Avainhenkilöiden verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön verotusta, kun henkilön verotuksessa sovelletaan avainhenkilölakia.

Ohje vastaa sisällöltään pääosin sitä, mitä avainhenkilön verotuksesta on lausuttu Verohallinnon aiemmassa ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus. Ohjeeseen on tehty joitakin täydennyksiä muun muassa Ahvenanmaalla sovellettavasta veroprosentista. Ohjeeseen on lisätty myös tietoa tilanteista, joissa avainhenkilölain edellytykset eivät enää täyty sekä ohjeistus muutoksenhausta ja ennakkoratkaisun hakemisesta.

Muiden kuin avainhenkilölain soveltamisalaan kuuluvien työntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

1 Johdanto

Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän maksaa lähtökohtaisesti tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1992/1535, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Yleisesti verovelvollisten tuloja verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, VML) mukaan ja verotus on progressiivista. Rajoitetusti verovelvollisiin sovelletaan rajoitetusti verovelvolli­sen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) säännöksiä ja palkasta peritään lähdevero. Niin sanottujen avainhenkilöiden tuloista voidaan kuitenkin periä edellisestä poiketen avainhenkilön lähdevero, vaikka avainhenkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

2 Ulkomaiset avainhenkilöt

2.1 Sovellettava lainsäädäntö ja soveltamisedellytykset

Ulkomaisen avainhenkilön verotusta säännellään ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, niin sanottu avainhenkilölaki). Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva yleisesti verovelvollinen ulkomaalainen henkilö voi eräissä tapauksissa maksaa palkkatulostaan progressiivisen veron sijasta 32 prosentin suuruista lähdeveroa.

Jos ulkomailta tulevan palkansaajan palkkatulosta on suoritettava kunnallisveroa Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvalle kunnalle, palkkatulon lähdeveron suuruus on 14,5 %. Palkkatulon lähdeveron lisäksi Ahvenanmaalla asuva avainhenkilö maksaa kunnallisveroa tuloverolain ja Ahvenanmaan kunnallisverolain (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011) mukaisesti.

Edellytyksenä avainhenkilölain soveltamiselle on, että

1. hän tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tämän työskentelyn alkaessa;
2. hänelle tästä työstä maksettava rahapalkka on vähintään 5 800 euroa kuukaudessa koko tämän työskentelyn ajan;
3. hän työskentelee erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä ja
4. hän ei ole Suomen kansalainen eikä hän ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tämän työskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana (avainhenkilölaki 2 §).

Jos ulkomailta tuleva palkansaaja toimii opettajana suomalaisessa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa tai harjoittaa tieteellistä tutkimustyötä yleiseksi eduksi eikä tietyn henkilön tai yhteisön yksityiseksi hyödyksi, avainhenkilölain soveltaminen ei edellytä, että 5 800 euron rahapalkkaa koskeva edellytys täyttyy. Myöskään erityisasiantuntemusta koskevaa edellytystä ei ole opettajien ja tutkijoiden kohdalla tarpeen tarkastella erikseen.

Jotta avainhenkilölakia voidaan soveltaa, henkilön on oltava Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hä­nel­lä on siten oltava täällä varsinainen asunto ja koti tai hänen on jatkuvasti oleskeltava täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §). Tilapäinen poissaolo Suomesta ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.

Avainhenkilölain soveltaminen edellyttää, että henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi vasta avainhenkilölain mukaisen työskentelyn alkaessa. Jos henkilö on tullut Suomessa yleisesti verovelvol­liseksi jo aiemmin esimerkiksi toistuvien Suomeen suuntautuvien työmatkojen vuoksi, häneen ei voida soveltaa avainhenkilölakia, vaikka hän myöhemmin aloittaisi Suomessa työskentelyn, johon muutoin voitaisiin soveltaa avainhenkilölakia.

Verotuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että avainhenkilölain soveltaminen ei esty, jos henkilö saapuu Suomeen hieman ennen varsinaisen työskentelyn alkamista ja tulee jo tuolloin yleisesti verovelvolliseksi. Tyypillisesti tällainen tilanne on kyseessä, kun henkilö muuttaa Suomeen esimerkiksi 1−2 viikkoa ennen työskentelyn alkamista, jotta saa muuttoon ja Suomeen asettautumiseen liittyvät käytännön asiat hoidettua ennen työskentelyn alkamista.

2.2 Avainhenkilölain mukainen palkkatulo

Lakia sovelletaan palkkaan, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Tällöin edellytetään, että työ tehdään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun (TVL 10 § 4 kohta). Edellä kerrotusta poiketen seuraavissa tilanteissa tulo on Suomesta saatua, vaikka työtä ei ole tehty pääosin Suomessa:

• palkkatulo on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä (TVL 10 § 3 kohta)
• palkkio on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenyydestä (TVL 10 § 4a kohta)
• palkkatulo on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (TVL 10 § 4c kohta).

