Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus, Perheoikeus ja verotus, Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

---

Tässä ohjeessa käsitellään avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutusta koskevia säännöksiä sekä niitä periaatteita, joiden mukaan veronalaisen luovutusvoiton ja lahjan määrä lasketaan. Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (Dnro 330/349/2010, 21.4.2010).

Ohjeessa ei käsitellä tilanteita, joissa yhtiömiehenä on henkilöyhtiö, osakeyhtiö tai muu yhteisö. Lahjaverotuksen osalta ohjeessa käydään läpi yhtiömiehen yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämistä. Tarkemmin käyvän arvon määrittämistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeessa ei käydä läpi sukupolvenvaihdostilanteisiin liittyviä erityiskysymyksiä, joita on käsitelty Verohallinnon ohjeissa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

1 Johdanto 

1.1 Yleistä

Henkilöyhtiöitä ovat avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö.  Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988, AKYL) 1 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan henkilöyhtiössä kaksi tai useampi harjoittaa yhtiösopimuksen perusteella yhdessä elinkeinotoimintaa yhteisen taloudellisen tarkoituksen saavuttamiseksi. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annettua lakia muutettiin 1.1.2016. AKYL:n 1 luvun 2 §:n mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö syntyvät rekisteröimisellä. Yhtiösopimus on tehtävä kirjallisesti ja yhtiö on ilmoitettava rekisteröitäväksi kolmen kuukauden kuluessa yhtiösopimuksen allekirjoittamisesta tai yhtiön perustaminen raukeaa.

Yhtiösopimuksen muuttamista koskeva päätös on viivytyksettä ilmoitettava rekisteröitäväksi eikä sitä saa panna täytäntöön ennen kuin se on rekisteröity (AKYL 1 luku 1 § 4 momentti). Kun sopimus on rekisteröity, sopimuksen muutokset astuvat voimaan kuitenkin muutossopimuksen allekirjoituspäivästä lähtien.

Henkilöyhtiön yhtiömiehillä on laaja vapaus sopia sekä yhtiön asioista että keskinäisistä suhteistaan. Yhtiömiehet voivat laatia yhtiösopimuksesta erillisiä osakassopimuksia kuten osakeyhtiössä.

Henkilöyhtiöiden asema tuloverotuksessa verrattuna yhteisöihin on poikkeuksellinen siinä mielessä, että verosubjektina ei ole itse yhtiö, vaan yhtiön yhtiömiehet. Henkilöyhtiön tulos jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona. Yhtiömiehiä ei veroteta heidän yhtiöstä tekemistään yksityisotoista. Yksityisotot voivat vaikuttaa kuitenkin henkilöyhtiön verotettavan tulon laskentaan korkojen vähennysoikeuden pienenemisellä ja erityisesti niillä voi olla vaikutusta yhtiöosuuden luovutusvoittoverotukseen.

1.2 Keskeisiä käsitteitä

Tässä ohjeessa avoimesta yhtiöstä (Ay) ja kommandiittiyhtiöstä (Ky) käytetään myös termiä henkilöyhtiö, vaikka tuloverolaissa (1535/1992, TVL) käytetään termiä elinkeinoyhtymä. TVL:ssä käytetty termi elinkeinoyhtymä käsittää myös muita yhteenliittymiä kuin avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt, esimerkiksi laivaisännistöyhtiöt ja elinkeinotoimintaa yhteiseen lukuun ilman yhtiömuotoa harjoittavat yhtymät.

Avoimessa yhtiössä kaikki yhtiömiehet vastaavat yhtiön velvoitteista kuin omistaan. Kommandiittiyhtiössä sen sijaan on oikeuksiltaan ja velvoitteiltaan kahdenlaisia yhtiömiehiä, vastuunalaisia ja äänettömiä. Kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies vastaa yhtiön velvoitteista samalla tavalla kuin avoimen yhtiön yhtiömiehet, kun taas äänettömän yhtiömiehen vastuu rajoittuu yhtiösopimuksen osoittaman omaisuuspanoksen määrään.

Yhtiömiesten keskinäiset oikeudet ja velvoitteet määräytyvät avoimessa yhtiössä rekisteröidyn yhtiösopimuksen tai AKYL:n perusteella, kommandiittiyhtiössä myös muun sopimuksen perusteella. Vastuunalaisen yhtiömiehen oikeus yhtiön tuottoon sovitaan yleensä määräosaksi yhtiön vuosituoton määrästä ja oikeus yhtiön varoihin määräosaomistuksena. Äänettömän yhtiömiehen oikeus yhtiön tuottoon lasketaan tyypillisesti suhteellisena osuutena sijoitetusta pääomapanoksesta. Äänettömän yhtiömiehen oikeus yhtiön varoihin vastaa hänen sijoittamansa pääomapanoksen määrää.

Avoimen yhtiön yhtiömies ja kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ovat yhtiöstä eroamisen jälkeenkin vastuussa yhtiön velvoitteista siltä osin kuin velvoitteet ovat syntyneet ennen eron merkitsemistä kaupparekisteriin. Yhtiömiehen vastuulle eivät kuitenkaan kuulu yhtiön sellaiset velvoitteet, jotka ovat syntyneet ennen eron merkitsemistä kaupparekisteriin, jos velkoja on tiennyt, että yhtiömies oli eronnut yhtiöstä ennen velvoitteen syntymistä. Jo perustettuun yhtiöön tuleva uusi yhtiömies on vastuussa myös niistä velvoitteista, jotka yhtiöllä oli hänen siihen liittyessään (AKYL 4 luku 1 §).

Yhtiöosuus on yhtiömiehen irtainta omaisuutta ja se muodostuu yhtiömiehen oikeuksista ja velvoitteista yhtiötä ja muita yhtiömiehiä kohtaan. Yhtiömies ei siis omista yhtiön yksittäisiä omaisuuseriä, vaan ne omistaa yhtiö. Yhtiöosuuden sisältö määräytyy yhtiösopimuksen, yhtiömiesten tekemien keskinäisten päätösten ja osakassopimusten, sopimusoikeuden yleisten sääntöjen ja periaatteiden sekä AKYL:n säännösten muodostaman kokonaisuuden perusteella.

Henkilöyhtiöitä pidetään tuloverotuksessa elinkeinoyhtyminä. TVL 16 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Elinkeinoyhtymä on laskentasubjekti, jonka veronalainen tulos jaetaan yhtiömiesten tulona verotettaviksi tulo-osuuksiksi. Tulo-osuus on siten verotuksessa käytetty käsite erotuksena yhtiömiehen voitto-osuudesta.

Voitto-osuudella tarkoitetaan yhtiömiehen oikeutta yhtiön kirjanpidon osoittamaan tulokseen. Verotuksen ja kirjanpidon eroavuuksista johtuen tulo-osuus on yleensä erisuuruinen kuin voitto-osuus. Voitonjako tapahtuu yleensä yhtiösopimuksen perusteella. Mikäli yhtiösopimuksessa tai muutoin ei ole sovittu voitonjaosta, sovelletaan siihen avoimen yhtiön osalta AKYL 2 luvun 9 §:n säännöksiä ja kommandiittiyhtiön  osalta AKYL 7 luvun 4 §:n säännöksiä. Katso tarkemmin Verohallinnon kannanotosta Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksellisen tulon jakaminen. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä saatu voitto-osuus on verovapaa, koska yhtiömiestä verotetaan osuudestaan yhtymän tuloon (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968, EVL) 6 § 4 kohta).

