Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Ohjeessa kerrotaan, miten rajoitetusti verovelvollista ulkomaista yhteisöä verotetaan Suomesta saadusta tulosta.

Ohjeen lukua 5.2 on päivitetty 20.11.2023 tuloverolain (TVL) 10 §:n 10 kohdan muutoksen ja uuden 10 a kohdan johdosta. Uusia säännöksiä sovelletaan 1.3.2023 alkaen.

Ohjeen lukua 3.2.5 on 25.1.2023 päivitetty koskien etätyön vaikutusta kiinteän toimipaikan muodostumiseen.

Ohjetta on päivitetty 25.8.2022 kirjanpitolain (KPL) muutosten johdosta siten, että ohjeeseen on lisätty luku 6.3. KPL:n uudessa 1 luvun 1 b §:ssä (167/2022) säädetään ulkomaisen oikeushenkilön kirjanpitovelvollisuudesta. Uutta säännöstä sovelletaan 1.4.2022 alkaen. Päivityksen yhteydessä luvun 6 sisältöä on täsmennetty myös muilta osin.

Samassa yhteydessä lukua 4.3 on päivitetty eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyiden verotuksesta annetun lain (1567/2019) muuttamisen johdosta ja lukua 3.4. on täsmennetty korkeimman hallinto-oikeuden 2.12.2021 antaman päätöksen KHO 2021:171 johdosta. Lisäksi lukua 3.2.1 on tarkennettu.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2021 tuloverolain 9 §:n muutoksen vuoksi. Muutetun tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella ulkomaista yhteisöä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena, jos sillä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Muutettu TVL 9 § on tullut voimaan 1.1.2021 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuonna 2021. Ulkomaisen yhteisön yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Samassa yhteydessä lukua 4.5 on päivitetty 1.1.2020 voimaan tulleiden maastapoistumisverotusta koskevien säännösten vuoksi. Päivityksessä ohjeessa on otettu huomioon myös yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, jota koskevat säännökset tulivat voimaan 1.1.2020. Lisäksi lukua 4.3 on tarkennettu ilmoittamisvelvollisuuden osalta. Luvussa 5.2 on otettu huomioon Espanjan kanssa solmitun verosopimuksen muuttuminen. Päivityksen yhteydessä ohjeen kieliasua on täsmennetty.

Ulkomaisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Ulkomaisen yhteisön työnantajavelvollisuuksista on tietoa vero.fi-sivustolla Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet ja ennakkoperintärekisteröinnistä Verohallinnon ohjeessa Toiminnan aloittaminen Suomessa. Tulon kohdistamista ulkomaisen yhteisön kiinteälle toimipaikalla käsitellään Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.

Muista kuin verotukseen liittyvistä asioista, esimerkiksi sivuliikkeen ilmoittamisesta kaupparekisteriin saa tietoa patentti- ja rekisterihallituksen internetsivuilta prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä ytj.fi. Yritystoimintaan liittyvistä asioista on kerrottu myös muun muassa Työ- ja elinkeinoministeriön koordinoimilla sivuilla yrityssuomi.fi.

1 Suomen verotusoikeus tuloverolain mukaan

Ulkomaisella yhteisöllä tarkoitetaan suomalaiseen yhteisöön verrattavaa ulkomaista oikeushenkilöä, jota ei ole perustettu Suomen lainsäädännön mukaan tai jonka kotipaikaksi ei ole rekisteröity Suomea. Esimerkiksi suomalaista osakeyhtiötä (Oy) vastaavat yhtiöt, kuten ruotsalainen aktiebolag (AB) ja virolainen osaühing (Oü), ovat ulkomaisia yhteisöjä.

Ulkomaisten yhteisöjen verovelvollisuudesta säädetään tuloverolain (TVL) 9,10 ja 13 a §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 83 §:ssä. Ulkomaiset yhteisöt voivat olla Suomessa yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisia. Rajoitetusti verovelvolliset ovat yleensä velvollisia suorittamaan veroa Suomeen vain Suomesta saaduista tuloista, kuten täällä harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saadusta tulosta. Jos ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta. Kiinteälle toimipaikalle voi kertyä tuloa myös toisesta valtiosta (ks. luku 4). Jos ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, yhteisö on velvollinen maksamaan Suomeen veroa maailmanlaajuista tuloistaan ja yhteisöä verotetaan samalla tavoin kuin kotimaista yhteisöä. Lisätietoa ulkomaisen yhteisön yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Jos Suomella ei ole verosopimusta ulkomaisen yhteisön asuinvaltion kanssa, määräytyy Suomen verotusoikeus yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella.

2 Verosopimusten vaikutus Suomen verotusoikeuteen

Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus yli 70 valtion kanssa. Tässä ohjeessa tarkoitetuissa verosopimuksissa valtiot ovat sopineet verotusoikeuden jakamisesta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta niissä tilanteissa, kun toisessa valtiossa asuva henkilö (oikeudellinen tai luonnollinen henkilö) saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta. Tämän lisäksi Suomella on muun muassa tietojenvaihtoa koskevia sopimuksia. Vero.fi-sivustolla on luettelo voimassa olevista verosopimuksista.

Verosopimukset voivat rajoittaa, mutta eivät laajentaa, Suomen kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Verosopimuksen soveltuessa tuloa ei voida verottaa Suomessa pelkästään kansalliseen lainsäädäntöön perustuen, vaan verotusoikeudelle on oltava perusteet myös verosopimuksessa.

Silloin, kun Suomella on oikeus verottaa toisessa verosopimusvaltiossa asuvaa ulkomaista yhteisöä, lasketaan verotettavan tulon määrä Suomen kansallisen lainsäädännön mukaisesti (ks. luvut 4 ja 5). Samoin verokanta määräytyy Suomen lainsäädännön mukaisesti, jos verosopimus ei rajoita sovellettavaa verokantaa.

Suomen verosopimukset perustuvat pääosin OECD:n (Organisation for Economic Co-operation and Development) malliverosopimukseen. Verotus- ja oikeuskäytännössä on katsottu, että verosopimuksia tulkittaessa voidaan käyttää apuna OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria. Tällöin ei ole merkitystä sillä, onko sopimuksen toinen osapuoli OECD:n jäsen, koska Suomen verosopimukset perustuvat yleensä OECD:n malliverosopimukseen (ks. esim. KHO 2011:101). Myös Verohallinto käyttää kommentaaria tulkintalähteenä silloin, kun se ei ole ristiriidassa sovellettavan verosopimuksen kanssa. Tässä ohjeessa on otettu huomioon kommentaarin kannanotot.

Toisessa verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen yhteisön Suomesta saamaa liiketuloa voidaan verosopimusten mukaan verottaa Suomessa yleensä vain silloin, kun yhteisöllä on täällä kiinteä toimipaikka. Kiinteän toimipaikan liiketuloon voi tällöin kuulua myös muita verosopimuksessa erikseen mainittuja tulotyyppejä, kuten osinkoja, korkoja tai rojalteja (ks. luku 5).

Vaikka toisessa verosopimusvaltiossa asuvalla ulkomaisella yhteisöllä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi Suomella kuitenkin olla verotusoikeus tuloon verosopimuksen tulotyyppiartiklan perusteella (ks. luku 5). Esimerkiksi Suomesta maksettavia rojalteja voidaan verottaa usein Suomessa, vaikka niiden saajalla ei olisi Suomessa kiinteää toimipaikkaa.

3 Kiinteä toimipaikka tuloverotuksessa

3.1 Kiinteän toimipaikan merkitys verosopimuksia sovellettaessa

Suomella on kansallisen lainsäädännön perusteella oikeus verottaa rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yrityksen Suomessa harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saatua tuloa (ks. luku 1). Verosopimusta sovellettaessa Suomella on kuitenkin tavallisesti oikeus verottaa toisessa verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen yrityksen liiketuloa ainoastaan, jos ulkomaisella yrityksellä on täällä kiinteä toimipaikka. Tällöin verosopimuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on ratkaiseva, koska verotusoikeus Suomen sisäisessä lainsäädännössä on verosopimusta laajempi.

Suomen tekemien verosopimusten kiinteän toimipaikan määritelmä perustuu tavallisesti OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaan. Kiinteän toimipaikan määritelmien yksityiskohdat saattavat kuitenkin olla erilaiset eri sopimuksissa. Suomen lainsäädännössä kiinteän toimipaikan käsite määritellään TVL 13 a §:ssä.

Huomattavaa on, että kiinteä toimipaikka muodostuu arvonlisäverotuksessa osittain eri perusteilla kuin tuloverotuksessa. Yritykselle voi muodostua kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa, mutta ei tuloverotuksessa, ja poikkeuksellisesti myös päinvastoin. Kiinteän toimipaikan muodostumista arvonlisäverotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Rajoitetusti verovelvolliselle ulkomaiselle yhteisölle voi useiden liiketoimintakokonaisuuksien vuoksi syntyä useita kiinteitä toimipaikkoja Suomeen. Koska kysymyksessä on sama verovelvollinen, ulkomaisella yhteisöllä voi olla vain yksi y-tunnus, ja kiinteitä toimipaikkoja käsitellään verotuksessa yhtenä kokonaisuutena.

3.2 Kiinteän toimipaikan muodostumisen pääsääntö

3.2.1 Liikepaikan olemassaolo

Kiinteän toimipaikan niin sanottu pääsääntö sisältyy OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 1 kappaleeseen, jonka mukaan kiinteän toimipaikan muodostaa kiinteä liikepaikka, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Vastaava määräys on kaikissa Suomen verosopimuksissa.

Malliverosopimuksen 5 artiklan 2 kappaleessa on 1 kappaleen pääsääntöä koskeva esimerkkiluettelo. Esimerkkiluettelo ei ole tyhjentävä. Sen mukaan kiinteän toimipaikan muodostavat:

1.  johdon sijaintipaikka
2. sivuliike
3. toimisto
4. tehdas
5. työpaja ja
6. kaivos, öljy- tai kaasulähde, louhos tai muu paikka, josta luonnonvaroja otetaan.

Pääsäännön tarkoittama liikepaikka voi olla mikä tahansa yrityksen liiketoiminnassaan käyttämä tila. Liikepaikan ei tarvitse olla rajattu tila, kuten huone. Riittää, että tilaa tosiasiallisesti käytetään: yrityksellä ei tarvitse olla esimerkiksi vuokrasopimukseen perustuvaa oikeutta käyttää tilaa liiketoiminnassaan. Liikepaikka voi siis sijaita toisen yrityksen liiketiloissa esimerkiksi silloin, kun ulkomaisella yrityksellä on jatkuvasti käytettävissään tietyt toisen yrityksen omistamat tilat tai osa niistä. Myös telakka on sellainen pääsäännön mukainen kiinteä liikepaikka, johon kiinteä toimipaikka voi muodostua.

Liikepaikan on täytettävä seuraavat edellytykset, jotta kiinteä toimipaikka voi muodostua pääsäännön perusteella:

1. Liikepaikka on maantieteellisesti pysyvä
2. Toiminta on ajallisesti pysyvää
3. Liiketoimintaa harjoitetaan liikepaikasta

Seuraavissa alaluvuissa on käsitelty näitä edellytyksiä. Luvun lopussa on käsitelty kiinteän toimipaikan muodostumista pääsäännön perusteella erityistilanteissa.

3.2.2 Liikepaikan maantieteellinen pysyvyys

Liikepaikalta edellytetään maantieteellistä pysyvyyttä, eli sen on oltava yhdistettävissä maantieteelliseen paikkaan. Liikepaikan kaluston ei tarvitse olla kiinnitetty maahan.

Liikepaikan voi muodostaa myös laajempi alue, jonka sisällä toiminnan harjoittamispaikka vaihtelee, jos toiminta muodostaa kaupallisesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden. Molempien edellytysten on täytyttävä samanaikaisesti. Maantieteellisesti ja kaupallisesti yhtenäisen kokonaisuuden voi muodostaa esimerkiksi toimistohotelli, kävelykatu, tori tai kaivos

3.2.3 Toiminnan ajallinen pysyvyys

Toiminnan ajalliselle kestolle ei voida asettaa tarkkaa aikarajaa, mutta pelkästään tilapäinen ja lyhytaikainen liiketoiminnan harjoittaminen ei yleensä muodosta kiinteää toimipaikkaa. Verotuskäytännössä ja OECD:n kommentaarissa alle kuutta kuukautta kestävää toimintaa ei ole yleensä pidetty pysyvänä. Sen sijaan tätä pidempään harjoitettua liiketoimintaa voidaan yleensä pitää pysyvänä. Tilapäisiä keskeytyksiä toiminnassa ei oteta huomioon, kun ajallista pysyvyyttä arvioidaan.

Jos alun perin väliaikaiseksi tarkoitettua liikepaikkaa käytetään yhteisön toiminnassa niin kauan, että toimintaa ei voida enää katsoa väliaikaiseksi, pidetään liikepaikkaa kiinteänä toimipaikkana taannehtivasti toiminnan aloittamisesta lähtien. Valmisteluaikaa liikepaikassa ei oteta huomioon, jos valmistelun aikaiset toimet poikkeavat olennaisesti itse liiketoiminnasta.

Kuutta kuukautta lyhyemmän ajan kestänyt toiminta voidaan katsoa pysyväksi seuraavissa tilanteissa:

1. Pysyväksi tarkoitettu toiminta keskeytyy ennenaikaisesti. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa yritys aloittaa tavaranmyynnin hallitsemissaan myymälätiloissa, mutta lopettaa toiminnan kahden kuukauden jälkeen todettuaan investoinnin epäonnistuneeksi.
2. Liiketoiminta on kausittaista ja toistuvaa. Esimerkkinä voidaan mainita vuosittain toistuva jäätelönmyynti kesäisin (kolme kuukautta) torilla. Arvioitaessa sitä, onko kausittain toistuva toiminta pysyvää, otetaan huomioon toiminnan kesto kullakin kerralla sekä toistuvien kertojen määrä.
3. Yhtiö harjoittaa tiettyä liiketoimintaa yksinomaan Suomessa, jolloin liiketoiminnan yhteys Suomeen on vahvempi kuin asuinvaltioon.

3.2.4 Liiketoiminnan harjoittaminen liikepaikasta

Yrityksen on harjoitettava liiketoimintaa kokonaan tai osittain pysyvästä liikepaikasta, jotta liikepaikan katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan. Tavallisesti liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää, että liikepaikassa on yrityksen lukuun toimivaa henkilökuntaa. Henkilöstön ei tarvitse olla yrityksen itse palkkaamia työntekijöitä, vaan riittää, että työntekijät ovat yrityksen määräysvallassa (esim. vuokratyöntekijät). Henkilöstö voi toimia myös liikepaikasta käsin, eli sen ei tarvitse harjoittaa liiketoimintaa yksinomaan liikepaikassa.  

Myös ilman henkilökuntaa toimiva kone tai laitos voi muodostaa kiinteän toimipaikan riippumatta siitä, huolehtiiko toimintaan liittyvästä valvonnasta ja huollosta yritys itse vai ulkopuolinen toimija. Esimerkiksi sähkösiirtokaapeliin liittyvä muuntoasema muodostaa kiinteän toimipaikan, vaikka sen tarvitsemat huolto- ja ylläpitopalvelut olisi hankittu ostopalveluna (ks. KVL 52/2007).

Henkilöstön tai irtaimiston vuokraus (leasing) ei muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomeen, jos vuokraustoimintaa harjoitetaan toisesta maasta käsin (ks. KHO 1986/1679 II 501). Työvoiman vuokrauksen ja alihankinnan eroa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

3.2.5 Erityistilanteita pääsäännöstä

Kotitoimisto

Kiinteä toimipaikka voi muodostua yrityksen työntekijän tai johtohenkilön kotiin esimerkiksi silloin, kun siellä on niin sanottu kotitoimisto. Tämä edellyttää, että työntekijällä on kotonaan työskentelyä varten tila, josta käsin hän hoitaa pysyvästi yrityksen toimintaa. Toiminnan harjoittaminen kertaluonteisesti tai satunnaisesti kotona ei ole pysyvää. Kiinteää toimipaikkaa ei myöskään muodostu, jos kotitoimistosta harjoitettu toiminta on avustavaa tai valmistelevaa (ks. luku 3.4).

Kiinteä toimipaikka voi muodostua työntekijän kotiin esimerkiksi sellaisessa tilanteessa, jossa ulkomainen yritys ei järjestä työntekijälle toimistotiloja, vaikka toiminta edellyttää niitä, ja työnantaja edellyttää Suomessa asuvaa työntekijää hoitamaan työtehtäviä kotoa käsin.