Sitä, onko avainhenkilö tehnyt työtä pääasiallisesti Suomessa, tarkastellaan verovuosi­kohtaisesti. Avainhenkilöt ovat yleisesti verovelvollisina lähtökohtaisesti velvollisia maksamaan veroa myös muualla kuin Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta. Tästä johtuen tarkastelujakso on erilainen kuin rajoitetusti verovelvollisilla, joilla työskentelyn pääasiallisuutta tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaisesti palkanmaksukausittain (katso Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, luku 2.1).

Täällä olevana työnantajana pidetään avainhenkilölakia sovellettaessa oikeuskäytännön (KHO 11.11.2005 taltio 2943) mukaan myös ulkomaisen työnantajan puolesta palkan maksavaa ja lähde­veron perivää suomalaista tahoa (esimerkiksi kirjanpitotoimisto). 

KHO 11.11.2005 taltio 2943

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:n palveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varustamon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A oli tullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansa maksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suomalainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvat velvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverolain mukainen lähdeverokortti.

Verovuosi 2004
Laki ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta 1 ja 8 §
Tuloverolaki 9 ja 10 §
Ennakkoperintälaki 9 §

3 Avainhenkilön lähdeverotus käytännössä

3.1 Avainhenkilön lähdeverokortin hakeminen ja lähdeveron periminen

Avainhenkilön on haettava verokorttia palkkatulon lähdeveron perimistä varten Verohallinnolta 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut. Avainhenkilölakia voidaan soveltaa enintään työskentelyn 48 ensimmäisen kuukauden ajan. Lähdevero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta ja maksaa Verohallinnolle. Veron lisäksi ei peritä vakuutetun sairausvakuutus­maksua. Työnantajan sairaus­vakuutus­maksu ja eläke- ym. vakuutusmaksut maksetaan normaaliin tapaan, jos työntekijällä ei ole A1-, E101- tai vastaavaa todistusta.

Joskus esiintyy tilanteita, joissa avainhenkilön lähdeveroa ei ole voitu periä suorituksen maksuhetkellä ja vero on tarpeen määrätä erikseen. Tyypillisesti tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun avainhenkilö on käyttänyt työsuhdeoptioita, jotka on myönnetty hänelle ennen Suomeen tuloa, kun hän on ollut vielä ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Jos avainhenkilön lähdeveroa ei ole voitu periä suorituksen maksuhetkellä, verovelvollisen on ilmoitettava tulo veroilmoituksellaan lähdeveron määräämistä varten (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista VH/4484/00.01.00/2021). Avainhenkilön saaman työsuhdeoptioedun verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa, luku 3.5. 

3.2 Avainhenkilön saaman muun ansiotulon verotus

Avainhenkilölain mukaista palkkatuloa saavan henkilön muita ansiotuloja verotetaan Suomessa VML:n mukaan progressiivisesti. Avainhenkilölain mukainen palkkatulo otetaan samalta ajalta huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti).

Jos henkilöllä on alkuvuodesta ainoastaan avainhenkilölain mukaista palkkatuloa ja kaikki muut ansiotulot on saatu vasta avainhenkilölain soveltamisen päättymisen jälkeen, avainhenkilötulo ei vaikuta lainkaan kyseisen vuoden muiden ansiotulojen veroprosenttiin.

Jos henkilö on ollut vain alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja on saanut samalta ajalta myös muuta ansiotuloa ja hän jää Suomeen loppuvuodeksi, vaikuttavat alkuvuoden muut ansiotulot loppuvuonna ansaitun tulon progressioon. Alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä olevalla palkkatulolla ei sen sijaan ole progressiovaikutusta loppuvuoden ansiotuloon.

Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tulevasta ulkomailla asuvasta henkilöstä tulee oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Siten avainhenkilölain piiriin kuuluvat palkansaajat saavat myös työskentelyvuotta seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen. Henkilön, jolla on verovuonna ollut muutakin ansiotuloa kuin avainhenkilölain mukaan verotettavaa palkkatuloa, on ilmoitettava veroilmoituksellaan myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo (avainhenkilölaki 6 § 2 momentti).

Avainhenkilön verotus on lähdeverotusta, eikä avainhenkilölain soveltamisen piiriin kuuluvasta palkkatulosta siksi voi vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneita kuluja (luonnolliset vähennykset). Avainhenkilölain mukaisen palkkatulon hankkimi­sesta aiheutuneita kuluja ei voida vähentää myöskään avainhenkilön muusta mahdollisesta ansiotulosta, jota verotetaan VML:n mukaan. Sen sijaan muut vähennykset kuin tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (esimerkiksi pakolliset eläkevakuutusmaksut sekä asunto- ja tulonhankkimisvelan korot) voidaan vähentää VML:n mukaan verotettavasta tulosta, jonka avainhenkilö on saanut yleisesti verovelvollisena ollessaan. 

3.3 Avainhenkilölain mukaisten edellytysten puuttuminen

Jos työnantaja on perinyt verokortin perusteella avainhenkilön lähdeveroa, vaikka sen edellä kerrotut edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta tuloverotusta koskevien yleisten säännösten mukaan (avainhenkilölaki 5 §). Peritty lähdevero luetaan tällöin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) mukaisena ennakonpidätyksenä tai lähdeverolain mukaisena lähdeverona.