Henkilöyhtiön kirjanpidossa yhtiömiesten rahan nostoja sekä muita yksityisottoja tulee seurata yhtiömieskohtaisesti erillisellä yksityistilillä, johon kirjataan myös yhtiömiehelle kuuluvat voitto-osuudet ja hänen yhtiöön tekemänsä sijoitukset. Yksityistilin saldo on siis yhtiömiesten yhtiöön tekemien sijoitusten sekä vuosittaisten voitto-osuuksien yhteenlasketun summan ja yksityisottojen yhteismäärän erotus (saldo = sijoitukset + voitto-osuudet – yksityisotot). Yksityistilin positiivisella saldolla tarkoitetaan yhtiömiehen sijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärää, joka ylittää yksityisottojen määrän. Yksityistilin negatiivisella saldolla taas tarkoitetaan yhtiömiehen yksityisottoja, jotka ylittävät hänen yhtiöön tekemiensä sijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän.

Yhtiömiehen yksityistilin saldo muuttuu yleensä jatkuvasti, koska avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet voivat tehdä vapaasti yksityisottoja ja –sijoituksia, ellei yhtiösopimus tai muu yhtiömiesten keskinäinen sopimus aseta tälle estettä. Yhtiömies voi nostaa yksityisottona jo ennakkoon tulevaisuudessa yhtiöön syntyviä voitto-osuuksiaan. Yksityisottoja voi olla niin paljon, että yhtiömiehen yksityistilin saldo muuttuu negatiiviseksi. Yhtiömiesten yhtiöstä tekemiä rahan nostoja tai muita yksityisottoja ei lueta yhtiömiesten veronalaiseksi tuloksi. Yhtiömiehen ylisuurista yksityisotoista johtuva yksityistilin saldon negatiivisuus verotetaan yhtiöosuuden luovutuksen yhteydessä luovutusvoittona (katso luku 2.5). Yhtiön oma pääoma voi siis olla negatiivinen, vaikka yrityksen toiminta ei olisi tappiollista.

1.3 Yhtiöosuuden luovutus

AKYL 1 luvun 4 §:n 3 momentin mukaan yhtiöosuuden tai sen osan luovutus on vailla vaikutusta yhtiötä kohtaan, jolleivät kaikki yhtiömiehet anna luovutukselle suostumustaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan yhtiösopimuksen muutos on pätevä vain, jos kaikki yhtiömiehet ovat muutoksesta yksimielisiä. 4 §:n 5 momentin nojalla edellä mainittujen momenttien säännöksiä sovelletaan, ellei yhtiösopimuksessa ole toisin sovittu. Henkilöyhtiön yhtiöosuus ei siis ole vapaasti luovutettavissa eteenpäin. Yhtiöosuuden luovutus on mahdollista joko kaikkien yhtiömiesten suostumuksella tai yhtiösopimuksen nimenomaisen määräyksen perusteella.

Kun yhtiöosuus muodostuu yhtiömiehen oikeuksista ja velvoitteista yhtiötä ja muita yhtiömiehiä kohtaan, sen sisältö muuttuu jatkuvasti. Jotta tiedettäisiin, millainen osuus yhtiöstä on luovutuksen kohteena, tarvitaan yhtiösopimuksen lisäksi tieto siitä, millainen yksityistilin saldo luovuttajalla on suhteessa muihin yhtiömiehiin sekä mitä yksityistileistä luovutuksen yhteydessä sovitaan. Luovutettavan osuuden suuruus määritetään luovutuksensaajalle tulevien oikeuksien perusteella. Lähtökohtana on yhtiösopimuksen mukainen oikeus yhtiön tuleviin tuottoihin ja varoihin, mikä avoimen yhtiön yhtiömiehillä ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisilla yhtiömiehillä on tavallisimmin määritetty murtolukuna. Yksityistilien eroavuudet ja niistä luovutuksen yhteydessä tehdyt sopimukset otetaan sitten huomioon yhtiöosuuden arvon määrityksessä, yhtiöosuuden hankintamenon laskemisessa sekä luovutusvoiton laskemisessa jäljempänä kuvattavalla tavalla.

Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus voi olla vastikkeeton, vastikkeellinen tai osaksi vastikkeellinen ja osaksi vastikkeeton eli lahjanluonteinen luovutus. Vastikkeettomassa luovutuksessa on yleensä kyse lahjasta. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu tyypillisesti rahaa vastaan tehdyllä kaupalla. Vastikkeellisiin luovutuksiin kuuluu myös vaihto, jossa luovuttaja saa rahan sijaan muuta vastiketta. Yhtiöosuuden luovutus voi olla vastikkeellinen myös silloin, jos luovuttaja saa jotakin muuta rahanarvoista etuutta, esimerkiksi vapautuu velasta tai suorittamasta negatiivista yksityistilin saldoa takaisin yhtiölle (katso kohta 2.5.5). Vastikkeellisesta luovutuksesta voi aiheutua luovuttajalle veronalainen luovutusvoitto. Sitä käsitellään ohjeen luvussa 2.

Lahjaverotus koskee saantoja, joissa yhtiöosuudesta ei suoriteta vastiketta tai suoritettava vastike on enintään ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Luovutuksensaajan lahjaverotusta käsitellään ohjeen luvussa 3.

Samassa yhtiöosuuden luovutuksessa tai saannossa voi tulla sovellettavaksi sekä tuloverolain että perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) säännökset.

2 Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa

2.1 Luovutusvoiton laskemista koskevat säännökset

Luovutusvoiton laskemisesta säädetään TVL 46 ja 47 §:issä. TVL 46 §:n 1 momentin mukaan luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Luonnollisen henkilön saamasta luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia tai, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia. Tätä todellisten kustannusten sijaan käytettävää laskennallista hankintamenoa kutsutaan tuloverotuksessa hankintameno-olettamaksi. Hankintameno-olettamaa käytetään silloin, kun todellinen hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet kustannukset ovat yhteensä pienemmät kuin hankintameno-olettama. Luovutusvoiton laskemista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

TVL 46 §:n 4 momentissa on avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutusta koskeva erityissäännös. Sen mukaan yhtiöosuuden luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa luovutusvoittoon lisätään yhtiömiehen yksityisotot siltä osin, kuin ne ovat ylittäneet hänen voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (yksityistilin negatiivinen saldo, katso luku 2.5).

Yhtiöosuuden luovutus voi olla myös lahjanluonteinen luovutus. Kun kauppa- tai vaihtosopimuksessa sovittu vastike on enintään ¾ käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi PerVL 18 §:n 3 momentin perusteella. Lahjanluonteisesta luovutuksesta säädetään TVL 47 §:n 4 momentissa. Jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva suhteellinen osa omaisuuden hankintamenosta.

Luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden luovutuksista saadut luovutusvoitot ovat veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta luovutetun omaisuuden laadusta, käyttötarkoituksesta, saantotavasta (esimerkiksi kauppa, lahja, perintö), luovutuksen syystä tai omistusajan pituudesta. TVL 110 §:n 2 momentin mukaan luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Yhtiöosuuden luovutus voi olla myös TVL 48 §:n edellytysten täyttyessä verovapaa. Katso tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

2.2 Yhtiöosuuden luovutushinta

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutushintana vastikkeellisessa kaupassa pidetään lähtökohtaisesti kauppakirjassa sovittua kauppahintaa. Jos yhtiöosuuden luovutus tapahtuu vaihdolla, yhtiöosuuden luovutushinta määräytyy vaihdossa saadun omaisuuden käyvän arvon mukaan. Käyvän arvon määrittämistä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Luovutushinnaksi katsotaan myös muut luovutuksensaajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, kuten esimerkiksi myyjän velka, jonka ostaja ottaa vastattavakseen.

