Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnan verotus

Tässä ohjeessa käsitellään yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnan tuloverotusta tilanteessa, jossa kohteet joko rakennetaan tai remontoidaan myyntiä varten ja kohteet myymällä pyritään saamaan voittoa.

Kiinteistöjen ja huoneistojen myynteihin sovelletaan lähtökohtaisesti tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä. Jos toiminta kuitenkin sisältää elinkeinotoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä, toimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Tällöin myynteihin ja toimintaan kokonaisuudessaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Ohjeessa tuodaan esiin tilanteita, joissa kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa voidaan pitää tuloverolain mukaan verotettavana sijoitustoimintana ja toisaalta tilanteita, joissa toiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi.

Ohjeen tarkoituksena ei ole antaa ratkaisuja yksittäisiin tilanteisiin. Ohjeen tarkoituksena on antaa suuntaviivoja siihen, millaisia seikkoja otetaan huomioon arvioitaessa sitä, onko toiminta tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa vai onko se elinkeinotoimintaa.

Tässä ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Sitä käsitellään muun muassa Verohallinnon ohjeissa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa, Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus ja Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Ohje korvaa Verohallinnon aikaisemmin antaman kannanoton Huoneisto-osakkeiden myynti – elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen välinen rajanveto (diaarinumero A209/200/2014).

1 Johdanto

Ohjeessa käsitellään sellaista yksityishenkilön harjoittamaa kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa, jossa henkilö pyrkii saamaan voittoa myymällä kohteet. Tällaista toimintaa on esimerkiksi kiinteistöjen ostaminen ja rakentaminen myyntiä varten tai huoneistojen ostaminen ja remontoiminen myyntiä varten.

Yksityishenkilöllä tarkoitetaan tässä ohjeessa luonnollista henkilöä, joka ei ole rekisteröitynyt rakennusalan elinkeinonharjoittajaksi. Jalostuksella puolestaan tarkoitetaan kohteiden rakentamista ja kaikenlaista remontoimista sekä kohteiden muuta jalostamista, kuten kaavamuutosta tai yhtiöjärjestyksen muutosta. Huoneistojen osto ja myynti tarkoittaa huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden ostoa ja myyntiä.

Ohjeen näkökulma on sellaisessa voiton tavoittelussa, jossa yksityishenkilö omalla toiminnallaan osallistuu myytävien kohteiden arvonnousun tuottamiseen. Tällaista toimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos elinkeinotoiminnan tunnusmerkit toiminnassa täyttyvät.

Jos toiminnassa on kyse pelkästä sijoitustoiminnasta, kohteiden luovutuksesta syntynyttä voittoa verotetaan tuloverolain luovutusvoittosäännösten mukaisesti. Jos taas toiminta katsotaan elinkeinotoiminnaksi, voitto ja toiminta kokonaisuudessaan verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Uusimman oikeuskäytännön mukaan ratkaisu toiminnan luonteesta tehdään elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien perusteella kunkin tapauksen olosuhteet ja kokonaisuus huomioon ottaen. Yksityishenkilön ammatilla ei ole ratkaisevaa merkitystä toiminnan luonnetta arvioitaessa.

2 Sovellettavan lain vaikutus kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnan verotukseen

2.1 Toiminnan verottaminen tuloverolain mukaan

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton laskemisesta säädetään tuloverolain 46 §:ssä ja saman lain 47 § sisältää hankintamenoa koskevat erityiset säännökset. Oman asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa tuloverolain 48 §:n mukaan.

Luovutukseen sovelletaan lähtökohtaisesti tuloverolain säännöksiä, kun yksityishenkilö luovuttaa omaisuuttaan. Tuloverolain mukainen luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamaton hankintameno ja voiton hankkimisesta johtuvat menot (TVL 46 §). Hankintamenoa voi olla esimerkiksi huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai omakotitalotontin ostohinta. Hankintamenoa ovat lisäksi omaisuuden hankkimisesta johtuneet välittömät menot, kuten varainsiirtovero.

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot (TVL 47 §). Perusparannuksessa rakennusta tai osakehuoneistoa muutetaan tasokkaammaksi tai laajennetaan. Sitä siis parannetaan aikaisempaan verrattuna. Myös omakotitalon rakentamiskustannukset lisätään perusparannusmenoina hankintamenoon.

Rakennuksen tai osakehuoneiston remontoinnista aiheutuneet menot lisätään osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa hankintamenoon remontin laajuudesta riippumatta. Remontoinnista aiheutuneet menot lisätään osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa hankintamenoon riippumatta siitä, tapahtuuko remontointi välittömästi ostamisen jälkeen vai ei. Myyntihinnasta vähennetään hankintamenon lisäksi voiton hankkimisesta johtuvat menot, joita ovat muun muassa välityspalkkio, kauppakirjan laadinnasta aiheutuneet menot sekä myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot. Voiton hankkimisesta johtuvina menoina voidaan vähentää myös huoneiston hoitovastikkeet remontoinnin ja myynnin ajalta sekä tulonhankkimisvelan sivukulut. Tulonhankkimisvelan korkokuluja ei sen sijaan vähennetä myyntihinnasta.

Yksityishenkilön luovuttaessa kiinteistön tai huoneiston luovutushinnasta voidaan vähentää hankintamenon sijaan aina hankintameno-olettama, jos tämä on hänelle verotuksessa edullisempaa (TVL 46 §). Hankintameno-olettaman suuruus on 40 % myyntihinnasta, jos omaisuus on omistettu vähintään 10 vuoden ajan. Myyntihinnasta voidaan vähentää 20 %:n hankintameno-olettama, jos luovutettu omaisuus on omistettu alle 10 vuotta. Jos myyntihinnasta vähennetään hankintameno-olettama, luovutusvoittoa laskettaessa ei voida vähentää muita kuluja.

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Jos luovutustappio jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, luonnollinen henkilö ja kotimainen kuolinpesä saavat vähentää tappion puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.

Tuloverolain mukaan laskettavaa luovutusvoittoa ja -tappiota käsitellään laajemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

Tuloverolain mukaan harjoitettavasta kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnasta on pidettävä muistiinpanoja (laki verotusmenettelystä 12 §). Toiminnasta on tehtävä sellaiset muistiinpanot, joista ja joihin liitettävistä tositteista riittävästi eriteltyinä käyvät selville tulot ja niistä johtuvat menot sekä tulonhankkimistoimintaa varten saadut tuet. Muistiinpanot kirjataan aikajärjestyksessä (Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 1–2 §).

2.2 Toiminnan verottaminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan

Kun yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, toimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1968, EVL). Tällöin kiinteistöjen ja huoneistojen myynnistä saadut tulot ovat veronalaista elinkeinotuloa (EVL 4–5 §) ja niiden hankinnasta, jalostuksesta ja myynnistä aiheutuneet menot elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisia menoja (EVL 7–8 §). Elinkeinotoiminnan tulos tai tappio saadaan, kun verovuoden tuotoista vähennetään verovuoden kulut.

Elinkeinotoiminnan tulos, josta on vähennetty aikaisempien vuosien tappiot ja tehty yrittäjävähennys (TVL 30 a §), jaetaan ansiotuloon ja pääomatuloon (TVL 30 §). Jako tapahtuu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Lähtökohtaisesti pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle. Ylimenevä osuus on ansiotuloa. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden vaatimuksesta pääomatulon osuudeksi katsotaan 10 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä tai elinkeinotoiminnan tulo katsotaan kokonaan ansiotuloksi. Vaatimukset on tehtävä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. (TVL 38 §)

Elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 §) tai se vähennetään vaadittaessa verovuoden pääomatuloista (TVL 59 §).

Nettovarallisuuden määrittämistä käsitellään yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa. Yritystulon jakoa ansio- ja pääomatuloksi sekä tappion vahvistamista ja vähentämistä käsitellään puolestaan Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa. Kyseisessä ohjeessa käsitellään myös tulon veronalaisuutta ja jaksotusta sekä menon vähennyskelpoisuutta ja jaksotusta.

3 Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa

3.1 Yleistä

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan liike- ja ammattitoimintaa. Ammattitoimintana pidetään sellaista liiketoiminnan kaltaista toimintaa, jota harjoitetaan liiketoimintaa suppeammissa puitteissa, jossa ammatinharjoittajan henkilökohtainen ammattitaito on ratkaisevan tärkeä ja jossa omaisuusarvoille asetettu riski on pienempi.

Koska lainsäädännössä ei ole määritelty liike- ja ammattitoiminnan käsitettä, elinkeinotoiminnan luonnetta arvioidaan oikeuskäytännön ja vakiintuneiden tunnusmerkkien perusteella.

Myös yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa on oikeuskäytännöstä ilmenevin perustein arvioitava elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Rajanvetotilanteissa ratkaisu tehdään kokonaisarvioinnin perusteella tapauksen olosuhteet huomioiden. Mitä useampi tunnusmerkeistä täyttyy, sitä selvemmin kyse on elinkeinotoiminnasta.

Oikeuskäytännön mukaan myös henkilön omalle käsitykselle toiminnan luonteesta voidaan antaa merkitystä. Tämä ei kuitenkaan estä elinkeinotoimintana verottamista, jos toiminta täyttää kokonaisuus huomioiden elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.

Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään muun muassa

• voiton tavoittelua
• toiminnan taloudellista riskiä
• toiminnan kohdistumista laajaan tai rajoittamattomaan henkilöjoukkoon
• toiminnan itsenäisyyttä
• suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta.

Luettelo ei ole tyhjentävä, eikä jokaisen tunnusmerkin tarvitse täyttyä, jotta toimintaa voitaisiin pitää elinkeinotoimintana. Henkilö voi harjoittaa kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa monella eri tavalla. Toiminta voi koostua kiinteistön rakentamisesta ja myynnistä sekä huoneistojen osto-, remontointi- ja myyntitoiminnasta. Merkittävän remontoinnin sekä laajamittaisen ja jatkuvan osto- ja myyntitoiminnan osalta tunnusmerkit saattavat täyttyä helposti.

Yksityishenkilön toimintaa saatetaan tietyissä tilanteissa arvioida yhdessä hänen intressipiirinsä kanssa, jolloin elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kokonaisuutena arvioitaessa otetaan huomioon yksityishenkilön toiminnan lisäksi hänen lähipiirinsä toiminta. Tätä toiminnallista yhteyttä selvennetään ohjeen luvussa 8.

3.2 Voiton tavoittelu

Voiton tavoittelu joko lyhyellä tai pitkällä aikavälillä on olennainen elinkeinotoiminnan tunnusmerkki. Jos toiminnan harjoittamiselle ei esitetä muuta syytä, toiminnalla voidaan olettaa tavoiteltavan voittoa. Voiton tavoittelu liittyy läheisesti liiketoimintariskiin, sillä investointeja tai pääomaa sisältävää toimintaa pidetään helpommin elinkeinotoimintana.

Vaikka toiminnalla tavoiteltaisiin voittoa, voiton kerryttäminen ei välttämättä onnistu. Tulojen puuttuminen tai toiminnan tappiollisuus ei kuitenkaan yksinään estä katsomasta toimintaa elinkeinotoiminnaksi.

Voiton saantiin pyrkiminen kuuluu sinänsä myös tuloverolain mukaiseen sijoitustoimintaan. Voiton tavoittelua elinkeinotoiminnan tunnusmerkkinä arvioidaankin yhdessä muiden tunnusmerkkien kanssa kokonaisuutena.

3.3 Taloudellinen riski

Elinkeinotoiminnalle on tunnusomaista, että siinä asetetaan tuotannontekijöitä riskille alttiiksi voiton saamiseksi. Taloudellisella riskillä tarkoitetaan sitä, että harjoitetussa toiminnassa on sekä voiton että tappion mahdollisuus. Taloudellinen riski ilmenee mahdollisuutena menettää liiketoimintaan sijoitetut omat tai velaksi otetut varat. 

Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa riskiä arvioidaan muun muassa siten, paljonko toimintaan on sijoitettu pääomaa, kuinka paljon velkaa on otettu ja mistä velka on otettu. Merkitystä on myös sillä, onko toiminnassa ulkopuolisia vieraan pääoman ehtoisia rahoittajia. Riskiä voi ilmentää esimerkiksi se, että remonttikustannukset ovat huomattavan suuret huoneiston ostohintaan verrattuna.

Taloudellista riskiä kuvaa myös se, että toimintaa harjoittavalla yksityishenkilöllä on vastuu mahdollisesta kaavamuutoksesta, eikä kauppakirjassa ole purkavaa ehtoa sen varalta, että kaavamuutos ei toteudu. Yksityishenkilöllä olevaa riskiä siis pienentää kauppakirjassa oleva purkava ehto.

3.4 Toiminnan laajuus

Toiminnan laajuudella tarkoitetaan sitä, että toiminnan on suuntauduttava näkyvällä tavalla rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon rajoitettuun henkilöjoukkoon. Jos muut elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät, toimintaa voidaan pitää kuitenkin elinkeinotoimintana, vaikka kohdejoukko on jo etukäteen osoitettu tai tiedossa ja kohdejoukko on pieni.

Yksityishenkilön harjoittamassa kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- myyntitoiminnassa toiminnan suuntautuminen rajoittamattomaan henkilöjoukkoon ilmenee useimmiten kohteiden myymisessä julkisesti. Sen sijaan, jos toiminnalla on tarkoitus rakentaa tai kunnostaa kiinteistöjä tai huoneistoja lähisukulaisten omistukseen ja käyttöön eikä myydä kohteita julkisesti, toimintaa ei yleensä voida pitää elinkeinotoimintana.

Laajuudella tarkoitetaan myös sitä, ettei toiminta ole vähäistä. Vähäisenä ei pidetä ainakaan sellaista toimintaa, josta yksityishenkilö saa pääasiallisen toimeentulonsa.

3.5 Itsenäisyys

Itsenäinen elinkeinonharjoittaja toimii omissa nimissään ja omalla vastuullaan. Mitä itsenäisempää toiminta on, sitä vahvemmin se on elinkeinotoimintaa.

Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa itsenäisyyttä voi vähentää esimerkiksi se, että rakennushankkeeseen osallistuu muita urakoitsijoita tai kohteen tuleva ostaja ottaa kannettavakseen merkittävää vastuuta jo urakan tekovaiheessa tai rakennusliike ottaa vastatakseen osan riskistä. Toiminnan itsenäisyyden väheneminen voi heikentää myös toiminnan katsomista elinkeinotoiminnaksi.

Yksityishenkilön toiminnallinen yhteys rakentamiseen saattaa vaikuttaa toiminnan luonteen arvioinnissa. Toiminnallisella yhteydellä tarkoitetaan tilannetta, jossa yksityishenkilö on määräysvaltaisena osakkaana yhtiössä, joka osallistuu yksityishenkilön asuntojen rakentamiseen tai remontointiin. Toiminnallinen yhteys muodostuu myös silloin, kun yksityishenkilön lähipiiriin kuuluva henkilö omistaa rakennusyhtiön. Toiminnallista yhteyttä käsitellään tarkemmin luvussa 8.

3.6 Suunnitelmallisuus ja jatkuvuus

Toiminnan suunnitelmallisuus ilmenee esimerkiksi tehdystä strategiasta sekä kehittämispyrkimyksistä. Jatkuvuudella taas tarkoitetaan sitä, että toiminta jatkuu toistaiseksi tai se koostuu useista peräkkäisistä toimenpiteistä.

Pääsääntöisesti yksittäiset ja satunnaiset toimenpiteet eivät ole elinkeinotoimintaa. Toistuessaan yksittäisistäkin toimenpiteistä tulee kuitenkin elinkeinotoiminnalle tunnusomaista jatkuvaa toimintaa. Toisaalta yksittäinenkin toimi voi olla elinkeinotoimintaa, jos se muuten täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.

Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaan katsotaan sisältyvän suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta, jos esimerkiksi ennen ensimmäisen rakennus- ja remontointikohteen valmistumista aloitetaan jo toisen kohteen valmistelu tai rakentaminen. Rakennushanke voi toisaalta koostua eri vuosille jakautuvista osaprojekteista. Jos esimerkiksi suunnitelmana on rakentaa kolme paritaloa, niin toiminnan voidaan katsoa olevan jatkuvaa, vaikka kaikkia paritaloja ei rakennetakaan yhtäaikaisesti.

Suunnitelmallisuudesta kertoo myös se, että henkilö työllistyy kokonaan omassa kiinteistöjen rakentamis- ja huoneistojen jalostustoiminnassaan, eikä hän käy työssä muualla.

3.7 Aktiivisuus

Kun osto- ja myyntitoimintaan sisältyy merkittävää kiinteistön tai huoneiston jalostusta, se osoittaa toiminnalle tunnusomaista aktiivisuutta. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien arvioinnissa aktiivisuus on siten keskeisessä asemassa kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa.

Toiminnan aktiivisuutta ilmentää esimerkiksi jalostukseen käytetyn taloudellisen panoksen tai työpanoksen määrä. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2009:50 toimintaa ei katsottu elinkeinotoiminnaksi, vaikka myytäviä huoneistoja oli paljon, kun samalla huoneistojen remonttikustannukset olivat murto-osa huoneistojen hankintahinnasta.

4 Oman asunnon myynti

4.1 Omakotitalo vakituisena asuntona

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto).

Oman asunnon luovutuksissa toiminnan luonne on kiinteistöjä ja huoneistoja myytäessä tullut esille tilanteissa, joissa asuntoja on rakennettu monta peräkkäin ja myyntien välissä asuntoja on käytetty vakituisena asuntona kahden vuoden ajan. Tilanteissa on tullut ratkaistavaksi, onko asuntojen rakentamisen peräkkäisyys ja myynti ollut sillä tavalla jatkuvaa, että henkilön toimintaa on pidettävä elinkeinotoimintana. Toiminnan luonteen ratkaiseminen on merkityksellistä, koska tuloverolakia sovellettaessa oman asunnon luovutus on verovapaa, kun taas elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan myynti on veronalainen.

Uusimmassa oikeuskäytännössä (KHO 2014:200) on katsottu, että yksityishenkilön usean itse rakennetun vakituisen asunnon peräkkäisiin myynteihin sovelletaan tuloverolakia, jos elinkeinotoiminnan tunnusmerkit toiminnassa eivät muutoin täyty.

KHO 2014:200

Puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan, toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä henkilöt eivät työskennelleet rakennusalalla vaan olivat ansiotyössä muualla. He eivät harjoittaneet elinkeinotoimintaa, johon luovutuksesta saatu tulo olisi liittynyt. Asiassa ei ollut ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi tullut pitää elinkeinotoimintana. KHO:n päätöksen mukaisissa olosuhteissa oman asunnon luovutus verotetaan tuloverolain mukaan.

Toistuvuus ei ole ainut tunnusmerkki, jonka perusteella toiminnan luonnetta arvioidaan, vaan asiaa arvioidaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella kokonaisuutena.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ei otettu kantaa tilanteeseen, jossa rakennusalalla työskentelevä henkilö luovuttaa kolmannen tai sitä useamman rakentamansa vakituisen asunnon. Henkilön rakennusalan osaamisella saattaa olla asiassa merkitystä, koska tällöin luovutusvoittoon voi sisältyä merkittävässä määrin enemmän oman työn arvoa kuin tilanteessa, jossa luovuttajalla ei vastaavasti ole rakennusalan osaamista. Toisaalta KHO:n päätöksessä on argumentoitu sen puolesta, että oman asunnon luovutuksen verottamista ei voida perustella pelkästään sillä näkökohdalla, että toimenpiteillä on tavoiteltu oman työn arvon tai sijoituksen synnyttämää tuloa, vaan tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan soveltamatta jättämisen tulee perustua siihen, että kysymys on nimenomaan tulosta, jota voidaan pitää elinkeinotulon luonteisena. Tilanne, jossa rakennusalalla työskentelevä henkilö luovuttaa toistuvasti itse rakentamiaan vakituisia asuntoja, ratkaistaan tapauksen olosuhteet ja kokonaisuus huomioon ottaen. 

Edellä mainitusta korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä on edelleen johdettavissa, että rakennusalan elinkeinotoimintaa harjoittavan henkilön omaan vakituiseen asumiseen rakentamien omakotitalojen toistuviin myynteihin saatetaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, jos tällaisen rakennustoiminnan voidaan katsoa olevan osa hänen harjoittamaansa elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnaksi katsottava rakennustoiminta ei kuitenkaan estä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle. Tällaisia erityisiä syitä voivat olla esimerkiksi perhesuhteissa tapahtuneet muutokset (esim. avioero), perheen taloudessa asuvien henkilöiden lukumäärässä tapahtuneet muutokset, terveydelliset syyt ja asumisympäristöstä johtuvat syyt.

4.2 Huoneisto vakituisena asuntona

Lähtökohtaisesti yksityishenkilön huoneisto-osakkeiden myynnistä saama voitto on tuloverolain 48 §:n omistus- ja asumisaikaa koskevien edellytysten täyttyessä verovapaata tuloa. Myös silloin, kun yksityishenkilön harjoittama huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoiminta katsotaan muutoin elinkeinotoiminnaksi, hänen oman asuntonsa myyntiä ei yksistään tällä perusteella veroteta elinkeinotoimintana, vaan asunnon myyntiin voidaan soveltaa tuloverolakia.

Yksityishenkilön omistaman rakennusliikkeen toimiessa perustajaurakoitsijana rakennusliike perustaa asunto-osakeyhtiön ja rakentaa sille rakennuksen.  Myös rakennusliikkeen omistava henkilö itse voi tällöin merkitä asunto-osakeyhtiön huoneiston hallintaan oikeuttavia osakkeita perustajaosakkaana ja rakennuksen valmistuttua ottaa huoneiston omaan tai perheensä vakituiseen asumiskäyttöön.

Yksityishenkilö voi toimia myös perustajarakennuttajana, jolloin hän itse perustaa asunto-osakeyhtiön, joka rakennuttaa asuinrakennuksen. Henkilö voi käyttää jotakin perustajaosakkaana merkitsemiensä osakkeiden perusteella hallitsemistaan huoneistoista omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Jos tällainen rakennusliikkeen omistaja tai perustajarakennuttaja pian kahden vuoden asumisajan täytyttyä myy huoneisto-osakkeet, myyntitulo voidaan katsoa hänen elinkeinotulokseen, varsinkin jos tällainen toiminta on toistuvaa eikä pian kahden vuoden täyttymisen jälkeen tapahtuneelle huoneisto-osakkeiden myynnille esitetä verotuksesta riippumattomia syitä. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä tulee tässäkin arvioida tapauksen olosuhteet ja kokonaisuus huomioon ottaen.

Yksityishenkilön perustajaurakoitsijana ja -rakennuttajana toimimista käsitellään myös luvussa 8.3.

5 Osto- ja myyntitoiminta

5.1 Huoneisto-osakkeiden osto ja myynti

Yksityishenkilön pelkkä huoneisto-osakkeilla käymä kauppa ei yleensä täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Oikeuskäytännössä (KHO 2009:50) useankaan osakehuoneiston ostamista ja myymistä ei ole katsottu elinkeinotoiminnaksi.

KHO 2009:50

A oli ostanut yhdessä kahden muun henkilön kanssa samansuuruisin osuuksin kiinteistöosakeyhtiön osakekannan 737 000 euron kauppahinnalla. Myyjänä oli suuri suomalainen yritys. Yhtiön omistamassa asuintalossa oli 24 huoneistoa. Kaupan jälkeen kiinteistöosakeyhtiö muutettiin huoneistojen edelleen myynnin mahdollistamiseksi asunto-osakeyhtiöksi.

Huoneistoista kolmea remontoitiin yhteensä 9 123 eurolla. Yhteisomistajat myivät sitten verovuoden aikana 12 huoneistoa ulkopuolisille. Myynneistä syntyi voittoa yhteensä kolmelle osakkaalle 50 089 euroa. Vuoden 2003 lopussa yhteisomistuksessa oli vielä kuusi huoneistoa ja kunkin henkilökohtaisessa omistuksessa kaksi huoneistoa. A oli ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja myös muut ostajat olivat toimineet kiinteistönvälitysalalla.

Asiassa tuli ratkaistavaksi, oliko osakkeiden luovutuksesta saatua tuloa pidettävä A:n elinkeinotulona vai pääomatulona verotettavana luovutusvoittona. Korkein hallinto-oikeus totesi, että kummassakaan tapauksessa ei seuraa verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet.

A ei ollut itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ollut pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta oli käsittänyt pelkästään julkisesti myytävänä olleen kerrostalon ostamisen yhdessä kahden muun henkilön kanssa. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä vuosikorjauksen luonteisia korjauksia ja kiinteistön yhtiömuotoa oli muutettu kohteen edelleen myyntiä varten. Toimintaan ei ollut liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä sitä kirjanpitolakia sovellettaessa olisi pidetty vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana.

Toiminnassa oli kysymys sijoituksesta kiinteistöön tuoton saamiseksi luovutusvoiton ja vuokratulon muodossa. Tällaista sijoittamista ei ollut perusteltua pitää elinkeinotoimintana vastoin verovelvollisen omaa käsitystä, eikä asiaan voinut vaikuttaa verojärjestelmän nykyinen rakenne huomioon ottaen sekään seikka, että A oli toiminut omistamansa osakeyhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n saama voitto oli verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan. Verovuosi 2003.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteella voidaan todeta, että vaikka huoneistojen osto- ja myyntitoimintaan sitoutuisi merkittävästi pääomaa huoneisto-osakkeita hankittaessa, mutta huoneistoihin kohdistuva myyjän taloudellinen panos huoneistojen arvon nostamiseksi on hankintahintaan verrattuna vähäinen, toimintaa ei katsota elinkeinotoiminnaksi. Tällaisessa tilanteessa huoneistojen myynnit voidaan siten verottaa tuloverolain luovutussäännösten mukaisesti. Tuloverolain soveltaminen kuitenkin edellyttää, että toimintaa ei muullakaan perusteella katsota elinkeinotoiminnaksi.

5.2 Kiinteistöjen osto ja myynti

Myös yksityishenkilön harjoittama pelkkä kiinteistöjen ostaminen ja myyminen ilman jalostamista on lähtökohtaisesti tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Esimerkiksi tonttien ostaminen ja myyminen ilman rakentamista tai muuta jalostamista verotetaan tuloverolain luovutussäännösten mukaisesti.

5.3 Vuokraustoiminnan käytössä olleiden kohteiden myynti 

Lähtökohtaisesti yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraaminen on tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Hyvinkin laajaan vuokraustoimintaan sovelletaan tuloverolakia (KHO 1978-B-II-564). Siten myös vuokraustoiminnan käytössä olleiden kohteiden myynti verotetaan lähtökohtaisesti tuloverolain luovutusta koskevien säännösten mukaisesti. Vaikka myytäisiin useitakin kohteita, myynnit verotetaan tuloverolain mukaan, jos toiminnassa muutoin ei katsota olevan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä (ks. edellä KHO 2009:50). 

Jos vuokrattuna ollut kohde kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, myös kohteen myynti verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Tulolähdejakoa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde.

6 Remontointi ja muu jalostus ennen myyntiä

6.1 Kaupankäynnin kohteena olevien huoneistojen remontointi ja muu jalostus

Jos yksityishenkilön huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia, toiminta voidaan katsoa hänen elinkeinotoiminnakseen. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan aktiivista panostusta huoneistojen arvon nostamiseksi. Huoneistojen myyntihintaan sisältyy tällöin myös remontoinnilla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, toimintaa pidetään elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (KHO 2011:79).

KHO 2011:79

A oli yhdessä B:n kanssa ostanut vuonna 2003 eräältä säätiöltä 2/3 määräosan kiinteistöstä ja sillä olevista kolmesta rakennuksesta kaksi perustettavan yhtiön lukuun. Rakennuksissa oli yhteensä 41 asuinhuoneistoa. A ja B olivat ottaneet pankista lainan ja perustaneet asunto-osakeyhtiön. Tontin käyttötarkoitusta oli muutettu kaavamuutoksella. Huoneistojen muutos- ja saneeraustyöt oli tehnyt ulkopuolinen rakennusliike. A oli vuonna 2004 myynyt neljän asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja loput 22 asuinhuoneistoa vuonna 2005.

Kun otettiin huomioon hankkeen koko ja siihen sijoitettujen varojen määrä sekä se, että A oli ollut aktiivisesti vaikuttamassa toimiin, kuten asunto-osakeyhtiön perustaminen, kaavoituksen muuttamisen tarve, kiinteistön muutos- ja saneeraustyöt sekä niihin liittyvä suunnittelu ja rakennusluvan hakeminen, joilla oli mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, A:n asunto-osakkeiden luovutus oli hänen elinkeinotoimintaansa, josta saatu tulo tuli verottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. A:n valitus hylättiin. Verovuosi 2004

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kyse yksittäisestä hankkeesta, johon A oli sijoittanut noin 1,9 miljoonaa euroa. A:lla ei ollut yhteyttä talonrakennustoimintaan, vaan hän oli ryhtynyt hankkeeseen myyntitarkoituksessa. Toiminta oli tähdännyt voiton tavoitteluun ja siihen oli liittynyt taloudellinen ja kaavoitusta koskeva riski. Kohteen arvonnousu ei ollut perustunut pelkästään kiinteistömarkkinoiden yleiseen arvonnousuun, vaan siihen olivat vaikuttaneet kaavamuutos, saneeraussuunnitelmat ja saatu rakennuslupa. Huoneisto-osakkeet oli luovutettu saneeraustyön valmistuttua ja luovutusta oli edeltänyt sellainen jalostus, jolla oli ollut merkittävä vaikutus huoneistojen arvoon.

Se, onko huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnassa kyse elinkeinotoiminnasta vai tuloverolain mukaan verotettavasta toiminnasta, ratkaistaan kunkin tapauksen olosuhteet huomioon ottaen kokonaisarvioinnin perusteella.

Huoneistojen ostamisesta, remontoinnista ja myymisestä käytetään julkisuudessa myös termiä asuntoflippaus. Flippaamisessa tunnusomaista on, että huoneistot ostetaan, remontoidaan ja myydään nopeasti voitolla. Jos flippausta harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, toimintaa voidaan pitää elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttyessä elinkeinotoimintana.

6.2 Kaupankäynnin kohteena olevien kiinteistöjen jalostus

Niin ikään jos yksityishenkilön harjoittamaan kiinteistöjen osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävää kiinteistöjen jalostamista, toimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Tällöin toiminta osoittaa henkilön aktiivista panostusta kiinteistöjen arvon nostamiseksi ja kiinteistöjen myyntihintaan sisältyy siten jalostuksella aikaan saatua arvonnousua. Tällainen toiminta voi olla esimerkiksi huonokuntoisten rakennusten ostamista ja remontoimista niiden myymiseksi voitolla edelleen.

7 Omakotitalojen ja vapaa-ajan asuntojen rakentaminen ja myynti

Yksityishenkilön rakentamien omakotitalojen ja vapaa-ajan asuntojen myyntejä verotetaan tuloverolain mukaan, kun toiminnassa ei kokonaisuutena huomioiden ilmene elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Tuloverolain mukainen toiminta voi sisältää voiton tavoittelun, mutta silloin muut elinkeinotoiminnan tunnusmerkit pääosin puuttuvat.

KHO 2008:54

A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut sukupolvenvaihdoksen yhteydessä vuonna 1973 maatilan vanhemmiltaan. A:n ja eräiden muiden ranta-alueen maanomistajien toimesta oli alueelle vahvistettu rantakaava, jossa A:n omistamalle alueelle oli kaavoitettu neljä rantatonttia. A oli rakentanut yhdelle tontille vapaa-ajan asunnon vuosina 1992-1998. Tämän hän oli vuonna 2000 myynyt. Eläkkeelle siirtymisensä jälkeen A oli alkanut rakentaa vuonna 2000 toista vapaa-ajan asuntoa tehden rakennustyön pääasiallisesti itse ja käyttäen rakentamisessa omasta metsästä otettua puutavaraa. Tämän toisen vapaa-ajan asunnon A oli myynyt vuonna 2001. A:n omistamille tonteille oli rakennettu tie ja näiden rannat oli kunnostettu. Saadun selvityksen mukaan A ei ollut tämän jälkeen myynyt itse rakentamaansa vapaa-ajan asuntoa. A ei itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä siitä ollut pidetty kirjanpitoa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon, että A:n saama tulo oli joka tapauksessa veronalaista, että kysymys ei ollut A:n elinkeinotoiminnasta vaan toiseen vapaa-ajan asunnon myyntiin tuli soveltaa tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Äänestys 4-1. Verovuosi 2001.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen kokonaisarvioinnissa näyttää vaikuttaneen se, että A:n toiminnalta puuttui tietynlainen suunnitelmallisuus ja riskisyys. Tontteja ja rakennustarvikkeita ei ollut hankittu erityisesti myyntiä varten, vaan A oli omistanut ne jo aikaisemmin. Toimintaan ei ollut siten sitoutunut voiton tavoittelua varten pääomaa eikä toiminta ollut myöskään jatkuvaa. A:n omalla toiminnalla kaavoitusasiassa tai rakentamisessa ei ollut ratkaisevaa merkitystä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä on todennettavissa se, että kun elinkeinotoiminnan tunnusmerkit puuttuvat, myynti on tuloverolain mukaan verottavaa sijoitustoimintaa.

Tilanne on toinen, jos olosuhteet muuttuvat. Yksityishenkilön aktiivinen oma toiminta asiassa, vaikkapa merkittävä aktiivisuus lupa- tai muissa siihen rinnastettavissa asioissa tai suunnitelmallisuus, esimerkiksi arvoltaan huomattavan ostotontin hankkiminen keskeisellä sijainnilla, saattavat painottaa kokonaisarviointia tehtäessä enemmälti elinkeinotoimintana verotusta. Elinkeinotoimintaa puoltavia merkkejä ovat myös esimerkiksi hankkeen ulkopuolinen rahoitus (riskisyys) sekä useamman kohteen peräkkäinen rakentaminen myyntiä varten (jatkuvuus). Kohde voidaan rakentaa itse tai se voidaan rakennuttaa ulkopuolisilla. Kun kohde rakennutetaan ulkopuolisilla, se vähentää elinkeinotoiminnan tunnusmerkeistä itsenäisyyttä.

Yhdenkin itse rakennetun tai rakennutetun omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon myynti voi yksityishenkilöllä olla elinkeinotoimintaa muiden tunnusmerkkien täyttyessä, vaikka jatkuvuutta ei olisikaan. Jos kohteen rakentaminen on alun perin aloitettu vain myyntiä varten ja hanke on vaatinut huomattavan ulkopuolisen pääoman, toiminnan voidaan katsoa olevan elinkeinotoimintaa. Kyse voi olla elinkeinotoiminnasta, vaikka jokin tunnusmerkki ei selvästi täyttyisikään.

Kokonaisarvioinnissa vaikuttaa tunnusmerkkien ohella myös päätoimisuus. Todennäköisyys elinkeinotoimintana verottamiseen kasvaa, jos henkilö saa lisäksi pääasiallisen elantonsa omasta rakentamis- ja myyntitoiminnastaan.

8 Yhteys rakennusalaan

8.1 Rakennusalaa lähellä olevat henkilöt

Oikeuskäytännön mukaan myyjän ammatilla ja ammattitaidon mahdollisella hyödyntämisellä myynnissä ei ole ratkaisevaa merkitystä huoneisto-osakkeiden myyntiin sovellettavan lain kannalta (KHO 2009:50). Pääpaino huoneisto-osakkeiden myynnin tulolähderatkaisussa on elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien tarkastelussa. Toimintaa ei siten katsota elinkeinotoiminnaksi vain sillä perusteella, että myyjä toimii rakennusalaa lähellä olevalla alalla.  

Verohallinnon käsityksen mukaan ammatilla ei ole myöskään ratkaisevaa merkitystä kiinteistöjen myynneissä silloin, kun kyse on muista kuin oman vakituisen asunnon myynneistä.

8.2 Toiminnallinen yhteys rakentamiseen

Toiminnallisella yhteydellä tarkoitetaan tilannetta, jossa yksityishenkilö toimii vastuunalaisena yhtiömiehenä avoimessa yhtiössä tai kommandiittiyhtiössä taikka hän omistaa enemmistön osakkeista osakeyhtiössä ja yhtiö osallistuu yksityishenkilön asuntojen rakentamiseen tai remontointiin. Yksityishenkilön omistaman rakennusliikkeen osallistumista huoneistojen rakentamiseen käsitellään luvussa 8.3.

Toiminnallinen yhteys muodostuu myös, kun yksityishenkilön intressipiiriin kuuluvalla henkilöllä on rakennusliike, tai intressipiirin jäsen on enemmistöosakkaana tai vastuunalaisena yhtiömiehenä rakennusalalla toimivassa yhtiössä. 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 1991 B 501) mukaan verovelvollisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, kun verovelvollisen puolison omistama rakennusliike oli rakentanut kiinteistöosakeyhtiön rakennuksen. Tilanteessa rakennuksen jalostamiseen ja arvonnousun kerryttämiseen oli osallistunut myyjän intressipiiriin kuuluva elinkeinotoimintaa harjoittava taho.

KHO 1991 B 501

Kiinteistöosakeyhtiötä perustettaessa v. 1978 verovelvollinen ja hänen puolisonsa olivat merkinneet kumpikin yhtiön osakkeita 4 kappaletta 10.000 markan kappalehintaan yhtiön yhteensä 20 osakkeesta. Puolisot merkitsivät lisää osakkeita v. 1981, kumpikin 10 kpl a 10.000 mk (osakepääoman korotus). Verovelvollisen puolison omistama rakennusliike oli urakoinut kiinteistöyhtiön omistaman rakennuksen vuosina 1978-1979. Verovelvollinen itse ei ollut osallistunut puolisonsa omistaman rakennusliikkeen toimintaan ja merkitsemänsä osakkeet hän oli rahoittanut henkilökohtaisella pankkilainalla ja säästöillä. Myydessään osakkeet vuonna 1986 450.000 markan kauppahinnasta, pidettiin voittoa hänen veronalaisena liiketulonaan.

2000-luvun oikeuskäytännöstä ilmenevin perustein toimintaa on yksityishenkilön osalta tarkasteltava elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Uudemmassa oikeuskäytännössä ei ole kuitenkaan ollut ratkaistavana tilanne, jossa yksityishenkilön intressipiiriin kuuluva elinkeinotoimintaa harjoittava taho osallistuu kohteen arvonnousun kerryttämiseen omalla elinkeinotoiminnallaan. Kun toiminnallinen yhteys muodostuu intressipiirin kautta, yksityishenkilön toimintaa arvioidaan Verohallinnon näkemyksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen osalta kokonaisuutena yhdessä hänen intressipiirinsä toiminnan kanssa.

Toiminnallisella yhteydellä on merkitystä toiminnan luonteen arvioinnissa ainakin niissä tilanteissa, joissa yksityishenkilön tai intressipiirin omistama yhtiö osallistuu merkittävällä tavalla kiinteistöjen ja huoneisto-osakkeiden arvonnousun kerryttämiseen. Toiminnallisen yhteyden tilanteissa ratkaisu toiminnan luonteesta tehdään tapauksen olosuhteet ja kokonaisuus huomioon ottaen.    

8.3 Yksityishenkilö perustajaurakoitsijana tai -rakennuttajana

Perustajaurakoinnissa rakennusliike (perustajaurakoitsija) perustaa asunto-osakeyhtiön, rakentaa sen omistamat asunnot ja markkinoi asunto-osakeyhtiön osakkeita jo rakennusvaiheessa ulkopuolisille ostajille. Rakennusliike säilyttää osakkeiden omistusoikeuden ja määräysvallan asunto-osakeyhtiössä koko rakennusvaiheen ajan. Perustajarakennuttamisessa asunto-osakeyhtiön perustanut yritys (perustajarakennuttaja) antaa rakennustyön yleensä asunto-osakeyhtiön nimissä rakennusurakkana ulkopuoliselle urakoisijalle. Perustajaurakoitsijasta ja perustajarakennuttajasta käytetään myös nimitystä grynderi.

Varsinaista perustajaurakointiliiketoimintaa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa.  

Myös yksityishenkilö voi toimia perustajaurakoitsijana tai -rakennuttajana tai osallistua muulla tavoin rakennushankkeeseen. Yksityishenkilön harjoittaman toiminnan luonteen arviointi tehdään kunkin tapauksen olosuhteet ja kokonaisuus huomioon ottaen. Jos toiminnassa täyttyvät elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, toimintaa pidetään elinkeinotoimintana.

Yksityishenkilö perustajaurakoitsijana (omistaa rakennusliikkeen)

Perustilanteessa yksityishenkilö perustaa rakennusliikkeen ja merkitsee sen osakkeet. Rakennusliike perustaa asunto-osakeyhtiön, rakentaa rakennuksen ja myy asunto-osakeyhtiön osakkeet (huoneistot) ulkopuolisille ostajille. Rakennusliikkeen toiminta on elinkeinotoimintaa, jolloin myös rakennusliikkeen huoneisto-osakkeiden myynti on elinkeinotoimintaa.

Jos yksityishenkilön omistama rakennusliike perustaa asunto-osakeyhtiön ja rakentaa rakennuksen, ja henkilö itse merkitsee asunto-osakeyhtiön osakkeita tarkoituksenaan myydä osakkeet voitolla, yksityishenkilön huoneisto-osakkeiden myynti voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen toiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden, mutta samalla myös suuren riskin.

Yksityishenkilö perustajarakennuttajana (ei omista rakennusliikettä)

Jos yksityishenkilö perustaa asunto-osakeyhtiön ja merkitsee sen osakkeet, asunto-osakeyhtiö ottaa yhtiölainan ja rakennuttaa rakennuksen ulkopuolisella rakennusliikkeellä, tällaisessakin tilanteessa yksityishenkilön huoneisto-osakkeiden myyntejä voidaan pitää elinkeinotoimintana, vaikka hän itse tai hänen intressipiirinsä ei osallistu kohteen rakentamiseen.

Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit voivat täyttyä yksittäisessäkin rakennushankkeessa. Jos toiminta lisäksi on toistuvaa eli yksityishenkilö perustaa useita asunto-osakeyhtiöitä tarkoituksenaan toimia edellä kuvatulla tavalla, toiminta katsotaan entistä helpommin elinkeinotoiminnaksi.

Yksityishenkilö passiivisena sijoittajana

Jos yksityishenkilö hankkii osan jo perustetun asunto-osakeyhtiön osakkeista ja osallistuu asunto-osakeyhtiön rakennuttamaan rakennushankkeeseen vain rahoittajana, tällaisen osakkaan myydessä huoneisto-osakkeita myynteihin voidaan soveltaa tuloverolain säännöksiä. Edellytyksenä on, että yksityishenkilö on mukana rakennushankkeessa vain passiivisena sijoittajana, eikä elinkeinotoiminnan tunnusmerkit hänen toiminnassaan muutoinkaan täyty.

9 Elinkeinotoimintana verottamisen käytännön vaikutuksia

Kun yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, toimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Elinkeinonharjoittaja on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen ja lisäksi arvonlisäverovelvollinen, jos vähäisen toiminnan liikevaihtoraja ylittyy. Kirjanpitovelvollisuudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa ja arvonlisäverovelvollisuudesta muun muassa ohjeessa Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa.

Elinkeinonharjoittaja on velvollinen antamaan vuosittain Verohallinnolle elinkeinotoiminnan veroilmoituksen. Ilmoitus annetaan sähköisesti OmaVero-palvelussa tai paperilla lomakkeella 5. Veroilmoituksella ilmoitetaan muun ohella elinkeinotoiminnan tuotot ja kulut sekä elinkeinotoiminnan tulos tai tappio. Osto-, jalostus- ja myyntitoimintaan liittyvät kiinteistöt ja huoneistot ilmoitetaan veroilmoituksella elinkeinotoiminnan varallisuutena.

Elinkeinonharjoittaja rekisteröidään hänen hakemuksestaan ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Rekisteröinti arvonlisäverovelvollisten rekisteriin voidaan tehdä myös takautuvasti Verohallinnon aloitteesta. Lisäksi elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava työnantajarekisteriin, jos hän maksaa palkkoja säännöllisesti.

Elinkeinonharjoittaja maksaa arvioidun tilikauden tuloksen perusteella etukäteen tuloveroa eli ennakkoveroa. Ennakkoveroja voidaan elinkeinonharjoittajan hakemuksesta alentaa tai lisätä, jos arvioidun tuloksen määrä muuttuu. Ennakkoveroja voidaan muuttaa myös veroviranomaisen aloitteesta.

10 Yhteenveto

Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaa voidaan harjoittaa monissa eri tilanteissa. Yksiselitteisesti ei voida sanoa, milloin toimintaa pidetään sijoitustoimintana, josta saatuja voittoja tai tappioita verotetaan tuloverolain luovutussäännösten mukaan ja milloin taas elinkeinotoimintana, johon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Kukin tapaus ratkaistaan tarkastelemalla elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä tapauksen olosuhteet kokonaisuutena huomioiden.

Jos kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoimintaan sovellettava laki halutaan yksittäistapauksessa etukäteen selvittää, Verohallinnolta voi hakea asiassa ennakkoratkaisun (laki verotusmenettelystä 85 §).

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

erityisasiantuntija Marjukka Avellan