Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy)

Asian kuvaus

Ulkoministeriö kehotti keväällä 2020 välttämään kaikkea matkustamista Maailman terveysjärjestön WHO:n julistaman koronaviruspandemian vuoksi. Monet maat sulkivat rajojaan tai asettivat erityisvaatimuksia maahan pääsemiselle. Lisäksi lentoliikenne saatettiin katkaista kokonaan tai sitä rajoitettiin merkittävästi.

Verohallinto on aiemmassa kannanotossaan (VH/757/00.01.00/2020) todennut koronaviruspandemian tuloverolain 77 §:n 3 ja 5 momenteissa tarkoitetuksi pakottavaksi, työnantajasta ja työntekijästä riippumattomaksi syyksi. Kannanotossa on todettu pakottavan syyn olevan voimassa niin kauan kuin Ulkoministeriö kehottaa välttämään matkustamista kyseiselle alueelle.

Koronapandemian jatkuessa Ulkoministeriö tarkastelee matkustusrajoitusten voimassaoloa maakohtaisesti määräajoin. Joidenkin valtioiden kohdalla rajoituksia saatetaan poistaa ja matkustaminen on jälleen sallittua ilman rajoituksia. Toisten valtioiden kohdalla kertaalleen poistettu matkustusrajoitus saatetaan palauttaa voimaan, jos pandemiatilanne kyseisessä maassa on huonontunut.

Vaikka Suomi olisi poistanut matkustusrajoitukset tiettyyn valtioon, kyseinen valtio saattaa edelleen asettaa rajoituksia tai kieltoja maahan saapuville. Myöskään lentoliikenne ei ole palautunut entiselleen, jolloin palaaminen ei välttämättä käytännössä onnistu välittömästi matkustusrajoitusten purkamisen jälkeen.  

Mihin saakka pakottavan syyn voidaan katsoa olevan voimassa, kun matkustusrajoituksia saatetaan purkaa ja myöhemmin taas palauttaa voimaan? Miten toisen valtion mahdollisesti asettamat rajoitukset maahanpääsylle tai kulkuyhteyksien puuttuminen vaikuttavat pakottavan syyn voimassaoloaikaan?

Taustaa

Ulkomaantyöskentelystä saatava palkka on Suomessa verovapaata, jos tulovero­lain ns. kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §). Säännöksen mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veron­alaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Lisäksi edellyte­tään, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä voimassa olevan verosopimuksen mukaan ensisijainen verotusoikeus palkkaan on työskentelyvaltiolla (tai verosopi­musta ei ole), eikä Suomessa oleskella ulkomaantyöskentelyn aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää täyttä ulkomaantyöskentelyk­uukautta kohti.

Säännökseen on kirjattu myös poikkeus, joka koskee Suomessa oleskelua ns. pakottavasta syystä. Sen mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, jos verovelvol­lisen Suomessa oleskelu aiheutuu pakottavasta, hänestä ja hänen työnantajastaan riippu­mattomasta, odottamattomasta syystä ja jos verovelvollinen tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan kyseistä ulkomaantyösken­telyä (TVL 77 § 3 momentti).

On myös mahdollista, että ulkomaantyöskentely päättyy ennakoitua aiemmin painavasta, verovelvollisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Tällöin ulkomaan­työ­tuloa ei pidetä veronalaisena tulona sen johdosta, että ulkomaantyöskentely ei kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa (TVL 77 § 5 momentti).

Verohallinnon ohjeen Ulkomailla työskentelyn verotus (Drno VH/1007/00.01.00/2019) mukaan yllä mainittuna pakottavana syynä voidaan pitää muun muassa sairausepidemiaa (luku 4.2.3).

Kannanotto

Keväällä 2020 Ulkoministeriö kehotti välttämään kaikkea matkustamista maasta riippumatta. Verohallinto katsoi tuolloin, että maailmanlaajuinen koronavirus­pandemia on TVL 77 §:n 3 ja 5 momenteissa tarkoitettu pakottava syy.

Jos työntekijä on palannut koronaviruspandemian vuoksi Suomeen, mutta palaa matkustusrajoitusten päätyttyä jatkamaan työskentelyään toisessa valtiossa, Suomessa oleskelupäivien ylittyminen johtuu tällöin TVL 77 §:n 3 momentissa tarkoitetusta pakottavasta syystä. Jos henkilö on palannut Suomeen aiemmin suunnitellulle loma- tai työmatkalle ja päättää jättää palaamatta takaisin työskentelyvaltioon, pakottavasta syystä oleskelu Suomessa alkaa siitä päivästä, jona paluun työskentelyvaltioon olisi pitänyt tapahtua.

Jos ulkomaantyöskentely koronaviruspandemian vuoksi päättyy suunniteltua aikaisemmin, kyse on tällöin TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta painavasta, verovelvol­lisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Vaikka ulkomaantyöskentely ei olisi kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa, ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi tästä huolimatta olla verovapaata, jos kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät siltä ajalta, jona työtä on tehty toisessa valtiossa.

Jos työskentely toisessa valtiossa on päättynyt korona­virus­pandemian vuoksi suunniteltua aiemmin, on työntekijä saattanut oleskella Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaantyöskentely­kuukautta kohti. TVL 77 §:n 3 momentin mukaan Suomessa voi oleskella etukäteen korkeintaan 60 päivää. Jos työntekijän oleskelu Suomessa ei ole ylittänyt edellä mainittua 60 päivää eikä ulkomaantyöskentelyn alkuperäisen keston mukaan laskettua määrää, kuuden kuukauden sääntöä voidaan edelleen soveltaa, vaikka komennuksen toteutuneen keston perusteella laskettujen Suomessa oleskelupäivien määrä ylittyisi.

Pakottavan syyn voimassaolo määräytyy lähtökohtaisesti Ulkoministeriön julkaisemien matkustusrajoitusten mukaan. Niin kauan, kun Ulkoministeriön matkustusrajoitus on koskenut kaikkia maita, merkitystä ei ole sillä, missä maassa ulkomaantyöskentely on tapahtunut. Pakottavan syyn katsotaan olevan voimassa niin kauan, kun Ulkoministeriön yleinen kehotus matkusta­misen välttämiseen on ollut voimassa.

Ulkoministeriön yleisen kehotuksen poistamisen jälkeen pakottava syy voi edelleen olla olemassa yksittäisen maan tai alueen kohdalla, jos Ulkoministeriö edelleen kehottaa välttämään matkustamista koronaviruksen vuoksi kyseiseen maahan tai alueelle.

Lähtökohtaisesti pakottavan syyn voimassaolo päättyy siihen, kun matkustus­rajoitus kyseiseen maahan poistetaan. Pakottava syy voi kuitenkin edelleen olla voimassa, jos kyseinen valtio ei päästä ulkomaalaisia palaamaan maahan taikka paluu ei käytännössä ole mahdollinen kulkuyhteyksien puuttumisen vuoksi. Koska tieto matkustusrajoitusten muuttumisesta tulee usein verraten myöhään ja paluujärjestelyissä voi kulua aikaa kulkuyhteyksien järjestämisen ja mahdollisten maahantulolupien hankkimisen vuoksi, paluu työskentelymaahan heti matkustus­rajoituksen päätyttyä on harvoin mahdollista. Tapauskohtaiset olosuhteet huomioiden pakottavan syyn voimassaolon voidaan tällöin katsoa päättyvän siihen päivään, jolloin työskentelyvaltioon olisi voitu edellä mainitut asiat huomioon ottaen palata. Selvitysvelvollisuus siitä, milloin maahan on tosiasiassa voitu palata, on verovelvollisella itsellään.

Edellytyksenä kuuden kuukauden säännön soveltumiselle kaikissa edellä mainituissa TVL 77 §:n 3 ja 5 momentin soveltamistilanteissa on se, että työskentelyvaltiolla on siellä tehdystä työstä saatuun palkkaan verotusoikeus. Lisäksi on huomattava, että Suomessa tehtävään työhön kuuden kuukauden verovapaussääntö ei voi soveltua, vaan se koskee ainoastaan ulkomailla tehtävää työtä. Siksi pandemian aikaan mahdollisesta Suomessa tehdystä työstä (esimerkiksi etätyöstä) saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa, ellei sovellettava verosopimus estä Suomea verottamasta kyseistä tuloa. Suomessa mahdollisesti vietetyistä lomapäivistä saatu palkka voi olla kuuden kuukauden säännön nojalla verovapaata, jos loma on kertynyt ulkomaantyöskentelystä, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Työnantajan ja työntekijän on tapauskohtaisesti tarkistettava kuuden kuukauden sään­nön edellytysten soveltuminen tilanteessa, jossa Suomessa oleskelupäivät ylittyvät matkustusrajoitusten vuoksi.

Koronavirus-pandemialla ei ole vaikutusta henkilön verovelvollisuusaseman määrittelyyn. Verovelvollisuusasema Suomessa (yleinen tai rajoitettu verovelvol­lisuus) määritel­lään TVL 9 ja 11 §:n säännösten nojalla. Pandemialla ei myöskään ole vaikutusta verosopimuksen mukaisen asuinvaltion, verosopimusten palkkatuloa koskevien määräysten tai kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevien määräysten tulkintaan. Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittely tapahtuu sovellettavan verosopimuksen kotipaikka-artiklan (OECD 4 artikla) mukaisesti. Palkkatulon verotusoikeus Suomen ja toisen valtion välillä ratkaistaan verosopimuk­sen palkkatuloa koskevan artiklan (OECD 15 artikla) määräysten mukaisesti ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksessa määritellyn menetelmän mukaisesti (OECD 23 artikla).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri