Luovutusvoitot ja -tappiot – Hankintameno-olettaman käyttäminen kun luovutetaan kiinteistökokonaisuus

Asian kuvaus

Kiinteistön omistus voidaan saada vaiheittain. Tämä on mahdollista usealla eri tavalla. Kun vaiheittain omistukseen saatu kiinteistö aikanaan myydään, on ratkaistava se, millä tavoin hankintameno-olettama määritetään. Tähän liittyy muun ohessa seuraavia kysymyksiä:

• Lasketaanko hankintameno-olettama osina vai yhtenä kokonaisuutena, kun myydään sellainen kiinteistö, joka on saatu vaiheittain useilla saannoilla?
  
  
• Jos olettama lasketaan osina, on ratkaistava, mistä eri osien omistusaika lasketaan?
  
  
• Mikä on olettamaprosentti siinä erityistapauksessa, että ensin ostetaan siirtokelvottomalla vuokraoikeudella oleva talo (irtain) ja vasta myöhemmin tontti?

Taustaa

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Luovutetun omaisuuden hankinta-aika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaisevaa on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisen ajankohta.

Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirjan mukaan kiinteistön omistusaikaa määritettäessä merkityksellinen on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta tällaisessa tilanteessa uutta saantoa (näin VH 43.12. Verovuosi 2011, s. 111 ja KHO 1970-II-523).

Verohallinto on Henkilöverotuksen käsikirjassa ottanut kantaa omistusaikaan ja epäsuorasti myös hankintameno-olettaman määräytymiseen ainoastaan sellaisessa tilanteessa, jossa ostetaan ensin maa-alue tai vuokraoikeus ja tämän jälkeen rakennetaan rakennus. Kantaa ei sen sijaan ole otettu siihen, miten hankintameno-olettaman suhteen menetellään tilanteessa, jossa hankitaan ensin omistusoikeus tai siirtokelpoinen vuokraoikeus rakennetun kiinteistön maapohjaan ja tämän jälkeen omistusoikeus kiinteistöllä olleeseen rakennukseen. Samoin kannanottoa hankintameno-olettamaan ei ole tilanteessa, jossa rakennus on hankittu ensin ja maapohja vasta myöhemmin.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1985-II-586 on otettu oman asunnon luovutusvoiton verotuksen osalta kantaa tilanteeseen, jossa omaisuus on hankittu murto-osaisesti vaiheittain usealla erillisellä saannolla. Tällaisessa tilanteessa verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen (katso VH 43.12. Verovuosi 2011, s. 146). Tapauksesta ilmenevä periaate soveltuu myös hankinta-ajankohdan määrittelyyn hankintameno-olettamaa laskettaessa.

Päätös

Kun myydään sellainen kiinteistö, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, hankintameno-olettama lasketaan osina erikseen jokaisen saannon osalta. Tällöin omistusaika alkaa kunkin osahankinnan osalta itsenäisesti saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on Henkilöverotuksen käsikirjassa tarkoitettu tilanne, jossa rakennus rakennetaan myöhemmin (KHO 1970-II-523).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki