Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritellyn tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdentaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa

Tässä ohjeessa käsitellään suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain (1308/2023, vähimmäisverolaki) mukaista konserniyksikön määritellyn tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdistamista eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa. Ohjeessa käsiteltävät erityistilanteet liittyvät kiinteisiin toimipaikkoihin (luku 2), väliyhteisöihin (luku 3) sekä läpivirtaaviin yksiköihin ja hybridiyksiköihin (luku 4).

Tätä ohjetta valmisteltaessa on otettu huomioon OECD:n julkaisema hallinnollinen ohjeistus kesäkuuhun 2024 asti. Hallituksen esityksen (HE 98/2024 vp) mukaan monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa annetun neuvoston direktiivin (EU) 2022/2523 kansallinen toimeenpano edellyttää OECD:n hallinnollisen ohjeistuksen kansallista toteuttamista myös siltä osin, kun toteutus edellyttää lakimuutoksia. Tämän vuoksi Verohallinto olettaa, että OECD:n julkaisema ohjeistus tullaan tarvittavilta osin viemään osaksi kansallista lainsäädäntöä. Siltä osin kuin julkaistua ohjeistusta ei ole vielä käsitelty lainvalmisteluaineistossa, on mahdollista, että ohjeen sisältöön ja hallinnollisen ohjeistuksen soveltamisajankohtaan tulee täsmennyksiä lainvalmisteluprosessin edetessä. Tätä ohjetta päivitetään tarvittaessa.

Ohje liittyy laajempaan vähimmäisverolakia koskevaan Verohallinnon syventävien ohjeiden kokonaisuuteen.

1 Johdanto

Vähimmäisverojärjestelmässä tosiasiallista veroastetta arvioidaan lainkäyttöaluekohtaisesti (ns. jurisdictional blending). Tosiasiallinen veroaste lasketaan lainkäyttöaluekohtaisesti kyseisellä lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden kirjanpidon lukujen perusteella. Kunkin konserniyksikön kirjanpidossa olevat tulot ja verot kohdistetaan lähtökohtaisesti sille lainkäyttöalueelle, jolla konserniyksikkö sijaitsee.

Vähimmäisverolaskenta sisältää kuitenkin eräitä erityistilanteita, joissa tietyn konserniyksikön kirjanpidon tuloja tai huomioitavia veroja kohdennetaan eri konserniyksiköiden kesken. Tässä ohjeessa käsiteltävät erityistilanteet koskevat kiinteitä toimipaikkoja, väliyhteisöjä sekä läpivirtaavia yksiköitä ja hybridiyksiköitä. Konserniyksikön voitonjakoon liittyvien verojen kohdentamista jakavalle konserniyksikölle käsitellään sen sijaan Verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot (luku 7.1).

Ohjeessa tarkastellaan ainoastaan konserniyksiköiden määritellyn tuloksen tai tappion tai huomioitavien verojen kohdentamista edellä mainituissa tilanteissa. Ohje keskittyy Suomen verojärjestelmään soveltuviin säännöksiin. Konserniyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskentaa, lainkäyttöalueelle laskettavan täydennysveron määrää sekä huomioitavien verojen määritelmää käsitellään seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritelty tulos ja tappio (ohje valmisteilla)
• Suurten konsernien vähimmäisverotus - tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero (ohje valmisteilla)
• Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot

Lisäksi vähimmäisverolain keskeistä sisältöä yleisellä tasolla on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Suurten konsernien vähimmäisverotus.

Tämä ohje perustuu vähimmäisverolain säätämistä koskeviin hallituksen esityksiin HE 77/2023 vp ja HE 98/2024 vp sekä OECD:n julkaisuihin Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023) (“kommentaari”) ja Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 (“OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024”).

2 Kiinteät toimipaikat

2.1 Yleistä

Vähimmäisverolaskennassa kiinteä toimipaikka muodostaa oman pääyksiköstään erillisen konserniyksikön. Kiinteälle toimipaikalle lasketaan sen kirjanpidon pohjalta erillinen, kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaan kohdistettava määritelty tulos tai tappio. Vähimmäisverolaki sisältää erityiset säännökset siitä, miten kiinteän toimipaikan tulos tai tappio ja niihin liittyvät tilikauden oikaistut huomioitavat verot eriytetään pääyksikön tilinpäätöksestä. Näitä säännöksiä käsitellään tässä luvussa.

2.2 Määritelmiä

2.2.1 Kiinteä toimipaikka 

Vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan:

1. liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, joka sijaitsee lainkäyttöalueella ja jota kohdellaan kiinteänä toimipaikkana sovellettavan verosopimuksen mukaan edellyttäen, että sijaintilainkäyttöalue verottaa tällaiseen liikepaikkaan kuuluvaa tuloa taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusveroja koskevan malliverosopimuksen 7 artiklan tai vastaavan määräyksen perusteella;
2. jos sovellettavaa verosopimusta ei ole, liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, joka sijaitsee lainkäyttöalueella, joka verottaa tällaiseen liikepaikkaan kuuluvaa tuloa nettomääräisesti samaan tapaan kuin se verottaa kyseisellä lainkäyttöalueella verotuksellisesti asuvia;
3. jos lainkäyttöalueella ei ole yritysverojärjestelmää, lainkäyttöalueella sijaitsevaa liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, jota kohdeltaisiin 1 kohdassa tarkoitetussa malliverosopimuksessa tarkoitettuna kiinteänä toimipaikkana, jos sen sijaintilainkäyttöalueella olisi ollut oikeus verottaa sitä malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti; ja
4. liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, jota ei ole jo kuvattu 1–3 kohdassa ja jonka kautta toisella lainkäyttöalueella sijaitsevan yksikön liiketoimintaa harjoitetaan, jos yksikön sijaintilainkäyttöalue vapauttaa tällaisen toiselta lainkäyttöalueelta saadun tulon verosta.

2.2.2 Pääyksikkö

Vähimmäisverolain 1 luvun 41 §:n mukaan pääyksiköllä (Main Entity) tarkoitetaan yksikköä, joka sisällyttää tilinpäätökseensä kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion.

2.3 Kiinteän toimipaikan määritelty tulos tai tappio

2.3.1 Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulos tai tappio

Usein kiinteälle toimipaikalle laaditaan erillinen kirjanpito sen hallinnointia tai sen sijaintilainkäyttöalueen verotusta varten. Jos kiinteän toimipaikan toimintaa varten on laadittu erillinen kirjanpito, käytetään kirjanpidon osoittamaa tulosta tai tappiota kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen tai tappion laskennan pohjana vähimmäisverolain 3 luvun 20 §:n 1 momentin perusteella. Tällaisen kiinteän toimipaikan erilliskirjanpidon tulee kuitenkin olla laadittu joko hyväksyttävän tilinpäätösstandardin mukaisesti tai hyväksytyn tilinpäätösstandardin mukaisesti, jota on oikaistu olennaisten kilpailua vääristävien erojen poistamiseksi (kommentaari art. 3.4.1, kappale 189).

Jos erillistä kirjanpitoa ei ole laadittu, katsotaan vähimmäisverolain 3 luvun 20 §:n 2 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulokseksi tai tappioksi se määrä, jota olisi pidetty sen kirjanpidon tuloksena tai tappiona, jos yksikölle olisi laadittu erillinen kirjanpito käyttäen konsernin ylimmän emoyksikön tilinpäätösstandardia.

Edellä mainittuja säännöksiä sovelletaan, kun kyse on vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n 1–3 kohdassa tarkoitetuista kiinteistä toimipaikoista (ks. määritelmistä ohjeen luku 2.2). Vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n 4 kohdan mukaisen kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulos on sen sijaan määrä, joka on pääyksikön lainkäyttöalueella vapautettua tuloa (vähimmäisverolaki 3 luku 21 § 3 mom.).

2.3.2 Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion oikaiseminen

Koska kiinteä toimipaikka on verotuksellinen käsite, ei tulojen ja menojen kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle ole erillisiä kirjanpidollisia sääntöjä. (kommentaari art. 3.4.2, kappale 191) Tämän vuoksi kiinteän toimipaikan kirjanpidollista tulosta tulee aina oikaista siltä osin kuin kiinteän toimipaikan tuloksen laskennassa käytetyt kirjanpidolliset ratkaisut poikkeavat siitä, miten tulot ja menot kohdistetaan verotuksessa.

Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen oikaisua koskeva säännös on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 1 momentissa. Sen mukaan, jos konserniyksikkö on 1 luvun 18 §:n 1 tai 2 kohdassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka, sen kirjanpidon tulosta tai tappiota oikaistaan siten, että siinä huomioidaan vain ne tulot ja kulut, jotka liittyvät kiinteään toimipaikkaan verosopimuksen tai lainkäyttöalueen lain mukaan riippumatta tulon veronalaisuudesta tai kulujen vähennyskelpoisuudesta kyseisellä lainkäyttöalueella.

Verosopimuksen, tai verosopimuksettomissa tilanteissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksen, kohdistamissäännöt näin ollen määrittelevät, mitkä tulot ja menot tulisi kohdentaa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion laskentaa varten. Säännökseen sisältyvän ilmaisun ”riippumatta tulon veronalaisuudesta tai kulujen vähennyskelpoisuudesta kyseisellä lainkäyttöalueella” tarkoituksena on täsmentää, että vain kohdistamista koskevilla verosäännöksillä on asiassa merkitystä. Siten esimerkiksi sillä, ovatko kiinteälle toimipaikalle kohdistetut menot lopulta vähennyskelpoisia kiinteän toimipaikan verotettavan tulon laskennassa, ei ole merkitystä. (ks. kommentaari art. 3.4.2, kappale 192)

Esimerkki 1. Kiinteän toimipaikan kirjanpitoon on kirjattu verosopimuksen perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistuvasta omaisuuserästä tehty 1000 euron suuruinen poisto. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kyseisestä omaisuuserästä tehdyn poiston suuruus on sen sijaan 700 euroa.

Verosopimuksen perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistuu lisäksi 100 euroa edustuskuluja. Näitä ei ole kirjattu kiinteän toimipaikan erilliskirjanpitoon. Edustuskulut eivät ole kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksessa huomioitava poiston suuruus on kirjanpitoon merkitty 1000 euroa, koska verotuksen jaksotussäännöt eivät ole kiinteän toimipaikan tulon kohdistamista koskevia verosäännöksiä. Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksessa huomioitavien edustuskulujen määrä on taas 100 euroa, sillä kulut kohdistuvat verosopimuksen mukaan kiinteälle toimipaikalle. Merkitystä ei ole sillä, että kulut eivät ole vähennyskelpoisia kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa.

Jos kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella ei ole lainkaan yritysverojärjestelmää, vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 2 momentin perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan ne tulot ja menot, joiden olisi katsottu kohdistuvan kiinteään toimipaikkaan OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti.

2.3.3 Kiinteän toimipaikan oikaistun kirjanpidon tuloksen tai tappion eriyttäminen pääyksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 4 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulosta tai tappiota ei oteta huomioon määritettäessä pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota. Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, kiinteälle toimipaikalle lasketaan tämän pohjalta määritelty tulos tai tappio vastaavalla tavalla kuin muillekin konserniyksiköille.

Kiinteän toimipaikan ja pääyksikön kirjanpidon tulojen eriyttämistä koskevat kuitenkin vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien poikkeukset. Momentit koskevat niitä tilanteita, joissa pääyksikön sijaintilainkäyttöalue ei vapauta kiinteän toimipaikan tuloa verosta, vaan verottaa tulon osana pääyksikön tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Näin on esimerkiksi Suomessa, jossa pääsääntöinen menetelmä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä. Näissä tilanteissa kiinteän toimipaikan määritelty tappio otetaan huomioon pääyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskelmassa. Näitä tilanteita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.6.

2.4 Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle

2.4.1 Yleistä

Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin mukaan kiinteälle toimipaikalle kohdennetaan huomioitavat verot, jotka sisältyvät konserniyksikön kirjanpitoon ja liittyvät kiinteän toimipaikan 3 luvussa tarkoitettuun määriteltyyn tulokseen tai tappioon. Toisin sanoen kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvät huomioitavat verot poistetaan pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista ja siirretään kiinteälle toimipaikalle. Kiinteälle toimipaikalle kohdennetut huomioitavat verot otetaan huomioon vain kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskennassa.

Kiinteälle toimipaikalle kohdennettavat huomioitavat verot sisältävät kaikki pääyksikön kirjanpitoon sisällytetyt huomioitavat verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan tuloihin. Nämä huomioitavat verot voidaan jakaa kahteen ryhmään: kiinteän toimipaikan tuloista suoritettuihin huomioitaviin veroihin muualla kuin pääyksikön lainkäyttöalueella sekä pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa muodostuneisiin huomioitaviin veroihin.

Muualla kuin pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulosta suoritettavia huomioitavia veroja syntyy ensisijaisesti kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksesta, mutta niitä voi muodostua myös jonkin kolmannen valtion verotuksesta. Esimerkiksi kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavista tuloista, kuten koroista tai rojalteista, on voitu periä lähdevero tulon lähdevaltiossa.

Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan huomioitavia veroja voi muodostua silloin, kun lainkäyttöalue poistaa kiinteän toimipaikan tuloon liittyvän kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Hyvitysmenetelmässä pääyksikön lainkäyttöalue verottaa pääyksikön ulkomailta saaman tulon, mutta vähentää tästä tulosta suoritettavasta verosta ulkomaille suoritetun veron. Kiinteälle toimipaikalle kohdennettava osuus pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa muodostuneista huomioitavista veroista on se, joka jää jäljelle, kun kiinteälle toimipaikalle kohdistettavista pääyksikön lainkäyttöalueen veroista on vähennetty näihin veroihin kohdistuvat pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa hyvitetyt ulkomaille maksetut verot (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 50).

Tässä luvussa käsitellään pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen (current tax) kohdentamista pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. Kohdentamista käsitellään ensisijaisesti Suomen veronhyvityssääntöjen näkökulmasta. Laskennallisten verojen (deferred tax) kohdistamisesta ks. ohjeen luku 2.5.

2.4.2 Eri ulkomaantuloista suoritettujen verojen hyvittäminen Suomessa 

Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (18.12.1995/1552, menetelmälaki) sisältää menettelysäännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Menetelmälakia sovelletaan verosopimustilanteissa verosopimuksen sallimissa rajoissa. Jos Suomella ei ole tuloverosopimusta lähdevaltion kanssa, sovelletaan ainoastaan menetelmälakia.

Pääsääntöinen menetelmä Suomessa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä. Pääyksikön ulkomailta saaduista tuloista perittyjen verojen hyvitettävä enimmäismäärä lasketaan Suomessa seuraavalla menetelmälain 4 §:n 3 momentissa säädetyllä laskentakaavalla:

tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensä
tulolähteen verotettava tulo

Menetelmälain laskentakaava johtaa siihen, että pääyksikön eri tuloista perittyjä veroja voidaan hyvittää toisiaan vastaan (ns. cross credit -tilanne). Tämä tarkoittaa, että ulkomaanvero voi tulla kokonaan hyvitettäväksi Suomessa, vaikka tietystä tulosta ulkomaahan maksetun veron määrä ylittäisi tästä tulosta Suomeen maksettavan veron määrän. Näin voi tapahtua, kun pääyksiköllä on muita laskennassa huomioon otettavia ulkomaantuloja, koska hyvityksen enimmäismäärän laskennassa kaikki ulkomaantulot lasketaan yhteen. Kiinteän toimipaikan Suomessa määrättyjen verojen osuuteen voi siten kohdistua kiinteän toimipaikan tuloista suoritettujen hyvityskelpoisten ulkomaanverojen lisäksi myös muista ulkomaantuloista, kuten esimerkiksi toisten kiinteiden toimipaikkojen tuloista, suoritettuja pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisia ulkomaanveroja.

Esimerkki 2. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteä toimipaikka lainkäyttöalueella, jossa verokanta on 25 %. Kiinteän toimipaikan tulos on 100 000 euroa ja se on lainkäyttöalueellaan maksanut veroa 25 000 euroa. Suomen ja kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen välinen verosopimus sallii yhtiön elinkeinotulojen verotuksen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella. Vaikka kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verokanta on Suomen 20 %:n yhteisöverokantaa korkeampi, vero voi tulla kokonaisuudessaan hyvitettäväksi Suomessa, jos pääyksiköllä on muita laskennassa huomioon otettavia ulkomaantuloja, koska hyvitys ei ole maakohtainen tai sidottu esimerkiksi tulotyyppiin.

Ulkomaanverojen hyvittämisestä Suomessa yhteisöjen verotuksessa ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa.

2.4.3 Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle

OECD:n kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleet 52.1—52.33 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) sisältävät yksityiskohtaista ohjeistusta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisesta tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan tulo on verotettu osana pääyksikön muuta tuloa ja ulkomaille maksettuja veroja voidaan hyvittää paitsi samasta tulosta myös muusta ulkomaantulosta maksetusta verosta (cross-credit), kuten Suomessa. Kommentaarin ohjeistuksen mukaan verot kohdennetaan näissä tapauksissa seuraavan neliportaisen menetelmän avulla:

• Ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomailta saatujen tulojen määrät pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset saattavat erota niiden määritellyn tuloksen tai tappion määristä, koska huomioitavan veron kohdentamista varten kiinteän toimipaikan tulos määritellään pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien perusteella.
• Toisessa vaiheessa määritellään se pääyksikön ulkomaantuloista suoritettujen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen yhteissumma pääyksikön lainkäyttöalueella, joka jää jäljelle, kun summasta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista suoritetut ja pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa hyvityskelpoiset ulkomaanverot. Mikäli hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä on suurempi kuin ulkomaantuloista suoritettujen veron määrä pääyksikön lainkäyttöalueella, ei veroa kohdisteta lainkaan kiinteille toimipaikoille.
• Kolmannessa vaiheessa määritellään kohdentamisavain (allocation key) jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle.
• Neljännessä vaiheessa kiinteille toimipaikoille kohdistetaan toisessa vaiheessa laskettu ulkomaantuloista suoritettujen verojen yhteissumma kolmannessa vaiheessa määriteltyjen kohdentamisavaimien suhteessa.

Huomioitavien verojen kohdentamista yllä mainitun neliportaisen menetelmän avulla käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa 2.4.3.1–2.4.3.4. Menetelmää sovelletaan vain tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen. Laskennallisten verojen (deferred tax) kohdistamisesta ks. ohjeen luku 2.5.

Tilikauden verotettavaan tuloihin perustuvien verojen kohdentamista kiinteille toimipaikoille on lisäksi käsitelty kommentaarin esimerkeissä 4.3.2-3–4.3.2.13 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.2.3).

2.4.3.1 Pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulosten sekä muiden ulkomaantulojen määrien määrittely

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien ulkomaantulojen määrät. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä pääyksikön veronalaisia tuloja, jotka ovat pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella ulkomailta saatuja tuloja ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärän laskennassa. Ulkomaantulot sisältävät muun muassa kiinteiden toimipaikkojen tulot, mutta voivat sisältää myös muita ulkomaantuloja, kuten esimerkiksi osinkoja, korkoja ja rojalteja. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.2 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Verohallinnon näkemyksen mukaan Suomessa ulkomaantuloina tarkoitetaan kaikkia niitä pääyksikön veronalaisia vieraista valtioista saatuja tuloja, jotka otetaan huomioon menetelmälain 4 §:n mukaisen ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskennassa.

Kommentaarin mukaan ulkomaantulot ovat vähimmäisverolaskennassa nettomääräisiä. Ne sisältävät siten sekä tulot että menot. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.3 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Jos pääyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan pääyksikön veronalaiseen tuloon sisältyvä kiinteän toimipaikan tulon nettomäärä määritetään pääyksikön verotusta varten, voidaan kommentaarin ohjeistuksen mukaisesti tätä nettomäärää käyttää myös vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa määritettävänä kiinteän toimipaikan tuloksena. Sen sijaan, jos pääyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännössä ulkomaantulojen nettomäärä määritetään ainoastaan hyvitettävän ulkomaanveron enimmäismäärän laskentaa varten, kiinteälle toimipaikalle kohdennettavat menot otetaan vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa huomioon kiinteän toimipaikan tuloksen laskennassa vähennyksinä vain, jos kyseiset menot otetaan huomioon myös määritettäessä kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta tai -tappiota. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 52.3, 52.11 ja 52.12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Ks. myös luku 3.1 koskien kommentaarin artiklaa 4.3.2, kappaleet 12–13 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)).

Verohallinnon näkemyksen mukaan vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa määritettävien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen määrät voidaan Suomessa lähtökohtaisesti määrittää niiden laskelmien perusteella, jotka verovelvollinen on laatinut ulkomaanveron hyvitystä varten Suomessa. Koska Suomessa kiinteän toimipaikan tulos lasketaan ainoastaan ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskentaa varten, voidaan edellä mainitun kommentaarin ohjeistuksen mukaisesti laskennan ensimmäisessä vaiheessa kiinteän toimipaikan tuloista tehtävinä vähennyksinä ottaa kuitenkin huomioon vain ne menot ja korot, jotka on otettu huomioon myös kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen tai tappion laskennassa vähimmäisverolaskennassa.

Kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleet 52.6–52.10 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) sisältävät lisäksi ohjeistusta eräistä erityistilanteista, joissa tietyt tulot tai suoritukset tulisi sisällyttää vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa pääyksikön ulkomaantulojen määrään, vaikka niitä ei pidettäisi pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmässä ulkomaantuloina. Esimerkiksi pääyksikön ja kiinteän toimipaikan väliset maksut, joita ei huomioida pääyksikön lainkäyttöalueella ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärän laskennassa, tulisi kommentaarin mukaan sisällyttää vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa kiinteän toimipaikan tulokseen, jos tällainen suoritus on huomioitu tulona tai menona kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen laskennassa (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 52.8–52.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)).

2.4.3.2 Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärän määrittely

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kokonaismäärä.

Kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.13 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla:

pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja

Menetelmälain mukaisesti ulkomaanverot hyvitetään Suomessa tulolähdekohtaisesti, minkä takia myös vähimmäisverolaskennan laskentakaavaa sovelletaan Suomessa tulolähdekohtaisesti.

Pääyksikön suorittamalla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä (”total current tax expense accrued by the Main Entity”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan kaikkia pääyksikön lainkäyttöalueen tuloveroja, joihin pääyksikön lainkäyttöalueen veronhyvitysjärjestelmä soveltuu. Mukaan ei lueta pääyksikön ulkomaille suorittamia veroja (kuten esimerkiksi lähdeveroja) riippumatta siitä, ovatko ne hyvityskelpoisia kotimaan veroista. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.14 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Pääyksikön suorittamien verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä saadaan, kun edellä mainituista pääyksikön lainkäyttöalueen tuloveroista vähennetään verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärä. Suomen veronhyvitysjärjestelmässä sovellettavat tuloverot ovat tulolähteen yhteisövero ja yhteisön yleisradiovero (ns. Yle-vero). Verosopimustilanteissa tulolähteen veroon luetaan myös yhteisön maksama Ahvenanmaan mediamaksu. Hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä tarkoitetaan puolestaan menetelmälain ja verosopimuksen mukaan hyvitettyjä ulkomaanveroja. Verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärä voi Suomessa sisältää myös aiempina verovuosina käyttämättä jääneitä ulkomaanveron hyvityksiä, jotka ovat tulleet verovuonna hyvitetyksi. Verovuonna hyvitettyjä aiempina vuosina hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja käsitellään siten kohdistettavien verojen laskentakaavassa Verohallinnon näkemyksen mukaan samalla tavalla kuin verovuonna muodostuneita hyvityskelpoisia ulkomaanveroja.

Esimerkki 3. Suomessa sijaitsevan pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on 100 000 euroa. Tästä määrättäväksi tulee 20 000 euroa yhteisöveroa ja 315 euroa yhteisön yleisradioveroa (ennen ulkomaanverojen hyvityksiä). Veroista on pääyksikön vaatimuksesta hyvitetty 6000 euroa verovuoden aikana muodostuneita ulkomaanveroja verotuksen toimittamisen yhteydessä. Lisäksi aiempina verovuosina hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja on hyvitetty 2000 euroa. Pääyksikön suorittama tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on siten 12 315 euroa (20 000 + 315 – 6000 – 2000).

Pääyksikön suorittamilla kotimaan veroilla, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, (”domestic tax liability without regard to any foreign source income”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan sitä hypoteettista veron määrää, joka pääyksikön tuloksesta on suoritettu muista kuin ulkomaantuloista. Ulkomaantulot ovat laskennan ensimmäisessä vaiheessa määritellyt ulkomaantulot, jotka määritetään pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien mukaan. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.18 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Verohallinto katsoo, että pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Jäljelle jäänyt määrä kuvastaa sitä osaa pääyksikön tulolähteen tuloksesta, joka on muodostunut sille muista kuin ulkomaantuloista. Verohallinnon näkemyksen mukaan laskennassa ulkomaantulojen määränä Suomessa sijaitsevan pääyksikön osalta voidaan lähtökohtaisesti pitää sitä nettotulojen määrä, joka otetaan huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla.

Esimerkki 4. Faktat ovat samat kuin esimerkissä 3. Pääyksikön ulkomaanveron enimmäishyvitystä varten laskettujen ulkomaantulojen yhteismäärä on verovuonna 40 000 euroa. Kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta (100 000 euroa) vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä (40 000 euroa), saadaan pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määräksi vähimmäisverolaskennassa 60 000 euroa (100 000 – 40 000).

Kun pääyksikön lainkäyttöalue soveltaa progressiivisia verokantoja, kuten esimerkiksi soveltamalla tiettyä verokantaa tiettyyn kynnysarvoon asti ja sen jälkeen eri verokantaa tämän kynnyksen ylittäviin tuloihin, tulee kommentaarin mukaan suoritettujen kotimaan verojen yhteismäärä jakaa ulkomaantulojen ja muiden kuin ulkomaantulojen välille näiden tulojen suhteessa kunkin progressiivisen verokannan osalta. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.23 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Suomessa Yle-veroa sekä Ahvenanmaan mediamaksua maksetaan vain tiettyjen kynnysarvojen ylittäviltä osin ja veroa peritään vain tiettyyn tulon määrään asti. (Yle-veron sekä Ahvenanmaan mediamaksun laskentaperusteista ks. tarkemmin Verohallinnon syventävät ohjeet Yleisradiovero sekä Ahvenanmaan mediamaksu). Verohallinto katsoo, että OECD:n ohjeistuksen mukaisesti Suomessa muista kuin ulkomaantuloista suoritettujen kotimaan verojen määrä saadaan kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron (tai Ahvenanmaan mediamaksun) yhteismäärästä, laskettuna ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Esimerkki 5. Pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on aiempina verovuosina vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen 100 000 euroa. Tästä määrättäväksi tulee 20 000 euroa yhteisöveroa 20 %:n verokannalla ja 315 euroa yhteisön yleisradioveroa (ennen ulkomaanverojen hyvityksiä). Yhtiön ulkomaantulojen yhteismäärä on 30 000 euroa. Pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 70 000 euroa (100 000 – 30 000). Pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, ovat 14 220,50 euroa (70 000 / 100 000 x 20 315).

Edellä esitettyjen vaiheiden jälkeen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan, kun pääyksikön suorittamien verojen yhteismäärästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja.

Esimerkki 6. Faktat ovat samat kuin esimerkissä 5. Pääyksikön verotuksessa on hyvitetty ulkomaille maksettuja veroja yhteensä 4500 euroa. Pääyksikön suorittamien kotimaan verojen yhteismäärä on siten 15 815 euroa (20 315 – 4500). Kun tästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja (14 220,50 euroa), saadaan 1594,50 euroa (15 815 – 14 220,50). Tämä on tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisen vaiheen perusteella laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien kotimaan verojen yhteismäärä.

Pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä ei voi laskentakaavassa olla negatiivinen. Jos muiden kuin ulkomaantulojen määrä ei ole positiivinen, kaikki pääyksikön lainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot kohdistetaan laskennan kolmannessa ja neljännessä vaiheessa kiinteiden toimipaikkojen ja pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen välillä. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.22 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Esimerkki 7. Suomessa sijaitsevan pääyksikön verovuoden elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettava tulo on 60 000 euroa ja tuloksesta on maksettu yhteisöveroa 12 000 euroa + yhteisön yleisradioveroa 175 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty 12 175 euroa. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja kuin kiinteiden toimipaikkojen tulot.

Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	40 000	6000	15 %
B (kiinteä toimipaikka)	30 000	3000	10 %
Yhteensä	70 000	9000	≈ 12,9 %

Kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueille maksetut verot on hyvitetty kokonaisuudessaan pääyksikön verotuksessa.

Kohdistettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kaava on:

pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja

Pääyksikön suorittamalla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen määrällä. Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 12 175 – 9000 = 3175 euroa.

Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 60 000 – (30 000 + 40 000) = -10 000 euroa.

Koska muiden kuin ulkomaantulojen osuus on negatiivinen, koko 3175 euron suuruinen kotimaan verojen yhteismäärä kohdistuu ulkomaantuloihin eli tässä tapauksessa kiinteiden toimipaikkojen A ja B tuloihin. Tämä 3175 euroa kohdistetaan laskennan neljännessä vaiheessa kiinteiden toimipaikkojen välillä.

Jos johonkin ulkomaiseen tuloerään kohdistuu menoja niin paljon, että nettotulo muodostuu tappiolliseksi, negatiivista nettotuloa ei vähennetä Suomessa menetelmälain mukaista enimmäishyvitystä laskettaessa muista verotettavista ulkomaantuloista. Siten tappiollinen tuloerä, kuten esimerkiksi kiinteän toimipaikan tappio, ei tule vähennetyksi ulkomaanveron enimmäishyvitystä laskettaessa verotettavien ulkomaantulojen yhteismäärästä. (ks. tarkemmin syventävä ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa) Tällaista tappiollista ulkomaista tuloerää ei myöskään huomioida vähimmäisverolaskennan laskentakaavan ulkomaantulojen määrässä.

Esimerkki 8. Suomessa sijaitsevan pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on 9500 euroa. Pääyksikön ulkomaantulojen yhteenlaskettu nettomäärä on 3500 euroa. Tähän sisältyy pääyksikön ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan 500 euron suuruinen tappio.

Pääyksikön kotimaisten tulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla.

Koska kiinteän toimipaikan tappiota (500 euroa) ei huomioida menetelmälain 4 §:n mukaisen laskentakaavan mukaisessa verotettavissa ulkomaantuloissa, on ulkomaantulojen määrä 4000 euroa. Näin ollen muiden kuin ulkomaantulojen yhteismäärä on tässä tapauksessa 9500 – 4000 = 5500 euroa.

Kohdennettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määräksi tulee laskentakaavan perusteella saada aina suurempi luku kuin 0. Jos hypoteettinen pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä ylittää pääyksikölle kertyneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kokonaismäärän, kiinteille toimipaikoille ei kohdisteta veroa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.22 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Mikäli ulkomaanveroja on hyvitetty Suomessa menetelmälain 4 §:n 1 momentin perusteella laskettuun enimmäishyvitysmäärään asti, johtaa laskentakaava siihen, ettei kiinteille toimipaikoille kohdisteta pääyksikön verotuksessa Suomessa muodostuneita huomioitavia veroja. Tämä johtuu siitä, että tällaisessa tilanteessa ulkomaanverot on hyvitetty kokonaisuudessaan ulkomaantuloista Suomessa suoritettavien verojen määrään asti.

Esimerkki 9. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	10 000	2 500	25 %
B (kiinteä toimipaikka)	4 000	800	20 %
Yhteensä	14 000	3 300	≈ 23,6 %

Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Yhteisöveron määrä on 20 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 315 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 20 315 euroa.

Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on:

tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensä
tulolähteen verotettava tulo

Tässä tapauksessa menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 20 315 x 14 000 / 100 000 = 2844,10 euroa. Ulkomaanveroista (3300 euroa) siten hyvitetään 2844,10 euroa. 

Toisen vaiheen laskentakaava on:

pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja

Pääyksikön suorittamilla tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä.

Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 20 315 – 2844,10 = 17 470,90 euroa.

Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä taas saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla.

Tässä tapauksessa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 100 000 – 14 000 = 86 000 euroa.

Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla kotimaan tuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Tässä tapauksessa pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä on 86 000 / 100 000 x 20 315 = 17 470,90 euroa.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan, kun pääyksikön suorittamien kotimaan verojen yhteismäärästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja. Esimerkin tilanteessa sekä pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä että pääyksikön suorittamien kotimaan verojen määrä, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, ovat 17 470,90 euroa. Siten kiinteille toimipaikoille kohdistettavat verot ovat 17 470,90 – 17 470,90 = 0 euroa.

Pääyksikön suorittamiin kotimaan veroihin ei lueta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun tai joiden ei odoteta tulevan suoritetuksi kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. (kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.15 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Kommentaarissa on myös ohjeistettu, miten erilaiset veronhyvitykset vähimmäisverolaskennassa, kuten esimerkiksi ehdot täyttävä palautukseen oikeuttava veronhyvitys tai ehdot täyttävä siirtokelpoinen veronhyvitys, tulee huomioida kohdistettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen laskentakaavassa.  (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.16 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Jos jokin tulo tai meno on kommentaarin artiklan 4.3.2, kappaleissa 52.6–52.12 kuvatuissa erityistilanteissa otettu huomioon ulkomaantulojen määrässä laskennan ensimmäisessä vaiheessa, kyseinen tulo tai meno tulee poistaa myös pääyksikön hypoteettisesta muiden kuin ulkomaantulojen määrästä laskennan toisessa vaiheessa. (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

2.4.3.3 Kohdentamisavaimien määrittely kohdistettavien verojen kohdentamista varten 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa määritellään jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle oma kohdentamisavain verojen kohdentamista varten.

Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan OECD:n 2024 soveltamisohjeiden kommentaarin (art. 4.3.2, kappale 52.24) mukaan seuraavalla kaavalla:

pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot

Pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot (”Main Entity taxable income arising from the PE”) saadaan kertomalla ensimmäisessä vaiheessa määritelty kiinteän toimipaikan nettotulos soveltuvalla verokannalla. Soveltuvalla verokannalla tarkoitetaan kommentaarin mukaan sitä verokantaa, jota sovelletaan pääyksikön lainkäyttöalueella ja joka otetaan huomioon lainkäyttöalueen veronhyvitysjärjestelmässä. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.25 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Suomessa soveltuvalla verokannalla tarkoitetaan yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai Ahvenanmaan mediamaksun verokantoja. Suomessa Yle-veroa sekä Ahvenanmaan mediamaksua maksetaan vain tiettyjen kynnysarvojen ylittäviltä osin ja veroa peritään vain tiettyyn tulon määrään asti. Tämän vuoksi Verohallinnon näkemyksen mukaan kiinteän toimipaikan tulon määrästä suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai yhteisön maksaman Ahvenanmaan mediamaksun yhteismäärästä, ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Kiinteän toimipaikan tulosta suoritetuilla pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisilla veroilla (”creditable foreign taxes accrued with respect to the PE’s income”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan kaikkia niitä kiinteän toimipaikan tulosta suoritettuja ulkomaanveroja, jotka ovat pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien perusteella hyvityskelpoisia pääyksikön verotuksessa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Suomessa pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisilla veroilla tarkoitetaan kaikkia kiinteän toimipaikan tulosta suoritettuja ulkomaanveroja, jotka voidaan menetelmälain tai soveltuvan verosopimuksen perusteella hyvittää Suomen verotuksessa. Käytännössä nämä hyvityskelpoiset verot muodostuvat yleensä kiinteän toimipaikan sijaintivaltion veroista.

Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan, kun kiinteän toimipaikan tulosta pääyksikön lainkäyttöalueella suorittamista veroista vähennetään kiinteän toimipaikan tuloista suoritetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot. Mikäli tämän erotuksen lopputuloksena on negatiivinen luku, katsotaan kohdentamisavaimeksi verojen kohdentamisessa 0. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

Esimerkki 10. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A, B ja C. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna.

Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	10 000	2 500	25 %
B (kiinteä toimipaikka)	4 000	400	10 %
C (kiinteä toimipaikka)	6 000	300	5 %
Yhteensä	20 000	3 200	= 16 %

Yhteensä pääyksikön tulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Tästä 20 %:n yhteisöverokannalla laskettu yhteisövero on 20 000 euroa. Lisäksi yhtiölle määrättäväksi tulee 315 euroa yhteisön yleisradioveroa. Yhteensä veroja on määrätty 20 315 euroa.

Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 10 000 / 100 000 x 20 315 - 2 500 = - 468,50. Koska tulos on negatiivinen, on kohdentamisavain 0.

Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 4000 / 100 000 x 20 315 - 400 = 412,60.

Lainkäyttöalueella C sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 6000 / 100 000 x 20 315 - 300 = 918,90.

Kun pääyksiköllä on muita ulkomaantuloja, jotka eivät kohdistu minkään kiinteän toimipaikan tuloon ja jotka on otettu huomioon ulkomaanveron hyvityksen laskennassa, tulee myös näille tuloerille laskea oma kohdentamisavaimensa. Muille ulkomaantuloille lasketaan yksi tuloille yhteinen kohdentamisavain, ns. pääyksikön kohdentamisavain. Pääyksikön kohdentamisavain saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.24 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla:

pääyksikön muista ulkomaantuloista suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – muista ulkomaantulosta suoritettujen pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisten verojen määrä

Pääyksikön muista ulkomaantuloista Suomessa maksettujen kotimaisten verojen määrä saadaan laskemalla ensiksi pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen ensimmäisessä vaiheessa määriteltyjen veronalaisten nettotulojen määrät yhteen. Tämän jälkeen näille tuloille kohdistetaan se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai Ahvenanmaan mediamaksun yhteismäärästä, ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa tulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tästä kotimaan verojen yhteismäärästä vähennetään tämän jälkeen tuloista lähdevaltioissa perittyjen hyvityskelpoisten verojen yhteismäärä.

Esimerkki 11. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Lisäksi pääyksikkö on saanut rojaltia lainkäyttöalueelta C ja korkoja lainkäyttöalueelta D. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset ovat niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Rojalteihin ja korkoihin ei kohdistu menoja, jotka tulisi ottaa huomioon kohdistamisen ensimmäisessä vaiheessa.

Huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut pääyksikön kiinteiden toimipaikkojen tulokset, rojaltin ja koron nettomäärät sekä näihin liittyvät verot (kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ja rojaltin lähdevaltiossa) ovat seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	4000	1000	25 %
B (kiinteä toimipaikka)	900	135	15 %
C (rojalti)	300	15	5 %
D (korko)	200	20	10 %
Yhteensä	5400	1170	≈ 21,7

Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 15 000 euroa ja yhteisöveron määrä (ennen ulkomaanveron hyvittämistä) 3000 euroa.

Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 4000/15 000 x 3000 - 1000 = - 200. Koska tulos on negatiivinen, on kohdentamisavain 0.

Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 900/15 000 x 3000 – 135 = 45.

Pääyksikön kohdentamisavain on (300 + 200) / 15 000 x 3000 – (15 + 20) = 65.

2.4.3.4 Veron kohdistaminen kiinteille toimipaikoille kohdentamisavaimien perusteella

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan sen kohdentamisavaimen suhteessa sille kuuluva osuus toisessa vaiheessa lasketusta pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien verojen yhteismäärästä, josta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista maksetut ja pääyksikön verotuksessa hyvitetyt ulkomaanverot.

Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavien verojen määrä saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.26 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla:

kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavain
kaikkien kohdentamisavainten yhteissumma

Esimerkki 12. Suomessa sijaitseva pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Lisäksi pääyksikkö on saanut ulkomailta rojaltituloa lainkäyttöalueelta C.  

Kohdistamisen ensimmäinen vaihe

Kiinteiden toimipaikkojen tulokset ovat niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Rojaltiin ei kohdistu menoja, jotka tulisi ottaa huomioon kohdistamisen ensimmäisessä vaiheessa.

Huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut pääyksikön kiinteiden toimipaikkojen tulokset ja rojaltin nettomäärä sekä näihin liittyvät verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ja rojaltin lähdevaltiossa ovat seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	1000	250	25 %
B (kiinteä toimipaikka)	450	67,50	15 %
C (rojalti)	960	50	5 %
Yhteensä	2410	367,50	≈ 15,2 %

Kohdistamisen toinen vaihe

Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Yhteisöveron määrä on 20 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 315 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 20 315 euroa.

Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on:

tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensä
tulolähteen verotettava tulo

Tässä tapauksessa menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 20 315 x 2410 / 100 000 = 489,59 euroa. Kaikki ulkomaanverot siten hyvitetään pääyksikön verotuksessa.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan kotimaan veron kokonaismäärä. Tällä tarkoitetaan pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien kotimaan tuloverojen määrää, joka jää maksettavaksi ulkomaille maksettujen verojen hyvittämisen jälkeen.

Toisen vaiheen laskentakaava on:

pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja

Pääyksikön suorittamilla tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä.

Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 20 315 – 367,50 = 19 947,50 euroa.

Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä taas saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla.

Tässä tapauksessa pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 100 000 – 2410 = 97 590 euroa.

Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Tässä tapauksessa pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä on 97 590 / 100 000 x 20 315 = 19 825,40 euroa.

Huomioitavien verojen kohdentamisen toisen vaiheen laskentakaavan mukaiset kohdistettavat verot ovat siis 19 947,50 – 19 825,40 = 122,10 euroa.

Kohdistamisen kolmas vaihe:

Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan seuraavalla kaavalla:

pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot

Suomessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot saadaan kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Tässä tapauksessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella ovat:

Lainkäyttöalueella A sijaitseva kiinteä toimipaikka: 1000 / 100 000 x 20 315 = 203,15 euroa.

Lainkäyttöalueella B sijaitseva kiinteän toimipaikka: 450 / 100 000 x 20 315 = 91,42 euroa.

Pääyksikön muista tuloista suoritettujen kotimaisten verojen yhteismäärä lasketaan samalla tavalla kuin kiinteiden toimipaikkojen kohdalla. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden ulkomaantulojen määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella ovat 960 / 100 000 x 20 315 = 195,02 euroa.

Kiinteän toimipaikan sekä pääyksikön muista ulkomaantuloista suoritetuista veroista pääyksikön lainkäyttöalueella vähennetään lopuksi kaikki näihin tuloihin liittyvät hyvityskelpoiset ulkomaanverot.

Kiinteiden toimipaikkojen ja pääyksikön ulkomaantulojen kohdentamisavaimet ovat siten seuraavat:

Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 203,15 – 250 = - 46,85. Koska tulos on negatiivinen, kohdentamisavain on 0.

Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 91,42 – 67,50 = 23,92.

Pääyksikön kohdentamisavain on 195,02 – 50 = 145,02.

Huomioitavien verojen kohdistamisen neljäs vaihe:

Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien huomioitavien verojen neljännen vaiheen laskentakaava on:

kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavain
kaikkien kohdentamisavainten yhteissumma

Kiinteälle toimipaikalle A ei kohdisteta lainkaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, koska sen kohdentamisavain on 0.

Kiinteä toimipaikka B:lle kohdistettava tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa kotimaan veron määrä on: 122,10 x 23,92 / (23,92 + 145,02) = 17,29 euroa. Tämä osuus kiinteän toimipaikan suorittamista veroista pääyksikön lainkäyttöalueella kohdennetaan kiinteälle toimipaikalle.

Pääyksikön ulkomaantuloihin kohdistuvan kotimaan veron määrä on: 122,10 x 145,02 / (23,92 + 145,02) = 104,81 euroa. Nämä verot ovat pääyksikölle kuuluvia veroja.

Yleensä pääyksikön kirjanpitoon sisältyvät kiinteälle toimipaikalle kohdistettavat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat kokonaisuudessaan vähimmäisverolaskennassa huomioitavia veroja. On kuitenkin mahdollista, että kiinteän toimipaikan tuloon sisältyy vähimmäisverolain 3 luvun 2 §:n mukaisia tuloja, jotka tulee oikaista kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen laskennassa ja joihin liittyvät verot on poistettava vähimmäisverolaskennasta vähimmäisverolain 4 luvun 4 §:n perusteella. Jos kiinteälle toimipaikalle kohdistettavat verot liittyvät tuloon, jota tulee oikaista määritellyn tulon laskennassa, ei näitä veroja huomioida pääyksikön tai kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.29)

2.5 Laskennallisten verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle

2.5.1 Yleistä 

Huomioitavien verojen kohdentamista koskeva sääntely soveltuu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen (current tax) lisäksi myös laskennallisten verojen (deferred tax) kohdentamiseen eri konserniyksikköjen välillä. (ks. kommentaari art. 4.3.1, kappale 42) Pääyksikön kirjanpitoon sisältyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvät tilikauden aikana muodostuneet laskennalliset verot kohdennetaan siten kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin perusteella.

Vähimmäisverolaskennassa kiinteän toimipaikan tuloksen laskennan pohjana käytetään lähtökohtaisesti sen oikaistua erilliskirjanpitoa. Kiinteän toimipaikan oikaistuissa huomioitavissa veroissa otetaan siten ensinnäkin huomioon kiinteän toimipaikan kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verot, jotka ovat muodostuneet kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksesta. Siltä osin kuin näitä laskennallisia veroja on sisällytetty myös pääyksikön kirjanpitoon, tulee nämä laskennalliset verot poistaa pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista, jotta ne eivät tule huomioiduksi kahteen kertaan.

Kun pääyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä, sekä pääyksikön lainkäyttöalue että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalue verottavat kiinteän toimipaikan tuloa. Näin ollen kiinteän toimipaikan tuloon liittyviä laskennallisia veroja voi näissä tilanteissa muodostua kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksen lisäksi pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta. Vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kirjanpitoon tai konsernitasolla pääyksikölle kirjatut pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneet kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvät laskennalliset verot tulee poistaa pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista ja kohdistaa kiinteälle toimipaikalle.

Jos pääyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen vapautusmenetelmällä, ei pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta tulisi muodostua kiinteään toimipaikkaan liittyviä laskennallisia veroja.

2.5.2 Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden laskennallisten verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle 

Laskennallisten verojen kohdentamisessa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle noudatetaan OECD:n kommentaarin mukaan samoja periaatteita kuin kohdistettaessa laskennallisia veroja väliyhteisön omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle. (ks. kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 52.35 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleet 71.4—71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) sisältävät yksityiskohtaista ohjeistusta laskennallisten verojen kohdentamisessa väliyhteisön omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle hyvitysmenetelmätilanteissa. Kohdentaminen tapahtuu kommentaarin mukaan viisivaiheisen menetelmän perusteella. Kiinteiden toimipaikkojen osalta sovelletaan väliyhteisöjä koskevan ohjeistuksen ensimmäistä neljää vaihetta. Kohdistamisen viidettä vaihetta, joka koskee väliyhteisöjen passiivituloja, ei sovelleta kiinteisiin toimipaikkoihin, koska niihin ei sovelleta passiivituloja koskevaa sääntelyä. (ks. kommentaarin art. 4.3.2(a), kappale 52.35 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Kommentaarin ohjeistuksen mukaan laskennallisten verojen kohdentaminen pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle sisältää seuraavat neljä vaihetta:

• Ensimmäisessä vaiheessa määritellään, mitkä pääyksikön kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verot liittyvät kunkin kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin. Nämä laskennalliset verot kohdistetaan jokaisen kiinteän toimipaikan osalta seuraaviin kategorioihin:
  a.) Tulo, joka ei ole määriteltyä tuloa.
  b.) Tulo, joka on määriteltyä tuloa.
• Toisessa vaiheessa lasketaan kuhunkin kiinteän toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) sekä laskennallisen verokuluun liittyvät odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot (”relevant creditable foreign taxes”).
• Kolmannessa vaiheessa kiinteän toimipaikan muuhun kuin määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Koska muuhun kuin määriteltyyn tuloon liittyviä huomioitavia veroja ei huomioida vähimmäisverolaskennassa, tätä verokulua tai tuottoa ei huomioida kiinteän toimipaikan tai pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa.
• Neljännessä vaiheessa kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos pääyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”relevant creditable foreign taxes”) määrät sen sijaan lasketaan aina niiden todellisen verokannan perusteella.

Yllä mainittuja laskennallisten verojen kohdentamisen eri vaiheita kiinteiden toimipaikkojen osalta käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa 2.5.2.1–2.5.2.4. Laskennallisten verojen kohdentamista pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle on käsitelty lisäksi kommentaarin esimerkeissä 4.3.2-13 ja 4.4.1(e)-4 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuihin 3.2.3 ja 4.2.4).

2.5.2.1 Pääyksikön kirjanpitoon sisältyvien kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien laskennallisten verojen tunnistaminen 

Laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa on määriteltävä, mitkä pääyksikön kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät kunkin kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin. (kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 71.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Kun kiinteille toimipaikoille kohdistuvat pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta aiheutuneet laskennalliset verovelat ja verosaamiset on tunnistettu, kohdistetaan ne kommentaarin ohjeistuksen mukaan jokaisen kiinteän toimipaikan osalta jompaankumpaan seuraavista kategorioista (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2)):

1. laskennalliset verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan tuloon, joka ei ole määriteltyä tuloa
2. laskennalliset verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon

Vähimmäisverosääntely ei määrittele sitä, millä perustein pääyksikön tulee kirjata kiinteän toimipaikan tulojen osalta laskennallisia veroja, vaan tämän määrittelevät soveltuvat tilinpäätösstandardit. Mikäli pääyksikön kirjanpitoon tai konsernitilinpäätökseen ei ole kirjattu pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneita kiinteän toimipaikan tuloon liittyviä laskennallisia veroja, ei vähimmäisverolaskennassa muodostu kiinteälle toimipaikalle kohdistettavaa laskennallista veroa.

2.5.2.2 Laskennallisen veron bruttomäärän ja siihen kohdistuvan ulkomaanveron hyvityksen määrittely                     

Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa lasketaan kuhunkin kiinteän toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”). Tällä tarkoitetaan laskennallisen veron ns. bruttomäärää, eli sitä laskennallisen verokulun määrää, jonka pääyksikkö kirjaisi kirjanpitoonsa, jos tuloon ei kohdistuisi lainkaan hyvitettäviä ulkomaanveroja. Joissain tilanteessa pääyksikölle voi lisäksi muodostua laskennallinen verotuotto. Laskennallinen verotuotto voi kommentaarin mukaan muodostua, jos jokin tulo otetaan pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa huomioon aiemmalla kaudella kuin kiinteän toimipaikan kirjanpidossa. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Hyvityskelpoisilla ulkomaanveroilla (”’Relevant Creditable Foreign Taxes”) tarkoitetaan kaikkia niitä ulkomaanveroja, jotka voivat tulla hyvitetyksi kiinteän toimipaikan odotetusta kotimaan verosta pääyksikön lainkäyttöalueella. Hyvityskelpoiset ulkomaanverot koostuvat kahdenlaisista ulkomaanverojen määristä:

1. Kiinteän toimipaikan tuloista suoritettavista ulkomaanveroista, kuten kiinteän toimipaikan tuloista sen sijaintilainkäyttöalueella maksettavista veroista. Laskennassa ei tältä osin huomioida pääyksikön lainkäyttöalueen mahdollisia ulkomaanveron hyvityksen rajoitteita. (kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)
2. Muista ylimääräisistä ulkomaanveroista, jotka liittyvät muista ulkomaantuloista suoritettuihin veroihin, ja jotka voivat tulla hyvitettäviksi tietyn kiinteän toimipaikan odotetusta kotimaan verosta (ns. cross-credit -tilanteet, ks. ohjeen luku 2.4.2). Ylimääräisten ulkomaanverojen määrää rajoittavat pääyksikön lainkäyttöalueen mahdolliset ulkomaanveron hyvityksen rajoitukset. (kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Hyvityskelpoiset ulkomaanverot kohdistetaan laskennan ensimmäisessä vaiheessa määriteltyihin kategorioihin. Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen enimmäismäärä ei voi ylittää laskennallisen verokulun bruttomäärää ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kiinteän toimipaikalle kohdentuva osuus muista ulkomaantuloista suoritettavista ylimääräisistä ulkomaanveroista tulee kohdistaa kohtuullista kohdistamismenetelmää käyttäen, joka huomioi kotimaisen verojärjestelmän rakenteen. Lisäksi tarvittaessa tulee hyödyntää kohtuullisia olettamia. (ks. luku 4.2 koskien kommentaarin artiklaa 4.4.1, kappale 31 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024).)

Esimerkki 13. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen veroprosentti on 10 %. Pääyksikkö on kirjannut 1000 euron suuruisesta kiinteän toimipaikan varoihin kuuluvan omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välisestä erosta 100 euron suuruisen laskennallisen verokulun. Verokulun kirjauksessa on huomioitu, että tulevilla kausilla maksettavaksi tulevista 200 euron suuruisista veroista voidaan hyvittää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroa 100 euroa. Pääyksikkö on siten kirjannut kirjanpitoonsa nettoperusteisesti verokulun 100 euron suuruisena (200-100).

Vähimmäisverolaskennassa laskennallisen verokulun osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista on 200 euroa. Odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot ovat 100 euroa. Laskennallinen vero liittyy tuloon, joka on määriteltyä tuloa, joten 200 euron suuruinen (brutto)verovelka kohdistetaan ensimmäisessä vaiheessa B-kategoriaan. Myös 100 euron suuruinen odotettu ulkomaanveron hyvitys kohdistetaan tähän kategoriaan.

2.5.2.3 Muuhun kuin kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen

Laskennallisten verojen kohdentamisen kolmannessa ja neljännessä vaiheessa laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä niihin kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle.

Siltä osin kuin laskennallinen verokulu tai -tuotto liittyy kiinteän toimipaikan muuhun kuin määriteltyyn tuloon (laskennan ensimmäisen vaiheen kategoria a), laskennallinen verokulu tai -tuotto siirretään kolmannessa vaiheessa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle, mutta sitä ei huomioida pääyksikön tai kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa vähimmäisverolain 4 luvun 4 §:n perusteella. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.8 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

2.5.2.4 Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen

Kun laskennallinen verokulu tai -tuotto liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon (laskennan ensimmäisen vaiheen kategoria b), laskennallinen verokulu tai -tuotto kohdistetaan laskennallisten verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin pääyksikön kiinteälle toimipaikalle eikä niitä huomioida pääyksikön laskennallisen verokulun tai -tuoton määrässä. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kun laskennallinen verokulu tai -tuotto on poistettu pääyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista, lasketaan kiinteälle toimipaikalle kohdistettavan tilikauden laskennallisen veron muutoksen suuruus kommentaarin artiklan 4.4.1 kappale 71.9 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2)  mukaan seuraavalla kaavalla:

vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan (tai laskennallisen verosaamisen) tilikauden muutos – hyvityskelpoiset ulkomaanverot (tai käytetyt ulkomaanveron hyvitykset)

Laskentakaavan hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”Relevant Creditable Foreign Taxes”) määrä on laskennan toisessa vaiheessa laskettu laskennalliseen verokuluun liittyvä odotettu ulkomaanveron hyvitys tai, jos hyvitys on jo myönnetty, käytetty ulkomaanveron hyvitys.

Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavan vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verosaamisen muutos sisällytetään laskentakaavaan aina negatiivisena lukuna, kuten myös käytettyjen ulkomaanveron hyvitysten määrä. (kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 71.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Esimerkki 14. Kiinteällä toimipaikalla on 6000 euron arvoinen omaisuuserä, joka poistetaan kirjanpidollisesti kolmessa vuodessa. Pääyksikkö ei ole tehnyt kiinteään toimipaikkaan liittyvän omaisuuserän osalta lainkaan poistoa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tai pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Poiston suuruus pääyksikön kirjanpidossa on 2000 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 15 %. Pääyksikkö on kirjannut poistosta laskennallista verosaamista kirjanpitoonsa eikä sillä ole muita laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa tunnistettuja kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin liittyviä laskennallisia veroja.

Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettu pääyksikölle muodostunut laskennallinen (brutto)verosaaminen on 300 euroa (2000 x 0,15). Pääyksikön laskennalliseen verosaamiseen liittyy ulkomaanveron hyvitystä, joka on muodostunut kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen verotuksesta. Tuloon (2000 euroa) liittyvä verovuoden aikana hyvitetty ulkomaanvero on 100 euroa (2000 x 0,05).

Sekä laskennallinen (brutto)verosaaminen että siihen liittyvä käytetty ulkomaanveron hyvitys sisällytetään laskentakaavaan negatiivisina lukuina:

Vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verosaamisen tilikauden muutos - käytetyt ulkomaanveron hyvitykset: -300 – (-100) = -200.

Kiinteälle toimipaikalle kohdennetaan laskennallista verosaamista 200 euroa. Siirrettävä laskennallinen verosaaminen vähentää kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuja huomioitavia veroja 200 eurolla

Vähimmäisverosääntelyn periaatteiden mukaisesti laskennan toisessa vaiheessa laskettu bruttoperusteisen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos pääyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Sen sijaan laskennan toisessa vaiheessa lasketun laskennalliseen verokuluun kohdistuvan odotetun hyvityskelpoisen ulkomaanveron määrä lasketaan aina todellisen verokannan perusteella. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Jos vähimmäisverokannalla laskettu bruttoperusteinen laskennallinen verokulu ennen ulkomaanveron hyvitysten vähentämistä (”pre-foreign tax credit deferred tax expense”) on suurempi kuin siihen liittyvät odotetut ulkomaanveron hyvitykset, sisällytetään laskennallisen verovelan muutos ulkomaanverojen hyvitysten ylittäviltä osin kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Jos sen sijaan vähimmäisverokannalla laskettu laskennallinen verovelka on pienempi kuin siihen liittyvät odotetut ulkomaanveron hyvitykset, kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin ei lisätä tilikauden laskennallisen verovelan muutosta. Laskennallisen verovelan ylittäviltä osin ulkomaanveron hyvitykset jätetään kokonaan vähimmäisverolaskennan ulkopuolelle. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kiinteälle toimipaikalle allokoidaan siten sen tuloon liittyvän laskennallisen verokulun nettomäärä eli laskennallinen verovelka vähennettynä ulkomaanveron hyvityksillä. Jos hyvityskelpoisten verojen määrä ylittää laskennallisen verovelan, käyttämättä jääviin ulkomaisen veron hyvityksiin liittyvää laskennallista verosaamista ei sisällytetä vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvät laskennalliset verot poistetaan aina pääyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista. Merkitystä ei siten ole sillä, huomioidaanko laskennallisia veroja lopulta kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistussa huomioitavissa veroissa vai ei.

Esimerkki 15. Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa lasketun kiinteään toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verovelan suuruus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista on 800 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Vähimmäisverokannalla laskettuna laskennallisen veron suuruus on 600 euroa. Laskennalliseen veroon kohdistuvien odotettujen hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä on 700 euroa.

Pääyksikkö on kirjannut kirjanpitoonsa kiinteään toimipaikkaan liittyvän laskennallisen verovelan nettoperusteisesti 100 euron suuruisena (800 – 700). Tätä verovelkaa ei huomioida pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa, koska se liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon. Kiinteän toimipaikan laskennallisen verokulun muutoksen suuruus on puolestaan:

Vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan tilikauden muutos - hyvityskelpoiset ulkomaanverot: 600 – 700 = - 100 euroa.

Koska vähimmäisverokannalla laskettuun laskennalliseen verovelkaan liittyvä odotettu ulkomaanveron hyvitys on suurempi kuin laskennallisen verovelan määrä, ei kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin lisätä laskennallisen verovelan muutosta.

Pääyksikölle voi muodostua kiinteän toimipaikan tulon osalta myös laskennallinen verotuotto (laskennallinen verosaaminen) ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax asset”). Jos vähimmäisverokannalla laskettu bruttoperusteinen laskennallinen verosaaminen on suurempi kuin siihen kohdistuvat ulkomaanveron hyvitykset, laskennallinen verosaaminen vähennettynä ulkomaanveron hyvityksillä sisällytetään kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Laskennallisen verotuoton kohdentamisessa on tarkoitettu tilanteita, jossa jokin tulo on otettu pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa huomioon aiemmalla kaudella kuin kiinteän toimipaikan kirjanpidossa. Säännöksissä tarkoitettu kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytettävä laskennallinen verosaaminen ei näin ollen voi muodostua vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisista käyttämättä olevista ulkomaanveron hyvityksistä.

Kun kiinteälle toimipaikalle kohdistettu laskennallinen verovelka myöhemmin purkautuu, verotuotto kohdistetaan vastaavin periaattein kiinteälle toimipaikalle ja se vähentää kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää vähimmäisverolain 4 luvun 6 §:n perusteella. Vastaavasti, kun kohdistettu laskennallinen verosaaminen purkautuu, verokulu kohdistetaan vastaavin periaattein kiinteälle toimipaikalle ja se kasvattaa kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää.

Kiinteän toimipaikan lopullinen tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kokonaismäärä muodostuu sille kuuluvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärästä.

Esimerkki 16. Kiinteän toimipaikan määritelty tulos on 8000 euroa. Kiinteällä toimipaikalla on 6000 euron arvoinen omaisuuserä, joka poistetaan kirjanpidollisesti tasapoistoin kolmessa vuodessa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu sen sijaintilainkäyttöalueella veroja 400 euroa, jotka on hyvitetty kokonaan pääyksikön verotuksessa. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja kuin kiinteän toimipaikan tulo.

Ensimmäinen tilikausi

Pääyksikkö on tehnyt kiinteään toimipaikkaan liittyvän omaisuuden osalta kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kirjanpidon poistoa vastaavan poiston. Poiston suuruus sekä kirjanpidossa että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa on 2000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotus sen sijaan sallii omaisuuserän poiston kerralla, ja pääyksikkö on poistanut verotuksessa koko 6000 euron omaisuuserän.

Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos, verotuksellinen tulos sen sijaintilainkäyttöalueella sekä verotuksellinen tulos pääyksikön lainkäyttöalueella ovat seuraavat:

Kiinteän toimipaikan määritelty tulos: 8000 euroa.
Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa: 8000 euroa.
Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa: 4000 euroa.

Pääyksikkö on kirjannut poistosta laskennallista verovelkaa kirjanpitoonsa eikä sillä ole muita laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa tunnistettuja kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin liittyviä laskennallisia veroja. Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettu pääyksikön lainkäyttöalueen laskennallinen (brutto)verovelka on 800 euroa (4000 x 0,2). Laskennalliseen verovelkaan ei liity ulkomaanveron hyvitystä, jonka odotetaan tulevan hyvitetyksi pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa, kun kyseinen tulo (4000 euroa) tulee verotetuksi pääyksikön lainkäyttöalueella.

Kun laskennallinen verovelka lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, on verovelan määrä 600 euroa (4000 x 0,15). Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrässä huomioitava laskennallisen verovelka saadaan kaavalla:

vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan tilikauden muutos - hyvityskelpoiset ulkomaanverot

Tässä tapauksessa määrä on: 600 – 0 = 600. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan siten laskennallista verovelkaa 600 euroa.

Kiinteän toimipaikan tuloksesta on maksettu veroa pääyksikön lainkäyttöalueella 800 euroa (verotettava tulo 4 000 x sovellettava verokanta 20 %). Kun tästä vähennetään ulkomaille maksettu pääyksikön verotuksessa hyvitetty vero 400 euroa, kohdistetaan pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja kiinteälle toimipaikalle 400 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat 400 euroa. Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat siten 1400 euroa (400 + 400 + 600). Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste on 17,50 % (1400 / 8000).

Seuraava taulukko kokoaa yhteen esimerkin luvut ensimmäisen tilikauden osalta:

Erä	Määrä (€)
Kiinteän toimipaikan määritelty tulos	8 000
Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa	8 000
Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa	4000
Kiinteän toimipaikan verot pääyksikön lainkäyttöalueella	800
Kiinteän toimipaikan veroista hyvitetyt ulkomaanverot pääyksikön lainkäyttöalueella	400
Kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot	400
Pääyksiköltä kohdistetut verot	400
Pääyksiköltä kohdistettu laskennallinen verovelka	600
Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot yhteensä	1400

Toinen tilikausi

Kiinteän toimipaikan määritelty tulos on seuraavana tilikautena 8000 euroa. Kiinteä toimipaikka tekee kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kirjanpidon poistoa vastaavan poiston. Poiston suuruus sekä kirjanpidossa että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa on 2000 euroa. Kiinteä toimipaikan tuloksesta on suoritettu sen sijaintilainkäyttöalueella veroja 400 euroa, jotka on hyvitetty kokonaan pääyksikön verotuksessa.

Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos, verotuksellinen tulos sen sijaintilainkäyttöalueella sekä verotuksellinen tulos pääyksikön lainkäyttöalueella ovat seuraavat:

Kiinteän toimipaikan määritelty tulos: 8000 euroa.
Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa: 8000 euroa.
Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa: 10 000 euroa.

Pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneesta ja kiinteälle toimipaikalle siirretystä 600 euron suuruisesta laskennallisesta verovelasta purkautuu puolet, jolloin purkautumisesta syntyvä verotuotto kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle ja vaikutus kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin on -300 euroa.

Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu veroa pääyksikön lainkäyttöalueella 2000 euroa (verotettava tulo 10 000 x sovellettava verokanta 20 %). Kun tästä vähennetään ulkomaille maksettu pääyksikön verotuksessa hyvitetty vero 400 euroa, kohdistetaan pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja kiinteälle toimipaikalle 1600 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat taas 400 euroa. Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat siten 1700 euroa (400 + 1600 – 300). Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste on 21,25 % (1700 / 8000).

Seuraava taulukko kokoaa yhteen esimerkin luvut toisen tilikauden osalta:

Erä	Määrä (€)
Kiinteän toimipaikan määritelty tulos	8 000
Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa	8 000
Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa	10 000
Kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot	400
Kiinteän toimipaikan verot pääyksikön lainkäyttöalueella	2000
Kiinteän toimipaikan veroista hyvitetyt ulkomaanverot pääyksikön lainkäyttöalueella	400
Pääyksiköltä kohdistetut verot	1600
Pääyksiköltä kohdistettu laskennallisen verovelan purkautuminen	-300
Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot yhteensä	1700

2.5.3 Laskennallisten verojen kohdentamista koskeva viisivuotisvalinta 

OECD:n kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleessa 71.16 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2)  konserneille on annettu mahdollisuus tehdä viisivuotisvalinta, jonka perusteella ne voivat poissulkea kaikki laskennallisten verokulujen ja -tuottojen kohdentamiset, jotka koskevat kiinteitä toimipaikkoja (4 luvun 16 §), väliyhteisöjä ja hybridiyksiköitä (4 luvun 18 §) sekä konserniyksikköjä, jotka ovat jakaneet voittoa (4 luvun 19 §). Valinta koskee sen konserniyksikön lainkäyttöaluetta, jonka kirjanpitoon kohdennettavat verot on sisällytetty. Esimerkiksi kiinteiden toimipaikkojen kohdalla tämä tarkoittaa pääyksikön lainkäyttöaluetta.

Mikäli valinta tehdään, kaikki lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verokulut ja -tuotot, jotka muutoin olisi kohdennettu vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n, 18 §:n tai 19 §:n perusteella, poistetaan konserniyksiköiden tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista. Toisin sanoen, laskennallisia veroja ei kohdisteta esimerkiksi kiinteille toimipaikoille, mutta ne eivät myöskään jää pääyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Valinta koskee vain laskennallisten verojen kohdentamista. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot (current tax) kohdistetaan aina normaaliin tapaan.

Viisivuotisvalinnasta ks. tarkemmin kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleet 71.16–71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2).

2.6 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion vaikutukset vähimmäisverolaskennassa

2.6.1 Yleistä

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 4 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulosta tai tappiota ei oteta huomioon määritettäessä pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota. Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, kiinteälle toimipaikalle lasketaan tämän pohjalta määritelty tulos tai tappio vastaavalla tavalla kuin muillekin konserniyksiköille.

Kiinteän toimipaikan ja pääyksikön kirjanpidon tulojen eriyttämistä vähimmäisverolaskennassa koskevat kuitenkin vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien poikkeukset. Momentit koskevat niitä tilanteita, joissa pääyksikön sijaintilainkäyttöalue ei vapauta kiinteän toimipaikan tuloa verosta, vaan verottaa tulon osana pääyksikön tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Näin on esimerkiksi Suomessa, jossa pääsääntöinen menetelmä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä.

Tässä luvussa käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien vaikutuksia kiinteän toimipaikan ja pääyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sekä huomioitavien verojen kohdentamiseen. Momentteja käsitellään erityisesti Suomen veronhyvityssääntöjen näkökulmasta.

2.6.2 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion käsitteleminen pääyksikön kuluna

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin mukaan kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota käsitellään pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota laskettaessa sen kuluna siltä osin kuin kiinteän toimipaikan tappio on vähennyskelpoinen laskettaessa tällaisen pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa. Ilman kyseistä säännöstä pääyksikön tosiasiallinen veroaste vähimmäisverolaskennassa sen lainkäyttöalueella voisi jäädä liian alhaiseksi hyvitysmenetelmän soveltamistilanteissa.

Esimerkki 17. Pääyksikön määritelty tulos on 100 000 euroa (ennen kuin tuloksesta on vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota). Pääyksikköön kuuluvan kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tappio on 50 000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulot ja menot tulevat verotuksessa huomioiduksi osana koko pääyksikön verotettavaa tuloa. Kiinteän toimipaikan tappio on vähennyskelpoinen pääyksikön lainkäyttöalueella laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa kiinteän toimipaikan ja pääyksikön tulokset ovat samansuuruiset kuin vähimmäisverolaskennassa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa pääyksikön (sisältäen myös kiinteän toimipaikan tappion) verotettava tulos on 50 000 euroa ja huomioitavat verot 7500 euroa (verokanta 15 %).

Kiinteän toimipaikan määritelty tappio vähennetään pääyksikön kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin mukaisesti, jolloin pääyksikön määritelty tulos on 50 000 euroa (100 000 - 50 000) ja tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat 7500 euroa. Pääyksikön tosiasialliseksi veroasteeksi muodostuu vähimmäisverolaskennassa 15 %.

Kiinteän toimipaikan tappio on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella pääyksikön vähennyskelpoinen kulu vain siltä osin, kuin tämä tappio katsotaan pääyksikön lainkäyttöalueen verotettavan tulon tai tappion laskennassa pääyksikön kuluksi. Arvioinnissa tulee kommentaarin mukaan huomioida pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmän säännökset kiinteän toimipaikan tuloksen laskennasta, mukaan lukien ulkomaanveron hyvittämiseen liittyvät verosäännökset. (ks. kommentaari art. 3.4.5, kappale 200 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).)

Joillain lainkäyttöalueilla tietyn kiinteän toimipaikan tappio vähennetään muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloksista määriteltäessä sitä ulkomaisten tulojen yhteismäärää, joista suoritettuja ulkomaanveroja hyvitetään pääyksikön verotuksessa. Kommentaarin mukaan muun muassa tällaisessa tilanteessa kiinteän toimipaikan tappion tulisi katsoa tulevan ensiksi vähennetyksi muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloista ja vain näiden tulojen ylittävää osaa kiinteän toimipaikan tappiosta tulisi pitää vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kuluna. (ks. kommentaari art. 3.4.5, kappale 200 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).)

Esimerkki 18. Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulo verotetaan osana pääyksikön verotettavaa tuloa ja lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Lainkäyttöalueella ulkomaanveron hyvitys lasketaan yhtiön tilikauden ulkomaisten verojen yhteismäärästä.

Pääyksikön (mukaan lukien sen kiinteiden toimipaikkojen tulokset) verotettava tulos on 8000 euroa ja pääyksikkö on suorittanut tuloksesta veroja 1200 euroa (15 %). Pääyksiköllä on kaksi kiinteää toimipaikkaa A ja B. Pääyksiköllä ei ole kiinteiden toimipaikkojen lisäksi muita ulkomaantuloja.

Yhtiön verotettava tulos sen sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteiden toimipaikkojen välillä seuraavasti:

Yksikkö	Yhtiön verotettava tulos (€)
Pääyksikkö	10 000
Kiinteä toimipaikka A	4000
Kiinteä toimipaikka B	-6000
Yhteensä	8000

Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteiden toimipaikkojen tappiot vähentävät veronalaisten ulkomaantulojen yhteismäärää ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskentakaavaa sovellettaessa. Enimmäishyvityksen laskentakaava lainkäyttöalueella on:

yhtiön maksamat verot sen asuinvaltiossa × yhtiön ulkomaantulot yhteensä
yhtiön verotettavan tulon määrä

Ulkomaisten verojen enimmäishyvitysmäärä on tässä tapauksessa 0 euroa, koska laskentakaava johtaa negatiivisen lukuun (1500 x (4000 – 6000) / 10 000).

Kun otetaan huomioon pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmän säännökset ja erityisesti ulkomaanveron hyvitystä koskevat säännökset, kiinteän toimipaikan B tappion (-6000 euroa) katsotaan tulleen pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa vähennetyksi ensiksi kiinteän toimipaikan A tuloksesta ja vasta tämän ylittäviltä osin pääyksikön tuloksesta. Pääyksikön osuus yhtiön veronalaisista tuloista on siten 8000 euroa (10 000 – 2000) ja kiinteän toimipaikan A osuus 0 euroa (4000 – 4000). Kaikki pääyksikön maksamat verot sen lainkäyttöalueelle (1200 euroa) kohdistuvat vähimmäisverolaskennassa pääyksikölle itselleen.

Pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan B määritelty tappio vähimmäisverolaskennassa ovat samansuuruiset kuin pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Tässä tilanteessa kiinteän toimipaikan B tappio on ollut vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla vähennyskelpoinen kulu laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa 2000 euron osalta. Pääyksikön määritelty tulos on 8000 euroa ja tosiasiallinen veroaste on näin ollen 1200 / 8000 = 15 %.

Suomessa kiinteän toimipaikan tappiollista tulosta ei vähennetä ulkomaisten verojen enimmäishyvitystä laskettaessa muista Suomessa veronalaisista ulkomaantuloista, eikä kiinteän toimipaikan tappio siten vähennä ulkomaantulojen yhteenlaskettua määrää ja pienennä hyvityksen enimmäismäärän laskentapohjaa. (ks. tarkemmin Verohallinnon syventävä ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa) Koska kiinteän toimipaikan tappiota ei vähennetä enimmäishyvitystä laskettaessa muista veronalaisista ulkomaantuloista, tulee kiinteän toimipaikan tappio Suomen verosäännösten perusteella vähennetyksi vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla aina ensiksi pääyksikön kotimaisesta verotettavasta tulosta ja vasta tämän tulon ylittäviltä osin muun muassa muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloista.

Esimerkki 19. Suomessa sijaitsevan pääyksikön tulolähteen verotettava tulos on 10 000 euroa ja pääyksikölle on määrätty tuloveroja (ennen kuin veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 2000 euroa (20 %). Pääyksiköllä on kaksi kiinteää toimipaikkaa, A ja B. Pääyksiköllä ei ole kiinteiden toimipaikkojen lisäksi muita ulkomaantuloja.

Yhtiön verotettava tulos Suomen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteiden toimipaikkojen välillä seuraavasti:

Yksikkö	Yhtiön verotettava tulos (€)
Pääyksikkö	10 000
Kiinteä toimipaikka A	4000
Kiinteä toimipaikka B	-4000
Yhteensä	10 000

Kiinteän toimipaikan A sijaintilainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu veroja 600 euroa (15 %).

Suomessa menetelmälain 4 §:n mukaan ulkomaanveron enimmäishyvitysmäärä lasketaan seuraavalla kaavalla:

tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensä
tulolähteen verotettava tulo

Ulkomaisten verojen enimmäishyvitysmäärä on tässä tapauksessa 800 euroa (2000 x 4000 / 10 000), koska kiinteän toimipaikan B tappio ei pienennä hyvityksen enimmäismäärän laskentapohjaa. Kiinteän toimipaikan B sijaintilainkäyttöalueella suoritettu 600 euron suuruinen vero siten hyvitetään kokonaisuudessaan Suomessa.

Kun otetaan huomioon Suomen verojärjestelmän säännökset ja erityisesti ulkomaanveron hyvitystä koskevat säännökset, vähimmäisverolaskennassa kiinteän toimipaikan B tappion katsotaan tulevan ensiksi vähennetyksi pääyksikön verotettavasta tulosta. Näin ollen pääyksikön osuus yhtiön tulolähteen tuloista on 6000 euroa (10 000 - 4000) ja pääyksikölle kohdistuva kotimaan veron määrä on 1200 euroa (6000 / 10 000 x 2000). Kiinteälle toimipaikalle A kohdistuva kotimaan veron määrä on 800 euroa (4000 / 10 000 x 2000), josta on hyvitetty 600 euroa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroa. Siten kiinteälle toimipaikalle A kohdistetaan vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kirjanpitoon sisältyviä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja 200 euroa.

Tässä esimerkin tilanteessa pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan B määritelty tappio vähimmäisverolaskennassa ovat samansuuruiset kuin Suomen verolainsäädännön mukaan laskettuna. Kiinteän toimipaikan B tappio on ollut vähennyskelpoinen laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa, joten tappiota tulee pitää vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella kokonaisuudessaan pääyksikön kuluna. Pääyksikön määritelty tulos on 6000 euroa (10 000 – 4000) ja tosiasiallinen veroaste on näin ollen 1200 / 6000 = 20 %.

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momenttia ei sovelleta silloin kuin kiinteän toimipaikan tappio vähennetään sellaisesta tulosta, joka on veronalaista sekä pääyksikön lainkäyttöalueen että kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen lakien nojalla. Tällöin kiinteän toimipaikan tappio ei laske pääyksikön tosiasiallista veroastetta sen lainkäyttöalueella, vaikka lainkäyttöalueella verotettaisiin kiinteän toimipaikan tuloa osana pääliikkeen tuloa. Tällainen tilanne voi muodostua esimerkiksi tappiontasausjärjestelmien soveltuessa molemmilla lainkäyttöalueilla. 

Esimerkki 20. Pääyksikön A kiinteä toimipaikka ja pääyksikön B kiinteä toimipaikka sijaitsevat lainkäyttöalueella X. Pääyksikkö A ja B kuuluvat samaan konserniin ja sijaitsevat lainkäyttöalueella Y. Lainkäyttöalue Y poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Molemmat lainkäyttöalueet sallivat tappioiden jakamisen omilla lainkäyttöalueillaan sijaitsevien konserniyhtiöiden ja konserniin kuuluvien kiinteiden toimipaikkojen välillä. Pääyksikön A kiinteän toimipaikan tappio verotuksessa on -100 ja pääyksikön B kiinteän toimipaikan tulos verotuksessa on 100. Molemmilla lainkäyttöalueilla pääyksikön A kiinteän toimipaikan tappio voidaan vähentää pääyksikön B kiinteän toimipaikan tuloksesta. Molempien kiinteiden toimipaikkojen verotuksellinen tulos on 0 ja kummallakaan lainkäyttöalueella ei siten makseta veroa kiinteiden toimipaikkojen tuloksista. Tällaisessa tilanteessa pääyksikön A kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota ei käsitellä pääyksikön A määriteltyä tulosta laskettaessa sen kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin nojalla.

2.6.3 Kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen käsitteleminen pääyksikön määriteltynä tuloksena

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin sääntö täydentää 5 momentin poikkeusta. Momentin mukaan kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta seuraavilta vuosilta käsitellään pääyksikön määriteltynä tuloksena siihen määritellyn tappion määrään asti, jota aiemmin käsiteltiin pääyksikön kuluna 5 momentin mukaisesti.

Esimerkki 21. Pääyksikön määritelty tulos on 100 000 euroa. Pääyksikköön kuuluvan kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos on 50 000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa pääyksikön (mukaan lukien sen kiinteiden toimipaikkojen tulokset) verotettava tulos on 150 000 euroa. Pääyksikön määritellystä tuloksesta on aiempana tilikautena vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan 50 000 euron suuruinen määritelty tappio. Kiinteän toimipaikan 50 000 euron suuruinen määritelty tulos luetaan osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti, jolloin pääliikkeen määritelty tulos on 150 000 euroa ja kiinteän toimipaikan määritelty tulos on 0 euroa.

Jos kiinteän toimipaikan tulos ei tilikaudelta riitä kattamaan aikaisemmin vähennetyn tappion määrää, 6 momentin säännön soveltamista jatketaan tulevina tilikausina siihen saakka kuin aiemmin vähennetty tappio on saatu katetuksi. Kiinteän toimipaikan tappio voidaan siis vähimmäisverolaskennassa vähentää pääyksikön tulosta kuluna silloinkin, kun kiinteän toimipaikan tappio on luettu osaksi pääyksikön tappiota ja tappion hyödyntäminen on menetetty pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella tappioiden vanhentumisen vuoksi. Säännöksen tarkoituksena on välttää edellä mainittuun tilanteeseen liittyvät kiinteän toimipaikan tappioiden vanhenemisen seurantaan liittyvät ongelmat. (kommentaari art. 3.4.5, kappale 203)

2.6.4 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion vaikutukset kiinteälle toimipaikalle kohdennettaviin huomioitaviin veroihin

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenteilla on vaikutuksia myös huomioitavien verojen kohdentamiseen pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin mukaisesti kiinteälle toimipaikalle tulee kohdentaa vain ne huomioitavat verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen. Siten siltä osin kuin kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti pääyksikön määriteltynä tuloksena, tähän tuloon liittyvät pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneet huomioitavat verot kuuluvat pääyksikölle.

Seuraavissa alaluvuissa käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin vaikutuksia tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen kommentaarin neliportaisen menetelmän mukaisesti (neliportaisen menetelmän soveltamisesta ks. tarkemmin ohjeen luku 2.4.3).

2.6.4.1 Pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulosten määrittely 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neliportaisen menetelmän ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä muiden ulkomaantulojen määrät pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa.

On mahdollista, että vain osaa kiinteän toimipaikan tilikauden määritellystä tuloksesta käsitellään osana pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n perusteella. Tällaisessa tilanteessa tulee kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määrittää, mikä osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta pääyksikön lainkäyttöalueella liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon ja mikä osuus pääyksikön määriteltyyn tuloon vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella. Kommentaarissa lausutun yleisen periaatteen mukaan huomioitavien verojen kohdentamisessa tulee ottaa huomioon kotimaisen verojärjestelmän rakenne ja tehdä perusteltuja oletuksia (kommentaari art. 4.3.2, kappale 53 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Siten konsernin tulee määritellä kiinteän toimipaikan verotettavan tuloksen jako pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen.

Esimerkki 22. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteä toimipaikka lainkäyttöalueella A. Lisäksi pääyksikkö on saanut 10 000 euroa rojaltituloa lainkäyttöalueelta B.

Yhtiön verotettava tulos Suomen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteän toimipaikan välillä seuraavasti:

Yksikkö	Yhtiön verotettava tulos (€)
Pääyksikkö	80 000
Kiinteä toimipaikka A	50 000
Yhteensä	130 000

Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, pääyksikön tilikauden kirjanpidon tulos on 80 000 euroa ja kiinteän toimipaikan tilikauden kirjanpidon tulos on 50 000 euroa. Pääyksikön ja sen kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulokset vastaavat niiden määriteltyjä tuloksia ennen kuin aiempien tilikausien tappion vaikutuksia on huomioitu.

Pääyksikön määritellystä tuloksesta on aiempana tilikautena vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan 10 000 euron suuruinen määritelty tappio vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella. Tämän vuoksi kiinteän toimipaikan määritellystä tuloksesta 10 000 euroa luetaan osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti.

Pääyksikön ja kiinteän toimipaikan määritellyt tulokset ovat siten:

Yksikkö	Määritelty tulos (€)
Pääyksikkö	90 000
Kiinteä toimipaikka A	40 000
Yhteensä	130 000

Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin soveltumisen vuoksi kiinteän toimipaikan verotettava tulos (50 000 euroa) tulee jakaa kahteen osaan: pääyksikölle vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella kuuluvaan osuuteen sekä kiinteälle toimipaikalle kuuluvaan osuuteen.

Pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan määritelty tulos (ennen aiemman tilikauden tappion vaikutuksen huomioimista) sekä kiinteän toimipaikan aiemman tilikauden tappio vähimmäisverolaskennassa ovat tässä tapauksessa samansuuruiset kuin Suomen verolainsäädännön mukaan laskettuina. Kiinteän toimipaikan Suomen verolakien perusteella laskettu tulos voidaan siten jakaa pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä samalla tavalla kuin kiinteän toimipaikan määritelty tulos on jaettu. Näin ollen pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvä osa kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa on 10 000 euroa. Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvä osa kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa on puolestaan 40 000 euroa.

2.6.4.2 Kiinteille toimipaikoille kohdennettavien verojen yhteismäärän määrittely 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan veron kokonaismäärä.

Se, miten vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin vaikutus huomioidaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen laskentakaavassa, riippuu pääyksikön lainkäyttöalueen veronhyvityssäännöksistä. (ks. kommentaari esimerkit 4.3.2-10–4.3.2-12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).) Suomessa kiinteän toimipaikan tappiollista tulosta ei vähennetä ulkomaisten verojen enimmäishyvitystä laskettaessa muista pääyksikön verotettavista ulkomaantuloista (ks. tarkemmin ohjeen luku 2.6.2). Suomen kaltaisen veronhyvitysjärjestelmän tilanteessa pääyksikölle kuuluva osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta tulee kommentaarin esimerkin 4.3.2-11 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.2) perusteella vähentää pääyksikön ulkomaantulojen määrästä ja siten katsoa laskentakaavassa pääyksikön muihin kuin ulkomaantuloihin kuuluvaksi.

Esimerkki 23. Faktat ovat samat kuin esimerkissä 22.

Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 7,5 %. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu lainkäyttöalueella A veroja tappioiden (10 000 euroa) vähentämisen jälkeen 3000 euroa (7,5 % x (50 000 – 10 000)).

Rojaltista on peritty rojaltin lähdevaltiossa lähdeveroa 2500 euroa.

Yhtiön ulkomaantulot Suomen verotuksessa ja niistä ulkomaille maksetut verot ovat siten seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä (€)	Maksetut verot (€)	Veroaste
A (kiinteä toimipaikka)	50 000	3000	7,5 %
B (rojalti)	10 000	2500	25 %
Yhteensä	60 000	5500

Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste suhteessa sen Suomen verotuksessa huomioon otettuun verotettavaan tuloon on 6 % (3000 / 50 000), koska menetelmälain mukaan laskettujen ulkomaantulojen määrää ei vähennä kiinteän toimipaikan aiemman verovuoden tappiot.

Suomen ja lainkäyttöalue B:n välillä ei ole verosopimusta, joten verosopimus ei rajaa valtio B:n verotusoikeutta rojaltin osalta.

Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 130 000 euroa (sisältäen kiinteän toimipaikan tulon). Yhteisöveron määrä on 26 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 420 euroa. Yhteensä veroja siten määrätään (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 26 420 euroa.

Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on:

tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensä
tulolähteen verotettava tulo

Menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 26 420 x 60 000 / 130 000 = 12 193,85 euroa. Kaikki ulkomaanverot siten hyvitetään pääyksikön verotuksessa.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan veron kokonaismäärä. Tällä tarkoitetaan pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien kotimaan tuloverojen määrää, joka jää maksettavaksi ulkomaille maksettujen verojen hyvittämisen jälkeen.

Toisen vaiheen laskentakaava on:

pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja

Pääyksikön suorittamilla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla.

Pääyksikölle kuuluva osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta (10 000 euroa) vähennetään kohdentamisen toisessa vaiheessa pääyksikön ulkomaantulojen määrästä. Ulkomaantulojen määrä on siten 50 000 euroa (60 000 – 10 000). Tässä tapauksessa pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 130 000 - 50 000 = 80 000 euroa. Käytännössä pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä laskentakaavassa siten kasvaa 10 000 eurolla. Jos vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentti ei soveltuisi tilanteessa eikä kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta luettaisi osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta, pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä olisi laskentakaavan perusteella 70 000 euroa (130 000 – 60 000).

Ulkomaantulojen korjatut määrät vähimmäisverolaskennassa ovat siten seuraavat:

Lainkäyttöalue	Ulkomaantulojen määrä Suomen verotuksessa (€)	Ulkomaantulojen määrä vähimmäisverolaskennassa (€)
A (kiinteä toimipaikka)	50 000	40 000
B (rojalti)	10 000	10 000
Yhteensä	60 000	50 000

Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien kotimaan verojen määrä, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, on 80 000 / 130 000 x 26 420 = 16 258,46 euroa.

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisen vaiheen laskentakaavan mukaiset kohdistettavat verot ovat siis (26 420 – 5500) – 16 258,46 = 4661,54 euroa.

2.6.4.3 Kohdentamisavaimien määrittely kohdistettavien verojen kohdentamista varten 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa määritellään jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle oma kohdentamisavain verojen kohdentamista varten.

Laskennan ensimmäisessä vaiheessa on määritetty, mikä osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta pääyksikön lainkäyttöalueella liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon ja mikä osuus pääyksikön määriteltyyn tuloon vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella. (ks. ohjeen luku 2.6.4.1) Verohallinto katsoo, että kiinteälle toimipaikalle kuuluvalle osuudelle tulee laskea oma kohdentamisavaimensa huomioitavien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa. Pääyksikön osuudelle kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta ei sen sijaan lasketa omaa kohdentamisavainta, koska osuus on vähennetty ulkomaantulojen määrästä ja luettu pääyksikön muihin kuin ulkomaantuloihin kuuluvaksi laskennan toisessa vaiheessa (ks. ohjeen luku 2.6.4.2).

Yleensä kiinteän toimipaikan verotappiot voidaan vähentää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa sen voitollisista tuloksista tappion syntymistä seuraavina vuosina. Verohallinnon näkemyksen mukaan, jos tappiot voidaan tällä tavalla vähentää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella, pääyksikön verotuksessa hyvitetyt kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueelle suoritetut kiinteän toimipaikan verot tulee vähentää kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimesta. Tämä perustuu siihen, että pääyksikön määriteltynä tuloksena käsiteltävää osuutta kiinteän toimipaikan määritellystä tuloksesta (aiemman tilikauden kiinteän toimipaikan tappiota vastaavaa osuutta) ei tällöin ole lainkaan verotettu kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella verotappion vähentämisen takia. Kaikki kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot siten kohdentuvat kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen.

Esimerkki 24. Faktat ovat samat kuin esimerkeissä 22 ja 23.

Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvälle osuudelle kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa (40 000 euroa) lasketaan oma kohdentamisavaimensa.

Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan seuraavalla kaavalla:

pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot

Suomessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella saadaan kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta.

Tässä tapauksessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot Suomessa ovat 40 000 / 130 000 x 26 420 = 8129,23 euroa.

Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalue A:n verolait mahdollistavat kiinteän toimipaikan verotappion vähentämisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tappiota seuraavina vuosina. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kiinteän toimipaikan tulos on ollut tappion vähentämisen jälkeen 40 000 euroa ja veroja on suoritettu 3000 euroa (7,5 %).

Kyseiset lainkäyttöalueella A suoritetut verot vähennetään kokonaisuudessaan kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimesta. Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain on siten: 8129,23 – 3000 = 5129,23.

Pääyksikön muista ulkomaantuloista suoritettujen kotimaisten verojen yhteismäärä lasketaan samalla tavalla kuin kiinteiden toimipaikkojen kohdalla.

Tässä tapauksessa pääyksikön muiden ulkomaantulojen määrästä suoritetut verot Suomessa ovat 10 000 / 130 000 x 26 420 = 2032,31.

Rojaltista on peritty lähdevaltiossa 2500 euron suuruinen lähdevero. Pääyksikön kohdentamisavain on: 2032,32 – 2500 = -467,69. Koska tulos on negatiivinen, kohdentamisavain on 0.

Niissä harvinaisissa tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait eivät mahdollista verotappioiden vähentämistä seuraavina vuosina kiinteän toimipaikan voitollisista tuloksista, konsernin tulee määrittää kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimeen kohdistuvan kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veron määrä. Kommentaarissa lausutun yleisen periaatteen mukaan huomioitavien verojen kohdentamisessa tulee ottaa huomioon kotimaisen verojärjestelmän rakenne ja tehdä perusteltuja oletuksia (kommentaari art. 4.3.2, kappale 53 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Siten konsernin tulee määritellä kohdistaminen tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen.

2.6.4.4 Veron kohdistaminen kiinteille toimipaikoille kohdentamisavaimien perusteella

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan sille kuuluva osuus toisessa vaiheessa lasketusta pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien verojen yhteissummasta, josta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista maksetut ja pääyksikön verotuksessa hyvitetyt ulkomaanverot.

Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavien verojen määrä lasketaan muilta kuin yllä mainituilta osin ohjeen luvussa 2.4.3 kerrotulla tavalla.

Esimerkki 25. Faktat ovat samat kuin esimerkeissä 22–24.

Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien huomioitavien verojen neljännen vaiheen laskentakaava on:

kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavain
kaikkien kohdentamisavainten yhteissumma

Koska pääyksikön kohdentamisavain on 0, kohdistetaan kaikki toisen vaiheen perusteella lasketut kohdistettavat verot (4661,54 euroa) kiinteälle toimipaikalle.

2.6.5 Huomioitavien verojen kohdentaminen kiinteältä toimipaikalta pääyksikölle

Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momentin mukaan, jos kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta käsitellään pääyksikön määriteltynä tuloksena 3 luvun 21 §:n mukaisesti, kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella syntyvät ja pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvät huomioitavat verot käsitellään pääyksikön huomioitavina veroina siihen määrän asti, joka vastaa tällaista tuloa kerrottuna pääyksikön lainkäyttöalueen tavanomaista tuloa koskevalla korkeimmalla verokannalla. Lainkäyttöalueen tavanomaista tuloa koskevalla korkeimmalla verokannalla tarkoitetaan täyttä veroastetta, jota lainkäyttöalue yleisesti soveltaa ja joka ei hyödy vapautuksista, poikkeuksista, hyvityksistä tai muista verohelpotuksista (kommentaari art. 4.3.2, kappale 64).

Yleensä kiinteän toimipaikan lainkäyttöalue ei verota edellä mainituissa tilanteissa kiinteän toimipaikan tuloa, koska kiinteän toimipaikan verotappiot voidaan vähentää kiinteän toimipaikan verotuksessa sen voitollisista tuloksista tappiota seuraavina vuosina. Lisäksi on mahdollista, ettei kiinteää toimipaikkaa veroteta lainkaan sen sijaintilainkäyttöalueella. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 64) Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momenttia sovelletaan siten vain niissä harvinaisissa tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait eivät mahdollista kiinteän toimipaikan verotappioiden vähentämistä kiinteän toimipaikan tuloista seuraavina vuosina. Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momentin perusteella pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvät kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verot kohdistetaan kiinteältä toimipaikalta pääyksikölle.

Kun koko kiinteän toimipaikan määritelty tulos käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n mukaisesti pääyksikön määriteltynä tuloksena, kohdistetaan kaikki kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen huomioitavat verot pääyksikölle. Sen sijaan, jos vain osaa kiinteän toimipaikan tilikauden määritellystä tuloksesta käsitellään osana pääyksikön määriteltyä tulosta, konsernin tulee määrittää peruste, jonka mukaisesti huomioitavat verot jaetaan pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä. Kommentaarissa lausutun huomioitavien verojen kohdistamista koskevan yleisen periaatteen mukaisesti kohdentaminen tulisi määrittää lainkäyttöalueen verosäännökset huomioiden ja tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen (ks. esim. kommentaari art. 4.3.2, kappale 49).

2.6.6 Kiinteän toimipaikan verotappiosta muodostuneen laskennallisen verosaamisen kohdentaminen 

Kun kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota kohdellaan pääyksikön kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin nojalla, voi kiinteän toimipaikan tappio muodostaa laskennallisen verosaamisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa. Tällainen laskennallinen verosaaminen ei vähennä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella tai pääyksikön lainkäyttöalueella. Vastaavasti, kun laskennallinen verosaaminen purkautuu kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella, tilikauden oikaistut huomioitavat verot kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella tai pääyksikön lainkäyttöalueella eivät lisäänny. (kommentaari art. 4.3.4, kappale 66)

Esimerkki 26. Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tappio on 50 000 euroa. Tämä vähennetään kuluna pääyksikön määritellystä tulosta kyseisellä tilikaudella. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen yhteisöverokanta on 15 % ja kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait mahdollistavat kiinteän toimipaikan verotappion vähentämisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tappiota seuraavina vuosina. Sijaintilainkäyttöalueen verotuksellisen tappion suuruus on sama kuin sen määritelty tappio eli 50 000 euroa. Kiinteän toimipaikan erilliskirjanpitoon on kirjattu kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksellisen tappion perusteella 7500 euron suuruinen laskennallinen verosaaminen (50 000 x 0,15).

Kiinteän toimipaikan seuraavan tilikauden määritelty tulos on 100 000 euroa (ennen pääyksikölle kuuluvan määritellyn tuloksen huomioimista). Määritellystä tuloksesta 50 000 euroa katsotaan pääyksikön tuloksi vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti. Siten kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos on 50 000 euroa. Kiinteän toimipaikan aiemman verovuoden tappio on voitu vähentää kokonaisuudessaan kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verotuksessa, joten kiinteän toimipaikan laskennallinen 7500 euron suuruinen verosaaminen purkautuu kirjanpidossa.

Laskennallista verosaamista (7500 euroa) ei huomioida kiinteän toimipaikan tai pääyksikön tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen vähennyksenä ensimmäisenä tilikautena eikä sen purkautumista kiinteän toimipaikan tai pääyksikön tilikauden huomioitavien oikaistujen verojen lisäyksenä toisena tilikautena.

Kiinteän toimipaikan tappio voi lisäksi muodostaa laskennallisen verosaamisen pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Näin voi käydä esimerkiksi silloin, kun koko yhtiön verotettava tulos on tappiollinen ja yhtiön kiinteän toimipaikan tappio on kasvattanut yhtiön tappion määrää. Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteän toimipaikan tappioon kohdistuva osuus pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa muodostuneesta laskennallisesta verosaamisesta (ja sitä vastaava laskennallisen verosaamisen purkautuminen) huomioidaan pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa.

Esimerkki 27. Yhtiön lainkäyttöalueen verokanta on 15 %. Yhtiöllä on yksi kiinteä toimipaikka ulkomailla. Yhtiön tulos verotuksessa (sisältäen kiinteän toimipaikan tulon) on -10 000 euroa. Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa on -3000 euroa. Kiinteän toimipaikan määritelty tappio on niin ikään -3000 euroa, joka huomioidaan kuluna pääyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskennassa. Pääyksikön määritelty tappio on kiinteän toimipaikan tappio mukaan luettuna sama kuin verotuksessa eli -10 000 euroa.

Yhtiön verotettava tulos sen sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteän toimipaikan välillä seuraavasti:

Yksikkö	Yhtiön verotettava tulos (€)
Pääyksikkö	-7000
Kiinteä toimipaikka	-3000
Yhteensä	-10 000

Yhtiölle muodostuu tappiosta laskennallista verosaamista 1500 euroa (10 000 x 0,15). Kiinteän toimipaikan muodostama osuus tästä on 450 euroa (3000 x 0,15). Koko laskennallinen verosaaminen, eli 1500 euroa, huomioidaan pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa, sillä kiinteän toimipaikan tappio on huomioitu kuluna pääyksikön määritellyn tappion laskennassa.

Seuraavana tilikautena pääyksikön määritelty tulos on 15 000 euroa. Tämä sisältää kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen 3000 euroa, joka on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin nojalla luettu pääyksikön määriteltyyn tulokseen kuuluvaksi. Yhtiön verotettava tulos (sisältäen kiinteän toimipaikan tuloksen) sen lainkäyttöalueella on ollut aiemman tilikauden verotappion vähentämisen jälkeen 5000 euroa (15 000 – 10 000). Yhtiö on maksanut lainkäyttöalueellaan veroja yhteensä 750 euroa (5000 x 0,15). Kiinteän toimipaikan tuloksesta ei ole kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa maksettu veroa, koska kiinteän toimipaikan sijaintivaltio mahdollistaa kiinteän toimipaikan aiemman verovuoden tappion vähentämisen eikä kiinteällä toimipaikalla tämän vuoksi ole ollut siellä verotettavaa tuloa.

Purkautunut 1500 euron suuruinen laskennallinen verosaaminen huomioidaan kokonaisuudessaan pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa, koska kiinteän toimipaikan aiemman tilikauden määriteltyä tappiota vastaava tulo on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella otettu huomioon pääyksikön määritellyn tulon laskennassa. Pääyksikön tosiasiallinen veroaste on siten: (750+1500) / 15 000 = 15 %.

Kommentaarin mukaan Inclusive Framework tulee kuitenkin myöhemmin arvioimaan, tulisiko oikaisuja tehdä vähimmäisverolaskennassa tilanteissa, joissa jonkin kiinteän toimipaikan, väliyhteisön, hybridiyksikön tai käänteisen hybridiyksikön tappio vähentää jonkin toisen kiinteän toimipaikan, väliyhteisön, hybridiyksikön tai käänteisen hybridiyksikön verotettavaa tuloa pääyksikön tai emoyksikön kansallisen verolainsäädännön perusteella. (ks. kommentaari art. 4.4.4(e), kappale 82.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.1).)

3 Väliyhteisöt

3.1 Yleistä

Kun väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalue verottaa väliyhteisöverojärjestelmänsä perusteella väliyhteisön tulon omistavan konserniyksikön tulona, väliyhteisön tuloon liittyviä huomioitavia veroja voi muodostua väliyhteisön sijaintilainkäyttöalueen verotuksen lisäksi omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta. Vähimmäisverolaki sisältää erityiset säännökset siitä, miten väliyhteisön määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvät huomioitavat verot eriytetään väliyhteisön omistavan konserniyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista ja kohdennetaan väliyhteisölle. Näitä säännöksiä käsitellään tässä luvussa.

3.2 Väliyhteisöverotuksen määritelmä

Vähimmäisverolain 1 luvun 22 §:n mukaan väliyhteisöverotuksella tarkoitetaan verojärjestelmää, joka ei ole 2 luvussa tarkoitettu tuloksilukemissääntö ja jonka perusteella ulkomaisen yksikön suora tai välillinen omistaja on kertymäperusteisesti verovelvollinen osuudestaan tällaisen ulkomaisen yksikön (väliyhteisö) tuloon.

Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994, VYL) mukainen verotus on vähimmäisverolaskennassa tarkoitettua väliyhteisöverotusta ja kyseisessä laissa tarkoitettu väliyhteisö vähimmäisverolaskennassa tarkoitettu väliyhteisö. VYL:sta tarkemmin ks. Verohallinnon syventävä ohje Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

3.3 Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen väliyhteisölle

3.3.1 Yleistä

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 1 momentin mukaan konserniyksikölle, joka on väliyhteisö, kohdennetaan mahdolliset huomioitavat verot, jotka sisältyvät sen suoraan tai välillisesti omistavien konserniyksiköiden kirjanpitoon ja jotka koskevat niiden osuutta ulkomaisen väliyhteisön tuloksesta. Väliyhteisötuloihin liittyvien huomioitavien verojen kohdentamiseen soveltuvat vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 3 momentin niin sanottuja passiivituloja (kuten osinkoja, korkoja ja rojalteja) koskevat rajoitukset.

Huomioitavien verojen kohdentamista omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa.

3.3.2 Muihin kuin passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen väliyhteisölle

OECD:n kommentaarin mukaan tilikauden verotettavan tuloihin perustuvien verojen kohdentamisessa omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle noudatetaan samoja periaatteita kuin kohdistettaessa veroja pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 58) Näin ollen, jos väliyhteisön tulosta voidaan hyvittää omistavan konserniyksikön muista ulkomaantuloista ulkomaille suoritettuja veroja (ns. cross-credit), sovelletaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen ohjeen luvussa 2.4.3 käsiteltyä OECD:n nelivaiheista menetelmää (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 53 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Muissa tapauksissa verot kohdennetaan kommentaarin yleisen kolmivaiheisen menetelmän perusteella (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 47–51).

Kommentaari sisältää lisäksi ohjeistusta siitä, miten ns. väliyhteisöjen yhteisverotusjärjestelmän (Blended CFC Tax Regime) tilanteissa kohdennetaan huomioitavia veroja. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 58.1–58.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, helmikuu 2023, luku 2.10).) VYL Suomessa ei ole tällainen verojärjestelmä (ks. HE 98/2024 vp, s. 25). Siksi väliyhteisöjen yhteisverotusjärjestelmää ei käsitellä tarkemmin tässä ohjeessa.

Omistavan konserniyksikön väliyhteisötulosta maksettavasta verosta voidaan Suomessa hyvittää vain väliyhteisön samasta tulosta ulkomaille maksamia veroja. (ks. tarkemmin Verohallinnon syventävä ohje Väliyhteisötulon verotus Suomessa) Siten väliyhteisön tulosta ei Suomessa sijaitsevan omistavan konserniyksikön verotuksessa voida hyvittää omistavan konserniyksikön muista tuloista ulkomaille suorittamia veroja. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot kohdennetaan näin ollen Suomessa sijaitsevalta omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle OECD:n kolmiportaisen menetelmän avulla.  Menetelmän vaiheet ovat seuraavat:

• Ensimmäisessä vaiheessa määritellään omistavan konserniyksikön verotettavaan tuloon sisältyvän väliyhteisön tulon määrä.
• Toisessa vaiheessa määritellään omistavan konserniyksikön verovelvollisuus väliyhteisötulosta, eli se osa omistavan konserniyksikön kotimaan veroista, joka kohdistuu väliyhteisön tuloon.
• Kolmannessa vaiheessa määritellään mahdollinen väliyhteisön kotimaan veroon kohdistuva ulkomaanveron hyvityksen määrä.

Huomioitavien verojen kohdentamista OECD:n kolmiportaisen menetelmän avulla käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa. Menetelmää sovelletaan vain tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen (laskennallisten verojen kohdentamisesta ks. ohjeen luku 3.4). Kohdentamista käsitellään erityisesti Suomen VYL:n ja veronhyvityssäännösten näkökulmasta.

3.3.2.1 Omistavan konserniyksikön verotettavaan tuloon sisältyvän väliyhteisön tuloksen määrittely

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määritellään omistavan konserniyksikön verotettavaan tuloon sisältyvän väliyhteisön tulon määrä omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Tämä määrä saattaa erota väliyhteisön määritellyn tuloksen tai tappion määrästä, koska huomioitavan veron kohdentamista varten väliyhteisön tulon määrä määritellään yksinomaan omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verolakien perusteella. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 47)

Kun omistava konserniyksikkö sijaitsee Suomessa, väliyhteisön tulon määrä tarkoittaa Suomen verolakien mukaan laskettua väliyhteisön nettotulosta, joka tulee ilmoittaa omistavan konserniyksikön veroilmoituksella.

Jos väliyhteisön tuloon sisältyy passiivituloja, lasketaan kohdistettavien huomioitavien verojen määrä näiden osalta erikseen. Passiivitulojen nettomäärä (Suomen verolakien mukaan laskettuna) täytyy siis vähentää muista väliyhteisön tuloista kohdistettaessa tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja kohdistaa erikseen. Passiivituloihin liittyvien verojen kohdentamisesta ks. tarkemmin ohjeen luku 3.3.3.

3.3.2.2 Omistavan konserniyksikön verotettavaan tuloon sisältyvän väliyhteisön tulokseen kohdistettavien kotimaan verojen määrittely 

Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään omistavan konserniyksikön verovelvollisuus väliyhteisön tulosta. Tällä tarkoitetaan sitä osaa väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella suoritetuista tuloveroista, joka kohdistuu väliyhteisön tuloon. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 48)

Kommentaarin ohjeistuksen mukaan väliyhteisön tuloon kohdistuvien verojen määrä voidaan määritellä lähtökohtaisesti pro rata -periaatteella. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 48. Ks. myös kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.23 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Väliyhteisölle voidaan siten Suomessa lähtökohtaisesti kohdistaa se osa pääyksikön verovuoden tulolähteen kotimaan veroista, joka vastaa väliyhteisön tuloksen suuruutta (vähennettynä passiivitulojen nettomäärällä) suhteessa koko yhtiön verovuoden tulolähteen tulokseen. Huomioon otettavat verot ovat tulolähteen yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron (ns. Yle-vero) yhteismäärä. Verosopimustilanteissa tulolähteen veroon luetaan myös yhteisön Yle-veron sijaan maksama Ahvenanmaan mediamaksu. Laskentakaava on siten:

väliyhteisön tulos (ilman passiivituloja) x tulolähteen tuloverojen yhteismäärä
omistavan konserniyksikön tulolähteen tulos

Esimerkki 28. Väliyhteisön Suomessa sijaitsevan omistavan konserniyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on verovuonna aiempien verovuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen ollut 60 000 euroa (sisältäen väliyhteisön tulon). Omistava konserniyksikkö on maksanut tuloksesta yhteisöveroa 12 000 euroa + yhteisön yleisradioveroa 175 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 12 175 euroa.

Ulkomaisen väliyhteisön tulo luetaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Väliyhteisön tulos Suomen verotuksessa on 10 000 euroa. Väliyhteisön tulos sisältää passiivituloja, joiden nettomäärä on 500 euroa.

Kun väliyhteisön tuloksesta vähennetään 500 euron suuruiset passiivitulot, on muiden kuin passiivitulojen osuus 9500 euroa.

Väliyhteisön muista kuin passiivituloista maksetut kotimaan verot ovat: 9500 / 60 000 x 12 175 = 1927,71 euroa.

3.3.2.3 Väliyhteisön tulokseen kohdistuva ulkomaanveron hyvitys 

Kun väliyhteisön omistavan konserniyksikön verotettavaan tuloon sisältyvä väliyhteisön tulos ja tulokseen kohdistuvat tuloverot omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa on määritelty, tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa lasketaan omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella maksamaan väliyhteisön tuloon kohdistuvaan veroon liittyvä ulkomaisen veron hyvityksen määrä. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 49).

Laskennassa huomioon otetaan kaikki ne omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen lainsäädännön perusteella omistavan konserniyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset ulkomaille suoritetut verot, jotka kohdistuvat väliyhteisön tulosta suoritettujen kotimaan verojen osuuteen.

Suomessa VYL 6 §:n mukaan hyvityskelpoisia ulkomaanveroja ovat:

• Vieraalle valtiolle suoritettujen tuloverojen määrä, jonka ulkomainen väliyhteisö on maksanut tulostaan.
• Väliyhteisön jakamasta osingosta vieraalle valtiolle suoritettujen lähdeverojen määrä siltä osin kuin osinko on VYL 4 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen verotuksessa verovapaa.
• ETA-valtiossa sijaitsevan väliyhteisön lainkäyttöalueen ehdot täyttävän kotimaisen täydennysveron määrä, jonka ulkomainen väliyhteisö on suorittanut tuloistaan.

Väliyhteisölle kohdistettavien huomioitavien verojen määrä on muiden kuin passiivitulojen osalta se, joka jää jäljelle, kun veroista on vähennetty väliyhteisötuloon kohdistuvat omistavan konserniyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset ulkomaanverot. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 50) Hyvitettyjen verojen määrä voi sisältää Suomessa myös aiempina verovuosina hyvittämättä jääneitä väliyhteisön tuloksesta ulkomailla suoritettuja veroja. Verovuonna hyvitettyjä aiempina vuosina hyvittämättä jääneitä väliyhteisön tulosta suoritettuja ulkomaanveroja käsitellään siten kohdistettavien verojen laskentakaavassa Verohallinnon näkemyksen mukaan samalla tavalla kuin verovuonna muodostuneita hyvityskelpoisia ulkomaanveroja.

Jos väliyhteisön tuloon sisältyy passiivituloja, lasketaan kohdistettavien huomioitavien verojen määrä näiden osalta erikseen (ks. luku 4.3.3). Suomessa muihin kuin passiivituloihin kohdistuvien hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä voidaan laskea suhteuttamalla väliyhteisön tulon määrä ilman passiivituloja koko väliyhteisön tulon määrään:

väliyhteisötuloon kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot x väliyhteisötulo (ilman passiivituloja)
väliyhteisön tulos

Esimerkki 29. Omistava konserniyksikkö on Suomessa sijaitseva konserniyksikkö. Konserniyksiköllä on yksi väliyhteisö. Omistavan konserniyksikön verotettava tulos on 60 000 euroa. Omistava konserniyksikkö on maksanut tuloksesta yhteisöveroa 12 000 euroa + yhteisön yleisradioveroa 175 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 12 175 euroa.

Väliyhteisön tulos on 5000 euroa. Väliyhteisön tuloon sisältyy passiivituloja, joiden nettomäärä on 1000 euroa. Passiivitulojen osalta kohdistettavan veron määrä lasketaan erillisesti, joten passiivitulojen nettomäärä täytyy vähentää muista väliyhteisön tuloista. Siten muiden kuin passiivitulojen osuus väliyhteisön tuloista on 4000 euroa.

Väliyhteisön lainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %. Väliyhteisö on suorittanut veroja sen lainkäyttöalueella yhteensä 5000 x 0,05 = 250 euroa. Kaikki verot on hyvitetty omistavan konserniyksikön verotuksessa Suomessa.

Väliyhteisön osuus omistavan konserniyksikön maksamista tuloveroista saadaan kaavalla:

väliyhteisön tulos (ilman passiivituloja) x tulolähteen tuloverojen yhteismäärä
omistavan konserniyksikön tulolähteen tulos

Tässä tapauksessa väliyhteisön muihin kuin passiivituloihin kohdistuvat kotimaan verot ovat: 4000 / 60 000 x 12 175 = 811,67 euroa.

Väliyhteisön muihin kuin passiivituloihin kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot lasketaan kaavalla:

väliyhteisötuloon kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot x väliyhteisötulo (ilman passiivituloja)
väliyhteisön tulos

Tässä tapauksessa väliyhteisön muihin tuloihin kuin passiivituloihin kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot ovat: 250 x 4000 / 5000 = 200 euroa.

Väliyhteisölle kohdistettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määrä muiden kuin passiivitulojen osalta on 811,67 – 200 = 611,67 euroa.

Seuraava taulukko havainnollistaa laskennan eri vaiheet ja lopputuloksen:

Erä	Määrä (€)
Väliyhteisön tulos	5000
- josta passiivitulot	1000
- josta muut tulot	4000
Muihin kuin passiivituloihin kohdistuvat kotimaan verot	811,67
Hyvityskelpoiset ulkomaanverot yhteensä	250
- joista passiivituloihin kohdistuvat	50
- joista muihin tuloihin kohdistuvat	200
Väliyhteisölle kohdennettavat kotimaan verot (muut kuin passiivitulot)	611,67

Yleensä väliyhteisön omistavan konserniyksikön kirjanpitoon sisältyvät väliyhteisölle kohdistettavat verot ovat kokonaisuudessaan vähimmäisverolaskennassa huomioitavia veroja. On kuitenkin mahdollista, että väliyhteisötuloon sisältyy vähimmäisverolain 3 luvun 2 §:n mukaisia tuloja, jotka tulee oikaista väliyhteisön määritellyn tuloksen laskennassa ja joihin liittyvät verot on poistettava vähimmäisverolaskennasta vähimmäisverolain 4 luvun 4 §:n perusteella. Jos väliyhteisölle kohdistettavat verot liittyvät tuloon, jota tulee oikaista määritellyn tulon laskennassa, ei näitä veroja huomioida väliyhteisön omistava konserniyksikön tai väliyhteisön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.28 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).)

3.3.3 Passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen väliyhteisölle 

Passiivituloja koskevan sääntelyn tarkoituksena on estää korkean verotuksen lainkäyttöalueilla sijaitsevien omistavien konserniyksiköiden suorittamien verojen sekoittuminen alhaisella lainkäyttöalueella sijaitsevan väliyhteisön tai hybridiyksikön huomioitavien verojen kanssa. (ks. kommentaari art. 4.3.3, kappale 62) Passiivituloja koskeva sääntely sisältyy vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 3–5 momentteihin. Sääntely rajoittaa passiivituloihin liittyvän huomioitavan veron määrää, jota voidaan kohdentaa omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle tai hybridiyksikölle.

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 5 momentin mukaan passiivituloilla tarkoitetaan seuraavia väliyhteisön tai hybridiyksikön määriteltyyn tulokseen sisältyviä tuloeriä:

1. osinko ja vastaavat;
2. korko ja vastaavat;
3. vuokra;
4. rojalti;
5. elinkorko; tai
6. nettovoitot sellaisista omaisuuslajeista, jotka tuottavat 1–5 kohdassa tarkoitettuja tuloja.

Passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamista varten tulee ensiksi laskea, kuinka paljon passiivituloihin liittyvää tilikauden verotettavaan tuloon liittyvää veroa tulisi kohdennetuksi omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle ilman passiivituloja koskevia rajoituksia. Tämä veron määrä lasketaan samalla tavalla kuin väliyhteisölle kohdennettavien muihin kuin passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määrä (ks. tarkemmin ohjeen luku 3.3.2). Suomessa passiivituloista maksettujen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määrä saadaan kaavalla:

väliyhteisötuloon sisältyvien passiivitulojen määrä x tulolähteen tuloverojen yhteismäärä
omistavan konserniyksikön tulolähteen tulos

Kohdennettaviin veroihin kohdistuvien hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä puolestaan saadaan kaavalla:

väliyhteisötuloon kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot x väliyhteisötuloon sisältyvät passiivitulot
väliyhteisön tulos

Kun väliyhteisölle kohdennettavien passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määrä on laskettu, tulee tämän jälkeen laskea, rajoittavatko passiivituloja koskevat rajoitukset verojen kohdentamista väliyhteisölle.

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 3 momentin perusteella, mikäli väliyhteisölle tai hybridiyksikölle kohdennetaan huomioitavaa veroa, joka on aiheutunut yksikön kerryttämästä passiivitulosta, yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään tällaiset verot:

1. kohdennettavan passiivitulosta maksettavan huomioitavan veron määräisinä
2. määrästä, joka saadaan kertomalla väliyhteisön tai hybridiyksikön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentti, joka tätä varten määritetään ilman passiivitulosta omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella kannettuja huomioitavia veroja, konserniyksikön sellaisen passiivitulon, johon on sovellettu väliyhteisöverotusta tai läpivirtaavuusperiaatetta, määrällä.

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 1 kohdan mukaisen huomioitavan veron määrä sisältää omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle kohdennettavien passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen lisäksi väliyhteisölle kohdistettavat passiivituloihin liittyvät laskennalliset verot sekä aiemmin väliyhteisölle kohdennettujen laskennallisten verojen purkautumiset (laskennallisten verojen vaikutuksesta kohdennettaviin passiivituloihin ks. ohjeen luku 3.3.3).

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 2 kohdan mukaisen huomioitavan veron määrä saadaan puolestaan kertomalla passiivitulojen määrä väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentilla. Täydennysveroprosentin laskennassa ei huomioida passiivituloja.

Passiivituloihin liittyviä omistavan konserniyksikön kirjanpitoon sisältyviä huomioitavia veroja kohdennetaan väliyhteisölle vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 1 ja 2 kohdan mukaisista summista pienempään asti. Käytännössä passiivituloja koskeva sääntely johtaa siihen, että passiivituloihin liittyviä huomioitavia veroja kohdennetaan omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle maksimissaan vähimmäisverokannan (15 %) suuruiseen määrään asti. (kommentaari art. 4.3.3, kappale 63)

Siltä osin kuin veroja ei voida passiivituloja koskevien rajoitusten vuoksi kohdentaa väliyhteisölle, jäävät tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 5 momentin perusteella omistavan konserniyksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Esimerkki 30. Omistava konserniyksikkö on Suomessa sijaitseva konserniyksikkö. Sen verovuoden elinkeinotoiminnan tulos on 100 000 euroa, josta määrättäväksi on tullut yhteisöveroa 20 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveroa 315 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 20 315 euroa.

Omistavalla konserniyksiköllä on yksi väliyhteisö. Väliyhteisön tulos on 10 000 euroa ja tulos on verotettu Suomessa väliyhteisön omistavan konserniyksikön verotuksessa. Väliyhteisölle kohdistuu Suomessa suoritettuja tuloveroja 10 000 / 100 000 x 20 315 = 2031,50 euroa. Väliyhteisön lainkäyttöalueen veroprosentti on 10 %. Väliyhteisö on suorittanut veroja sen lainkäyttöalueella yhteensä 10 000 x 0,1 = 1000 euroa. Kaikki väliyhteisön verot on hyvitetty omistavan konserniyksikön verotuksessa Suomessa.

Väliyhteisön tuloon sisältyy 600 euron suuruinen korkotulo. Väliyhteisön sijaintilainkäyttöalue verottaa kaikkia tuloja, mukaan lukien passiivituloja, 10 %:n verokannalla. Väliyhteisö on konsernin ainoa konserniyksikkö sen lainkäyttöalueella.

Passiivituloista Suomessa maksettujen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määrä saadaan kaavalla:

väliyhteisötuloon sisältyvien passiivitulojen määrä x tulolähteen tuloverojen yhteismäärä
omistavan konserniyksikön tulolähteen tulos

Tässä tapauksessa passiivituloissa Suomessa maksettujen verojen määrä on: 600 / 100 000 x 20 315 = 121,89 euroa.

Kohdennettaviin veroihin kohdistuvien hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä taas saadaan laskentakaavalla:

väliyhteisötuloon kohdistuvat hyvityskelpoiset ulkomaanverot x väliyhteisötuloon sisältyvät passiivitulot
väliyhteisön tulos

Tässä tapauksessa passiivituloihin liittyvien hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä on: 600 / 10 000 x 500 = 30 euroa.

Ilman passiivituloja koskevia rajoituksia, väliyhteisölle kohdennettavien verojen määrä olisi 91,89 euroa (121,89 – 30).

Passiivituloja koskeva rajoitukset kuitenkin rajoittavat kohdennettavien passiivituloihin liittyvien verojen määrän seuraavista määristä pienempään:

• kohdennettavan, passiivitulosta maksettavat huomioitavat verot
• määrä, joka saadaan kertomalla väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentti konserniyksikön passiivitulon määrällä, johon on sovellettu väliyhteisöverotusta,

Omistavan konserniyksikön kirjanpitoon ei sisälly väliyhteisön passiivituloihin liittyviä väliyhteisölle kohdennettavia laskennallisia veroja tai aiempina tilikausina kohdistettujen laskennallisten verojen purkautumisia. Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 1 kohdan kohdennettavan, passiivitulosta maksettavien huomioitavien verojen määrä olisi näin ollen 91,89 euroa.

Väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentti ilman passiivituloja on 5 % (15 % - 10 %).  Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 2 kohdan mukainen passiivitulojen määrä kerrottuna väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentilla on siten 30 euroa (600 x 0,05).

Koska summista 30 euroa on pienempi, kohdennetaan tilikauden verotettavan tuloon perustuvia veroja 30 euroa omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle.

Seuraava taulukko havainnollistaa laskennan eri vaiheet ja lopputuloksen:

Erä	Määrä (€)
Väliyhteisön tulos	10 000
- josta passiivitulot	600
- josta muut tulot	9400
Passiivituloihin kohdistuvat kotimaan verot	121,89
Hyvityskelpoiset ulkomaanverot yhteensä	500
- joista passiivituloihin kohdistuvat	30
- joista muihin tuloihin kohdistuvat	470
Passiivituloihin liittyvät kohdennettavat kotimaan verot (ilman rajoituksia)	91,89
Passiivitulo × väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentti	30
Väliyhteisölle kohdennettavat kotimaan verot	30

Passiivituloihin liittyvien huomioitavien verojen kohdentamisesta ks. lisäksi kommentaarin esimerkki 4.3.3 – 1.

3.4 Laskennallisten verojen kohdentaminen väliyhteisölle

3.4.1 Yleistä

Kun omistavan konserniyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä, sekä omistavan konserniyksikön lainkäyttöalue että väliyhteisön sijaintilainkäyttöalue verottavat väliyhteisön tuloa. Näissä tilanteissa väliyhteisön tuloon liittyviä laskennallisia veroja voi sisältyä myös omistavan konserniyksikön kirjanpitoon. Vähimmäisverolaskennassa omistavan konserniyksikön kirjanpitoon tai konsernitasolla kirjatut väliyhteisön määriteltyyn tuloon liittyvät laskennalliset verot tulee poistaa omistavan konserniyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista ja kohdistaa väliyhteisölle.

Huomioitavien verojen kohdentamista koskeva sääntely soveltuu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen lisäksi myös laskennallisten verojen kohdentamiseen eri konserniyksikköjen välillä (ks. kommentaari art. 4.3.1, kappale 42) Väliyhteisön omistavan konserniyksikön kirjanpitoon kirjatut väliyhteisön määriteltyyn tulokseen liittyvät tilikauden aikana muodostuneet laskennalliset verot siten kohdennetaan väliyhteisölle vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n perusteella.

Jos väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen vapautusmenetelmällä, ei omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta tulisi muodostua väliyhteisöön liittyviä laskennallisia veroja.

3.4.2 Muihin kuin passiivituloihin liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen väliyhteisölle

Hyvitysmenetelmätilanteissa laskennallisten verojen kohdentamisessa omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle noudatetaan OECD:n kommentaarin mukaan seuraavaa viisivaiheista menetelmää:

• Ensimmäisessä vaiheessa määritellään, mitkä omistavan konserniyksikön kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verot liittyvät kunkin väliyhteisön varoihin ja velkoihin. Nämä laskennalliset verot kohdistetaan jokaisen väliyhteisön osalta seuraaviin kategorioihin:
  a.) Tulo, joka ei ole määriteltyä tuloa.
  b.) Tulo, joka on määriteltyä tuloa, mutta joka ei ole passiivituloa.
  c.) Tulo, joka on määriteltyä tuloa sekä passiivituloa.
• Toisessa vaiheessa lasketaan kunkin väliyhteisön tuloon liittyvä väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostunut laskennallinen verokulu tai -tuotto ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) sekä määritellään lisäksi laskennallisen verokuluun liittyvät odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot (”relevant creditable foreign taxes”).
• Kolmannessa vaiheessa väliyhteisön muuhun kuin määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan väliyhteisölle. Koska muuhun kuin määriteltyyn tuloon liittyviä huomioitavia veroja ei huomioida vähimmäisverolaskennassa, tätä verokulua tai tuottoa ei huomioida väliyhteisön tai sen omistavan konserniyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa.
• Neljännessä vaiheessa väliyhteisön määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan väliyhteisölle. Laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”relevant creditable foreign taxes”) määrät lasketaan aina niiden todellisen verokannan perusteella.
• Viidennessä vaiheessa kohdistetaan laskennallinen verokulu tai -tuotto, joka liittyy väliyhteisön määriteltyyn tuloon sisältyvään passiivituloon.

Kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleet 71.4—71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) sisältävät yksityiskohtaista ohjeistusta menetelmän soveltamisesta. Menetelmän neljä ensimmäistä vaihetta on lisäksi kuvattu tämän ohjeen luvussa 2.4.3, joka koskee kiinteitä toimipaikkoja. Väliyhteisöjen osalta tässä luvussa käsitellään tarkemmin vain menetelmän viidettä vaihetta, eli passiivituloihin liittyvien laskennallisten verojen kohdentamista. Kohdentamista käsitellään alla olevassa luvussa.

3.4.3 Passiivituloihin liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen väliyhteisöille

Passiivituloihin liittyvä väliyhteisölle kohdistettava laskennallisen verokulun tai -tuoton määrä lasketaan laskennallisten verojen kohdentamisen viisivaiheisen menetelmän kahdessa ensimmäisessä vaiheessa samalla tavalla kuin muihin väliyhteisön tuloihin liittyvien kohdistettavien laskennallisten verokulujen tai -tuottojen määrä. Siten kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määritellään, mitkä omistavan konserniyksikön kirjanpitoon sisällytetyt laskennalliset verot liittyvät väliyhteisön määriteltyyn tuloon sisältyviin passiivituloihin. Kohdentamisen toisessa vaiheessa lasketaan tämän jälkeen passiivituloon liittyvän laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) sekä verokuluun liittyvät odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot (”relevant creditable foreign taxes”).

Kohdentamisen viidennessä vaiheessa edellä mainittu passiivituloihin liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto kohdistetaan väliyhteisölle. Kohdentaminen tapahtuu samalla kaavalla kuin muihin kuin passiivituloihin liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen laskennan neljännessä vaiheessa. Kaava on siten:

vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan (tai laskennallisen verosaamisen) tilikauden muutos – hyvityskelpoiset ulkomaanverot (tai käytetyt ulkomaanveron hyvitykset)

Laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos väliyhteisön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”relevant creditable foreign taxes”) määrät lasketaan aina niiden todellisen verokannan perusteella.

Kun passiivituloihin liittyvä väliyhteisölle kohdistettava laskennallisen verokulun tai -tuoton määrä on määritelty, huomioidaan kohdistamisessa tämän jälkeen passiivitulojen kohdentamiseen liittyvät rajoitukset, jotka määräytyvät vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n perusteella (ks. tarkemmin ohjeen luku 3.3.3). Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin perusteella väliyhteisön tai hybridiyksikön tulee sisällyttää oikaistuihin huomioitaviin veroihinsa seuraavista pienempi määrä:

1. kohdennettavan, passiivitulosta maksettavat huomioitavat verot
2. määrä, joka saadaan kertomalla väliyhteisön tai hybridiyksikön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentti, joka tätä varten määritetään ilman passiivitulosta omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella kannettuja huomioitavia veroja, konserniyksikön sellaisen passiivitulon, johon on sovellettu väliyhteisöverotusta tai läpivirtaavuusperiaatetta, määrällä

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 1 kohdan kohdennettavalla, passiivitulosta maksettavalla huomioitavalla verolla tarkoitetaan yhteenlaskettua huomioitavien verojen määrää, joka muodostuu omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle kohdennettavista tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista veroista ja laskennallisista veroista sekä aiemmin väliyhteisölle kohdennettujen laskennallisten verojen purkautumisista. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.15 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).)

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 2 kohdan mukaisen huomioitavan veron määrä saadaan kertomalla passiivitulojen määrä väliyhteisön lainkäyttöalueen täydennysveroprosentilla. Täydennysveroprosentin laskennassa ei huomioida passiivituloja.

Kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleessa 71.15 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) on määritelty etusijajärjestys sille, missä järjestyksessä omistavan konserniyksikön kirjanpitoon kirjattujen huomioitavien verojen kohdentaminen väliyhteisön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin tapahtuu. Kommentaarin mukaan ensimmäiseksi kohdennetaan aiempana tilikautena kohdistetun laskennallisen verokulun tai -tuoton purkautuminen. Laskennallinen vero purkautuu siten aina sen konserniyksikön tasolla, jolle kyseinen laskennallinen vero on aiemmalla tilikaudella kohdennettu. Tämän jälkeen kohdennetaan kaikki passiivituloihin liittyvät tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot. Viimeisenä kohdennetaan tilikauden aikana muodostuneet laskennalliset verot.

Siltä osin kuin veroja ei voida passiivituloja koskevien rajoitusten vuoksi kohdentaa väliyhteisölle, jäävät tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 5 momentin perusteella omistavan konserniyksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Esimerkki 31. Väliyhteisön sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %, jolla se verottaa myös passiivituloja. Väliyhteisö on konsernin ainoa lainkäyttöalueen konserniyksikkö. Väliyhteisön määritelty tulos on 3000 euroa.

Väliyhteisön omistavalla konserniyksiköllä on sen kirjanpitoon kirjattuja väliyhteisön passiivituloihin liittyviä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja 750 euroa ja laskennallista verovelkaa 300 euroa, jotka kohdennettaisiin väliyhteisölle vähimmäisverolaskennan perusteella ilman vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n passiivituloja koskevia rajoitteita. Lisäksi omistavan konserniyksikön kirjanpitoon sisältyy aiempana tilikautena kirjattu ja väliyhteisölle kohdistettu passiivituloihin liittyvä 500 euron laskennallisen verovelan purkautuminen.

Yhteenlaskettu omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle kohdistettavien passiivituloihin liittyvien tilikauden verotettavaan tulon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärä olisi siten:

Erä	Määrä (€)
Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot	750
Laskennallinen verovelka	300
Laskennallisen verovelan purkautuminen	−500
Yhteensä	550

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 1 kohdan mukainen kohdennettava passiivitulosta maksettavan huomioitavan veron määrä on näin ollen 550 euroa.

Kun huomioon ei oteta passiivituloista maksettuja veroja omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella, väliyhteisön sijaintilainkäyttöalueen täydennysveroprosentti olisi 10 % (15 % - 5 %). Tämä vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 4 momentin 2 kohdan mukainen täydennysveroprosentti kerrottuna passiivitulojen määrällä on: 3000 x 0,10 = 300 euroa.

Täydennysveroprosentti kerrottuna passiivitulojen määrällä on summista pienempi (550 > 300). Siten väliyhteisölle kohdistettava huomioitavan veron määrä on 300 euroa.

Passiivituloja koskevan etusijajärjestyksen perusteella ensiksi väliyhteisölle kohdennetaan aiempana tilikautena kohdistetun laskennallisen verokulun tai -tuoton purkautuminen. Tässä tapauksessa laskennallisen verokulun purkautumisen vaikutus väliyhteisön oikaistuihin huomioitaviin veroihin on -500 euroa. Seuraavaksi kohdennetaan kaikki passiivituloihin liittyvät tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot. Tilikauden verotettaviin tuloihin perustuvien veroja voidaan kohdentaa 300 euroon asti, eli yhteensä 800 euroa (-500 + 800 = 300). Näin ollen kaikki tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot (750 euroa) voidaan kohdentaa väliyhteisölle. Viimeisenä kohdennetaan 300 euron suuruisesta laskennallisesta verovelasta väliyhteisölle 50 euroa. Loppuosa laskennallisista veroista (250 euroa) jää omistavan konserniyksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin.

Väliyhteisölle kohdistettavat tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat siten:

Erä	Määrä (€)
Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot	750
Laskennallinen verovelka	50
Laskennallisen verovelan purkautuminen	−500
Yhteensä	300

Väliyhteisöjen laskennallisten verojen kohdentamisesta ks. lisäksi kommentaarin esimerkki 4.4.1(e) – 3 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2).

3.4.4 Laskennallisten verojen kohdentamista koskeva viisivuotisvalinta 

OECD:n kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleessa 71.16 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) konserneille on annettu mahdollisuus tehdä viisivuotisvalinta, jonka perusteella ne voivat poissulkea kaikki laskennallisten verokulujen ja -tuottojen kohdentamiset, jotka koskevat kiinteitä toimipaikkoja (4 luvun 16 §), väliyhteisöjä ja hybridiyksiköitä (4 luvun 18 §) sekä konserniyksikköjä, jotka ovat jakaneet voittoa (4 luvun 19 §). Valinta koskee sen konserniyksikön lainkäyttöaluetta, jonka kirjanpitoon kohdennettavat verot on sisällytetty. Esimerkiksi väliyhteisöjen kohdalla tämä tarkoittaa omistavan konserniyksikön lainkäyttöaluetta.

Mikäli valinta tehdään, kaikki lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verokulut ja -tuotot, jotka muutoin olisi kohdennettu vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n, 18 §:n tai 19 §:n perusteella, poistetaan konserniyksiköiden tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista. Toisin sanoen, laskennallisia veroja ei kohdisteta esimerkiksi väliyhteisöille, mutta ne eivät myöskään jää sen omistavan konserniyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Valinta koskee myös passiivituloihin liittyviä laskennallisia verokuluja ja -tuottoja, jotka olisi muutoin kohdennettu vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n perusteella väliyhteisölle tai hybridiyksikölle.

Valinta koskee vain laskennallisten verojen kohdentamista. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot (current tax) kohdistetaan aina normaaliin tapaan.

Viisivuotisvalinnasta ks. tarkemmin kommentaarin artikla 4.4.1, kappaleet 71.16–71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2).

4 Läpivirtaavat yksiköt ja hybridiyksiköt

4.1 Yleistä

Vähimmäisverosääntely pyrkii kohdistamaan yksikön kirjanpidon tuloksen tai tappion sekä niihin liittyvät huomioitavat verot niille konserniyksiköille, joiden veronalaisina tuloina tai tappioina yksikön kirjanpitoon kirjatut tulot tai tappiot tulevat verotetuiksi. Vähimmäisverolaissa on siksi erityisiä säännöksiä, joilla kohdennetaan läpinäkyvinä verotettavien yksiköiden kirjanpidon tulot ja huomioitavat verot vähimmäisverolaskennassa eri konserniyksiköiden kesken. Näitä tilanteita koskevia vähimmäisverolain säännöksiä käsitellään tässä luvussa.

4.2 Määritelmiä

4.2.1 Verotuksellinen läpinäkyvyys 

Vähimmäisverolain 1 luvun 45 §:n 2 momentin perusteella yksikkö on verotuksellisesti läpinäkyvä lainkäyttöalueella, jos lainkäyttöalue kohtelee sen tuloja, kuluja, voittoja tai tappioita kuin ne kertyisivät tai kuuluisivat yksikön omistajalle tämän omistusosuuden suhteessa.

4.2.2 Läpivirtaava yksikkö 

Vähimmäisverolain 1 luvun 45 §:n 1 momentin mukaan yksikkö on läpivirtaava yksikkö siltä osin kuin se on tulojensa, kulujensa, voittojensa tai tappioidensa osalta verotuksellisesti läpinäkyvä lainkäyttöalueella, jolla se on perustettu, jollei sillä ole verotuksellista asuinpaikkaa jollain toisella lainkäyttöalueella, jolla sen tulo tai voitto on jonkin 4 luvussa tarkoitetun huomioitavan veron alaista.

Läpivirtaavia yksiköitä vähimmäisverolaskennassa ovat esimerkiksi Suomessa kotimaiset tuloverolain (1535/1992) 4 §:n mukaiset elinkeinoyhtymät.

4.2.3 Verotuksessa läpinäkyvä yksikkö ja käänteinen hybridiyksikkö 

Läpivirtaavat yksiköt voidaan edelleen jakaa kahteen luokkaan: verotuksessa läpinäkyvään yksikköön ja käänteiseen hybridiyksikköön.

Vähimmäisverolain 1 luvun 46 §:n 1 momentin mukaan läpivirtaava yksikkö on verotuksessa läpinäkyvä yksikkö siltä osin kuin se on verotuksellisesti läpinäkyvä lainkäyttöalueella, jolla sen omistaja on. Vastaavasti vähimmäisverolain 1 luvun 46 §:n 2 momentin mukaan siltä osin kuin läpivirtaava yksikkö ei ole verotuksellisesti läpinäkyvä lainkäyttöalueella, jolla sen omistaja on, se on käänteinen hybridiyksikkö.

Ero läpinäkyvän yksikön ja käänteisen hybridiyksikön käsitteiden välillä muodostuu siten siitä, miten yksikköjä kohdellaan niiden omistajien verolainsäädännössä. Sama perustamislainkäyttöalueellaan läpivirtaava yksikkö voi olla yhden omistajan osalta läpinäkyvä yksikkö ja toisen omistajan osalta käänteinen hybridiyksikkö.

Esimerkki 32. Lainkäyttöalueella A perustetulla läpivirtaavalla yksiköllä on kaksi välitöntä omistajaa: lainkäyttöalueella B sijaitseva konserniyksikkö B ja lainkäyttöalueella C sijaitseva konserniyksikkö C. Molemmilla omistajilla on 50 %:n suuruinen omistus sekä oikeus läpivirtaavan yksikön A voittoihin. Lainkäyttöalueella B läpivirtaavaa yksikköä pidetään läpinäkyvänä. Siten läpivirtaava yksikkö on läpinäkyvä yksikkö B:lle kuuluvan osuuden, eli 50 %:n osalta. Lainkäyttöalueen C verolakien mukaan läpivirtaava yksikkö on itsenäinen verovelvollinen.  Siten läpivirtaava yksikkö on käänteinen hybridiyksikkö C:lle kuuluvan osuuden, eli 50 %:n osalta.

4.2.4 Viiteyksikkö ja testattava yksikkö 

Kommentaarissa on tarkennettu, että läpivirtaavan yksikön omistajilla voidaan tarkoittaa sekä läpivirtaavan yksikön välitöntä että välillistä omistajaa. (ks. kommentaari art. 10.2.1, kappale 154 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.2).)

Välillinen omistus muodostuu silloin, kun läpivirtaavan yksikön omistaa toinen läpivirtaava yksikkö. Kommentaarin mukaan välillisen omistuksen tilanteessa läpivirtaavan yksikön luokittelu läpinäkyväksi yksiköksi tai käänteiseksi hybridiyksiköksi tulee perustua viiteyksikön (”reference entity”) lainkäyttöalueen verolakeihin. Viiteyksikkö on se omistava konserniyksikkö, joka on omistusketjussa lähimpänä läpivirtaavaa yksikköä (testattava yksikkö, ”tested entity”) eikä itse ole läpivirtaava yksikkö tai konsernin ylimpänä emoyksikkönä toimiva läpivirtaava yksikkö. (ks. kommentaari art. 10.2.1, kappale 154.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.2).)

Testattava läpivirtaava yksikkö katsotaan läpinäkyväksi yksiköksi, jos viiteyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan testattava yksikkö ja jokainen yksikkö, jonka kautta viiteyksikkö omistaa omistusosuutensa testattavassa yksikössä, ovat verotuksellisesti läpinäkyviä. (ks. kommentaari art. 10.2.1, kappale 155 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.2).) Vastaavasti läpivirtausyksikkö on käänteinen hybridiyksikkö, jos viiteyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan testattava yksikkö ja jokainen yksikkö, jonka kautta viiteyksikkö omistaa omistusosuutensa testattavassa yksikössä, eivät ole verotuksellisesti läpinäkyviä. (ks. kommentaari art. 10.2.1, kappale 156 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.2).)

Esimerkki 33. Konsernin ylin emoyksikkö on lainkäyttöalueella Z sijaitseva holdingyhtiö. Se omistaa konserniyksikkö A:n, joka taas omistaa läpivirtaavan yksikön B. Läpivirtaava yksikkö B puolestaan omistaa läpivirtaavan yksikön C. Testattava yksikkö on läpivirtaava yksikkö C. Viiteyksikkö on konserniyksikkö A, sillä se on omistusketjussa lähin yksikkö, joka ei ole läpivirtaava yksikkö.

Konserniyksikön A:n välillisesti omistaman osuuden osalta läpivirtaava yksikkö C katsotaan läpinäkyväksi yksiköksi, sillä viiteyksikön (konserniyksikkö A) lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan testattava yksikkö ja jokainen yksikkö, jonka kautta viiteyksikkö omistaa omistusosuutensa testattavassa yksikössä, ovat verotuksellisesti läpinäkyviä.

Esimerkki 34. Konserniyksikkö A omistaa läpivirtaavan yksikön B, joka taas omistaa läpivirtaavan yksikön C. Testattava yksikkö on läpivirtaava yksikkö C. Viiteyksikkö on konserniyksikkö A, sillä se on omistusketjussa lähin yksikkö, joka ei ole läpivirtaava yksikkö.

Konserniyksikön A:n välillisesti omistaman osuuden osalta läpivirtaava yksikkö C katsotaan käänteiseksi hybridiyksiköksi, sillä viiteyksikön (konserniyksikkö A) lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan testattava yksikkö ja jokainen yksikkö, jonka kautta viiteyksikkö omistaa omistusosuutensa testattavassa yksikössä, eivät ole verotuksellisesti läpinäkyviä.

Ks. lisäksi kommentaarin esimerkit 10.2.1-1 – 10.2.1-3 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 5.2).

4.2.5 Ei-verovelvollinen yksikkö 

Vähimmäisverolain 1 luvun 49 §:n mukaan yksikkö, jolla ei ole verotuksellista asuinpaikkaa ja joka ei ole velvollinen maksamaan huomioitavaa veroa tai ehdot täyttävää kotimaista täydennysveroa perustamis- tai johtopaikkansa takia tai muulla sellaisella perusteella (ei-verovelvollinen yksikkö), on läpivirtaava yksikkö ja verotuksessa läpinäkyvä yksikkö, siltä osin kuin:

1. sen omistajat sijaitsevat lainkäyttöalueella, jolla yksikköä kohdellaan verotuksellisesti läpivirtaavana;
2. sillä ei ole liikepaikkaa perustamisvaltiossaan; ja
3. sen tulot, kulut, voitot tai tappiot eivät liity kiinteään toimipaikkaan.

4.2.6 Hybridiyksikkö

Vähimmäisverolain 1 luvun 47 §:n mukaan yksikkö, jota kohdellaan sijaintilainkäyttöalueellaan erillisenä verovelvollisena tulojensa, kulujensa, voittojensa tai tappioidensa osalta, on hybridiyksikkö siltä osin kuin sitä kohdellaan verotuksellisesti läpinäkyvänä sen omistajan lainkäyttöalueella.

Kommentaarin mukaan laissa tarkoitettu konserniyksikön omistus hybridiyksikössä voi olla välitöntä tai välillistä. (ks. kommentaari art. 4.3.2(d), kappale 59 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.5).)

Esimerkki 35. Konserniyksikkö A omistaa konserniyksikön B, joka taas omistaa konserniyksikön C.  

Konserniyksikkö C ei ole hybridiyksikkö sen välittömän omistajan B:n lainkäyttöalueen lakien perusteella, sillä lainkäyttöalueella B sitä pidetään itsenäisenä verovelvollisena. Sen sijaan konserniyksikkö A:n lainkäyttöalueen verolakien mukaan sekä B että C ovat verotuksellisesti läpinäkyviä. Siten C:n tulot tulevat verotetuksi A:n tuloina lainkäyttöalueen A verotuksessa. Konserniyksikkö C on tältä osin hybridiyksikkö, koska sen välillisen omistajan A lainkäyttöalueen verolakien mukaan yhtiöt C ja B ovat verotuksessa läpinäkyvinä. Kaikki verot, jotka liittyvät tähän tuloon ja joita on verotettu A:n lainkäyttöalueella, kohdennetaan vähimmäisverolaskennassa yhtiölle C.

Ks. lisäksi kommentaarin esimerkit 10.2.1-4 ja 10.2.1-5 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 5.5).

Jos yksikön lainkäyttöalueella ei kanneta yhteisöveroa, pidetään tätä yksikköä hybridiyksikkönä, jos sen omistajan lainkäyttöalueella sitä pidetään verotuksellisesti läpivirtaavana eikä se ole ei-verovelvollinen yksikkö. (ks. kommentaari art. 10.2.5, kappale 169 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.5).)

4.2.7 Omistusosuus 

Vähimmäisverolain 1 luvun 30 §:n mukaan omistusosuudella tarkoitetaan oman pääoman ehtoista osuutta, joka oikeuttaa yksikön voittoon tai omaan pääomaan, mukaan lukien pääyksikön oikeus sivuliikkeensä voittoihin tai omaan pääomaan.

4.3 Läpivirtaavan yksikön määritellyn tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdentaminen omistaville konserniyksiköille

4.3.1 Yleistä

Läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tulos tai tappio kohdistetaan sen omistusosuuksia omistaville konserniyksiköille, jos läpivirtaavan yksikön omistajan verolainsäädännössä läpivirtaavaa yksikköä kohdellaan verotuksessa läpinäkyvänä yksikkönä vähimmäisverolain 1 luvun 46 §:n 1 momentin mukaisesti.

Omistaville konserniyksiköille kohdistettava osuus on määrä, joka jää jäljelle, kun läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta on vähennetty ensiksi konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuva osuus sekä läpivirtaavan yksikön toiminnassa muodostuneille kiinteille toimipaikoille kohdistuvat osuudet. Jäljelle jäävää omistaville konserniyksiköille kohdistettavaa osuutta kutsutaan ns. residuaalitulokseksi.

Vaikka läpivirtaavat yksiköt eivät ole perustamislainkäyttöalueillaan erillisiä verovelvollisia, niille voi silti muodostua huomioitavia veroja esimerkiksi paikallishallinnon tasolla tapahtuvan verotuksen tai muilla lainkäyttöalueilla perittyjen lähdeverojen vuoksi. Läpivirtaavan yksikön kirjanpitoon tai konsernitasolla kirjatut huomioitavat verot kohdennetaan kiinteille toimipaikoille ja omistaville konserniyksiköille samassa suhteessa kuin sen kirjanpidon tulos tai tappio.

Läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdentamista käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa.

4.3.2 Konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuva osuus 

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 1 momentin mukaan ennen läpivirtaavan yksikön määritellyn tuloksen tai tappion kohdentamista pykälässä tarkoitetulla tavalla, läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta vähennetään määrä, joka voidaan kohdistaa sellaisille omistajille, jotka eivät ole samaan konserniin kuuluvia yksiköitä ja jotka omistavat osuutensa läpivirtaavassa yksikössä suoraan tai verotuksellisesti läpinäkyvistä yksiköistä koostuvan ketjun kautta.

Läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta vähennetään siten aina ensimmäiseksi konsernin ulkopuoliselle omistajille kohdistuva osuus. Jos läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta vähennetään konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuva osuus, vastaavassa suhteessa vähennetään osuuteen liittyviä läpivirtaavan yksikön kirjanpitoon tai konsernitasolla kirjattuja huomioitavia veroja. (ks. kommentaari art. 3.5.3, kappale 230) Se, onko konsernin ulkopuolinen omistus tapahtunut pykälän mukaisesti välillisesti verotuksellisesti läpinäkyvistä yksiköistä koostuvan ketjun kautta, määritellään kommentaarin mukaan viiteyksikön verolakien perusteella (viiteyksikön termistä ks. ohjeen luku 4.1.) Merkitystä ei ole sillä, miten omistusketjussa olevaa läpivirtaavaa yksikköä kohdellaan konsernin ulkopuolisten omistajien lainkäyttöalueiden verotuksessa.

Esimerkki 36. Testattava yksikkö on läpivirtaava yksikkö C. Yhtiö A on viiteyksikkö, sillä se on omistusketjussa lähin yksikkö, joka ei ole läpivirtaava yksikkö. Yhtiö A omistaa 80 %:ia läpivirtaavan yksikön B omistusosuuksista. Loput 20 %:ia läpivirtaavan yksikön B omistusosuuksista ovat konsernin ulkopuolisilla omistajilla. Läpivirtaava yksikkö B puolestaan omistaa 100 %:ia läpivirtaavasta yksiköstä, joka on perustettu lainkäyttöalueelle C. Läpivirtaava yksikkö C ei harjoita liiketoimintaa kokonaan tai osittain kiinteän toimipaikan kautta. Sekä B ja C ovat läpinäkyviä yksiköitä yhtiö A:n lainkäyttöalueella.

Konsernin ulkopuolisten omistajien katsotaan omistavan 20 %:ia läpivirtaavasta yksiköstä C verotuksellisesti läpinäkyvistä yksiköistä koostuvan ketjun kautta, koska yhtiöt B ja C ovat yhtiö A:n (viiteyksikkö) lainkäyttöalueen verolakien perusteella läpinäkyviä yksiköitä. Näin ollen läpivirtaavan yksikön C kirjanpidon tuloksesta vähennetään 20 %:ia konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuvana osuutena ja 80 %:ia kohdistetaan A:lle.

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 2 momentin mukaan konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuvaa osuutta ei kuitenkaan vähennetä tilanteessa, jossa läpivirtaava yksikkö on konsernin ylin emoyksikkö tai konsernin ylimmän emoyksikön omistama joko suoraan tai verotuksellisesti läpinäkyvien yksiköiden ketjun kautta.

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 2 momentti perustuu mallisääntöjen artiklaan 3.5.4. Mallisääntöjen artikla 3.5.4 on sisällytetty vähimmäisverolaskentaan sen varmistamiseksi, etteivät ylimmän emoyksikön omistajien omistusosuudet tulisi vähennetyksi läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta konsernin ulkopuoliselle omistajille kohdistuvina osuuksina. (ks. kappale 40 koskien kommentaarin artiklaa 3.5.4 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.3)) Kommentaarissa on siksi tarkennettu, että artiklan 3.5.4 on tarkoitus soveltua vain siltä osin kuin konsernin ylin emoyksikkö omistaa omistusosuuksia läpivirtaavasta yksiköstä joko suoraan tai välillisesti verotuksellisesti läpinäkyvien yksiköiden ketjun kautta. Tämä tarkoittaa, ettei vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 2 momentin tulisi estää konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuvan osuuden vähentämistä vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 1 momentin perusteella siltä osin kuin konsernin ulkopuoliset omistajat omistavat läpivirtaavan yksikön osuuksia joko välittömästi tai välillisesti muiden kuin konsernin ylimmän emoyksikön kautta. (ks. kommentaari art. 3.5.4, kappale 232.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.3).)

Esimerkki 37. Konsernin ylin emoyksikkö on lainkäyttöalueella A sijaitseva läpivirtausyksikkö A. Yhtiö A omistaa 80 %:ia läpivirtaavan yksikön B omistusosuuksista. Loput 20 %:ia läpivirtaavan yksikön B omistusosuuksista ovat konsernin ulkopuolisilla omistajilla. Läpivirtaava yksikkö B puolestaan omistaa 100 %:ia läpivirtaavasta yksiköstä, joka on perustettu lainkäyttöalueelle C. Sekä B ja C ovat läpinäkyviä yksiköitä yhtiö A:n lainkäyttöalueella.

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 2 momentti ei estä konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuvan osuuden vähentämistä vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 1 momentin perusteella, koska vähemmistöomistajat eivät omista osuuksiaan konsernin ylimmän emoyksikön kautta. Näin ollen läpivirtaavan yksikön C kirjanpidon tuloksesta vähennetään 20 %:ia konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuvana osuutena ja 80 %:ia kohdistetaan A:lle. Konsernin ylimmän läpinäkyvän emoyksikön määritellyn tuloksen sekä huomioitavien verojen laskennasta ks. ohjeen luku 4.4.2.

4.3.3 Kiinteälle toimipaikalle kohdistuva osuus 

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 4 momentin mukaan, jos läpivirtaava yksikkö harjoittaa liiketoimintaa kokonaan tai osittain kiinteän toimipaikan kautta, sen kirjanpidon tulos tai tappio, joka jää jäljelle 1 momentissa kuvatun oikaisun jälkeen, kohdistetaan kyseiselle kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n mukaisesti.

Kiinteä toimipaikka voi muodostua läpivirtaavan yksikön lainkäyttöalueella tai jollekin kolmannelle lainkäyttöalueelle. Merkitystä ei ole sillä, katsooko tämä kolmas lainkäyttöalue läpivirtaavan yksikön vai yksikön omistajan verovelvolliseksi kiinteän toimipaikan perusteella. (kommentaari art. 3.5.1, kappale 212)

Kiinteän toimipaikan osuus eriytetään läpivirtausyksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta ja kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n perusteella, joka koskee kiinteän toimipaikan tuloksen oikaisemista. Kiinteään toimipaikkaan liittyvät huomioitavat verot taas kohdennetaan kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n perusteella, joka säätelee kiinteälle toimipaikalle kohdennettavista huomioitavista veroista. Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavia huomioitavia veroja voi muodostua läpivirtaavan yksikön tai läpivirtaavan yksikön omistajan kirjanpitoon. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan vain ne huomioitavat verot, jotka eivät kohdistu konsernin ulkopuolisille omistajille.

Esimerkki 38. Lainkäyttöalueelle A perustetun läpivirtaavan yksikön omistava konserniyksikkö B sijaitsee lainkäyttöalueella B. Läpivirtaava yksikkö harjoittaa toimintaansa lainkäyttöalueella C. Lainkäyttöalue C verottaa läpivirtaavaa yksikköä A läpinäkyvänä ja katsoo, että omistavalle konserniyksikölle B muodostuu lainkäyttöalueelle C kiinteä toimipaikka.

Läpivirtaavan yksikön kirjanpidollisesta tuloksesta eriytetään kiinteälle toimipaikalle kohdistettava osuus vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n mukaisesti. Läpivirtaavan yksikön omistajan konserniyksikkö B:n kirjanpitoon sisältyvät lainkäyttöalueella C kiinteän toimipaikan muodostumisen perusteella suoritetut huomioitavat verot kohdennetaan kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin perusteella. Mikäli konserniyksikkö B on velvollinen maksamaan huomioitavia veroja kiinteälle toimipaikalle kohdistuvista tuloista myös omalla lainkäyttöalueellaan B, nämä huomioitavat verot kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle niin ikään vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n perusteella.

4.3.4 Konserniyksiköille kohdistuvat osuudet 

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 5 momentin mukaan, jos verotuksellisesti läpinäkyvä yksikkö ei ole konsernin ylin emoyksikkö, sen kirjanpidon tulos tai tappio, joka jää jäljelle 1, 2 ja 4 momentin soveltamisen jälkeen, kohdennetaan omistaville konserniyksiköille sen mukaan, mikä on niiden omistusosuus läpivirtaavassa yksikössä.

Näin ollen, kun läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta on vähennetty konsernin ulkopuolisille omistajille kohdistuva osuus sekä kiinteille toimipaikoille kohdistuvat osuudet, kohdistetaan jäljelle jäävä osuus (ns. residuaalitulos) läpivirtaavan yksikön omistaville konserniyksiköille. Samalla periaatteella kohdennetaan vähimmäisverolain 4 luvun 17 §:n perusteella huomioitavat verot, jotka sisältyvät verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön kirjanpitoon ja jotka liittyvät 3 luvun 22 §:n 5 momentin mukaisesti omistavalle konserniyksikölle kohdennettuun määriteltyyn tulokseen tai tappioon.

Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 5 momentin mukaan läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tulos tai tappio sekä huomioitavat kohdennetaan läpivirtaavan yksikön omistaville konserniyksiköille sen mukaan, mikä on kunkin omistavan yksikön omistusosuus läpivirtaavasta yksiköstä. Kommentaarissa on tarkennettu, että läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksen tai tappion sekä niihin liittyvien huomioitavien verojen kohdentamisessa ratkaisevaa on ainoastaan omistusosuuden omistajan oikeus läpivirtaavan yksikön voittoihin. (ks. kommentaari art. 3.5.1 kappale 217 ja art. 10.1, kappale 81). Joissain tilanteissa omistusosuuteen liittyvä omistajan oikeus läpivirtaavan yksikön voittoihin voi erota siitä voiton määrästä, joka kohdistetaan omistavalle yksikölle sen sijaintilainkäyttöalueen verotussääntöjen perusteella. (ks. kommentaari art. 3.5.1, kappale 218)

Esimerkki 39. Lainkäyttöalueelle X perustetulla läpivirtaavalla yksiköllä on kaksi omistajaa: lainkäyttöalueella A sijaitseva konserniyksikkö A ja lainkäyttöalueella B sijaitseva konserniyksikkö B. A omistaa omistusosuuksista 60 %:a ja B 40 %:a Osakkailla on lisäksi keskinäinen osakassopimus, jossa on sovittu, että A:lla on oikeus 70 %:iin (60 %:n sijaan) läpivirtaavan yksikön voitosta ensimmäisen viiden tilikauden ajan yksikön perustamisesta. Läpivirtaava yksikkö ei harjoita liiketoimintaansa kiinteän toimipaikan kautta.

A:n lainkäyttöalueella läpivirtaavaa yksikköä pidetään läpinäkyvänä. Lainkäyttöalueen verolakien mukaan läpivirtaavan yksikön tulojen verotuksellisessa kohdentamisessa ei huomioida osakassopimusta, vaan A:n veronalaista tuloa on 60 %:ia läpivirtaavan yksikön voitosta. Vähimmäisverolaskennassa ratkaisevaa ovat kuitenkin osakkaiden oikeudet läpivirtaavan yksikön voittoihin. Merkitystä ei ole sillä, mikä osuus läpivirtaavan yksikön voitoista katsotaan A:n lainkäyttöalueen verotuksessa sen tuloksi. Näin ollen konsernin konserniyksikkö A:lle kuuluva osuus läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta sekä mahdollisista huomioitavista veroista on 70 %:ia ja konserniyksikkö B:lle kuuluva osuus 30 %:ia.

Tilanteissa, joissa omistavan yksikön omistus tapahtuu välillisesti yhden tai useamman läpivirtaavan yksikön kautta, tulo kohdistetaan viiteyksikölle, jos viiteyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan testattava yksikkö ja jokainen yksikkö, jonka kautta viiteyksikkö omistaa omistusosuutensa testattavassa yksikössä, on verotuksellisesti läpinäkyvä. (ks. kommentaari art. 10.2.1, kappale 214 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.2).) Viiteyksikön käsitteestä ks. ohjeen luku 4.2 sekä ohjeen esimerkki 33.

4.4 Läpivirtaavan yksikön määritellyn tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdentaminen läpivirtaavalle yksikölle itselleen 

Residuaalituloksen kohdentaminen läpivirtaavan yksikön omistajille sisältää kaksi poikkeusta, jotka koskevat käänteisiä hybridiyksiköitä sekä konsernin ylimpiä läpinäkyviä emoyksiköitä. Vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 6 momentin mukaan, jos läpivirtaava yksikkö on joko verotuksessa läpinäkyvä yksikkö, joka on konsernin ylin emoyksikkö tai käänteinen hybridiyksikkö, se osuus läpivirtaavan yksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta, joka jää jäljelle 1, 2 ja 4 momentin soveltamisen jälkeen, kohdennetaan läpivirtaavalle yksikölle itselleen.

4.4.1 Käänteiset hybridiyksiköt 

Residuaaliosuus kohdistetaan läpivirtaavalle yksikölle sen omistavan konserniyksikön omistusosuuden perusteella, jonka perusteella läpivirtaava yksikkö on käänteinen hybridiyksikkö. Sama perustamislainkäyttöalueellaan läpivirtaava yksikkö voi olla vähimmäisverolain 3 luvun 22 §:n 7 momentin nojalla yhden omistajan osalta läpinäkyvä yksikkö ja toisen omistajan osalta käänteinen hybridiyksikkö.

Välillisen omistuksen tilanteissa omistava konserniyksikkö, joka on kauempana omistusketjussa kuin viiteyksikkönä toimiva konserniyksikkö, saattaa joskus olla verovelvollinen käänteisen hybridiyksikön tuloista sen oman lainkäyttöalueen läpivirtauslainsäädännön vuoksi. Vastaavasti lainkäyttöalue, jolle käänteinen hybridiyksikkö on perustettu, voi määrätä läpivirtauslainsäädännön vuoksi huomioitavia veroja käänteisen hybridiyksikön tuloista sen välittömälle omistajalle, joka on jollekin toiselle lainkäyttöalueelle perustettu läpivirtaava yksikkö. Kommentaarin mukaan näissä tilanteissa omistavan konserniyksikön verot tulisi kohdentaa käänteiselle hybridiyksikölle samalla tavalla kuin se olisi hybridiyksikkö. Verojen kohdentamiseen soveltuvat kommentaarin mukaan siten myös passiivituloja koskevat rajoitukset. (ks. kommentaari art. 4.3.2(d), kappale 59 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.5).)

Esimerkki 40. Kuvan tilanteessa läpivirtaavan yksikön C (testattava yksikkö) residuaalitulos on 200. Viiteyksikkö on konserniyksikkö B, sillä se on omistusketjussa lähin yksikkö, joka ei ole läpivirtaava yksikkö. Konserniyksikön B oikeus läpivirtaavan yksikön C voittoihin on 100 %. Myös konserniyksikön A oikeus konserniyksikön B voittoihin on 100 %.

Koska konserniyksikkö B:n (viiteyksikkö) lainkäyttöalueen verolakien mukaan läpivirtaava yksikkö C (testattava yksikkö) on itsenäinen verovelvollinen, on läpivirtaava yksikkö C viiteyksikön B omistuksen osalta käänteinen hybridiyksikkö. Siten läpivirtaavan yksikön C tulot kohdistetaan vähimmäisverolaskennassa sille itselleen.

Lainkäyttöalueen A verolainsäädännön perusteella yksiköt C ja B ovat verotuksellisesti läpinäkyviä. Tämä vuoksi läpivirtaavan yksikön C voitto on veronalaista tuloa myös lainkäyttöalueella A. Tästä tulosta lainkäyttöalueella A mahdollisesti suoritetut verot tulisi kommentaarin ohjeistuksen mukaan kohdentaa vähimmäisverolaskennassa C:n huomioitaviksi veroiksi.

4.4.2 Konsernin ylimmät läpinäkyvät emoyksiköt 

Konsernin ylimmän läpinäkyvän emoyksikön omistusosuuksien omistajat eivät ole vähimmäisverolain mukaisia konserniyksiköitä. Tämän vuoksi läpinäkyvän emoyksikön kirjanpidon tulosta tai tappioita ei voida kohdentaa näille omistajille, vaan se kohdennetaan läpivirtaavalle yksikölle itselleen. Konsernin ylintä läpinäkyvää emoyksikköä koskee kuitenkin vähimmäisverolain 7 luvun 1–3 §:ien erityissääntely. Sääntelyn perusteella läpinäkyvän emoyksikön määritellystä tuloksesta tai tappiosta sekä huomioitavista veroista vähennetään tietyin edellytyksin sen omistusosuuksien omistajille sekä toiminnassa muodostuneille kiinteille toimipaikoille kuuluvat osuudet. Näin ollen konsernin ylimmän emoyksikön määritellyn tuloksen laskennassa huomioidaan lopulta vain se osa kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta sekä huomioitavista veroista, joka jää jäljelle vähimmäisverolain 7 luvun 1–3 §:n vähennysten jälkeen.

Konsernin ylintä läpinäkyvää emoyksikköä koskevasta vähimmäisverolain 7 luvun 1–3 §:ien erityissääntelystä ks. tarkemmin HE 77/2023 vp., s. 99–101 ja kommentaarin artiklan 7.2, kappaleet 34–45.

4.5 Huomioitavien verojen kohdentaminen tilanteessa, jossa läpivirtaavaa yksikköä on verotettu väliyhteisönä

Joissain tapauksissa on mahdollista, että läpivirtaava yksikkö katsotaan väliyhteisöksi ja sitä verotetaan väliyhteisölainsäädännön perusteella sen omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella. Tällainen tilanne voi muodostua silloin, kun omistavan konserniyksikön (joka ei ole viiteyksikkö) lainkäyttöalueen verolakien mukaan läpivirtaavaa yksikköä pidetään itsenäisenä verovelvollisena ja väliyhteisönä.

Kommentaarin artiklan 4.3.2(b) kappaleet 57.1–57.4 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 5.4) sisältävät ohjeistusta tilanteista, joissa läpivirtaavaa yksikköä on verotettu väliyhteisölainsäädännön perusteella muualla kuin viiteyksikön lainkäyttöalueella. Ohjeistuksen mukaan väliyhteisöverotuksen perusteella suoritetut verot tulisi kohdentaa ensiksi läpivirtaavalle yksikölle väliyhteisöjä koskevien kohdistamissääntöjen perusteella. Tämän jälkeen verot tulisi kohdentaa niille omistajille, joille vastaava läpivirtaavan yksikön määritelty tulos tai tappio on kohdennettu. Toisin sanoen, läpivirtaavan yksikön omistaville konserniyksiköille tulisi kohdentaa myös niille kuuluva osuus läpivirtaavalle yksikölle kohdennetuista väliyhteisöveroista.

Esimerkki 41. Konserniyksikkö A omistaa konserniyksikön B (viiteyksikkö), joka puolestaan omistaa läpivirtaavan yksikön C. Konserniyksikön B oikeus läpivirtaavan yksikön C voittoihin on 100 %. Myös konserniyksikön A oikeus konserniyksikön B voittoihin on 100 %. A:n lainkäyttöalueella läpivirtaavaa yksikköä C pidetään väliyhteisönä. Siten läpivirtaavan yksikön C:n tulos tulee verotetuksi omistavan konserniyksikön A:n verotuksessa.

Väliyhteisölle (tässä tapauksessa läpivirtaava yksikkö C) tulee kohdentaa huomioitavat verot, jotka sisältyvät sen omistavan konserniyksikön A kirjanpitoon. Kommentaarin ohjeistuksen mukaisesti tämän jälkeen verot tulisi kohdentaa niille omistajille, joille vastaava läpivirtaavan yksikön määritelty tulos on kohdennettu, eli tässä tapauksessa konserniyksikkö B:lle.

Läpivirtaavan yksikön omistajina voi olla useita viiteyksiköitä. Tällaisessa tapauksessa läpivirtaavan yksikön voittoon kohdistuvat väliyhteisöverot tulee kohdistaa kommentaarin mukaan viiteyksikölle vain silloin, kun emoyksikkö (joka maksaa väliyhteisöveron) omistaa omistusosuuden läpivirtaavassa yksikössä välillisesti kyseisen viiteyksikön kautta. (kommentaari art. 4.3.2(b), kappale 57.2 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.4).)

Kommentaari sisältää lisäksi ohjeistusta siitä, miten väliyhteisöverojen kohdentaminen tulisi tapahtua tilanteissa, joissa omistava konserniyksikkö omistaa osuutensa väliyhteisönä pidettävästä läpivirtaavasta yksiköstä useamman viiteyksikön kautta. Ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2(b), kappale 57.3 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.4).

Väliyhteisöverotukseen liittyvistä erityistilanteista ks. myös kommentaarin esimerkit 4.3.2-3 ja 4.3.2-4 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.4).

4.6 Huomioitavien verojen kohdentaminen hybridiyksikölle

Vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 2 momentin mukaan konserniyksikölle, joka on hybridiyksikkö, kohdennetaan mahdolliset huomioitavat verot, jotka sisältyvät omistavan konserniyksikön kirjanpitoon ja liittyvät hybridiyksikön määriteltyyn tulokseen.

Kommentaarin mukaan laissa tarkoitettu konserniyksikön omistus hybridiyksikössä voi olla välitöntä tai välillistä. (ks. kommentaari art. 4.3.2(d), kappale 59 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 5.5).) Huomioitavat verot kohdennetaan vähimmäisverolaskennassa hybridiyksikön välittömältä tai välilliseltä omistavalta konserniyksiköltä hybridiyksikölle samoja periaatteita noudattaen kuin pääyksikön huomioitavat verot kohdennetaan pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 53 ja 59 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Hybridiyksiköiden huomioitavien verojen kohdentamiseen sovelletaan kuitenkin lisäksi vähimmäisverolain 4 luvun 18 §:n 3–5 momenttien passiivituloja koskevia rajoituksia.

Esimerkki 42. Konserniyksikkö A omistaa konserniyksikön B, joka taas omistaa konserniyksikön C. 

Konserniyksikkö C ei ole hybridiyksikkö sen välittömän omistajan B:n lainkäyttöalueen lakien perusteella, sillä lainkäyttöalueella B sitä pidetään itsenäisenä verovelvollisena. Sen sijaan konserniyksikkö A:n lainkäyttöalueen verotuksessa sekä B että C ovat verotuksellisesti läpinäkyviä. Siten C:n tulot tulevat verotetuksi A:n tuloina lainkäyttöalueen A verotuksessa. Vähimmäisverolaskennassa konserniyksikkö C on siten tältä osin hybridiyksikkö, koska sen välillisen omistajan A lainkäyttöalueen verolakien mukaan yhtiöt C ja B ovat verotuksessa läpinäkyviä.

Kaikki huomioitavat verot, jotka sisältyvät konserniyksikkö A:n kirjanpitoon ja liittyvät hybridiyksikkö C:n määriteltyyn tuloon, tulee kohdentaa hybridiyksikölle C. Jos lainkäyttöalueella A verotettuihin C:lle kohdistettaviin huomioitaviin veroihin kohdistuu ulkomaanveron hyvityksiä, on hybridiyksikölle kohdennettava osuus se, joka jää jäljelle, kun lainkäyttöalueella A muodostuneista hybridiyksikön veroista on vähennetty näihin veroihin kohdistuvat konserniyksikön A verotuksessa hyvitetyt ulkomaille maksetut verot. Jos A:n tasolla verotettuihin konserniyksikön C:n tuloihin sisältyy passiivituloja, koskevat näitä tuloja passiivituloja koskevat rajoitukset.

Kommentaarin mukaan huomioitavien verojen kohdentamista koskeva sääntely soveltuu myös laskennallisten verojen kohdentamiseen eri konserniyksikköjen välillä. (ks. kommentaari art. 4.3.1, kappale 42) Hybridiyksikön omistavan konserniyksikön kirjanpitoon kirjatut hybridiyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvät tilikauden aikana muodostuneet laskennalliset verot siten kohdennetaan hybridiyksikölle vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momentin perusteella. Laskennallisten verojen kohdentamisessa hybridiyksikön omistavalta konserniyksiköltä hybridiyksikölle noudatetaan samoja periaatteita kuin kohdistettaessa laskennallisia veroja väliyhteisön osakkaalta väliyhteisölle (ks.   kommentaari art. 4.3.2(d), kappale 59.4 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2)).

Laskennallisten verojen kohdentamista OECD:n väliyhteisöjä koskevan ohjeistuksen perusteella käsitellään tämän ohjeen luvuissa 2.5 ja 3.4. Lisäksi luvuissa 2.5.3 ja 3.4.4 käsitelty viisivuotisvalinta koskee myös laskennallisten verojen kohdentamista omistavalta konserniyksiköltä hybridiyksikölle

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Markus Saarinen