Kiinteän toimipaikan muodostumista arvioitaessa otetaan huomioon kotitoimistosta harjoitetun toiminnan yhteys ulkomaisen yrityksen harjoittamaan liiketoimintaan ja työskentelyn sijaintipaikan merkitys yrityksen liiketoiminnan kannalta. Kiinteän toimipaikan syntyminen etätyötilanteessa edellyttää lähtökohtaisesti sitä, että yrityksellä tulee olla liiketoimintaan liittyvä intressi työn tekemiselle Suomesta käsin. Tällainen intressi voi olla esimerkiksi Suomessa olevien asiakkaiden palveleminen tai työskentelyn liittyminen Suomeen tai Suomen lähialueille suuntautuvaan myyntitoimintaan. Suomen lähialueina pidetään lähtökohtaisesti Pohjoismaita ja Baltian maita. Etätyön tekeminen kotitoimistosta yksinomaan työntekijän omasta toivomuksesta ilman liiketoimintaan liittyvää yhteyttä ei muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomeen. Pelkkää yrityksen omaa ilmoitusta etätyön tekemisestä henkilön omasta toivomuksesta ei kuitenkaan pidetä riittävänä, vaan arviointi perustuu objektiivisesti havaittavissa oleviin tosiseikkoihin yhtiön Suomessa ja muualla harjoittamasta liiketoiminnasta.

Jos yritys tarjoaa työntekijän käyttöön työtilat, mutta työntekijä työskentelee omasta toivomuksestaan Suomessa sijaitsevassa kotitoimistossa, ei työnantajayrityksen voida katsoa vaatineen kotitoimiston käyttämistä yrityksen liiketoiminnan harjoittamiseen edellyttäen, että edellä kuvattua liiketoiminnallista yhteyttä ja tarvetta työskentelylle nimenomaan Suomesta käsin ei ole. Merkitystä ei ole sillä, missä yrityksen tarjoamat työtilat sijaitsevat.

Tilanteessa, jossa työnantajayritys ei tarjoa mahdollisuutta yrityksen tilojen käyttämiseen, vaikka työtehtävät edellyttävät toimistotilaa, yrityksen voidaan sen sijaan katsoa vaatineen kotitoimiston käyttämistä yrityksen liiketoiminnan harjoittamiseen. Tällöin merkitystä ei ole sillä kohdistuuko yrityksen toiminta Suomeen, vaan kotitoimisto muodostaa ulkomaiselle yritykselle kiinteän toimipaikan Suomeen, jos kotitoimistosta harjoitettu toiminta on muuta kuin avustavaa tai valmistelevaa toimintaa. Työnantajan katsotaan edellyttävän kotoa työskentelyä myös silloin, kun työntekijällä olisi ajoittain mahdollisuus työskennellä yrityksen omasta toimistotilasta käsin, mutta työnantaja määrää, että tiettyjen työntekijöiden on työskenneltävä kotoa käsin tiettyinä päivinä, koska yrityksen omissa toimistotiloissa ei ole riittävästi tilaa kaikille työntekijöille samanaikaisesti. Työnantajayrityksen katsotaan edellyttävän kotoa työskentelyä myös niissä tilanteissa, joissa työnantaja korvaa kotitoimistosta aiheutuneita toimitilakustannuksia työntekijälle esimerkiksi maksamalla tilojen käytöstä vuokraa. Työnantajan ei kuitenkaan katsota edellyttävän kotoa työskentelyä esimerkiksi silloin, jos työnantaja ainoastaan luovuttaa työntekijälle tietokoneen ja muita tavanomaisia toimistotarvikkeita kotona tehtävässä työssä käytettäväksi. Arvioitaessa sitä, edellyttääkö työnantaja työskentelyä kotitoimistosta, otetaan huomioon kaikki edellä kuvatut seikat kokonaisuutena.

Etätyötä koskevissa järjestelyissä työtä voidaan tehdä osittain kotitoimistossa ja osittain ulkomaisen yrityksen asuinvaltiossa sijaitsevassa toimistossa tai muualla. Kiinteän toimipaikan muodostumista arvioitaessa otetaan huomioon työntekijän työtehtävät kokonaisuudessaan ja kotitoimistossa tehdyn työn suhde yrityksen muuhun toimintaan ja henkilön muualla kuin kotitoimistossa tekemään työhön. Vain muuna kuin avustavana ja valmistelevana pidettävän toiminnan harjoittaminen työntekijän kodista käsin voi muodostaa ulkomaiselle yritykselle kiinteän toimipaikan Suomeen.

Johtopaikka

Malliverosopimuksen esimerkkiluettelon mukaan (5 artiklan 2 kappale) johtopaikka voi muodostaa kiinteän toimipaikan pääsäännön perusteella. Siten myös johtopaikalta edellytetään pysyvyyttä. Verotuskäytännössä on katsottu, että johtopaikka voi olla esimerkiksi toisen yrityksen tiloissa (esim. KHO 1999/1031) tai yrityksen johtohenkilön kotona. Johtopaikka on paikka, jossa tehdään koko yritystä tai yrityksen useita toimipisteitä koskevia päätöksiä. Päätösten on oltava aktiivisia ja itsenäisiä yrityksen liiketoimintaa koskevia päätöksiä.

Arvio siitä, millainen päätöksenteko on johtamistoimintaa, on kokonaisharkintaa, jossa on otettava huomioon muun muassa yrityksen koko ja sen toiminnan laatu. Yksinomaan yhtiökokousten tai hallituksen kokousten pitopaikka ei ole ratkaisevaa johtopaikan muodostumista määritettäessä.

Yrityksellä voi olla useita johtopaikkoja (eri maissa). Sen sijaan tosiasiallisia johtopaikkoja voi olla vain yksi (malliverosopimuksen 4. artikla). Kiinteän toimipaikan voi kuitenkin muodostaa myös muu johtopaikka kuin tosiasiallinen johtopaikka. Lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Johtohenkilön kotitoimistossa tekemän työn osalta on arvioitava, onko kotitoimisto paikka, jossa koko yritystä tai sen osaa koskevia itsenäisiä päätöksiä tehdään ottaen huomioon muun muassa yrityksen koko ja se, miten johtaminen on yrityksessä järjestetty. Vastaavasti kuin muiden työntekijöiden osalta, myös johtohenkilön tehdessä osittaista etätyötä, arvioinnissa otetaan huomioon kotitoimistossa ja muualla tehty työ. Kun tarkastelun kohteena on koko yritystä tai sen osaa koskeva päätöksenteko, yrityksen toiminnan kohdistumisella Suomeen tai Suomen lähialueille ei sen sijaan ole merkitystä arvioitaessa kiinteän toimipaikan muodostumista johtopaikan perusteella. Tilanteessa, jossa koko yritystä tai sen osaa koskevia itsenäisiä päätöksiä tosiasiallisesti tehdään kotitoimistossa, merkitystä ei ole myöskään sillä, tarjoaako yritys johtohenkilölle mahdollisuuden muualla olevien työtilojen käyttöön.

Jos kyseessä on pieni ulkomainen yritys, usein ns. yhdenmiehen yhtiö, omistajayrittäjä voi itse päättää mistä käsin liiketoimintaa harjoitetaan ja/tai mistä yritystä johdetaan. Jos näissä tilanteissa omistajayrittäjä työskentelee pysyvästi Suomessa sijaitsevassa kotitoimistossa, ja myös johtaa yrityksen toimintaa sieltä käsin, ulkomaiselle yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen täällä olevan johtopaikan perusteella. Tällaisessa tilanteessa kiinteä toimipaikka muodostuu yleensä myös sen vuoksi, että omistajayrittäjällä on kotonaan OECD:n malliverosopimuksen tarkoittama toimisto. Suurien, laajan johtorakenteen yritysten osalta yksittäisen johtohenkilön kotoaan käsin tekemä työ muodostaa kiinteän toimipaikan Suomeen harvemmissa tilanteissa, koska kotitoimistossa ei tällöin yleensä tehdä koko yritystä tai sen osaa koskevia itsenäisiä päätöksiä.

Rajoitustoimenpiteistä johtuvat poikkeustilanteet

COVID-19-pandemiaan liittyvien viranomaisten asettamien rajoitustoimenpiteiden vaikutusta verosopimusten tulkintaan kiinteän toimipaikan muodostumisen osalta on käsitelty Verohallinnon kannanotossa COVID-19-pandemiaan liittyvät rajoitukset ja niiden vaikutukset ulkomaisten yhteisöjen verotukseen.

3.3 Rakennus- ja asennustoiminta

3.3.1 Kiinteän toimipaikan muodostuminen urakan keston perusteella

Paikka, jossa harjoitetaan rakennus- tai asennustoimintaa, muodostaa yhteisölle kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli verosopimuksessa määrätyn aikarajan. Malliverosopimuksessa aikaraja on 12 kuukautta. Malliverosopimuksessa ja useimmissa Suomen verosopimuksissa tästä on määräykset 5 artiklan 3 kappaleessa. Samassa sopimuskappaleessa määritellään myös, millaiseen toimintaan aikarajaa sovelletaan. Toiminnan määritelmä sekä aikaraja poikkeavat useissa verosopimuksissa malliverosopimuksesta (ks. luku 3.3.2). Esimerkiksi Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan urakointikohde muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta urakkakohteessa kestää yli 6 kuukautta.

Toiminnan katsotaan yleensä alkavan siitä, kun työn valmistelu kohdemaassa on aloitettu. Työn katsotaan päättyneen, kun työ on valmistunut tai työstä on lopullisesti luovuttu. Työmaan kestoaikaan luetaan mukaan myös ajanjaksot, jolloin työ on ollut tilapäisesti keskeytyneenä. Tilapäisiä keskeytyksiä ovat esimerkiksi kausittaiset, kuten säästä johtuvat keskeytykset, sekä materiaalin tai työvoiman puutteesta johtuvat keskeytykset. Viimeistelytyöt lopputarkastuksen jälkeen otetaan yleensä huomioon aikarajaa laskettaessa. Sen sijaan takuutöihin (esim. takuukorjaukset) käytettyä aikaa ei yleensä oteta huomioon, kun arvioidaan, ylittääkö varsinainen projekti verosopimuksen määräajan.

Jos yritys suorittaa Suomessa useampia rakennus- tai asennusprojekteja, aikarajan täyttymistä arvioidaan yleensä kunkin projektin osalta itsenäisesti. Jos projektit muodostavat sekä kaupallisesti että maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, voidaan niiden kestot kuitenkin laskea yhteen. Myös jos tietty projekti pilkotaan keinotekoisesti useaan osaan, projekteja tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.

Sama rakennus- tai asennuskohde (esimerkiksi sama työmaa, urakkakokonaisuus tai vierekkäisten talojen rakentaminen) voi muodostaa kaupallisesti ja maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, vaikka kohteella olisi useita tilaajia. Verotuskäytännössä on katsottu, että urakat voivat muodostaa maantieteellisesti ja kaupallisesti yhtenäisen kokonaisuuden esimerkiksi silloin, kun samalle tilaajalle tehdään urakoita kohteissa, jotka sijaitsevat hyvin lähellä toisiaan. Maantieteellisesti ja kaupallisesti yhtenäistä kokonaisuutta ei kuitenkaan muodostu, jos voidaan osoittaa, että urakat ovat toisistaan täysin erilliset. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun urakoiden välillä on pidempi väliaika tai eri sopimuksien perusteella suoritetuilla urakoilla ei ole mitään liiketoiminnallista yhteyttä toisiinsa. Yksittäisissä tilanteissa on arvioitava tapauskohtaisesti, täyttyvätkö sekä maantieteellisen että kaupallisen kokonaisuuden edellytykset.

Kun urakoitsijan toiminnan kestoa arvioidaan, otetaan huomioon myös aika, jolloin urakoitsija hoitaa toiminnan alihankintana aliurakoitsijan kautta. Jos urakoitsija vastaa urakasta tilaajalle, kiinteä toimipaikka voi muodostua urakoitsijalle, vaikka se olisi ulkoistanut urakan aliurakoitsijoille kokonaan tai osittain. Aliurakoitsijalle itselleen voi muodostua urakan vuoksi kiinteä toimipaikka, jos aliurakoitsijan toiminta urakkakohteessa ylittää vaaditun aikarajan tai se muuten täyttää kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytykset.

3.3.2 Verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen tarkoittama toiminta

Verosopimuksen rakennus- ja asennuskappaleen tarkoittamaa toimintaa ovat myös rakennukseen kohdistuvat purku-, korjaus- ja peruskorjaustyöt sekä putkien asennus, maanrakennus, maankaivu ja ruoppaus. Sen sijaan pelkät huolto-, tai sisustustyöt, kuten maalaaminen ja tapetointi, eivät ole yleensä rakennus- tai asennustoimintaa. Myös maalaus ja muut pintatyöt voivat kuitenkin olla rakennus- tai asennustoimintaa esimerkiksi uudisrakennuskohteissa, kun ne liittyvät rakentamisen viimeistelyyn.

Useissa verosopimuksissa on erikseen sovittu, että esimerkiksi valvontatyö tai kokoonpanotyö kuuluu rakennus- ja asennuskappaleen alle. Silloin näissäkin töissä noudatetaan malliverosopimuksesta poikkeavia verosopimuksen määräyksiä.

Suomessa harjoitettu rakennus- tai asennusurakkaan liittyvä valmisteleva toiminta, suunnittelu, valvonta ja neuvonta tulkitaan yleensä osaksi rakennus- ja asennustoimintaa. Urakan suunnittelu- ja valvontatyö voi muodostaa kiinteän toimipaikan verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen perusteella silloinkin, kun työn suorittaa muu kuin rakennus- tai asennusurakan toteuttava yritys. Tätä tulkintaa sovelletaan silloin, kun Suomen ja yrityksen asuinvaltion välinen verosopimus on solmittu vuoden 2003 kommentaarin julkaisun (28.1.2003) jälkeen. Jos sovelletaan tätä vanhempia verosopimuksia, suunnittelu- ja valvontatyö ei yleensä muodosta kiinteää toimipaikkaa verosopimusten rakennus- ja asennuskappaleen perusteella silloin, kun työn suorittaa joku muu kuin varsinaisen rakennus- tai asennustyön tekijä. Tämä aiempi tulkinta perustuu OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa ennen vuotta 2003 olleeseen kannanottoon. Myös tällaisissa tapauksissa kiinteä toimipaikka voi muodostua pääsäännön tai epäitsenäisen edustajan perusteella.

3.3.3 Kiinteän toimipaikan muodostuminen pääsäännön tai epäitsenäisen edustajan perusteella rakennus- ja asennustoiminnassa

Ulkomaiselle rakennus- tai asennustoimintaa harjoittavalle yritykselle voi muodostua Suomeen kiinteä toimipaikka myös pääsäännön perusteella (ks. luku 3.2). Tällaisessa tapauksessa toiminnan tulee täyttää pääsäännön edellytykset. Liikepaikasta voidaan esimerkiksi hallinnoida useaa rakennuspaikkaa tai projektia. Pelkkä työmaalle perustettava toimisto tai muu rakennus ei muodosta pääsäännön mukaista kiinteää toimipaikkaa, jos sieltä käsin toimitaan vain kyseisellä työmaalla. Silloin sovelletaan verosopimuksen rakennus- ja asennuskappaletta.

Kiinteä toimipaikka voi muodostua rakennus- ja asennustoiminnassa myös epäitsenäisen edustajan kautta (ks. luku 3.5).

3.4 Negatiivinen lista (valmisteleva tai avustava toiminta)

OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 4 kappaleessa luetellaan toimintoja, jotka ovat luonteeltaan avustavia tai valmistelevia, ja jotka eivät muodosta yritykselle kiinteää toimipaikkaa, vaikka kiinteän toimipaikan edellytykset muutoin täyttyisivät. Luettelo on myös kaikissa Suomen verosopimuksissa.

Luonteeltaan avustavaa tai valmistelevaa toimintaa voi olla esimerkiksi mainostaminen, tietojen kerääminen, tiedotustoimiston pitäminen tai tieteellinen tutkimus. Myös yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoiminen näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten voi olla valmistelevaa tai avustavaa toimintaa, joka ei muodosta kiinteää toimipaikkaa. Luonteeltaan avustavasta toiminnasta on ollut kyse myös tilanteessa, jossa myyntitoimintaa harjoittavan yrityksen Suomessa olevat työntekijät ainoastaan esittelevät yhtiön tuotteita osallistumatta millään tavoin varsinaiseen myyntiin (KHO 2021:171).  Toiminnan valmisteleva tai avustava luonne on kuitenkin aina arvioitava harjoitetun liiketoiminnan olosuhteiden perusteella.

Toiminnot eivät ole luonteeltaan avustavia tai valmistelevia, jos ne muodostavat olennaisen ja merkittävän osan yrityksen koko toiminnasta tai oman liiketoimintakokonaisuuden. Tämä koskee myös edellisessä kappaleessa mainittuja toimintoja, kuten mainostamista. Toiminnan luonnetta arvioitaessa on otettava huomioon, onko kiinteässä liikepaikassa harjoitettu toiminta samaa kuin yrityksen harjoittama ydinliiketoiminta. 

Esimerkiksi seuraavia toimintoja ei voida yleensä pitää avustavina tai valmistelevina:

1. yrityksen päätoimialaan liittyvät olennaiset toiminnot (esim. tieteellinen tutkimus silloin, kun tutkimuksessa kehitetyt patentit ovat keskeisessä roolissa yrityksen liiketoiminnassa)
2. aktiivinen osallistuminen myyntiin (ks. esim. KHO 1991/4893 ja KVL 1997/206)
3. johtaminen
4. myynnin jälkeiset toiminnot, kuten luovutettujen laitteiden huolto ja korjaus
5. palvelujen tai tuotteiden räätälöinti yksittäisille asiakkaille
6. palvelujen tai tuotteiden tarjoaminen muiden kuin pääliikkeen lukuun (esim. toisen konserniyhtiön tuotteiden mainostaminen).

3.5 Kiinteän toimipaikan muodostuminen edustajan perusteella

Edustaja voi muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan, vaikka yrityksellä itsellään tai edustajalla ei olisikaan käytettävissä pysyvää liikepaikkaa Suomessa. Yleensä näissä tapauksissa on kysymys ulkomaisen pääliikkeen tuotteiden tai palveluiden myynnistä Suomessa.

Niin sanottu epäitsenäinen edustaja voi muodostaa päämiehelleen kiinteän toimipaikan, jos edustaja aktiivisesti tekee päämiestään sitovia sopimuksia. Edustajalta ei edellytetä oikeutta muodollisesti allekirjoittaa sopimuksia. Riittävää on, että edustaja esimerkiksi vastaanottaa tilauksia ja välittää niitä päämiehelle, jos päämies hyväksyy tilaukset rutiininomaisesti.

Epäitsenäinen edustaja voi olla luonnollinen henkilö, yritys tai muu oikeushenkilö. Epäitsenäisen edustajan toiminta ei muodosta kiinteää toimipaikkaa, jos edustajan toiminta on luonteeltaan avustavaa tai valmistelevaa (ks. luku 3.4).

Kiinteää toimipaikkaa ei muodosta se, että yritys harjoittaa toimintaa itsenäisen välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä. Itsenäisen edustajan tulee olla sekä taloudellisesti että oikeudellisesti riippumaton yrityksestä, jonka liiketoimia edustaja hoitaa. Itsenäinen edustaja toimii oman liiketoimintansa puitteissa ja kantaa tyypillisesti itse liiketoimintariskin harjoittamastaan toiminnasta.

3.6 Kansainvälinen merenkulku ja ilmaliikenne

Useimmissa Suomen verosopimuksissa on erityinen määräys tulosta, joka on saatu vesi- ja ilma-aluksen käyttämisestä kansainvälisessä liikenteessä. Määräyksen mukaan tällaista tuloa verotetaan vain valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto sijaitsee. Malliverosopimuksessa ja useimmissa Suomen verosopimuksissa määräys on 8 artiklassa. Artikla koskee kansainvälisestä vesi- ja ilmakuljetuksesta suoraan saatuja tuloja sekä tuloja, jotka on saatu tällaista toimintaa palvelevasta ja siihen liittyvästä toiminnasta. Näissä tilanteissa Suomella ei yleensä ole verotusoikeutta kiinteän toimipaikan tuloon, vaikka Suomessa olisikin esimerkiksi ulkomaisen lentoyhtiön pysyvä myyntitoimisto. Sen sijaan Suomella voi olla oikeus verosopimuksen perusteella verottaa ulkomaisen lentoyhtiön muuta Suomesta saamaa tuloa, kuten kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa.

Kiinteän toimipaikan muodostumisella voi kuitenkin olla merkitystä esimerkiksi lentoyhtiön työnantajavelvollisuuksien ja työntekijöiden verotuksen näkökulmasta. Ulkomaisen yhteisön työnantajavelvoitteista kerrotaan Verohallinnon sivulla Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet. Katso myös kansainvälistä liikennettä koskevat Verohallinnon ohjeet työntekijälle.

4 Kiinteän toimipaikan tulo

4.1 Tulon kohdistaminen kiinteälle toimipaikalle

Kun rajoitetusti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, Suomella on verotusoikeus kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta (TVL 9 § 3 momentti). Kiinteän toimipaikan tulo määritetään markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan se osuus yhteisön tuotoista ja kuluista, jonka itsenäinen ja erillinen yhteisö tuottaisi harjoittamalla samaa tai samanluonteista toimintaa samojen tai samanluonteisten edellytysten vallitessa. Ulkomainen yhteisö suorittaa verotettavasta tulosta veroa yleisen yhteisöverokannan mukaan (20 %).

Jos markkinaehtoperiaatetta ei ole noudatettu ja kiinteän toimipaikan tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n ja verosopimuksen liiketuloa koskevan artiklan (malliverosopimuksen 7 artikla) nojalla määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Tulon kohdistamista rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön kiinteälle toimipaikalle käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.

4.2 Kiinteän toimipaikan tuloksen laskeminen

Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) säännösten mukaisesti. Kiinteän toimipaikan tuloksi luetaan kaikki sen elinkeinotoiminnassa syntyneet EVL:n mukaan veronalaiset tulot. Tuloihin luetaan myös kiinteään toimipaikkaan kuuluvat korot, osingot, rojaltit ja omaisuuden luovutusvoitot. Vähennyskelpoisia ovat puolestaan kiinteän toimipaikan tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siten kuin EVL:ssä säädetään. Vähennyskelpoisia menoja ovat esimerkiksi kiinteän toimipaikan palkkamenot.  Kiinteän toimipaikan menot ovat vähennyskelpoisia riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet Suomessa vai ulkomailla, jos ne liittyvät kiinteän toimipaikan toimintaan.

Vähennyskelpoisia menoja eivät yleensä ole kiinteän toimipaikan toiselle yksikölle (esimerkiksi pääliikkeelle) maksamat korko- ja rojaltimenot, koska kyse ei tällöin ole todellisista ulkopuolisille maksetuista suorituksista. Esimerkiksi ulkomaisen yhteisön X kiinteä toimipaikka Suomessa ei voi yleensä maksaa korkoa X:lle asuinvaltioon, koska kyseessä on sama oikeushenkilö. Poikkeuksen tästä säännöstä voivat muodostaa esimerkiksi rahoituslaitosten kiinteät toimipaikat Suomessa.

4.3 Yhtymästä saadut tulot

Suomesta saatuna tulona verotetaan myös osuus suomalaisen yhtymän tuloon sekä eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain 8 a §:ssä tarkoitetusta elinkeinoyhtymästä saatu tulo-osuus.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan (KHO 2002:34) yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaettua elinkeinoyhtymän tuloa on arvioitava yhtiömiehen verotuksessa yhtymän toiminnan pohjalta. Siten, jos esimerkiksi suomalainen yhtymä tai ulkomainen yhtymä, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, harjoittaa Suomessa elinkeinotoimintaa, on rajoitetusti verovelvolliselle ulkomaiselle yhtiömiehelle kuuluva tulo-osuus elinkeinotoiminnasta saatua tuloa. Yhtymän yhtiömiehenä olevan ulkomaisen yhteisön yhtymästä saama tulo-osuus on ilmoitettava veroilmoituksella kuten muutkin tulot. Tulo-osuudesta voidaan vähentää veroilmoituksella sen hankkimisesta aiheutuneet kulut Suomen verolainsäädännön mukaisesti. Tulo-osuudet voi jättää veroilmoituksella ilmoittamatta silloin, jos veronalainen tulo-osuus ei ole tiedossa veroilmoitusta annettaessa. Veroilmoitusta on kuitenkin korjattava ja tulo-osuus ilmoitettava, kun sen määrä selviää.

Edellä esitystä poiketen TVL 9 §:n 5 momentin mukaan yksinomaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön rajoitetusti verovelvollisen äänettömän yhtiömiehen, johon sovelletaan Suomen ja kyseisen yhtiömiehen asuinvaltion välillä solmittua kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, osuutta vastaava osa kommandiittiyhtiön saamasta tulosta on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin tulo olisi rajoitetusti verovelvollisen suoraan saamana ollut veronalaista. Jos osakkaan veronalainen tulo ylittää kyseisen osakkaan osuuden yhtymän tuloon, ylittävä osa luetaan veronalaiseksi tuloksi kymmenenä seuraavana verovuotena sitä mukaa kuin tulo-osuutta kertyy. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön on oltava vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa (162/2014) tarkoitettu vaihtoehtorahasto, jonka yhtiösopimuksen mukaisena ja tosiasiallisena ainoana tarkoituksena on pääomasijoitustoiminnan harjoittaminen

TVL 9 §:n 5 momentissa säädettyä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliseen, jonka osuutta vastaava osa mainitussa momentissa tarkoitetusta tulosta muodostuu yhden tai useamman kotimaisen tai ulkomaisen yhtymän tulo-osuuden perusteella. Edellytyksenä tälle on, että rajoitetusti verovelvolliseen sovelletaan Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välillä solmittua kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta ja että ulkomainen yhtymä on rekisteröity sellaisella lainkäyttöalueella tai perustettu sellaisen lainkäyttöalueen lainsäädännön mukaisesti, jonka kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioissa (TVL 9 § 6 momentti).

Kotimaisesta elinkeinoyhtymästä saatu tulo-osuus verotetaan Suomessa rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehen tulona myös silloin, kun eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain (hybridilaki) 8 a §:n (1567/2019) soveltamisedellytykset täyttyvät. Tällöin TVL 9 §:n 5 ja 6 momenttien säännöksiä ei sovelleta. Hybridilain 8 a §:n säännös koskee ulkomaisia yhtiömiehiä, jotka ovat oikeushenkilöitä tai oikeudellisia järjestelyitä. Säännöstä sovelletaan tilanteessa, jossa suomalaista elinkeinoyhtymää pidetään yhtiömiehen asuinvaltion lakien mukaisesti erillisenä verovelvollisena (käänteinen hybridiyksikkö) eikä yhtiömiehen asuinvaltio tämän vuoksi verota tulo-osuutta. Soveltamisedellytyksenä on myös, että yhtiömiehellä on välitön tai välillinen määräysvalta (yli 50 %) hybridiyksiköstä yhdessä vastaavien yhtiömiesten kanssa.

Hybridilakia ei kuitenkaan sovelleta, jos tulo-osuus verotetaan Suomessa jonkin muun lainkohdan perusteella, eikä tilanteessa, jossa hybridiyksikkö on vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain tarkoittama vaihtoehtorahasto, jos se on laajaomisteinen ja sillä on hajautettu arvopaperisalkku. Lisätietoa hybridilain 8 a §:n soveltamisesta ks. Verohallinnon ohje Eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyiden verotus, luku 9.

4.4 Kiinteän toimipaikan tappiot

Kiinteisiin toimipaikkoihin sovelletaan tuloverolain tappiontasausta koskevia säännöksiä. Esimerkiksi jos kiinteälle toimipaikalle syntyy elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita, ne vähennetään kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Jos kiinteän toimipaikan pääliikkeen osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa välittömästi tai välillisesti, kiinteä toimipaikka ei voi ilman poikkeuslupaa vähentää omistajanvaihdosverovuonna tai aiempina verovuosina syntyneitä tappioitaan (TVL 122 § 1 momentti).  Pörssiyhtiö saa kuitenkin vähentää tappiot omistajanvaihdoksen jälkeen ilman poikkeuslupaa, jos sen muista kuin julkisen kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa edellä tarkoitetulla tavalla (TVL 122 § 2 momentti). Omistajanvaihdosta ja poikkeusluvan hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos.

Kiinteälle toimipaikalle vahvistetut tappiot voidaan vähentää tietyin edellytyksin yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön verotuksessa, jos ulkomainen rajoitetusti verovelvollinen yhteisö, jonka kiinteälle toimipaikalle tappiot on vahvistettu, muuttuu TVL 9 §:n säännösten nojalla yleisesti verovelvolliseksi. Lisätietoa ulkomaisen yhteisön yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

4.5 Kiinteän toimipaikan varojen siirtäminen tai toiminnan päättyminen

Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varoja saatetaan siirtää ulkomaisen yhteisön asuinvaltioon tai toisessa valtiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminta saatetaan myös lopettaa kokonaan, jolloin kiinteän toimipaikan varat voidaan myydä tai siirtää ulkomaisen yhteisön asuinvaltioon.

Jos Suomessa olevan kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta siirretään toiseen valtioon tai ulkomainen yhteisö siirtää Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta varoja toisessa valtiossa olevaan päätoimipaikkaansa tai toisessa valtiossa olevaan kiinteään toimipaikkaansa siten, että Suomella ei enää siirron johdosta ole verotusoikeutta kyseisiin varoihin, luetaan varojen maastapoistumisarvo vähennettynä verotuksessa poistamattomalla hankintamenolla kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi (EVL 51 e §). Maastapoistumisverotusta ja siihen liittyvää maksunlykkäystä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maastapoistumisverotus.

Jos Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminta lopetetaan myymällä sen toimintaan kuuluva omaisuus, luetaan omaisuuden luovutushinta kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi. Luovutushinnasta voidaan vähentää omaisuuden verotuksessa poistamaton hankintameno. Kiinteä toimipaikka voidaan muuttaa myös itsenäiseksi osakeyhtiöksi EVL:n liiketoimintasiirtoa (EVL 52 d-e §) koskevien säännösten mukaisesti, jolloin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta eikä kiinteän toimipaikan katsota purkautuvan. Liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä voidaan säännösten muiden soveltumisedellytysten täyttyessä soveltaa, jos ulkomainen yhtiö asuu Euroopan talousalueen valtiossa (ETA-valtio). ETA-valtioita ovat EU:n jäsenvaltioiden lisäksi Islanti, Liechtenstein ja Norja. Lisäksi säännöksiä voidaan soveltaa, jos ulkomainen yhtiö asuu muussa valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus, jos verosopimuksessa kielletään kiinteän toimipaikan syrjivä verokohtelu (ks. KHO 2013:169, määräys syrjintäkiellosta yleensä 24 artiklassa,). Muutettaessa kiinteä toimipaikka itsenäiseksi osakeyhtiöksi kiinteän toimipaikan vahvistetut tappiot siirtyvät perustettavalle yhtiölle TVL 123 a §:n perusteella TVL 119 edellytysten mukaisesti, kun siirtävä yhtiö on EU:n jäsenvaltiossa asuva (ks. KHO 2013:169, jossa tappiot eivät siirtyneet).

5 Verotus, kun rajoitetusti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä ei ole kiinteää toimipaikkaa

5.1 Luvussa käsiteltävät tulot

Tässä luvussa tarkastellaan ulkomaisen yhteisön yleisimpiä tuloja, joihin Suomella voi olla verotusoikeus, vaikka ulkomaisella yhteisöllä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Tässä luvussa ei kuitenkaan käsitellä yhtymästä saatuja tuloja. Yhtymätulon verotuksesta ks. luku 4.3 Yhtymästä saadut tulot.

5.2 Kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatu tulo

Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatuun tuloon, ja sitä kautta muun muassa kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatuun vuokratuloon sekä luovutusvoittoon, vaikka rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen. Kiinteänä omaisuutena pidetään myös TVL 6 §:ssä tarkoitettua toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 10 §, kohdat 1 ja 10).

Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus tietyissä tilanteissa myös välillisesti omistetun kiinteän omaisuuden ja osakehuoneiston luovutuksesta saatuun tuloon (TVL 10 § 10 a kohta). Säännöksen mukaan Suomessa verotetaan yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, eikä kyse ole 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetun julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeista tai muista osuuksista. Säännös soveltuu tilanteisiin, joissa Suomella ei ole verosopimusta tuloa saavan yhteisön asuinvaltion kanssa sekä silloin, kun tuloa saavan asuinvaltion kanssa voimassa oleva verosopimus ei rajoita Suomen verotusoikeutta. 

Rajoitetusti verovelvollisen luovuttaessa säännöksen 10 a kohdassa tarkoitettuja osakkeita osuuksia tai oikeuksia, tulee yhtymän, yhteisön tai varallisuuskokonaisuuden kaikki varallisuuserät arvostaa käypään arvoon ja verrata välillisesti tai välittömästi omistetun tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden yhteenlaskettua käypää arvoa kaikkien varallisuuserien yhteenlaskettuun käypään arvoon. Välillisesti omistettua tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua omaisuutta ovat esimerkiksi asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Yhteisön, yhtymän tai trustin Suomessa olevan kiinteän omaisuuden suhteellinen osuus kokonaisvaroista lasketaan siten, että eri omistusportaiden omistusosuudet kerrotaan keskenään.

Jos kiinteän omaisuuden osuus näin laskettuna ylittää 50 % kokonaisvarojen yhteenlasketusta kokonaisarvosta luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltävänä 365 päivänä, luovutusvoitto katsotaan Suomesta saaduksi tuloksi. Esimerkiksi ruotsalainen X AB myy saksalaisen A GmbH:n osakkeet. A GmbH omistaa puolet B Oy:n osakekannasta sekä puolet Suomessa olevasta 300 000 euron arvoisesta kiinteistöstä.  A GmbH:lla ei ole muita varoja.

B Oy:n kaikkien varojen käypä arvo on 500 000 euroa. Näihin varoihin sisältyy 100 % As Oy C:n osakkeista, jonka varojen käypä arvo 200 000 euroa koostuu Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä.

A GmbH:n kokonaisvaroiksi lasketaan siten 300 000 e /50 % ja 500 000 e/ 50 % eli yhteensä 400 000 euroa. A GmbH:n kokonaisvaroista 150 000 euroa muodostuu sen välittömästi omistamasta kiinteistöstä.  Välillisesti B Oy:n ja As Oy C:n kautta omistettujen kiinteistöjen osuus A GmbH:n kokonaisvaroista on 100 000 euroa (200 000 e/100 %/100 %/50 %). Kun A:n kokonaisvaroista 400 000 eurosta 250 000 euroa eli 62,5 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta, on A GmbH:n osakkeen luovutuksesta saatava voitto Suomesta saatua tuloa.

Välillisen luovutuksen verotusta koskevan kansallisen sääntelyn soveltamisala ei rajoitu tiettyyn välillisen omistuksen oikeudelliseen muotoon, vaan se koskee yleisesti yhteisöjä, yhtymiä tai toisen henkilön eduksi hallittuja varallisuuskokonaisuuksia, kuten esimerkiksi trusteja. Välillisen omistuksen yksiköt voivat olla suomalaisia tai ulkomaisia ja niitä voi omistusketjussa olla useampia. 

Verosopimusten vaikutukset

Suomen verosopimuksissa on sovittu usealla eri tavalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun tulon verotusoikeudesta. Kiinteän omaisuuden sijaintivaltiolla on aina oikeus verottaa kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa. Yleensä Suomen verosopimukset mahdollistavat myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta saadun voiton verottamisen.

Useat Suomen tekemistä verosopimuksista mahdollistavat kiinteän omaisuuden sijaintivaltion verotuksen myös silloin, kun luovutetaan välillisesti omistettua kiinteää omaisuutta. Verosopimuksen luovutusvoittoartiklassa voi kuitenkin olla rajoituksia kiinteän omaisuuden välillisesti omistavan yksikön oikeudellisen muodon suhteen. Verotusoikeus tulee tarkistaa kulloinkin sovellettavasta verosopimuksesta. Lisäksi tulee tarkistaa, sisältyykö sovellettavaan verosopimukseen monenvälisen yleissopimuksen 9 artiklaan tehty, välillisiä kiinteistöjen luovutusvoittoja rajoittava varauma. Vero.fi-sivustolla on luettelo voimassa olevista verosopimuksista.

Ilmoittaminen

Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tulee ilmoittaa kiinteistöstä ja osakehuoneistosta saamansa tulot ja niihin kohdistuvat menot oma-aloitteisesti veroilmoituksella. Ulkomainen yhteisö suorittaa verotettavasta tulosta veroa yleisen yhteisöverokannan mukaan (20 %) myös kiinteästä omaisuudesta saamastaan tulosta.

Verotuksen toimittamiseen ja mahdollisiin laiminlyönteihin sovelletaan vastaavia säännöksiä kuin kiinteisiin toimipaikkoihin (ks. 6 luku).

5.3 Osingot, korot ja rojaltit ym.

Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

Näiden tulojen osalta suorituksen maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron, jonka suuruus määräytyy kansallisen lainsäädännön tai verosopimuksen perusteella. Jos osingot, korot tai rojaltit kuuluvat ulkomaisen yhteisön Suomessa olevalle kiinteälle toimipaikalle, Suomi verottaa niitä osana kiinteän toimipaikan tuloa ja kyseiset tulot ilmoitetaan kiinteän toimipaikan veroilmoituksella (ks. luvut 4.3 ja 6.1).

Rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen yhteisö ei ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle, pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille, obligaatiolle, debentuurille, muulle joukkovelkakirjalainalle taikka sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomasijoitukseksi. Edellytyksenä on lisäksi se, että tällainen korkotulo ei kuulu rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan (TVL 9 § 2 momentti).

5.4 Arvopaperikauppa ja muun irtaimen omaisuuden kauppa

Ulkomailta käsin tapahtuva sijoitustoiminta suomalaisiin arvopapereihin ja muuhun Suomessa olevaan irtaimeen omaisuuteen ei sellaisenaan muodosta ulkomaiselle yhteisölle kiinteää toimipaikkaa Suomeen, eikä tuloa veroteta Suomessa liiketulona. Suomella voi kuitenkin olla verotusoikeus tuloon muun kuin kiinteää toimipaikkaa koskevan Suomen kansallisen säännöksen sekä verosopimuksen tulotyyppiartiklan perusteella (ks. osingot, korot ja rojalti luku 5.3). Lisäksi Suomella voi olla verotusoikeus tilanteessa, jossa rajoitetusti verovelvollinen saa Suomesta tuloa yhtymän kautta (ks. luku 4.3).

Arvopapereiden tai irtaimen myynnistä saatua luovutusvoittoa ei yleensä veroteta rajoitetusti verovelvollisen yhteisön tulona Suomessa, koska tuloa ei mainita TVL:n 10 §:ssä Suomesta saatuna tulona. Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön veronalaista tuloa on kuitenkin suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto (TVL 10 § 10 kohta). Edellytyksenä on lisäksi se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suomessa.

6 Verotuksen toimittaminen, verovalvonta ja laiminlyöntitilanteet

6.1 Veroilmoitus

Suomesta tuloa saavien rajoitetusti verovelvollisten ulkomaisten yhteisöjen on annettava verotusta varten veroilmoitus omatoimisesti aina silloin, kun ne saavat Suomessa verotettavaa tuloa, jonka verotusta ei toimiteta lähdeverotuksena. Siten jos rajoitetusti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, tulee yhteisön antaa vuosittain veroilmoitus kiinteään toimipaikkaan kohdistuvista tuotoista, kuluista, varoista ja veloista.

Vaikka kiinteää toimipaikkaa ei muodostuisi, veroilmoitus tulee antaa vuosittain myös esimerkiksi kiinteistöistä ja osakehuoneistoista saadusta tulosta, sekä silloin, jos ulkomaisella yhteisöllä on kotipaikka valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta ja yhteisöllä on Suomesta saatua liike- tai ammattituloa.

Veroilmoitukseen on liitettävä muun ohella jäljennös tilinpäätöksestä. Lisätietoa ilmoitusvelvollisuudesta ja ilmoitettavista tiedoista ks. Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta sekä Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista.

Ulkomaisten yhteisöjen on myös pyydettäessä toimitettava lisätietoja verotusta tai muutosverotusta varten (VML 11 §). Verovelvollisen ja Verohallinnon on osallistuttava mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Osapuolen, jolla on paremmat edellytykset esittää selvitystä, on sitä pääasiallisesti esitettävä (VML 26 § 4 momentti). Verotus on toimitettava käytettävissä olevien, verovelvolliselta ja muualta saatujen, tietojen perusteella (VML 26 §5 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tilikausi määräytyy pääliikkeen tilikauden mukaan. Veroilmoitus annetaan neljän kuukauden kuluessa yhteisön tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien. Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tilikausi määräytyy pääliikkeen tilikauden mukaan. Jotta verotus voidaan toimittaa oikeaan aikaan, on tärkeää, että tilikaudesta annetaan oikea tieto jo rekisteröitymisvaiheessa. Tilikauden päättymisajankohdan muutoksesta on ilmoitettava Verohallinnolle.

Ulkomaisen yhteisön on annettava veroilmoitus sähköisesti. Lisätietoa veroilmoituksen antamisesta: Ulkomaisen yhteisön veroilmoitus.

Kiinteiden toimipaikkojen on liitettävä veroilmoitukseen jäljennös tuloslaskelmasta ja taseesta. Taseeseen merkittävät varallisuustiedot on ilmoitettava, jos kiinteään toimipaikkaan kuuluu varoja tai velkoja. Muusta verotukseen liittyvästä vieraskielisestä asiakirjasta on tarvittaessa annettava virallisen kääntäjän tai muun pätevän henkilön tekemä suomen- tai ruotsinkielinen käännös.

6.2 Verovalvonta ja laiminlyöntiseuraamusten määrääminen

Verohallinto valvoo ulkomaisiin yhteisöihin kohdistuvia verovelvoitteita samalla tavalla kuin kotimaisiinkin yhteisöihin kohdistuvia verovelvoitteita. Verovalvontaan kuuluu verotuksen toimittamisen ja tarkastustoiminnan lisäksi muun muassa ohjaus ja neuvonta sekä ilmoitus- ja maksuvelvoitteiden valvonta. Myös aktiivinen ja jatkuva kansainvälisiin sopimuksiin perustuva viranomaisten välinen tietojenvaihto on olennainen verovalvontaan kuuluva toiminto. 

Ulkomaiselle yhteisölle voidaan määrätä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä myöhästymismaksu (VML 33 §) tai veronkorotus (VML 32 § 32 a §, 32 b §) vastaavin perustein kuin kotimaiselle yhteisölle. Esimerkiksi jos yhteisö ei ole antanut veroilmoitusta ajoissa, yhteisölle määrätään verotuksen toimittamisen yhteydessä veronkorotus tai myöhästymismaksu. Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyviä seuraamusmaksuja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa. 

Mikäli rajoitetusti verovelvolliselle ulkomaiselle yhteisölle katsotaan muodostuvan kiinteä toimipaikka, eikä yhteisö anna veroilmoitusta tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi, toimitetaan verotus arvioimalla (VML 27 §). Arvioverotukseen liittyy aina myös veronkorotus. Tahallisissa laiminlyöntitilanteissa voi täyttyä myös erilliset rikoslainsäädäntöön perustuvat verorikoksen tunnusmerkit.

6.3 Kirjanpito- ja tilintarkastusvelvollisuus

Kirjanpitolain 1 luvun 1 b §:n 1 momentin mukaan ulkomainen oikeushenkilö on kirjanpitovelvollinen Suomessa harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Säännöstä sovelletaan pykälän 2 momentin mukaan myös ulkomaiseen kuolinpesään, ulkomaiseen sijoitusrahastoon ja erikoissijoitusrahastoon, ulkomaiseen trustiin ja sen kaltaiseen oikeudelliseen järjestelyyn sekä muuhun erityiseen tarkoitukseen varattuun ulkomaiseen varallisuuskokonaisuuteen.

Kirjanpitovelvollisen on laadittava tilinpäätös, jonka jäljennös on toimitettava Verohallinnolle veroilmoituksen liitteenä. Verohallinnon pyynnöstä on myös toimitettava KPL 1 luvun 1 b §:n 6 momentin perusteella ilman aiheetonta viivytystä sellaiset tilinpäätöstä täydentävät tiedot, joita Verohallinto tarvitsee lakisääteisen tehtävänsä hoitamisessa. Jollei tieto ole suomeksi tai ruotsiksi, se on toimitettava käännöksenä Verohallinnon näin pyytäessä.

Kirjanpitolain tarkoittamana tilinpäätöksenä pidetään KPL 1 luvun 1 b §:n 3 momentin mukaan Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) mukaisesti laadittua tilinpäätöstä. Siten ETA-alueeseen kuuluvan valtion lain mukaan laadittu tilinpäätös on riittävä. KPL:n tarkoittamana tilinpäätöksenä pidetään mainitun lainkohdan mukaan myös kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti laadittua tilinpäätöstä. Näiden lisäksi KPL:n tarkoittamana tilinpäätöksenä pidetään isobritannialaista tilinpäätöstä, Amerikan Yhdysvaltain tilinpäätösnormiston (US GAAP) mukaista tilinpäätöstä ja Japanin tilinpäätösnormiston (Japan GAAP) mukaista tilinpäätöstä (HE 221/2021, s. 10).

Kirjanpitolain mukaisena tilinpäätöksenä pidetään KPL 1 b §:n 3 momentin mukaan myös sellaista ulkomaista tilinpäätöstä, joka ei perustu välittömästi edellä mainittuihin tilinpäätösnormistoihin, mutta joka oikean ja riittävän kuvan saamisen kannalta muutoin vastaa mainittujen normistojen mukaista tilinpäätöstä.

Jos Euroopan talousalueen ulkopuolelta oleva oikeushenkilö ei ole laatinut tilinpäätöstä tai sen tilinpäätös ei täytä KPL 1 luvun 1 b §:n 3 momentissa säädettyjä edellytyksiä, sen tulee laatia Suomessa harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta erillinen tilinpäätös noudattaen soveltuvin osin, mitä KPL 3 luvussa säädetään.

Ulkomaisen yhteisön Suomessa rekisteröidyn sivuliikkeen on järjestettävä Suomessa tilintarkastus, jos yhteisön tilinpäätöstä ei laadita, tarkasteta ja julkisteta EU-säädösten mukaisesti tai niitä vastaavalla tavalla (tilintarkastuslaki 1 luku 1 §). Tällöin tilitarkastuskertomus tulee antaa veroilmoituksen liitteenä. Ulkomaisen luotto- tai rahoituslaitoksen sivukonttorin sekä ulkomaisen vakuutusyhtiön edustuston tilintarkastusta koskevat erityiset säännökset.

7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön Suomessa saamaa tuloa verotetaan usein myös yhteisön asuinvaltiossa. Jotta verotus ei muodostuisi kaksinkertaiseksi, poistetaan kaksinkertainen verotus yleensä yhteisön asuinvaltiossa. Kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa vaikuttaa asuinvaltion kansallinen lainsäädäntö ja asuinvaltion solmimat verosopimukset, joten kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on tarkistettava erikseen ulkomaisen yhteisön asuinvaltiosta. Yleensä yhteisön asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvittämällä ulkomaista veroa tai vapauttamalla ulkomailta saadun tulon verosta.

8 Edustajan vastuu ulkomaiselle yhteisölle määrätystä verosta

8.1 Kaupparekisteriin merkittävä edustaja

Ulkomaisen yhteisön edustajasta on säädetty elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetussa laissa (elinkeinolaki). Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perusilmoitus kaupparekisteriin. Ulkomaisen yhteisön sivuliikkeellä on oltava edustaja, jolla on oikeus ottaa vastaan haasteita tai muita tiedoksiantoja ulkomaisen yhteisön puolesta. Edustaja on ilmoitettava merkittäväksi kaupparekisteriin.

Jos ulkomainen yhteisö tai säätiö on perustettu Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, edustajan asuinpaikan on oltava Euroopan talousalueella. Muissa tilanteissa edustajan kotipaikan on oltava Suomessa.

Lisätietoa yhteisön edustajasta ja sivuliikkeen ilmoittamisesta kaupparekisteriin saa patentti- ja rekisterihallituksen internetsivuilta prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä ytj.fi.

8.2 Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu

Ulkomaisen yhteisön edustajasta on säädetty elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetussa laissa (elinkeinolaki). Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perusilmoitus kaupparekisteriin. Ulkomaisen yhteisön sivuliikkeellä on oltava edustaja, jolla on oikeus ottaa vastaan haasteita tai muita tiedoksiantoja ulkomaisen yhteisön puolesta. Edustaja on ilmoitettava merkittäväksi kaupparekisteriin.

Jos ulkomainen yhteisö tai säätiö on perustettu Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, edustajan asuinpaikan on oltava Euroopan talousalueella. Muissa tilanteissa edustajan kotipaikan on oltava Suomessa.

8.3 Vastuun rajat

Edustajan verovastuun katsotaan rajautuvan siten, että ulkomaiselle yhteisölle Suomessa määrätystä verosta voi olla vastuussa vain sellainen edustaja, joka toimii elinkeinolain mukaisena kaupparekisteriin merkittynä edustajana. Edustaja ei ole vastuussa verosta, joka ulkomaiselle yhteisölle on määrätty aikana, jolloin edustaja ei ole toiminut kyseisen elinkeinonharjoittajan edustajana (ks. myös KHO 2006:57).

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

veroasiantuntija Merja Kollár