Lahjakirjalla tapahtunutta tai muutoin vastikkeettomaksi sovittua luovutusta voidaan pitää vastikkeellisena, jos yhtiöosuuden luovuttaja saa tosiasiassa luovutuksen johdosta rahanarvoista etua itselleen. Luovuttajan saama rahanarvoisen edun määrä katsotaan tällöin luovutushinnaksi. Katso luovutushinnasta tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

Luovuttajan saamana rahanarvoisena etuna pidetään myös vapautumista yksityistilin negatiivisen saldon palautusvastuusta. Tätä etua ei kuitenkaan käsitellä luovutushintana, vaan se lisätään luovutusvoittoon TVL 46 § 4 momentin perusteella, kuten luvussa 2.5 kerrotaan. Luovutus katsotaan tällöin vastikkeelliseksi, vaikka muuta vastiketta ei suoritettaisi.

2.3 Yhtiöosuuden hankintameno

2.3.1 Yleistä yhtiöosuuden hankintamenosta

Yhtiöosuuden hankintameno muodostuu yhtiöosuuden kauppahinnasta ja yksityistilin positiivisesta saldosta. Kauppahinnan sijasta vastikkeetta saadun omaisuuden hankintahinta on perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty arvo (TVL 47 § 1 momentti). Jos omaisuuteen on kuitenkin sovellettu PerVL 55 §:n huojennusta, omaisuuden hankintahintana pidetään PerVL 55 §:n mukaisesti laskettua huojennettua arvoa (spv-arvo), ellei huojennusta maksuunpanna korotettuna viiden vuoden sisällä perintö- tai lahjaverotuksen toimittamisesta tehdyn jatkoluovutuksen vuoksi. Katso tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Henkiloyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Jos lahjansaaja luovuttaa yhtiöosuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, yhtiöosuuden hankintahintana käytetään lahjoittajan hankintamenoa (TVL 47 § 1 momentti). Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 § 2 momentti).

Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kerrotaan tarkemmin hankintamenon määräytymisestä.

2.3.2 Yksityistilin positiivinen saldo

Henkilöyhtiön yhtiöosuuden hankintamenoon vaikuttaa aina myös yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo. Tämän vuoksi yhtiöosuuden hankintameno on määritettävä aina kunkin luovutushetken osalta erikseen.

Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno muodostuu yhtiömiehen yksityistilin positiivisesta saldosta (alkuperäinen yhtiöpanos + lisäsijoitukset + luovutushetken mukaiset voitto-osuudet – yksityisotot), kuten ratkaisussa KHO 1989 B 531. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno on nolla, jos yksityistilin saldo on negatiivinen.

Yhtiöosuuden hankintamenoa lisäävät yhtiömiehen yhtiöön tekemät lisäsijoitukset (KHO 1979 B II 588) ja hänelle kuuluvat nostamatta jätetyt voitto-osuudet (KHO 11.4.1995 taltio 1576). Yhtiöosuuden hankintamenoa pienentävät yhtiömiehen tekemät yksityisotot. Yhtiömiehen yksityistilin saldoon vaikuttaa yhtiömiehen vastattavakseen ottama yhtiön velka, joka katsotaan yhtiömiehen yksityistilillä sijoitukseksi. Lisäsijoitukseksi katsottava yhtiömiehelle kuuluva voitto-osuus voidaan käytännössä todeta luovutushetkelle laaditusta osatilikauden välitinpäätöksestä.

Yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo ei sen sijaan vaikuta yhtiöosuuden hankintamenoon, vaan se otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa TVL 46 §:n 4 momentin mukaisena lisäyksenä (katso luku 2.5).

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat voineet syntyä myös TVL 24 §:n mukaisella toimintamuodon muutoksella siten, että yksityisen elinkeinonharjoittajan toimintaa jatkamaan on perustettu henkilöyhtiö. Tällöin yhtiöosuuden hankintahintana pidetään liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan  oman pääoman määrää muutoshetkellä. Jos oma pääoma on negatiivinen, yhtiöosuuden hankintahinta on nolla. Jos toimintamuodon muutokseen ei ole sovellettu TVL 24 §:ää, yhtiöosuuden hankintahintana pidetään yhtiöön tosiasiassa sijoitettujen varojen ja velkojen erotusta, joka on laskettu omaisuuserien käypien arvojen mukaan.

2.3.3 Vaiheittain hankittu yhtiöosuus

Yhtiöosuutta pidetään jaottomana kokonaisuutena. Luovutustilanteissa yhtiöosuuksiin ei siten sovelleta FIFO-periaatetta (”first in first out” eli ensin hankittu osuus katsotaan ensin myydyksi). Kun yhtiöosuus muodostuu eri aikoina hankituista yhtiöosuuksista, vähennetään hankintameno eri saantojen suhteessa. Tämä periaate käy ilmi KHO:n ratkaisusta 1984 B II 581.

Eri aikoina hankittujen yhtiöosuuksien hankintamenona voidaan käyttää kunkin suhteellisen osuuden joko todellista hankintamenoa tai hankintameno-olettamaa, kuten ratkaisussa KHO 2004:78, jossa vuonna 1984 hankitun avoimen yhtiön alkuperäisen yhtiöosuuden osalta sovellettiin 50 prosentin hankintameno-olettamaa ja vuonna 1993 omistukseen tulleen osuuden osalta todellista hankintamenoa.

2.4 Yhtiöosuuden hankinta- ja omistusaika

2.4.1 Yleistä

Henkilöyhtiön yhtiöosuuden hankinta-ajalla ja omistusajan pituudella on merkitystä siten, että se vaikuttaa yhtiöosuuden luovutuksessa hankintameno-olettaman määrään tai  sukupolvenvaihdosluovutusta koskevan verovapaussäännöksen (TVL 48 §) soveltamiseen. TVL 48 §:n soveltamista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

AKYL 1 luvun 2 §:n mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö syntyvät rekisteröimisellä. Yhtiö on ilmoitettava rekisteröitäväksi kolmen kuukauden kuluessa yhtiösopimuksen allekirjoittamisesta tai yhtiön perustaminen raukeaa. Vaikka henkilöyhtiön katsotaan syntyvän kaupparekisterimerkinnällä, yhtiömiehen yhtiöosuuden hankinta- ja omistusaika lasketaan yhtiösopimuksen allekirjoituspäivän mukaan. Yhtiösopimuksen muutostilanteissa yhtiöosuuden hankinta- ja omistusaika lasketaan muutosajankohdan mukaan edellyttäen, että yhtiösopimusta koskeva päätös on rekisteröity.  

Yhtiöosuuden luovutuksiin sovelletaan samoja omistusaikaan liittyviä säännöksiä kuin muun omaisuuden luovutuksissa. Kaupalla hankitun yhtiöosuuden omistusaika alkaa lähtökohtaisesti kauppakirjan allekirjoituspäivästä. Perintönä saadun yhtiöosuuden hankinta-aikana pidetään perinnönjättäjän kuolinhetkeä ja lahjana saadun yhtiöosuuden hankinta-aikana lahjoitushetkeä. Ositussaannolla siirtyneen yhtiöosuuden hankinta-ajankohdaksi katsotaan ositusta edeltäneen saannon ajankohta. Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, alkaa tältä osin uusi omistusaika. Katso tarkemmin ulkopuolisten varojen vaikutuksesta ositukseen ja perinnönjakoon  Verohallinnon ohjeesta Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

2.4.2 Henkilöyhtiön perustaja

Henkilöyhtiön perustajan yhtiöosuus katsotaan hankituksi yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä. Jos yhtiö on perustettu suullisesti tai konkludenttisesti, perustamisajankohta selvitetään esitetyn näytön perusteella (KHO 1985 II 583).

2.4.3 Yksityisliike henkilöyhtiöksi

Yhtiöosuus katsotaan hankituksi yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä silloinkin, kun yhtiö jatkaa yksityisliikkeenä aloitettua toimintaa, vaikka toimintamuodon muutos olisikin toteutunut TVL 24 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta noudattaen (KHO 1995 B 526).

Yksityisliikkeen toiminta-aikaa ei lueta yhtiöosuuden omistusaikaan myöskään silloin, kun yksityisliikkeen varat ja velat sijoitetaan olemassa olevaan henkilöyhtiöön. Jos liikkeenharjoittajasta tulee tällöin yhtiön osakas, yhtiöosuuden omistusaika alkaa yhtiösopimuksen muutoksen allekirjoituspäivästä. Jos hän oli ennestään osakas, yksityisliikkeen varojen ja velkojen sijoittaminen henkilöyhtiöön aloittaa vain sijoituksen johdosta mahdollisesti saadun lisäosuuden omistusajan. TVL 24 §:n soveltamisesta tällaiseen tilanteeseen on Verohallinnon kannanotto Toimintamuodon muutos olemassa olevaan yhtymään tai osakeyhtiöön.

2.4.4 Kuolinpesä henkilöyhtiöksi

Jos kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa jatkamaan perustetaan henkilöyhtiö jatkuvuusperiaatetta noudattaen ja kuolinpesän osakas saa perintöosaansa vastaavan suhteellisen osuuden henkilöyhtiön osuuksista, katsotaan yhtiöosuus hankituksi vainajan kuolinhetkellä (TVL 24 § 4 momentti). Jos muodonmuutoksen yhteydessä perillisen perinnönjaossa saama osuus kasvaa, lisäosuuden osalta alkaa uusi omistusaika.

Kuolinpesässä voidaan tehdä myös osittainen perinnönjako, jonka yhteydessä liikkeen varat ja velat siirretään yhtiöön. Jos samalla sovitaan, että tämä osittainen perinnönjako otetaan huomioon lopullisessa perinnönjaossa ja perinnönjaossa noudatetaan tasajaon periaatetta, yhtiöosuuksien omistusaika alkaa kuolinhetkestä. Jos yhtiöosuuden saanut kuolinpesän osakas maksaa jäämistön ulkopuolisin varoin korvausta osuudestaan toisille kuolinpesän osakkaille, muodostuu tästä uusi vastikkeellinen saanto. Lue lisää perintötilanteista Verohallinnon ohjeesta Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.  

2.4.5 Henkilöyhtiöiden yhtiömuodon muutokset

TVL 24 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään yhtiömuodon muutoksesta, kun avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi taikka kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Saman pykälän 4 momentin mukaan toimintamuodon muutoksessa saadut yhtiömiehen aikaisempaa osuutta vastaavat uuden yhtiön osuudet tai osakkeet katsotaan hankituksi silloin, kun yhtiömies on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa yhtiössä eli alkuperäisen osuuden hankinta-ajankohta.

Avoin yhtiö muuttuu kommandiittiyhtiöksi, jos siihen otetaan äänetön yhtiömies tai jos jonkun yhtiömiehen vastuu sovitaan rajoitettavaksi omaisuuspanoksen määrään (AKYL 8 luku 1). Näissä tilanteissa muutoksella ei ole vaikutusta alkuperäisten yhtiömiesten yhtiöosuuksien hankinta-ajankohtaan. Uuden äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden hankinta-ajankohdaksi katsotaan yhtiösopimuksen muutosajankohta.

Kommandiittiyhtiö muuttuu avoimeksi yhtiöksi, jos yhtiösopimusta muutetaan siten, ettei yhtiöön jää äänettömiä yhtiömiehiä (AKYL 8 luku 2  §). Vastuunalaiseksi yhtiömieheksi muuttuneen yhtiömiehen yhtiöosuus katsotaan hankituksi alkuperäisen osuuden hankinta-ajankohtana, siltä osin kuin yhtiömiehen varallisuusarvoinen osuus yhtiössä ei vastuusuhteen muuttuessa kasva.

Henkilöyhtiön yhtiömies voi kasvattaa osuuttaan yhtiössä hankkimalla yhtiöstä lisäosuuksia vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti. Yhtiömies voi saada lisäosuuksia esimerkiksi hankkimalla niitä kauppa- ja lahjakirjoilla muilta yhtiömiehiltä. Lisäosuuden omistusaika lasketaan tällöin pääsääntöisesti kauppakirjan allekirjoituspäivästä. Yhtiösopimusta on tällöin muutettava vastaamaan osuuksien muutosta.

Yhtiömiehen lisäosuuden hankinnan katsotaan olevan kysymyksessä, jos yhtiömiehen suhteellinen yhtiöosuus kasvaa muihin yhtiömiehiin nähden hänen yhtiöön tekemänsä lisäsijoituksen johdosta tai nostamatta jätettyjen voitto-osuuksien vuoksi. Tällaisesta lisäsijoituksesta alkaa uusi omistusaika. Yhtiömiehen lisäosuus katsotaan hankituksi muutetun yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä edellyttäen, että yhtiösopimusta muutetaan osuuksien muutoksia vastaavasti (KHO 2004:78). Jos yhtiömies tekee lisäsijoituksen yhtiöön, mutta yhtiösopimusta ei muuteta, eikä yhtiössä muutenkaan sovita osuuksien muutoksesta, lisäsijoitus ei aloita uutta omistusaikaa.

Jos äänettömästä yhtiömiehestä tulee vastuunalainen yhtiömies ja yhtiöosuus samalla kasvaa, aikaisemman yhtiöosuuden ylittävä osa katsotaan hankituksi vastuusuhteiden muutoksen yhteydessä. Arvioitaessa yhtiöosuuden kasvamista, äänettömän yhtiömiehen käyvin arvoin laskettua pääomapanoksen määrää verrataan äänettömälle yhtiömiehelle tulleeseen vastuunalaisen yhtiömiehen osuuteen yhtiön käyvin arvoin lasketusta nettovarallisuudesta.  

Lisäosuuden hankinta ei ole kyseessä, jos kaikki yhtiömiehet sijoittavat yhtiöön varoja aikaisemman yhtiöosuutensa suhteessa (KVL 108/1972). Lisäosuuden hankinnasta ei ole kysymys myöskään silloin, kun ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies tekee lisäsijoituksen. Hänen tekemästään lisäsijoituksesta ei ala uusi omistusaika (KHO 1980 B II 577).

2.4.6 Henkilöyhtiöiden sulautumiset

AKYL 8 luvun 6 §:n mukaan avoimet yhtiöt voivat sulautua keskenään, kommandiittiyhtiöt voivat sulautua keskenään sekä avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voivat sulautua keskenään. Sulautumissopimus on kummankin yhtiön yhtiömiesten hyväksyttävä siinä järjestyksessä kuin yhtiösopimusta muutetaan.

EVL 52 b §:n 4 momentin mukaan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä osakkeiden luovutuksena. EVL 52 §:n 1 momentin mukaan lain sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan myös kotimaisten elinkeinoyhtymien sulautumiseen. Säännöksien perusteella sulautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen verotuksessa yhtiöosuuden vaihtamista vastaanottavan henkilöyhtiön osuuteen ei pidetä yhtiöosuuden luovutuksena.

Sulautumisen jälkeisen henkilöyhtiön yhtiöosuuden hankinta-ajankohtana pidetään alkuperäisen yhtiöosuuden hankinta-ajankohtaa. Jos jonkun yhtiömiehen osuus sulautumisen seurauksena kasvaa, katsotaan hänen tältä osin hankkineen lisäosuuden uudella saannolla. Tässäkin tapauksessa yhtiöosuuden kasvua arvioidaan yhtiöosuuksien käyvin arvoin lasketuilla nettovarallisuuksien määrillä sulautuvassa ja uudessa yhtiössä.

2.5 Lisäys luovutusvoittoon

2.5.1 TVL 46 §:n 4 momentin säännös

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 46 §:n 4 momentin mukaan määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Tällöin puhutaan yhtiömiehen yksityistilin negatiivisesta saldosta.

Yksityistilin negatiinen saldo on eri asia kuin koko yhtiön negatiivinen oma pääoma. Yhtiön oman pääoman negatiivisuus voi aiheutua muiden yhtiömiesten tekemistä ylisuurista yksityisotoista tai yhtiön tekemistä tappioista. Yhtiön oma pääoma voi olla positiivinen, vaikka jonkun yhtiömiehen yksityistilin saldo on negatiivinen.

Jos yhtiöosuudestaan luopuvan yhtiömiehen yksityistili on luovutushetkellä negatiivinen, negatiivisen saldon määrä lisätään luovutusvoittoon siltä osin kuin se on syntynyt tai kasvanut hänen yhtiömiesaikanaan eikä johdu yhtiön tekemistä tappioista. Negatiivisuus johtuu tällöin siitä, että yhtiömies on nostanut yhtiöstä enemmän varoja kuin hänen tulo-osuuksinaan on verotettu. Kun yhtiön tuloja ei enää luovutuksen jälkeisiltä vuosilta veroteta hänen tulonaan, tämä hänen saamansa tulo jäisi lopullisesti verottamatta, ellei sitä lisättäisi luovutusvoittoon.

Yhtiömies voi tehdä ennen yhtiöosuuden luovutusta negatiivisen saldon suuruisen lisäsijoituksen yhtiöön, jolloin lisäystä ei tehdä. Huomioon otetaan myös, mitä yksityistileistä luovutuksen yhteydessä sovitaan. Jos luovuttaja sitoutuu palauttamaan negatiivisen yksityistilin saldon yhtiölle ja tämä kirjataan yhtiön kirjanpitoon saatavaksi, lisäystä ei tehdä. Lisäys tehdään vain siltä osin kuin yhtiömies luovutuksen yhteydessä vapautuu palauttamasta ylisuuria yksityisottojaan yhtiölle.

Lisäyksen oikean määrän laskeminen edellyttää yksityistilien saldon seuraamista yhtiömieskohtaisesti kirjanpidossa. Jos yhtiön kirjanpidossa ei ole seurattu yksityistilin saldoa yhtiömieskohtaisesti, lisäyksen määrä lasketaan yhtiön oman pääoman perusteella. Tällöin yhtiömiehen luovutusvoittoon lisätään yhtiön negatiivisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa yhtiömiehen oikeutta varoihin.

Luovutusvoittoon lisättävä määrä lasketaan luovutushetken mukaisen tilanteen perusteella. Lisättävään määrään vaikuttavat yksityistilin luovutushetken mukaisen saldon lisäksi yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista, joka vähentää siten mahdollisen lisäyksen määrää (KHO 11.4.1995 taltio 1576).

Jos yksityisliike on muuttunut henkilöyhtiöksi, luovutusvoittoon lisättävää määrää laskettaessa otetaan huomioon yhtiömiehen yksityisotot vain siltä ajalta, kun toimintaa on harjoitettu henkilöyhtiönä. Yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja ei lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon.

2.5.2 Henkilöyhtiön tappioiden vaikutus

Yhtiömiehen yksityistilille kirjataan myös yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön tappioista. Tappioiden vaikutus yksityistilin saldoon otetaan huomioon ennen lisäyksen tekemistä. Yksityistilin negatiivisesta saldosta vähennetään ne tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja.

2.5.3 Lisäys luovutusvoittoon ja -tappioon

Yhtiömiehen yksityistilin saldon ollessa negatiivinen pidetään yhtiöosuuden luovutusvoittoa laskettaessa osuuden luovutuksesta saatua voittoa tai tappiota ennen TVL 46 §:n 4 momentin tarkoittaman lisäyksen tekemistä välituloksena. Lopullinen luovutusvoitto saadaan vasta lisäyksen jälkeen.

Koska luovutustappio lasketaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti, tehdään TVL 46 §:n 4 momentin mukainen lisäys myös luovutustappioon. Luovutustappio voi siten lisäyksen vuoksi muuttua luovutusvoitoksi.

2.5.4 Yhtiöosuuden osan luovutus

Jos yhtiömies luovuttaa vain osan yhtiöosuudestaan ja jää edelleen yhtiöön, on erityisen tärkeää sopia, mitä yksityistileille luovutuksen yhteydessä tapahtuu. Jos sovitaan, että seuranta jatkuu jokaisella entisistä saldoista ja alkaa uudella yhtiömiehellä nollasta eikä luovuttaja vapaudu palautusvastuustaan miltään osin, luovutusvoittoon ei tehdä lisäystä. 

Jos ei selvitetä, mitä yhtiömiesten kesken on yksityistileistä sovittu, luovutusvoittoon lisätään yksityistilin negatiivisesta saldosta  se määrä, joka vastaa luovutettavan osuuden suhteellista osuutta yhtiömiehen luovutusta edeltävästä yhtiöosuudesta (KHO 2005:68).

Luovutusvoittoon verotuksessa tehty lisäys ei muuta yksityistilin saldoa. Lisäys otetaan myöhemmän luovutuksen verotuksessa huomioon siten, ettei jo lisättyä negatiivisen yksityistilin osaa lisätä enää uudelleen. Siten myöhemmässä luovutuksessa tehdään lisäys vain siltä osin kuin myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo on suurempi kuin aikaisemmin tehty lisäys. Jos myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin saldo on vähemmän negatiivinen kuin määrä, joka on aikaisemman luovutuksen yhteydessä lisätty voittoon, voidaan yksityistilin negatiivisuuden vähentyminen rinnastaa yhtiömiehen tekemään sijoitukseen ja myöhemmässä luovutuksessa lisäystä ei enää tehdä.

Yhtiömiehen luovuttaessa yhtiöosuutensa useammassa kuin kahdessa erässä, lisäys tehdään aina luovutushetken mukaisen yksityistilin saldon suhteellisen osuuden perusteella siltä osin kuin luovutushetken mukainen osuus yksityistilin negatiivisesta saldosta ylittää aikaisempien lisäyksien yhteismäärän.

2.5.5 Yhtiöosuuden lahjoitus ja negatiivinen yksityistili

Yhtiöosuuden lahjoitusta pidetään vastikkeellisena luovutuksena, jos lahjoittajan yksityistili on hänen ylisuurten yksityisottojensa johdosta negatiivinen ja lahjoittaja vapautuu negatiivisen saldon palautusvastuusta.

Yhtiöosuuden lahjoittajan negatiivinen yksityistilin saldo verotetaan hänen luovutusvoittonaan.

KHO 2010:54: A oli ollut vuodesta 1991 lähtien yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiöosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoittaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot olivat hänen yhtiömiesaikanaan ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiöosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa. KHO perustelee ratkaisuaan siten, että kun A oli vapautunut yksityistilinsä negatiivisen saldon palautusvastuusta ja yhtiöosuuden saajat ovat joutuneet vastaamaan yhtiöllä olevista velvoitteista, yhtiöosuuden luovutus oli tältä osin vastikkeellinen oikeustoimi. Tällöin TVL 46.4 §:ää voitiin soveltaa ja yhtiömiehen negatiivinen saldo verottaa hänen luovutusvoittonaan.