Avainhenkilölakia sovelletaan tuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Avain­henkilöverotukseen kuulumisen edellytyksenä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamassa työskentely­tilanteessa on se, että henkilö työskentelee verovuonna pääasiallisesti Suo­messa.  Avainhenkilölaissa ei ole säännöksiä, joiden perusteella asiaa voitaisiin esimerkiksi koronapandemian johdosta arvioida toisin. Jos palkanmaksaja jatkaa avainhenkilön lähde­veron perimistä, vaikka työntekijä ei verovuonna työskentele pääasiallisesti Suomessa, vero­tusta voidaan avainhenkilölain 5 §:n nojalla oikaista edellä kuvatulla tavalla.

Jos henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi avainhenkilöverokortin voimassaoloaikana, häneen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolakia verovelvollisuusaseman muuttumisesta lähtien. Tällöin yleisen verovelvollisuuden ajalta toimitettua avainhenkilölain mukaista verotusta ei muuteta, jos avainhenkilölain edellytykset ovat yleisen verovelvollisuuden aikana täyttyneet. Jos rajoitetusti verovelvolliseksi tullut henkilö palaa myöhemmin työskentelemään Suomeen, hänellä ei ole oikeutta avainhenkilöverotukseen, jos hän on ollut avainhenkilölain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamalla tavalla Suomessa yleisesti verovelvollinen jonain hetkenä työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden vuoden aikana.

3.4 Muutoksenhaku ja avainhenkilöstatuksen peruminen

Verovelvollinen hakeutuu itse avainhenkilölain mukaiseen verotukseen. Jos henkilö on saanut avainhenkilön lähdeverokorttia koskevaan hakemukseensa hylätyn tai osittain hylätyn päätöksen, hän voi hakea päätökseen muutosta. Muutoksenhakua varten verovelvollisen tulee ensin pyytää Verohallinnolta erillinen muutoksenhakukelpoinen päätös. Tähän päätökseen voi hakea muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta VML 65 a §:n mukaisesti. Myös Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikkö voi pyytää Verohallinnolta muutoksenhakukelpoisen päätöksen, jos se haluaa hakea muutosta verovelvollisen saamaan verokorttiin.

Henkilö, jolle on annettu avainhenkilölain mukainen verokortti, voi hakeutua avainhenkilö­verotuksesta pois ilmoittamalla tulon VML:n mukaiseen verotukseen seuraavasti:

• ennakkoperintävaiheessa tekemällä uuden verokorttihakemuksen tavallisesta VML-verokortista tai
• ilmoittamalla tulon veroilmoituksella ennen ensimmäisen verovuoden verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä.

Avainhenkilöverotusta voidaan soveltaa vain henkilöön, joka tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi silloin, kun avainhenkilölain mukainen työskentely alkaa. Avainhenkilölain mukaiseen verotukseen ei siten voi hakeutua ensimmäistä verovuotta myöhemmästä verovuodesta alkaen.

Yllä olevan perusteella verovelvollinen ei voi muuttaa valitsemaansa menettelyä enää ensimmäisen verovuoden verotuksen päättymisen jälkeen. Avainhenkilöverotuksesta voi siten hakeutua pois vain ensimmäisenä verovuonna joko ennakkoperintävaiheessa tai ennen ensimmäisen verovuoden vero­tuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Avainhenkilön verotus toimitetaan myöhempinä verovuosina vastaavassa menettelyssä kuin ensimmäinen verovuosi. Jos verovelvollisen palkasta on peritty avain­henkilölain mukainen lähdevero, peritty lähdevero luetaan verovelvollisen hyväksi ennakkoperintälain mukaisena ennakonpidätyksenä, jos verotus toimitetaankin VML:n mukaan.

3.5 Ennakkoratkaisun hakeminen

Verovelvollisella on sinänsä mahdollisuus hakea VML 85 §:n mukaista ennakkoratkaisua siitä, sovellettaisiinko hänen verotuksessaan avainhenkilölakia hakemuksessa kerrotuissa olosuhteissa. Vaikka verovelvollinen olisi hakenut VML:n mukaista ennakkoratkaisua ja saanut siihen myönteisen ratkaisun, hänen on joka tapauksessa haettava erikseen avainhenkilön lähdeverokorttia palkkatuloaan varten. Avainhenkilölain mukaista verotusta voidaan soveltaa vasta lain soveltamista koskevaan hakemukseen annetun päätöksen jälkeen ja tästä päätöksestä on tehtävä verokorttiin merkintä (avainhenkilölain 4 §).

Ennakkoratkaisua on mahdollista hakea myös tilanteessa, jossa verovelvollinen on jo hakenut ja saanut avainhenkilön verokortin, mutta olosuhteet ovat muuttuneet siten, että on epäselvää, voidaanko avainhenkilölakia enää soveltaa. Ennakkoratkaisua hakemalla työnantaja voi varmistua siitä, voidaanko avainhenkilön palkasta periä edelleen lähdevero vai onko palkasta toimitettava ennakko­perintälain mukainen ennakonpidätys. EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua voi hakea joko avainhenkilö tai hänen työnantajansa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri