Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten laskutuspalveluyritykset voivat käsitellä matkakustannusten korvauksia ennakkoperinnässä. Ohjeessa selvitetään myös, miten matkakustannusten korvauksia käsitellään työn suorittajan tuloverotuksessa.

Ohjetta on päivitetty keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun KVL 18/2024 (KHO 5.12.2024 taltio 3481, ei muutosta) perusteella. Ratkaisun mukaan laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle todellisilta erityiselle työntekemispaikalle tehdyiltä työmatkoilta matkakustannusten korvaukset verovapaasti, vaikka työn suorittaja ja hänen asiakkaansa eivät ole sopineet matkakustannusten korvauksista toimeksiannon yhteydessä.

Laskutuspalveluyritys vastaa suoritusten maksajana siitä, että sen maksamat matkakustannusten korvaukset täyttävät verovapauden edellytykset.

1 Laskutuspalveluyritys matkakustannusten korvausten maksajana

Laskutuspalveluyritykset tarjoavat työn suorittajille mahdollisuuden laskuttaa omia asiakkaitaan perustamatta omaa yritystä. Työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta. Työn suorittaja sopii erikseen laskutuspalveluyrityksen kanssa asiakkaansa laskuttamisesta sekä työstä maksettavan korvauksen ja mahdollisten matkakustannusten korvausten maksamisesta.

Laskutuspalveluyrityksen maksamien matkakustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee tilanteesta riippuen ja korvaukset voivat olla:

1. verovapaita Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia korvauksia (ks. luku 2)
2. verovapaita korvauksia todellisista kustannuksista (ks. luku 3)
3. veronalaista palkkaa (ks. luku 4)
4. veronalaista työkorvausta (ks. luku 5).

Kun laskutuspalveluyritys maksaa matkakustannusten korvauksia työn suorittajalle, sillä on verotuksessa samat velvollisuudet ja vastuut kuin muilla matkakustannusten korvauksia maksavilla tahoilla, kuten työnantajilla. Siten laskutuspalveluyritys vastaa työnantajien tavoin muun muassa siitä, että korvausten maksaminen perustuu ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 17 §:ssä säädettyyn matkalaskuun, ja että korvaukset täyttävät Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä (jäljempänä Verohallinnon kustannuspäätös) todetut edellytykset.

Koska laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan varsinainen työnantaja, laskutuspalveluyrityksen on selvitettävä työn suorittajalta myös muita seikkoja, jotka voivat vaikuttaa matkakustannusten korvausten verovapauteen. Tällaisia asioita ovat esimerkiksi se, työskenteleekö työn suorittaja varsinaisella työpaikalla, työskenteleekö hän erityisalalla tai onko hän ns. liikkuvaa työtä tekevä. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset ja Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuksesta  sekä ohjeessa käytetyistä termeistä on muutoin kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä. Tulorekisteri-ilmoittamisesta löytyy tietoa tulorekisteriohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet.

2 Verovapaat matkakustannusten korvaukset

2.1 Edellytykset verovapaiden korvausten maksamiselle

Lähtökohtaisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vain työnantaja. Työnantaja voi maksaa verovapaasti ainoastaan TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia (matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus), joiden enimmäismäärät ja työmatkaa koskevat aika- ja etäisyysvaatimukset määritellään vuosittain Verohallinnon kustannuspäätöksessä.

Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös laskutuspalveluyritys voi työnantajien tavoin maksaa todellisilta erityiselle työntekemispaikalle tehdyiltä työmatkoilta TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia verovapaasti (ateriakorvauksen osalta ks. kuitenkin luku 2.3).  Tämä edellyttää kuitenkin, että kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät:

1. Laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana.
2. Laskutuspalveluyritys on varmistanut, että matkakustannusten korvaukset täyttävät Verohallinnon kustannuspäätöksessä todetut edellytykset ja työn suorittajalle voi tuloverolain perusteella ylipäänsä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
3. Matkakustannusten korvausten maksaminen perustuu työn suorittajan laskutuspalveluyritykselle esittämään EPA 17 §:n mukaiseen matkalaskuun, jonka oikeellisuuden laskutuspalveluyritys tarkastaa.

Laskutuspalveluyrityksillä on erilaisia laskutusjärjestelmiä ja ne ovat järjestäneet toimintansa toisistaan hieman poikkeavilla tavoilla. Laskutuspalveluyritykset voivat itse päättää, millä tavoilla ja millaisilla menetelmillä ne varmistavat edellä lueteltujen edellytysten täyttymisen. Laskutuspalveluyritys voi tarvittaessa hakea Verohallinnolta EPL 45 §:ssä tarkoitettua ennakkoratkaisua, jos sille syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisuhakemuksen tekemistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Edellä luetellut kriteerit koskevat myös EPL 15 §:n nojalla ennakonpidätystä toimittamatta maksettavia veronalaisia matkakustannusten korvauksia.

Jos matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita esimerkiksi siksi, että niiden maksamisen perusteeksi ei ole esitetty EPA 17 §:n mukaista matkalaskua, korvaukset ovat TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua työn suorittajan palkkaa. Ne eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia, joten laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä niitä ennakkoperinnässä kuten muutakin palkkaa. Jos laskutuspalveluyritys on maksanut työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia perusteettomasti, toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut määrätään laskutuspalveluyritykselle samalla tavoin kuin työnantajalle. 

Työn suorittaja ei voi vähentää verotuksessaan työmatkoista aiheutuneita matkakuluja, jotka laskutuspalveluyritys on korvannut hänelle verovapaasti. Jos maksetut korvaukset ovat veronlaisia, työn suorittaja voi vaatia vähennystä Verohallinnon ohjeen Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa mukaisesti.

2.2 Ateriakorvaus

Verohallinnon kustannuspäätöksen 14 §:n mukaan ateriakorvauksen verovapaus edellyttää, että palkansaajalla ei työn vuoksi ole mahdollisuutta ruokailutauon aikana aterioida tavanomaisella ruokailupaikallaan. Lähtökohtaisesti laskutuspalveluyritystä käyttävä työn suorittaja tekee asiakkaan kanssa toimeksiantosopimuksen eikä työskentele työsopimuslain mukaisessa työsuhteessa. Työn suorittajaan ei siksi sovelleta työaikalain säännöksiä, eikä työn suorittajalla siten ole myöskään työaikalain mukaista ruokailutaukoa. Tämän vuoksi laskutuspalveluyritys ei voi maksaa ateriakorvausta työn suorittajille verovapaasti, vaikka ateriakorvauksen maksamisesta olisikin sovittu asiakkaan ja työn suorittajan kesken.

Erityisalan (rakennus-, maanrakennus- ja metsäala) työntekijöiden ateriakorvausta koskeva tuloverolain säännös poikkeaa muista aloista. Erityisalalla ateriakorvauksen verovapaus edellyttää, että palkansaajalla ei ole tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä (TVL 71 §:n 2 momentti). Laskutuspalveluyritys voi maksaa erityisalalla työskentelevälle työn suorittajalle Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaista ateriakorvausta verovapaasti, jos luvussa 2.1 määritellyt edellytykset täyttyvät. Siten työn suorittajan tulee esimerkiksi esittää laskutuspalveluyritykselle EPA 17 §:n mukainen matkalasku. Lisäksi laskutuspalveluyrityksen tulee varmistua siitä, että työn suorittajalla ei ole ollut mahdollisuutta asiakkaan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä.

3 Tositteisiin perustuvat matkakustannusten korvaukset

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan. Tällaisia kustannuksia työnantaja voi maksaa verovapaasti, jos maksetut korvaukset eivät ylitä kustannusten määrää.

Laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan verovapaasti, jos  luvussa 2.1 määritellyt kriteerit täyttyvät.

Työn suorittaja ei voi vähentää verotuksessaan hänelle verovapaasti korvattuja matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia.

4 Matkakustannusten korvaus veronalaisena palkkana

Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset ovat työntekijälle palkkaa silloin, kun niitä maksetaan matkoilta, joilta työntekijä ei ole oikeutettu verovapaisiin korvauksiin. Korvaukset ovat palkkaa esimerkki silloin, kun niitä maksetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiltä matkoilta.

Jos matkakustannusten korvauksia maksetaan suurempina kuin Verohallinnon kustannuspäätöksessä on säädetty verovapaaksi, ylimenevä osa korvauksista on työntekijän palkkaa.

Matkakustannusten korvaukset eivät ole miltään osin verovapaita, jos laskutuspalveluyritys maksaa matkakustannusten korvauksia vastoin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia   aika- ja kilometrirajoja tai ilman EPA 17 §:n mukaista matkalaskua. Matkakustannusten korvaukset ovat veronalaista palkkaa myös silloin, jos matkalaskulla esitettyjä matkoja ei ole todellisuudessa tehty, tai kun matkalaskua ei voida pitää luotettavana sen vuoksi, että matkoja ei ole todellisuudessa voitu tehdä matkalaskulla esitetyllä tavalla.

Jos palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkaa maksettavat TVL 71 §:ssä tarkoitetut matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita, ne ovat TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua työn suorittajan palkkaa. Ne eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia, joten laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä niitä ennakkoperinnässä, kuten muutakin palkkaa.  Palkkana käsiteltävät korvaukset ilmoitetaan myös tulorekisteriin palkkana.

Työn suorittaja voi vähentää omassa verotuksessaan hänelle työmatkasta mahdollisesti aiheutuneet kustannukset Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa kerrotun mukaisesti.

5 Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset

Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset eivät siten ole koskaan verovapaita. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, maksetaanko työkorvauksen saajalle esimerkiksi Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia päivärahoja ja kilometrikorvauksia vai tositteisiin perustuvia todellisia matkakuluja. Kaikki korvaukset ovat veronalaisia.

Jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja eivät ole sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana, laskutuspalveluyrityksen maksama palkkio on työkorvausta. Tällöin laskutuspalveluyritys ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia työn suorittajalle verovapaasti. Laskutuspalveluyritys voi kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia työkorvauksen saajalle ennakonpidätystä toimittamatta, jos korvaukset maksetaan luonnolliselle henkilölle Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakkopidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 16 kohta). Työkorvauksen saajan on esitettävä laskutuspalveluyritykselle EPA 17 §:ssä tarkoitettua matkalaskua vastaavat tiedot, joista ilmenevät verovapaan korvauksen perusteet ja määrät.

Maksetut korvaukset ovat työkorvauksen saajalle veronalaista tuloa, joka laskutuspalveluyrityksen on ilmoitettava tulorekisteriin yhdessä muun palkkion kanssa työkorvauksena, jos saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin.

Työkorvauksen saaja voi vaatia hänelle työmatkasta aiheutuneita todellisia kustannuksia vähennettäväksi omassa tuloverotuksessaan muun kuin palkkatulon tulonhankkimiskuluina.

6 Matkalasku ja maksajan selvitysvelvollisuus

Työn suorittajan, jolle laskutuspalveluyritys maksaa palkkaa, on esitettävä laskutuspalveluyritykselle ennen matkakustannusten korvausten maksamista matkalasku. Matkalaskusta tulee käydä ilmi muun muassa matkan tarkoitus, kohde, tarvittaessa matkareitti, matkustamistapa, matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (EPA 17 §). Matkalaskuun on liitettävä tositteet tai muu selvitys, joiden perusteella laskutuspalveluyritys voi maksaa todellisia matkustamiskustannusten korvauksia palkansaajalle. Matkalaskun tulee sisältää EPA 17 §:n edellyttämät tiedot jokaiselta sellaiselta matkalta, jolta työn suorittaja vaatii matkakustannusten korvauksia maksettavaksi. Jos työn suorittaja tekee päivän aikana useamman työmatkan tai on esimerkiksi liikkuvaa työtä tekevä, hänen tulee eritellä matkalaskulla kaikki päivän aikana eri kohteisiin tehdyt matkat.

Laskutuspalveluyrityksen on ennen korvausten maksamista selvitettävä, työskenteleekö työn suorittaja varsinaisella työpaikalla vai erityisellä työntekemispaikalla ja onko hän ylipäänsä oikeutettu verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Esimerkiksi työskentely niin sanotulla erityisalalla tai liikkuvan työn tekeminen voivat vaikuttaa maksettavien matkakustannusten korvausten verotuskohteluun. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset ja Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Laskutuspalveluyrityksen on varmistuttava, että Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset verovapauden edellytyksenä olevat aika- ja kilometrirajat täyttyvät. Jos laskutuspalveluyritys ei pysty selvittämään matkakustannusten korvausten verovapauden edellytysten täyttymistä, sen on käsiteltävä matkakustannusten korvaukset työn suorittajan veronalaisena palkkana.

Matkakustannusten korvauksia maksaessaan laskutuspalveluyritys ei voi vapautua matkalaskun tarkastamisvelvollisuudestaan sillä perusteella, että laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välisessä sopimuksessa sovitaan, että työn suorittaja vastaa matkalaskun oikeellisuudesta. Sama koskee korvausten verovapauden perusteiden selvittämisvastuuta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki