Kaupungin eri tulosyksiköt ja tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut

Asian kuvaus

Yksittäisellä kaupungilla ja kunnalla on pääsääntöisesti useita erillisiä tulosyksiköitä. Kullakin tulosyksiköillä on yleensä oma budjetti. Yksittäisellä tulosyksiköllä voi olla palveluksessaan satoja työntekijöitä. Onko kunnan tai kaupungin yksittäisen tulosyksikön koko henkilökunnalle annettu henkilökuntaetu verovapaa, jos vastaavaa etua ei ole annettu saman kunnan tai kaupungin muiden tulosyksiköiden henkilökunnalle?

Taustaa

Säännökset

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan veronalaiseksi eduksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksessa eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista:

1. etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista;
2. henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista;
3. merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena;
4. etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta;
5. etua työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.

Tuloverolain 69 §:n sanamuodon perusteella verovapaana henkilökuntaetuna voidaan pitää ainoastaan sellaista etua, joka on annettu työnantajan koko henkilökunnalle (tai eläkkeellä oleville työntekijöille). Jotta voidaan ratkaista se, onko etu annettu koko henkilökunnalle, on ensin ratkaistava se, mitä pidetään työnantajana.

Ennakkoperintälain 14 §:ssä on työnantajan määritelmä. Kyseisen lainkohdan mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Tämän täsmällisemmin lainsäädännössä ei ole työnantajan käsitettä määritelty. Verotuskäytännössä yksittäisenä työnantajana on vakiintuneesti pidetty esimerkiksi yksityistä ja julkista oikeushenkilöä, luonnollista henkilöä sekä ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Tietyissä tilanteissa konserni on rinnastettu yhteen työnantajaan.

Oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus tai keskusverolautakunta ei ole julkaistussa ratkaisukäytännössään ottanut kantaa siihen, voidaanko tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuna verovapaana henkilökuntaetuna pitää sellaista työnantajan toimipisteen koko henkilöstölle tarjottua etua, jota ei tarjota kaikkien saman työnantajan muiden toimipisteiden henkilökunnalle.

Korkein hallinto-oikeus on ottanut julkaistussa lyhyessä ratkaisuselosteessaan KHO 26.8.1987 taltio 3229 kantaa sellaiseen tilanteeseen, jossa kaikille saman työnantajan kaikille henkilöstöryhmille ei ollut tarjottu samoja henkilökuntaetuja. Ratkaisuseloste kuuluu seuraavasti:

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa yhtiön tarjoama etu katsottiin verovapaaksi henkilökuntaeduksi, vaikka etu annettiin ainoastaan niille yhtiön työntekijöille, joille maksettiin kuukausipalkkaa (toimihenkilöt). Ratkaisun perusteella etu voi olla verovapaa, vaikka vastaavaa etua ei annettaisi kaikille saman oikeushenkilön palveluksessa oleville henkilöille, kunhan etu on annettu kaikille tiettyyn työntekijäryhmään kuuluville.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koski vuotta 1984, jolloin henkilökuntaeduista säädettiin vuoden 1974 tulo- ja varallisuusverolain (31.12.1974/1043) 22 a §:ssä (29.12.1983/1097). Tulo- ja varallisuusverolain 22 a §:n 4 kohdan mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsottu henkilökunnan tai työnantajan palveluksessa olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta. Vastaavansisältöinen säännös sisältyi myös vuoden 1988 tulo- ja varallisuusverolain (29.12.1988/1240) 49 §:ään.

Tuloverolakia koskeva hallituksen esitys

Vuoden 1993 alusta voimaantulleen tuloverolain (30.12.1992/1535) 69 §:ään lisättiin maininta koko henkilökunnasta. Tuloverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 200/1992 vp) ei ole kerrottu sanamuodon muutoksen syytä. Hallituksen esityksessä kuitenkin todetaan, että ”osittain tai kokonaan verovapaitten tavanomaisten henkilökuntaetuuksien luettelo vastaa voimassa olevaa tulo- ja varallisuusverolain 49 §:ää.”

Kun otetaan huomioon lain esitöissä mainittu, voidaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 26.8.1987 taltio 3229 ilmenevää kantaa edelleen soveltaa. Tämä vastaa myös verotuskäytännössä sovellettua kantaa (katso esimerkiksi Verohallinnon Käsikirja, VH 43.12, s. 310). Eri henkilöstöryhmille tarjottujen etujen ei siten tarvitse olla täysin identtisiä, jotta kyse olisi verovapaasta edusta.

Ratkaisusta KHO 26.8.1987 taltio 3229 ilmenevä oikeusohje ei kuitenkaan sovellu kaikkiin etuihin, eikä eri ryhmille tarjotuissa eduissa voi olla merkittäviä eroja. Esimerkiksi sairauskuluvakuutus on tarjottava samantasoisena koko henkilökunnalle, jotta kyseessä voisi olla verovapaa etu. Jos eri työntekijäryhmille tarjotuissa eduissa on eroja, verovapauden vähimmäisedellytyksenä on se, että eri ryhmille annettaville erilaisille eduille on peruste ja nämä ryhmät on muodostettava objektiivisin perustein.

Verohallinnon ohjeistus

Verohallinnon ohjeessa ”Työntekijän omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta verovapaana etuna” (Verohallinnon ohje dnro 1848/31/2008) on otettu kantaa sekä henkilökuntaetujen verovapauden yleisiin edellytyksiin että erityisesti työntekijän omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan verovapauteen seuraavalla tavalla:

”Kaikkien henkilökuntaetujen verovapauden yhtenä edellytyksenä on, että etu on kollektiivisesti samanlaisena kaikkien työntekijöiden käytettävissä. Etu voidaan antaa verovapaasti myös jo eläkkeellä oleville entisille työntekijöille. Verovapauden edellytykseksi riittää, että kaikki halukkaat saavat omaehtoisen liikunta- ja kulttuuriedun. Vaikka osa henkilökunnasta jättäisi mahdollisuuden käyttämättä, etu on silti sen käyttäjille verovapaa.”

”Edun tarjoamisen kollektiivisuudesta voidaan poiketa vain perustellusta syystä. Tällaisena poikkeamiseen oikeuttavana hyväksyttävänä syynä voidaan pitää työssäoloaikaan perustuvia rajoituksia.”

”Jos työnantajalla on toimipisteitä eri paikkakunnilla, edun järjestämistavassa voi olla alueellisia eroja. Edun järjestämistapa voi siten olla eri toimipisteissä erilainen, kunhan kaikkien palkansaajien saaman edun määrä on kustannuksiltaan sama.”

Asian arviointi ja johtopäätökset

Kunnat ovat itsenäisiä oikeushenkilöitä. Kunta voi käyttää nimitystä kaupunki, kun se katsoo täyttävänsä kaupunkimaiselle yhdyskunnalle asetettavat vaatimukset (KuntaL 5.2 §). Yksittäiseen kuntaan kuuluu pääsääntöisesti useita virastoja ja laitoksia sekä liikelaitoksia. Kunnallisia virastoja ovat esimerkiksi koulu- ja sosiaalivirasto. Kunnallisia laitoksia puolestaan ovat esimerkiksi koulu ja teatteri. Kunnallisia liikelaitoksia ovat esimerkiksi kunnallinen vesilaitos, puhelinlaitos, sähkölaitos ja liikennelaitos. Kunnallinen virasto, laitos tai liikelaitos kuuluu kunnan organisaatioon eikä siten ole kunnasta erillinen oikeushenkilö (HE 72/2002 vp, s. 47 ja Mäenpää, Olli: Hallintolaki ja hyvän hallinnon takeet, 2011, s. 53).

Kunnan virastot ja laitokset

Kunnan virastot ja laitokset vastaavat yleensä sellaisista tehtävistä, joita ei ole mahdollista eriyttää erillisen yksityis- tai julkisoikeudellisen oikeushenkilön toiminnaksi. Tästä huolimatta viraston tai laitoksen toiminta saattaa muodostaa muun kunnan toiminnasta selkeästi erillisen kokonaisuuden, jolla on oma talous ja hallinto.

Edellä mainittujen seikkojen vuoksi on katsottava, että yksittäistä kunnan virastoa tai laitosta voidaan pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työnantajana. Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että kyseinen kunnan virasto tai laitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa. Tällöin voi olla kyse sellaisesta yksiköstä, jota pidetään kunnan yksittäisenä tulosyksikkönä.

Kunnan liikelaitokset

Kunnallinen liikelaitos voi harjoittaa sellaista toimintaa, joka olisi mahdollista eriyttää itsenäisen oikeushenkilön toiminnaksi. Useissa tapauksissa kunnat ovat näin toimineetkin. Vaikka kunnallista liikelaitosta ei ole yhtiöitetty, sitä voidaan pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työnantajana, jos liikelaitos muodostaa selkeästi erillisen yksikkönsä, jolla itsenäinen päätäntävalta taloudellisissa ja hallinnollisissa asioissa.

Kunnan omistamat osakeyhtiöt, osuuskunnat ja muut yhteisöt

Kunnan omistamat osakeyhtiöt, osuuskunnat ja muut vastaavat yhteisöt ovat itsenäisiä juridisia henkilöitä eivätkä ne siten ole osa kuntaa. Niitä pidetään tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettuina yksittäisinä työnantajina, joissa etu on annettava samantasoisena koko henkilökunnalle, jotta se voidaan katsoa verovapaaksi. Samantasoisen edun järjestämistapa voi kuitenkin vaihdella yksiköittäin paikkakunnasta tai muusta vastaavasta syystä riippuen: esimerkiksi kuntosalivuoro yhdellä paikkakunnalla ja liikuntaseteli toisella.

Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös muissa yksityisoikeudellisissa oikeushenkilöissä. Esimerkiksi yksittäisessä osakeyhtiössä etu on annettava samantasoisena kaikkien tulosyksiköiden henkilökunnalle, jotta kyseessä voisi olla verovapaa henkilökuntaetu. Esimerkiksi eri paikkakunnilla sijaitsevien tulosyksiköiden henkilökunnalle on siten annettava samantasoiset edut.

Kannanotto

Henkilökuntaetu voidaan katsota tuloverolain 69 §:n 1 momentin nojalla verovapaaksi silloin, kun kyse on tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta, joka on annettu koko henkilökunnalle.

Kunta on itsenäinen oikeushenkilö, joten henkilökuntaetua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna ensinnäkin silloin, kun etu on annettu kyseisen kunnan kaikille työntekijöille ja viranhaltijoille.

Etua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna myös silloin, kun etu on annettu samantasoisena yksittäisen kunnan viraston tai laitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että kyseinen virasto tai laitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa.

Etua voidaan pitää koko henkilöstölle annettuna myös silloin, kun etu on annettu samantasoisena kunnallisen liikelaitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että liikelaitos muodostaa selkeästi erillisen yksikkönsä, jolla itsenäinen päätäntävalta taloudellisissa ja hallinnollisissa asioissa.

Edellä mainitut periaatteet soveltuvat myös valtion virastoihin ja laitoksiin samoin kuin valtion liikelaitoksiin. Etu katsotaan siten koko henkilökunnalle annetuksi, jos se on annettu yksittäisen viraston tai laitoksen koko henkilökunnalle.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Janne Myllymäki