Toimintamuodon muutos olemassa olevaan yhtymään tai osakeyhtiöön

Asian kuvaus

Yksityinen elinkeinonharjoittaja sijoittaa elinkeinotoimintansa varat ja velat olemassa olevaan avoimeen yhtiöön, jonka vastuunalainen yhtiömies hän on jo ennestään. Molemmat yritykset toimivat samalla toimialalla ja sijoitetuilla varoilla jatketaan aikaisempaa toimintaa. Varat siirretään tasearvoistaan. Toiminta jatkuu entisen yrittäjän harjoittamana samassa muodossa ja samalla kalustolla kuin aikaisemmin. Aiheutuuko siirrosta veroseuraamuksia?

Taustaa

Sovellettava lainsäädäntö

Tuloverolain 24 §:ssä säädetään jatkuvuusperiaatteesta toimintamuodon muutoksissa. Säännöksen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa ei sovelleta elinkeinoverolain yksityiskäyttöönottoa koskevia säännöksiä (EVL 51 c §).

Tuloverolain 24 §:n 1 momentissa on esimerkkiluettelo niistä toimintamuodon muutoksista, joissa liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa, kun aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista vastaanottavalle yhtiölle. Kaikki esimerkkiluettelon tilanteet koskevat toiminnan siirtämistä perustettavaan yhtiöön. Lainkohdan mukaan jatkuvuusperiaatetta voidaan soveltaa myös luettelossa mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Toimintamuodon muutoksia koskeva säännös otettiin ensi kertaa vuoden 1989 tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 38 §:ään ja se siirrettiin sellaisenaan nykyiseen tuloverolakiin (1535/1992). Alkuperäisen lain esitöissä todettiin, että lain säännöksen tarkoituksena oli lähinnä voimassaolevan oikeuskäytännön kirjaaminen lakiin (ks. HE 109/1988 vp, s. 11 ja 12). Esitöiden mukaan säännökset vastaisivat pääpiirteittäin aiemmin muodostunutta oikeuskäytäntöä. Esitöissä todettiin tämän lisäksi, että säännöksessä luetellaan ainoastaan tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Myös muissa kuin lainkohdassa mainituissa tilanteissa voidaan siten soveltaa jatkuvuusperiaatetta (HE 109/1988 vp, s. 30).

Oikeuskäytäntö

Oikeuskäytännössä jatkuvuusperiaatetta on sovellettu muun muassa silloin, kun liikkeenharjoittaja on sijoittanut yksityisliikkeensä sellaiseen olemassa olevaan kommandiittiyhtiöön, jossa hän on ollut äänettömänä yhtiömiehenä.

Kannanotto

Toimintamuodon muutoksen edellytykset

Laissa ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia niitä toimintamuodon muutoksia, joihin sovelletaan jatkuvuutta. Lain esitöiden perusteella sen säätämisen tarkoituksena oli lähinnä kirjata lakiin aikaisempi oikeuskäytäntö, ei siis rajata jatkuvuuden periaatteen soveltamisalaa. Näin ollen on katsottava, että jatkuvuuden periaatetta voidaan tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla soveltaa myös silloin, kun yksityisliike sijoitetaan sellaiseen olemassa olevaan henkilöyhtiöön, jossa liikkeenharjoittaja on vastuunalaisena yhtiömiehenä. Tämä tulkinta perustuu aiempaan oikeuskäytäntöön sekä siihen että toiminnan siirtävä luonnollinen henkilö jää kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä edelleen vastuuseen siirretyn toiminnan veroista.

Edellytyksenä jatkuvuuden periaatteen soveltumiselle on se, että siirrettävän toiminnan identiteetti säilyy. Identiteetin säilymistä tarkastellaan nimenomaan siirtyvän toiminnan näkökulmasta. Näin ollen tietty liiketoiminta ja siihen liittyvät varat on siirrettävä kokonaisuudessaan henkilöyhtiöön. Siirrettyä liiketoimintaa on myös jatkettava vastaanottavassa yhtiössä. Lisäksi edellytetään sitä, että kirjanpidossa noudatetaan jatkuvuuden periaatetta. Siirrettävän toiminnan varat ja velat on siten siirrettävä vastaanottavan yhtiön kirjanpitoon samoista arvoista, jotka niillä oli liikkeenharjoittajan kirjanpidossa.

Tuloverolain 24 §:n säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, mikäli järjestelyn tarkoituksena on pääasiassa verohyödyn tavoittelu (KHO 2000 T 2530).

Toiminnan siirtyminen olemassa olevaan osakeyhtiöön

Edellä mainittu oikeuskäytäntö koskee ainoastaan henkilöyhtiöitä. Osakeyhtiön osalta toimintamuodon muutossäännöstä on tulkittu tiukasti sanamuodon mukaan, koska osakeyhtiö on verotuksessa osakkaistaan täysin erillinen subjekti. Jatkuvuuden periaatetta ei voida siten soveltaa, jos luonnollisen henkilön elinkeinotoiminta siirretään olemassa olevaan osakeyhtiöön. Tällaista siirtoa verotetaan apporttina. Jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun elinkeinonharjoittajan toimintaa jatkamaan perustetaan osakeyhtiö, jonka kaikki osakkeet elinkeinonharjoittaja yksin merkitsee.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Veroasiantuntija Henna Ritari