Jos yhtiömies lahjoittaa vain osan yhtiöosuudestaan, olennaista on selvittää, vapautuuko lahjoittaja yksityistilin negatiivista saldoa koskevasta palautusvastuusta miltään osin.  Jos lahjoittaja vapautuu palautusvastuusta tai ei ole selvitetty, mitä yksityistileistä on sovittu, luovutusta pidetään vastikkeellisena. Luovutusvoittona verotetaan yksityistilin negatiivisesta saldosta se määrä, joka vastaa luovutettavan osuuden suhteellista osuutta yhtiömiehen luovutusta edeltävästä yhtiöosuudesta.

2.5.6 Yhtiöosuus osituksessa ja negatiivinen yksityistili

Yhtiöosuus voi siirtyä myös osana avioliittolain (234/1929) mukaista ositusta. Osituksessa kummallakin puolisolla on oikeus puoleen avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlasketusta säästöstä. Tämän toteuttamiseksi avio-oikeuden alaisia varoja ja velkoja voidaan osituksessa siirtää puolisolta toiselle ilman tulo- tai lahjaveroseuraamuksia. Jos osituksessa käytetään ositettavan omaisuuden ulkopuolisia varoja, sen johdosta voi syntyä veronalaisia luovutusvoittoja.

Ulkopuolisten varojen käytöstä riippumatta yhtiöosuuden luovutusta pidetään osituksessakin vastikkeellisena luovutuksena, jos luovutettava yhtiöosuus on yhtiömiehen ylisuurten yksityisottojen johdosta negatiivinen ja yhtiöosuuden luovuttaja vapautuu yksityistilinsä negatiivisen saldon palautusvastuusta. Yksityistilin negatiivinen saldo verotetaan tällöin luovutusvoittona. 

Negatiivisuus voidaan korjata ennen ositusta esimerkiksi siten, että luovuttaja tekee yhtiöön negatiivisen saldon suuruisen lisäsijoituksen. Lisäsijoituksen tekemiseen voi käyttää myös luovutuksensaajalta lainattuja varoja, jos tästä syntyvä keskinäinen velka otetaan asianmukaisesti huomioon osituksessa. 

Negatiivisuus voidaan korjata myös siten, että luovuttaja sitoutuu palauttamaan negatiivisen yksityistilin saldon yhtiölle ja tämä kirjataan yhtiön kirjanpitoon saatavaksi. Tämä luovuttajan velka yhtiölle kuuluu myös osituksen piiriin. Velka voidaan siten siirtää yhtiöosuuden saajan vastattavaksi, jos hän saa sitä vastaavasti enemmän avio-oikeuden alaista omaisuutta.

Edellä esitetyt negatiivisen yksityistilin korjaavat toimet voidaan ottaa verotuksessa huomioon vain, jos ne on huomioitu asianmukaisesti ositukseen liittyvissä asiakirjoissa. Osituskirjassa tulee olla osituslaskelma, josta ilmenevät varat ja velat, omaisuuden arvot, avio-osat ja miten ositus on toteutettu. Samassa yhteydessä on yleensä syytä muuttaa myös yhtiösopimusta.

Kun yksityistilin negatiivisuus otetaan osituksen yhteydessä asianmukaisesti huomioon, tämä selkeyttää tilannetta myös myöhemmissä luovutuksissa.

2.5.7 Yhtiömiehen aseman muutos

Kommandiittiyhtiön yhtiösopimusta voidaan muuttaa siten, että vastuunalaisesta yhtiömiehestä tulee äänetön yhtiömies, tai avoin yhtiö voidaan muuttaa kommandiittiyhtiöksi siten, että joku yhtiömiehistä muuttuu äänettömäksi yhtiömieheksi. Näissä tilanteissa yhtiömiehen asema yhtiössä muuttuu olennaisesti.  Hänen vastuunsa yhtiölle muutoksen jälkeen syntyvistä velvoitteista supistuu. Äänetön yhtiömies luopuu aiemman yhtiösopimuksen mukaisista oikeuksistaan yhtiön varoihin ja tuloihin ja hänen osuudekseen jää vain hänen sijoittamansa pääomapanos ja sille uuden yhtiösopimuksen mukaan laskettava tuotto. Pääomapanos muodostuu yleensä aiemmasta yksityistilin saldosta ja/tai lisäsijoituksesta.

Jos äänettömäksi muuttuvan yhtiömiehen yksityistilin saldo poikkeuksellisesti on hänen aiempien ylisuurten yksityisottojensa johdosta negatiivinen eikä negatiivisuutta muutoksen yhteydessä millään tavoin kateta, hänelle syntyy tästä veronalainen luovutusvoitto. Äänetön yhtiömies on tässä tapauksessa  vapautunut ylisuurten yksityisottojensa palautusvastuusta yhtiöosuuden osan luovutukseen rinnastettavalla tavalla. 

2.5.8 Jakamaton kuolinpesä yhtiöosuuden luovuttajana

Jakamattoman kuolinpesän luovuttaessa kuolleen yhtiömiehen yhtiöosuuden, vainajan ylisuurista yksityisotoista johtuvaa lisäystä ei tehdä kuolinhetken jälkeen tehdyissä luovutuksissa kuolinvuoden tai myöhempien vuosien luovutusvoittoon. Tätä on perusteltu oikeuskirjallisuudessa sillä, että perinnönjättäjä ja kuolinpesä ovat erillisiä verosubjekteja. Kuolinhetkellä verosubjekti vaihtuu ja omaisuuden omistusoikeus siirtyy. Kuolinpesän luovutusvoittoon lisätään kuitenkin kuolinpesän yhtiömiesaikanaan kasvattamat ylisuuret yksityisotot. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

2.6 Lahjanluonteinen luovutus

Lahjanluonteisella luovutuksella tarkoitetaan luovutusta, jossa sovittu vastike on enintään ¾ luovutuksen kohteena olevan omaisuuden käyvästä arvosta (PerVL 18 § 3 momentti). Luovutuksen lahjanluonteisuutta ja siitä aiheutuvaa lahjaverotusta käsitellään tämän ohjeen luvussa 3. Luovutuksen lahjanluonteisuus vaikuttaa myös luovutusvoiton laskentaan. Luovutusvoiton laskennassa luovutus jaetaan tällöin TVL 47 §:n 4 momentin mukaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta ja muu osa hankintamenosta jää luovutusvoittoa laskettaessa vähentämättä.  

3 Yhtiöosuuden luovutus lahjaverotuksessa

3.1 Lahjaveronalainen saanto

Lahjaverotus voi koskea sekä vastikkeettomia että osittain vastikkeellisia saantoja. Lahjaveroa voi tulla suoritettavaksi, kun yhtiöosuus luovutetaan vastikkeettomasti toiselle tai suoritettava vastike on ¾ tai vähemmän luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta (lahjanluonteinen luovutus, PerVL 18 § 3 momentti). Jos alihintaisen tai vastikkeettoman luovutuksen tarkoitus on esimerkiksi palkitseminen työsuhteessa tai se on vastike jostakin muusta, kyse voi olla tuloverotuksessa verotettavasta tulosta. Ratkaisu lahjana tai tulona verottamisen välillä tehdään kokonaisarviona ottaen huomioon kaikki järjestelyn ehdot ja olosuhteet sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 2014:4, KHO 2014:5, KHO 2014:6 ja KHO 27.4.2018/2002. Tässä luvussa käsitellään lahjoitustarkoituksessa tehtyä alihintaista tai kokonaan vastikkeetonta yhtiöosuuden luovutusta.

Vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeeksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, esimerkiksi myyjän velka, jonka ostaja ottaa vastattavakseen. Vastikkeena ei kuitenkaan käsitellä sitä etua, jonka luopuva yhtiömies saa vapautuessaan palauttamasta hänen voitto-osuutensa ja pääomasijoitustensa ylittävien yksityisottojen määrää, koska yksityistilin negatiivisuus otetaan huomioon yhtiöosuuden arvoa määritettäessä. Lisäksi sen perusteella voi tulla tehtäväksi lisäys luovuttajan luovutusvoittoon (katso luku 2.5).

Lahjaveron määrä lasketaan lahjana saadun omaisuuden käyvän arvon eli todennäköisen luovutushinnan perusteella. Lahjanluonteisissa saannoissa lahjaverotus kohdistuu kauppahinnan ja käyvän arvon erotukseen. Yrityksen käyvän arvon määrittämistä koskee Verohallinnon ohje Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Seuraavassa käsitellään yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämiseen liittyviä erityiskysymyksiä.

Jos yhtiöosuus luovutetaan toiminnan jatkajalle, voidaan lahjaan soveltaa edellytysten täyttyessä PerVL 55 §:n lahjaveron huojennussäännöstä. Huojennussäännöstä ja sen soveltamistilanteita on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

3.2 Yhtiöosuuden arvo

Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Yhtiön arvo jaetaan yhtiöosuuksien arvoiksi sen jälkeen, kun koko yhtiön arvo on määritetty. Jos yhtiön käypä arvo on nolla, ei yhtiöosuuksillakaan lähtökohtaisesti ole arvoa. Yhtiömiesten yhteenlaskettujen yhtiöosuuksien arvo ei voi myöskään olla suurempi kuin koko yhtiön arvo.

Jos yhtiöosuudestaan luopuvalla yhtiömiehellä on yhtiösopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella velvoite suorittaa ylisuuria yksityisottoja takaisin yhtiölle, tämä otetaan yhtiön arvoa määriteltäessä huomioon saamiseen verrattavana eränä. Jos taas yhtiön tulee maksaa yhtiöosuudestaan luopuvalle yhtiömiehelle nostamattomia voittovaroja, määrää pidetään yhtiön arvoa määriteltäessä yhtiön velkana.

Yhtiöosuuden arvon määrittäminen perustuu niihin oikeuksiin, jotka yhtiöosuuden saaja yhtiösopimuksen ja luovutuskirjan mukaan saa. Kommandiittiyhtiössä äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden arvo on yleensä hänen sijoittamansa pääomapanoksen määrä. Vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden arvo saadaan, kun koko yhtiön käyvästä arvosta vähennetään äänettömien yhtiömiesten pääomapanosten määrä ja erotus jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksien suhteessa. Avoimessa yhtiössä yhtiöosuuden arvo lasketaan jakamalla yhtiön käypä arvo yhtiömiesten osuuksien mukaan.

Yhtiömiesten osuudet vastaavat yhtiösopimuksen mukaisia murto-osuuksia vain, jos heidän yksityistiliensä saldot ovat samassa suhteessa. Useimmiten yksityistilien saldot ovat yhtiömiesten kesken eri suhteissa, joten yhtiön käyvän arvon jakamisessa yhtiömiesten osuuksiin tarvitaan tieto myös yksityistilien saldoista. Lisäksi tarvitaan tieto siitä, mitä yksityistileistä luovutuksen yhteydessä sovitaan: siirtyykö luopujan yksityistilin saldo sellaisenaan yhtiöosuuden ostajalle, kirjataanko luopujan yksityistilin positiivinen saldo osittain tai kokonaan yhtiön velaksi luopujalle, tehdäänkö luovutuksen yhteydessä lisäsijoituksia tai -nostoja, jääkö luopuja vielä yhtiön yhtiömieheksi ja pitää oman yksityistilinsä ja jatkaja aloittaa omansa, tai sovitaanko yksityistileistä jotakin muuta. Vasta näiden tietojen avulla nähdään, millainen yhtiöosuus luovutuksen kohteena on.

Yhtiömiehen yhtiöosuuden arvoa määritettäessä otetaan huomioon kaikkien yhtiömiesten oikeudet yhtiön varoihin ja tuottoon, kuten esimerkiksi oikeus saada sijoittamansa pääoma takaisin ennen suhteellisten osuuksiensa mukaista varojenjakoa. Yhtiöön jäävillä yhtiömiehillä voi olla parempi oikeus yhtiön varoihin esimerkiksi nostamattomien voittovarojen perusteella kuin mitä uudella yhtiömiehellä on.

Jos uuden yhtiömiehen oikeudet yhtiön varoihin määräytyvät yhtiöosuudestaan luopuvan yhtiömiehen oikeuksien perusteella, yhtiöosuudestaan luopuvan yhtiömiehen yksityisotot pienentävät yhtiöosuuden arvoa siltä osin kuin uudella yhtiömiehellä on yhtiöön jääviä yhtiömiehiä huonompi oikeus yhtiön varoihin vanhan yhtiömiehen yksityisottojen vuoksi.

Yhtiöosuuden arvoa puolestaan kasvattaa luopuvan yhtiömiehen nostamattomat voittovarat silloin, kun uudella yhtiömiehellä on oikeus näihin varoihin ja yhtiöön jäävillä yhtiömiehillä nostamattomien voittovarojen keskiarvo on pienempi kuin luopuvan yhtiömiehen oikeus voittovaroihin.

Yhtiöosuuden luovutustilanteissa yhtiöosuuden arvoa määritettäessä yhtiömiesten yksityistilien saldoilla ei ole merkitystä, jos esimerkiksi uudessa yhtiösopimuksessa on sovittu, että yhtiömiesten oikeudet yhtiön varoihin määräytyvät ilman aikaisempien yksityisottojen huomioon ottamista ja kaikilla yhtiömiehillä on samanlainen oikeus yksityisottoihin aikaisemmista voitto-osuuksista ja yksityisotoista huolimatta. Tällaisissa tilanteissa on selvitettävä, mitä yhtiömiehet ovat sopineet ja muodostuuko yhtiöosuuden luovutustilanteissa lahjaa yhtiöosuutensa luovuttaneen yhtiömiehen ja yhtiöön jäävien yhtiömiesten kesken.

Yhtiöosuuden saajan tai ostajan lahjaverotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa luvussa 2.5.

4 Erityistilanteita

4.1 Yhtiösopimuksen muuttaminen

Yhtiösopimuksen muutos, jossa yhtiömiesten osuudet muuttuvat, voi verotuksessa johtaa muutoksen verottamiseen luovutuksena. Yhtiömiehet voivat sopia esimerkiksi yhtiömiehen lisäsijoituksen yhteydessä, että yhtiömiesten osuudet yhtiön varoihin ja/tai tuottoon määräytyvät jatkossa toisin kuin aiemmin. Yhtiösopimuksen muutoksen syynä voi olla esimerkiksi uuden yhtiömiehen tulo yhtiöön. Yhtiösopimuksen muutostilanteissa yhtiöosuus katsotaan luovutetuksi siltä osin kuin yhtiömiehen oikeus yhtiön varoihin pienenee aikaisemmasta.

Yhtiöosuuksien muutostilanteissa yhtiömiesten on sovittava, mitä yhtiömiesten yksi-tyistileille muutosten yhteydessä tapahtuu. Yhtiöosuudestaan luopuva yhtiömies voi nostaa hänelle luovutushetkeen mennessä kertyneen yksityistilin positiivisen saldon. Jos yhtiössä ei ole varoja, voidaan yhtiön ja yhtiöosuudestaan luopuvan yhtiömiehen välille tehdä velkasitoumus. Jos taas yhtiöosuudestaan luopuva yhtiömies jättää yksityistilin positiivisen saldon yhtiöön, on selvitettävä, siirtyykö yksityistili luovutuksensaajan yksityistiliksi vai jakautuvatko varat jatkavien yhtiömiesten kesken. Positiivisen yksityistilin saldon siirtäminen ilman perustetta toisen yhtiömiehen hyväksi voidaan katsoa veronalaiseksi lahjaksi.

4.2 Yhtiöstä eroaminen

Yhtiöstä eroamisesta voi seurata luovutusvoiton verotus yhtiöstä luopuvalle yhtiömiehelle ja/tai veronalainen lahja niiden yhtiömiesten verotuksissa, joiden yhtiöosuudet kasvavat eroamisen johdosta. Yhtiöstä eronneen yhtiömiehen tuloverotuksessa yhtiöstä eroamista pidetään vastikkeellisena luovutuksena silloin, kun yhtiömies saa eroamisen vuoksi rahanarvoista etua itselleen. Käytännössä luovutusvoiton verotus tulee kyseeseen tilanteessa, jossa yhtiöstä eroavan yhtiömiehen yksityistilin saldo on negatiivinen ja yhtiömies vapautuu palauttamasta ylisuuria yksityisottoja yhtiölle.

Jos yhtiömiehen eroamisen seurauksena yhtiöön jää vain yksi yhtiömies, yhtiö purkautuu, ellei yhtiömiesten lukumäärä vuoden kuluessa nouse vähintään kahteen (AKYL 5 luvun 9 §). Jos jäljelle jäänyt yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan yhtiön toimintaa yksityisenä elinkeinonharjoittajana ja varat ja velat siirtyvät samoista arvoista, muutos voidaan verotuksessa toteuttaa TVL 24 §:n mukaisena toimintamuodon muutoksena. Yhtiön tasearvot siirtyvät silloin sellaisenaan toimintaa jatkavan elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varojen hankintamenoiksi.

TVL 24 §:n soveltaminen edellyttää lisäksi, että yrityksen varat ja harjoitettava toiminta säilyvät olennaisilta osiltaan niin samanlaisina, että yritystä voidaan muutoksen jälkeenkin pitää identiteetiltään samana yrityksenä. Jos TVL 24 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät, yhtiön ei verotuksessa katsota purkautuvan eikä muutoksesta aiheudu luvussa 2.5.3 kuvattuja tuloveroseuraamuksia. Jos yhtiössä on varainsiirtoveron alaista omaisuutta, sen siirtymisestä toimintaa jatkavalle yhtiömiehelle on kuitenkin maksettava varainsiirtovero. Katso Verohallinnon ohje Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa luku 3.4.

4.3 Yhtiön purkautuminen

Henkilöyhtiön purkautuessa yhtiön varat ja velat jaetaan yhtiömiehille yhtiösopimuksessa sovitulla tavalla. Jos jaosta ei ole sovittu yhtiösopimuksessa tai muulla tavoin, noudatetaan AKYL:n jakoperustetta.

AKYL 6 luvun  2 §:n mukaan avoimen yhtiön omaisuus on ensisijaisesti käytettävä yhtiömiesten jäljellä olevien panosten palauttamiseen. Jos omaisuus ei riitä panosten täysimääräiseen palauttamiseen, jaetaan omaisuus panosten suuruuden mukaisessa suhteessa. Mahdollinen yli- tai alijäämä jaetaan voiton- ja tappionjakosäännösten eli AKYL 2 luvun 9 §:n mukaan.

AKYL 7 luvun  9 §:n mukaan kommandiittiyhtiön omaisuus on sitä jaettaessa käytettävä ensisijaisesti äänettömien yhtiömiesten maksamien panosten palauttamiseen ja loppuosa jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille. Jos omaisuus ei riitä äänettömien yhtiömiesten panosten täysimääräiseen palauttamiseen, jaetaan omaisuus heidän kesken maksamien panosten suuruuden mukaisessa suhteessa. Jos yhtiön omaisuus ei riitä kaikkien velkojen suorittamiseen, vajaus jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.

Henkilöyhtiön yhtiömiehen verotuksessa yhtiön purkautuminen rinnastetaan yhtiöosuuden myyntiin eli tällöin sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Purkautumishetkellä yhtiömies ei välttämättä saa purkautuvasta yhtiöstä rahanarvoista etua, mutta verotuksessa hänelle voi syntyä luovutusvoittoa tai –tappiota.

Yhtiömiehen vastattavaksi ottamaa yhtiön velkaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten yhtiömiehen yhtiöön tekemää sijoitusta. Vastattavaksi otettu velka lisää siten yhtiöosuuden hankintamenoa, kun yhtiömiehen yksityisotot ovat hänen pääomasijoituksiensa, voitto-osuuksiensa ja vastattavaksi otetun velan yhteenlaskettua määrää pienemmät. Vastaavasti tällainen velka vaikuttaa yhtiömiehen sijoitukseen rinnastettavana eränä myös TVL 46 §:n 4 momentin mukaiseen lisäykseen.

Ennen purkautumista yhtiö voi myydä omaisuutensa, jolloin myynti verotetaan normaalisti yhtiön tulona ja jaetaan verotettavaksi yhtiömiehille tulo-osuuksina.

Ennen purkautumista yhtiömiehet voivat myös ottaa omaisuuden yhtiöstä itselleen yksityisottona. Jos yhtiömies ottaa itselleen yhtiöstä yksityisottona tai jako-osana kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden, sen luovutushinnaksi yhtiön verotuksessa katsotaan käypä arvo. Muun yhtiöstä otetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi käypä arvo. Luovutushintana käsitelty määrä on mukana yhtiömiehille jaettavissa tulo-osuuksissa.

Jos yhtiö ei myy omaisuutta eivätkä yhtiömiehet ota omaisuutta yhtiöstä yksityisottona ennen purkautumista, siirtyy omaisuus yhtiömiehille purkautumisen yhteydessä. Yhtiön purkautuessa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa jako-osuuteen ja tätä vaihtoa käsitellään yhtiömiehen tuloverotuksessa yhtiöosuuden luovutuksen tavoin. Yhtiömiestä verotetaan siltä osin, kuin jako-osuuden arvo ylittää yhtiöosuuden hankintamenon (KHO 2000:71). Luovutusvoittoa laskettaessa yhtiömiehen yhtiöosuuden luovutushintana pidetään hänen jako-osaansa kuuluvien varojen käypää arvoa. Jos jako-osaan sisältyvä hyödyke on arvostettu purkautumisessa yhtiön tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa korkeampaan arvoon ja erotus on luettu yhtiön tuloksi, otetaan se huomioon yhtiömiehen yhtiöosuuden luovutusvoittoa laskettaessa vähentämällä vastaava määrä luovutushinnasta. Hyödykkeen arvonnousu ja poistojen palautuminen on verotettu yhtiömiehen tulo-osuutena, joten vastaava määrä vähennetään luovutushinnasta, jotta sama tulo ei tule verotettua ensin tulo-osuutena ja sitten luovutusvoittona.

Jos vastaava tuloutus on kuitenkin tehty myös kirjanpidossa, ei erillistä vähennystä luovutusvoittoa laskettaessa tehdä, koska tulona verotettu määrä kirjataan voitto-osuutena yksityistilille ja otetaan siten huomioon osana yhtiöosuuden hankintamenoa vastaavalla tavalla kuin kiinteistön myynnissä.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Kirsi Tuunala