OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitykset tulkintalähteinä

Verohallinnon kannanotto dnro A177/200/2015

Kannanotto on päivitettävänä. 

Taustaa

Etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten verotuksessa sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain (VML) pykälää 31, joka sisältää markkinaehtoperiaatteen. Sen mukaan etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten välisissä liiketoimissa tulee soveltaa yhtäläisiä ehtoja, joita toisistaan riippumattomat yritykset olisivat vastaavissa olosuhteissa soveltaneet.

Suomessa verovelvollisen yrityksen verotettavaa tuloa voidaan oikaista VML 31 §:n mukaisena siirtohinnoitteluoikaisuna ja saada vastaamaan markkinaehtoperiaatteen mukaista tilannetta, mikäli yritys ei ole noudattanut markkinaehtoperiaatetta ja yrityksen verotettava tulo on tämän vuoksi jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin tilanteessa, jossa markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu.

VML 31 §:n tulkinnassa käytetään tulkintalähteenä OECD:n julkaisemaa ohjetta ”Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises” (OECD:n siirtohinnoitteluohje). Se on kommentaariteos OECD:n malliverosopimuksen artiklaan 9, joka koskee siirtohinnoittelua ja markkinaehtoperiaatetta.

OECD:n toteuttaman ja G20-maiden käynnistämän suurhankkeen BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) tuloksena on julkaistu raportteja 5.10.2015. Niiden seurauksena muun muassa OECD:n siirtohinnoitteluohjetta on usealta osalta päivitetty.

Raporttikokonaisuus käsittää OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tarkennuksia lukuihin

• I (markkinaehtoperiaatteen tulkinta)
• II (hinnoittelumenetelmät)
• VI (aineeton omaisuus)
• VII (palvelut)
• VIII (kustannustenjakojärjestelmät).

Julkaistut raportit ovat toistaiseksi teknisesti itsenäisiä dokumentteja, mutta ne ovat sellaisina jo osa OECD:n jäsenvaltioiden vahvistamaa ohjeistusta. Tämä asia on todettu myös BEPS-toimintasuunnitelman kohtia 8-10 koskevan raportin alkusanoissa (www.keepeek.com).

Kommentaariteksti käytettävissä tulkintalähteenä

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä on vakiintunut kansainvälisesti ja myös Suomessa VML 31 §:n tulkinnassa. Sitä ilmentävät muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO:2013:36, KHO:2014:33 ja KHO:2014:119. Suomen käytäntö vastaa kansainvälisesti vakiintunutta ja OECD:n ohjeista ilmenevää käytäntöä (malliverosopimuksen kommentaarin johdannon 35. kohta).

Verosopimusten tulkinnassa on vakiintuneesti lähdetty siitä, että päivitetty OECD:n malliverosopimuksen kommentaariteksti on käytettävissä tulkintalähteenä myös kommentaaripäivitystä edeltävien tilanteiden arvioinnissa – mikäli itse malliverosopimuksen muuttamiseen ei ole katsottu olevan tarvetta, vaikka sen kommentaaria on päivitetty.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että päivityksessä esitetyt täsmennykset voidaan ottaa tulkinta-aineistona huomioon myös päivitystä aikaisemmin toteutuneita tapahtumia arvioitaessa, jos täsmennyksissä ei ole kysymys olennaisista muutoksista kommentaarin tekstiin.

BEPS-raporttien päivitys ei sisällä perustavanlaatuisia muutoksia, eikä siten malliverosopimuksen 9. artiklaa ole katsottu aiheelliseksi muuttaa tässä yhteydessä. Raporttien päivityksen johdosta markkinaehtoperiaatteen tulkinta täsmentyy monelta osalta.

Lisätyt täsmennykset tulkintalähteinä Suomessa

OECD:n siirtohinnoitteluohjeen ensimmäisessä luvussa on yleisellä tasolla käsitelty markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen liittyviä kysymyksiä. Siirtohinnoitteluohjeiden vuonna 2015 muutetut kohdat eivät sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia suhteessa jo aiemmin voimassa olleeseen ensimmäiseen lukuun. Täsmennysten tarkoituksena on antaa tulkintasuosituksia siitä, miten jo aikaisemmin kyseisessä luvussa ilmaistuja perusperiaatteita tulisi ymmärtää.  Siten vuonna 2015 siirtohinnoitteluohjeisiin lisätyistä täsmennyksistä ilmeneviä periaatteita voidaan käyttää tulkintalähteinä Suomessa.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät ole lain tasoista sääntelyä, vaan lain säännöksen soveltamisessa huomioon otettava tulkintalähde. Ohjeiden päivityksessä on siten kysymys tulkintasuositusten täsmennyksistä, jotka voidaan ottaa huomioon markkinaehtoperiaatteen sisältöä tulkittaessa ja myös silloin, kun arvioidaan tapahtumia ajalta ennen päivitettyjen ohjeiden julkaisemista. Tämä on kuitenkin mahdollista vain siinä tapauksessa, että tulkinnassa käytettävät uudet täsmennykset eivät ole ristiriidassa aikaisemmin verotus- tai oikeuskäytännössä omaksuttujen tulkintojen kanssa.

Mikäli täsmennysten todetaan olevan joltakin osin vallitsevan suomalaisen verotuskäytännön vastaisia, ohjeita ei oteta huomioon, kun verotusta toimitetaan ohjeiden julkaisemista edeltävältä ajalta verovelvollisen vahingoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden siirtohinnoittelua koskevat ratkaisut ohjaavat VML 31 §:n soveltamista kuten aiemminkin, vaikka ne on tehty ennen OECD:n ohjeiden päivittämistä. Näin ollen esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2014:119 vaikuttaa VML 31 §:n soveltamiseen siten, että liiketoimen uudelleenluonnehdinta (päivitetyissä ohjeissa engl. ”non-recognition”) ei ole Suomessa toimenpiteenä mahdollinen, vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeet tällaisen lähestymistavan mahdollistavatkin.   

Kielletty liiketoimen uudelleenluonnehdinta veroviranomaisten toimesta tarkoittaisi tilannetta, jossa yritysten välillä tosiasiassa tehty ja markkinaehtoperiaatteen vastaiseksi todettu liiketoimi tai liiketoimien muodostama kokonaisuus korvattaisiin liiketoimella, johon taloudellisesti rationaalisesti toimivat yritykset olisivat vastaavissa oloissa ryhtyneet.  
 

Lisätietoa:

OECD:n BEPS-raportit (www.oecd.org)