Apteekkien ennakkomaksut nettovarallisuudessa

Asian kuvaus

Verotuskäytännössä on havaittu, että ennakkomaksujen määrät apteekkiliikkeiden taseissa ovat huomattavasti suurentuneet parin viimeisen vuoden aikana. Ennakkomaksuja on yleensä maksettu lääketukkuliikkeille.

Taustaa

Sovellettava lainsäädäntö

Lääkelain (395/1987) 43.2 §:n säännöksistä johtuen apteekkiliikettä voidaan harjoittaa ainoastaan luonnollisen henkilön nimissä. Lääkelain 44.1 §:ssä on lisäksi todettu, että apteekkilupa on henkilökohtainen eikä apteekkiliikettä saa vuokrata tai luovuttaa toiselle. Apteekkiliikettä ei siten voida harjoittaa esimerkiksi osakeyhtiön muodossa.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella (TVL 38.1 §). Pääomatulo-osuus on sitä suurempi, mitä suurempi on elinkeinotoiminnan nettovarallisuus. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus saadaan vähentämällä elinkeinotoiminnan varoista elinkeinotoiminnan velat (ArVL 15.1 §). Elinkeinotoiminnan varoihin luetaan muun muassa rahoitusomaisuus. Nettovarallisuuteen ei lueta sellaisia talletuksia ja joukkovelkakirjalainoja, joille maksetusta korosta peritään korkotulon lähdevero (ArVL 15.3 §).

Apteekkiliikkeen nettovarallisuus

Nettovarallisuuden määrittämisen lähtökohtana ovat varojen ja velkojen kirjanpitoarvot. Kaikkia kirjanpidon varoja ei kuitenkaan lueta elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan kirjanpidossa voi olla esimerkiksi henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen varoja, joita ei voida lukea nettovarallisuuteen.

Apteekkiliikettä voidaan harjoittaa ainoastaan luonnollisen henkilön nimissä, minkä vuoksi kaikki liikkeenharjoittajan omaisuus ei yleensä kuulu elinkeinotoimintaan. Erityisesti apteekkitoimialalla nettovarallisuus ja yritystulon tulolajijako on usein aktiivisen verosuunnittelun kohteena ja apteekkiliikkeissä esiintyy varsin usein tilanteita, joissa kirjanpidossa on myös muita kuin elinkeinotoiminnan varoja.

Verotuskäytännössä on jätetty lukematta nettovarallisuuteen muun muassa apteekkiliikkeen kirjanpitoon sisältyneitä sijoitusrahasto-osuuksia ja arvopapereita, joilla ei ole osoitettu olevan liittymää elinkeinotoimintaan. Apteekin rahoitusomaisuuden määrittämiseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2007 T 1670, jossa sijoitusrahasto-osuudet jätettiin lukematta nettovarallisuuteen.

Kannanotto

Ennakkomaksut kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen, joka luetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Tästä pääsäännöstä voidaan kuitenkin poiketa silloin, kun ennakkomaksujen maksamiselle ei ole erityistä verotuksesta riippumatonta elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta, vaan niiden maksamisella on pyritty kasvattamaan nettovarallisuutta.

Jos apteekin maksuvalmius on hyvä, ei tavarantoimittajalla yleensä ole liiketaloudellista tarvetta ennakkomaksujen vaatimiseen saataviensa turvaamiseksi varsinkaan tilanteessa, jossa ennakkomaksuille maksetaan korkoa. Esille tulleissa tapauksissa ei ole edes esitetty, että lääketukut olisivat vaatineet ennakkomaksuja.

Tällaisessa tilanteessa ennakkomaksuja on pidettävä muun elinkeinotoiminnan kannalta ylimääräisen rahoitusomaisuuden tavoin elinkeinotoimintaan kuulumattomina varoina, jolloin niitä ei voida ottaa huomioon nettovarallisuutta laskettaessa.

Ennakkomaksujen lukemista nettovarallisuuteen arvioidaan samoin perustein kuin rahoitusomaisuuteen kuuluvia varoja on arvioitu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2007 T 1670 ja keskusverolautakunnan ratkaisussa 1997/198.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Veroasiantuntija Henna Ritari