Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa. Aikaisempaa versiota on muutettu vuoden 2015 alusta voimaan tulleen lainmuutoksen johdosta (kohta 3.1 Asuntolaina).

1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58 ja 58 a §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Tämän lisäksi verovelvollisella on säännöksen 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaamiseen. Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa vuonna 2014  (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti). Vuonna 2015 pääomatulon korotettu tuloveroprosentti on 33 % siltä osin kuin verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30.000 euroa.

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

2 Koron käsite

2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös ratkaisu KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58 ja 58 a §:issä. Korot ovat vähennyskelpoisia, jos velka:

1. kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka, TVL 58 §:n 2 momentti)
2. on valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaama opintovelka taikka toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluva julkisyhteisön takaama tai myöntämä opintovelka (opintovelka, TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta)
3. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta)
4. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).

3.1 Asuntolaina

Asuntolainaa on velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (TVL 58 §:n 2 momentti). Asumisoikeusasunnon hankintaan tarvittavaa asumisoikeusmaksua varten otettu velka rinnastetaan asuntolainaan. Asunnon hankkimisesta aiheutuvana asuntolainana ei pidetä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen avopuolison omistamaan asuntoon (KHO 1996-B-525).

Asunnon peruskorjauksessa tai -parannuksessa esimerkiksi rakennusta laajennetaan tai huoneistoa muutetaan tasokkaammaksi kuin se aikaisemmin on ollut. Sen sijaan asunnon vuosikorjaukseen kohdistuva velka ei ole asuntolainaa vaan niin sanottua muuta velkaa. Vuosikorjauksella rakennusta tai huoneistoa ainoastaan korjataan alkuperäiseen kuntoon. Vuosikorjauskuluiksi katsotaan muun muassa asunnon maalaus, tapetointi sekä aikaisempaa tasoa vastaavien keittiökalusteiden hankinta.

Vuodesta 2012 lähtien asuntolainan korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu seuraavasti:

• vuonna 2012 asuntolainan korkoja voi vähentää 85 %
• vuonna 2013 vähennys oli 80 % koroista
• vuonna 2014 voi vähentää 75 % koroista

Lailla 12.12.2014/1086 muutettiin TVL 58 § 2 momenttia siten, että asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 50 %. Samalla kuitenkin säädettiin verovuosia 2015-2017 koskeva TVL 58 b §, jonka mukaan asuntolainan koroista

• vuonna 2015 on oikeus vähentää 65 %
• vuonna 2016 on oikeus vähentää 60 %
• vuonna 2017 on oikeus vähentää 55 %

Asuntolainan korkojen vähentämisestä ja eri tavoin hankituista asunnoista kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeistuksessa Asuntolainan korkovähennys.

3.1.1 Vakituinen asunto

Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Perheellä voi yleensä olla vain yksi vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut, niin sanotut kakkosasunnot.

Vakituisena asuntona voidaan pitää asuntoa myös niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on hankkinut Suomessa ollessaan asunnon Suomesta, eikä hän muuttaessaan tilapäisesti ulkomaille vuokraa tätä asuntoa, vaan jättää sen omaan käyttöönsä. Asunnon pienen osan vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastiketta vastaan ei estä pitämästä asuntoa vakituisena asuntona, kun pääosa asunnosta on varattu perheen käyttöön ulkomailla oloaikana (KHO 1987-B-584).

Jos verovelvollinen hankkii asunnon Suomesta ulkomailla ollessaan, velka muuttuu asuntolainaksi vasta, kun asuntoon muutetaan. Jos kuitenkin asunto ostetaan vähän ennen Suomeen muuttoa, voidaan velka katsoa asuntolainaksi jo ennen muuttoa.

3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa

Perheellä voi joissakin tilanteissa olla kaksi vakituista asuntoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun puolisolla on työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (KHO 1978–B-II-583 ja KHO 1979-B-II-574).

Kun verovelvollisella oli vakituisena asuntona työsuhdeasunto, hänen toisena vakituisena asuntonaan ei pidetty omistusasuntoa, jota hän usein toistuvilla työmatkoillaan sekä hänen perheensä muutoin tilapäisesti käytti asuntonaan (KHO 1978-B-II-581, KHO 1996-B-524).

Perheettömällä verovelvollisella oli työpaikka ja 18 m² vuokra-asunto A:n kunnassa. Hän hankki 165 km:n päässä sijaitsevasta B:n kunnasta omakotitalon, jota hän käytti viikonloppuisin ja lomien aikana ja siellä oli myös kaikki hänen asuntoirtaimistonsa. Omakotitalon hankinnasta johtuneiden velkojen korot katsottiin näissä olosuhteissa asuntolainan koroiksi (KHO 1994-B-526, vertaa KHO 1996-B-523).

3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku

Kun verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ja entinen asunto on myymättä (niin sanottu kahden asunnon loukku), hänellä voi olla asuntovelkaa kahdesta asunnosta. Kumpaankin asuntoon kohdistuvaa velkaa voidaan pitää asuntovelkana silloin, kun toinen asunto on verovelvollisen vakituisena asuntona ja toista yritetään myydä aktiivisesti, eikä sitä ole vuokrattu tai siirretty muuhun käyttöön (KHO 1994-B-543, KVL 310/1993).

3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä

Jos asunto on verovelvollisen lapsen käytössä, asunnon ei yleensä voida katsoa olevan verovelvollisen perheen käytössä (KVL 421/1975). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 1980-B-II-557 katsonut, että kyseessä oli perheen vakituinen asunto, kun perheen samassa taloudessa asuvat, täysi-ikäiset opiskelevat tyttäret asuivat viereisessä, mutta erillisessä huoneistossa. Ratkaisevaa tässä tapauksessa oli, että lapset asuivat vanhempiensa kanssa samassa taloudessa.

Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että perheen lasten lukio-opiskelun aikana opiskelupaikkakunnalla käyttämä asunto oli perheen vakituinen asunto niin kauan kuin lapset olivat alaikäisiä, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla ei ollut mahdollisuutta lasten lukio-opetukseen.

Ratkaisussa KHO:2012:45 A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut osakehuoneiston myös toiselta paikkakunnalta perheen tyttären lukio-opiskelua varten. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika huoneistossa alaikäisenä ei ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, eivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet.

3.1.5 Avioero

TVL 58 §:n 2 momentissa edellytetään, että asunto on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituinen asunto. Vakituiseen asuntoon kohdistuvien velkojen korkojen vähennysoikeus päättyy asunnosta pois muuttaneen puolison osalta perheyhteyden lopulliseen katkeamiseen eli siihen ajankohtaan, jona avioeropäätös saa lainvoiman. Jos asuntoon kuitenkin jää asumaan poismuuttaneen alaikäinen lapsi, jonka yhteishuoltajuudesta on sovittu, ovat tähän asuntoon kohdistuvan lainan korot myös poismuuttaneella vanhemmalla vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes lapsi tulee täysi-ikäiseksi.

Jos erilleen muuton yhteydessä hankitaan uusi asunto, johon toinen puolisoista muuttaa yksin asumaan, tämän asunnon hankintaa varten otetun lainan korot ovat vähennyskelpoisia vain tässä asunnossa asuvalle puolisolle.

KVL 198/1978: Asunnon, josta verovelvollinen oli muuttanut pois asumuserotuomion vuoksi, katsottiin olevan velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu oman tai perheen vakituinen asunto asumuseron aikana, mutta ei enää avioeropäätöksen saatua lainvoiman.

KHO 5.12.2000 taltio 3176: Aviopuolisot olivat 23.3.1990 ostaneet puoliksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, joiden perusteella hallittuun huoneistoon vaimo oli 1.5.1990 muuttanut yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Mies oli jäänyt asumaan puolisoiden aikaisempaan yhteiseen asuntoon. Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 18.8.1993. Aviomiehen vuonna 1990 hankitun huoneiston ostoa varten ottaman velan korot eivät olleet hänen tai hänen perheensä vakituiseen asuntoon kohdistuvia eivätkä siten tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuja asuntolainakorkoja. Verovuodet 1991 ja 1992.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että X ja Y olivat yhteiselämän lopettamistarkoituksessa muuttaneet erilleen vuonna 1990. Heitä ei näin ollen pidetty vuosilta 1991 ja 1992 toimitetuissa verotuksissa tulo- ja varallisuusverolain 7 §:ssä tarkoitettuina puolisoina. Kun X ei ole asunut Asunto Oy X osakkeiden perusteella hallitussa huoneistossa ja kun tuohon huoneistoon 1.5.1990 muuttanut Y ei kuulunut enää sanottuina verovuosina X perheeseen, ei huoneistoa pidetty noilta vuosilta tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuna X:n tai hänen perheensä vakituisena asuntona. Huoneistoon kohdistuvan velan korkoja ei siten voitu pitää asuntolainakorkoina.

KHO:2013:201: A oli eronnut puolisostaan toukokuussa 2004. Heinäkuussa 2004 A ja hänen entinen puolisonsa ostivat puoliksi osakehuoneiston, johon entinen puoliso muutti asumaan puolisoiden kahden lapsen kanssa. Nuorempi lapsi tuli täysi-ikäiseksi vuonna 2009. A:lla oli oikeus vähentää osakehuoneiston hankintaan ottamansa velan korot asuntovelan korkoina, koska osakehuoneistoa, jossa asui A:n alaikäinen lapsi, oli pidettävä A:n perheen vakituisena asuntona. Verovuodet 2004–2007.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että A:n ja hänen entisen puolisonsa avioero tuli voimaan 27.5.2004. A sopi alaikäisten lastensa äidin kanssa yhteishuoltajuudesta siten, että lapset asuvat äitinsä luona. A ja hänen entinen puolisonsa ostivat 28.7.2004 yhdessä yhtäläisin 50 prosentin omistusosuuksin kysymyksessä olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Nuorempi lapsi oli kysymyksessä olevina vuosina 2004–2007 alaikäinen.

3.1.6 Osittain omana asuntona

Rakennuksesta tai huoneistosta voi vain osa olla asumiskäytössä ja osa jossain muussa käytössä, esimerkiksi verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Asuntolainaksi katsotaan se osa lainasta, joka pinta-alojen suhteessa kohdistuu asumiskäytössä olevaan osaan (KHO 27.2.1980 taltio 1120). Muu osa lainasta voi olla esimerkiksi tulonhankkimisvelkaa tai tulolähteeseen kuuluvaa velkaa.

3.1.7 Osan aikaa omana asuntona

Jos asuntoa on vain osan verovuotta käytetty omana vakituisena asuntona ja osan verovuotta asunto on ollut jossain muussa käytössä, asuntolainan osuus lasketaan ajan suhteessa (KHO 2.12.1982 taltio 5411).

3.1.8 Rakentamisaikaiset korot

Jos verovuonna rakenteilla oleva omakotitalo otetaan heti valmistuttuaan vakituiseen asumiskäyttöön, korot ovat asuntolainan korkoja jo rakentamisajalta (KHO 1978-II-582, KHO 1979-II-593).

Pelkän tontin hankkiminen lainavaroin myöhempää rakennustarvetta varten ei vielä tee lainasta asuntolainaa. Jos kuitenkin näytetään, että rakentaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomista syistä, voidaan velka katsoa asuntolainaksi (KHO 1985-II-590). Jos verovelvollinen pystyy esimerkiksi ennen lainanottovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä näyttämään, että rakentamisen aloitus on siirtynyt seuraavaan vuoteen kaavamuutosten vuoksi, niin tontin hankintaan otettua lainaa voidaan pitää asuntolainana jo lainanottovuoden verotuksessa.

3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen

Vaikka verovelvollisella ei ole omistusoikeutta asuntoon, voi asuntoon kohdistuva velka joissain tilanteissa olla asuntolainaa. Oikeuskäytännössä on katsottu muun muassa, että lahjanantaja, joka oli pidättänyt itselleen ja puolisolleen elinikäisen henkilökohtaisen hallinta- ja asumisoikeuden pojalleen lahjoittamaansa kiinteistöön, sai vähentää kiinteistöön kohdistuvat lainan korot asuntolainan korkoina (KHO 1983II-579).

Ratkaisussa KHO 1984-II-592 verovelvollinen, jonka vaimo oli kuollut, aikoi lahjoittaa alaikäisille lapsilleen puolet hänen ja lasten vakituisena asuntona jatkuvasti käytetystä omakotikiinteistöstä, josta lapset jo perinnönjaossa tulivat saamaan toisen puolen. Verovelvollisella oli oikeus omassa verotuksessaan vähentää hänelle jäävien, kiinteistön hankintaan kohdistuneiden velkojen korkoja.

Tapauksissa KHO 1984-II-594 ja KHO 1996-B-526 vanhempien omistaman rakennuksen peruskorjaukseen, rakentamiseen ja kunnostukseen otetun lainan korot katsottiin verovelvollisten vakituisen asunnon otetun lainan koroiksi.

3.2 Opintolaina

Opintolainalla tarkoitetaan valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaamaa opintolainaa tai toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluvaa julkisyhteisön takaamaa tai myöntämää opintolainaa (TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta). Näiden opintolainojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta.

Opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena valtion varoista maksettu korko ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

Vuoden 2015 verotuksesta alkaen opintolainan korkovähennysoikeus poistetaan hallituksen esityksen 105/2013 mukaan.

3.3 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta). Myös näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratulosta korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan siten pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ratkaisussa KHO:2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150.000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut päätöksessään KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei kuitenkaan vielä tällä perusteella voida pitää tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslaina käytetään oman asunnon hankkimiseen, korko on vähennyskelpoinen asuntovelan korkona. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä on vähennyskelvoton kulutusluotto.

3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Keskusverolautakunta on päätöksessään (KVL 188/1993, julkaisematon) katsonut, että verovelvollinen sai vähentää lomakiinteistön hankintaan liittyvien velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina siltä osin kuin korkojen on katsottava liittyvän hakijan vuokraustoimintaan. Siltä osin kuin lomakiinteistön hankintaan otetun lainan korkojen on katsottava liittyvän hakijan omaan vapaa-ajan käyttöön, korot ovat muun velan korkoja. Loma-asunnon tyhjilläänoloaika rinnastetaan pääsääntöisesti omaan käyttöön (katso Verohallinnon kannanotto, Vuokratulot – Kulujen vähentäminen kun loma-asunto annetaan vuokralle, Diaarinumero: A111/200/2013).

3.4 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Siten korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat esimerkiksi oman asunnon tai vuokrattavan huoneiston hankintaan, eivät ole takaajalle tai vakuuden asettajalle vähennyskelpoisia.

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos valtio maksaa valtion takaaman opintolainan, alkuperäinen velallinen saa vähentää valtiolle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden opintolainan korkona.

4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

4.1 Asunto ja opintovelka

TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 58 §:n 2 momentissa tarkoitettujen opinto- ja asuntolainojen liitännäiskulut eivät ole luonteeltaan tulonhankkimiskuluja, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

4.2 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat. Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

4.3 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

4.5 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Asuntovelkaan kohdistuva erillinen korkokattomaksu ei ole muullakaan perusteella vähennyskelpoinen. Sen sijaan tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu asuntovelka tai tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei ratkaisussa KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

4.6 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koron-vaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO:2010:70).

4.7 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Asuntovelkaan liittyvä korkoerokorvaus ei ole myöskään muulla perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (KHO 2007 taltio 3124). Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

5 Vähennyskelvottomat korot

5.1 Muun velan korot

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat.

5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Vuosina 2005−2013 osinko on voinut olla kokonaan verovapaata ja verovuodesta 2014 alkaen osittain verovapaata. Tällaiseen verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta).

5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1−4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko

Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotililaki 32 §:n 3 momentti). Myöskään jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotusmenettelystä annetun lain, VML 46 §). Veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot

6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä takausvelan korot, kohta 3.4).

6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Tapauksessa KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, joka verotuksessa katsotaan verotusyhtymäksi, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Leski saa kuitenkin vähentää korot sellaisesta kuolinpesän velasta, joka kohdistuu kuolinpesään kuuluvaan asuinhuoneistoon, jota leski käyttää vakituisena asuntonaan (KHO 1984-II-596).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä kohta 3.4 Takausvelan korot.

7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

Opintotukilain 34 §:n mukaan opintolainan valtiontakauksen voimassaolon edellytyksenä on, että luottolaitos lisää puolivuosittain opintolainan pääomaan vuosipuoliskon aikana erääntyvät korot niinä lukukausina, joilta lainansaaja saa opintotukea, sekä välittömästi tällaista lukukautta seuraavana lukukautena. Korko on siltä osin kun se on lisätty pääomaan vähennyskelpoinen tässäkin tilanteessa sinä vuonna, jona se on maksettu lainapääomaa lisäämällä.

7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella.  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

8 Velan kohdistuminen

8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu lainan käyttökohteesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntolaina muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi. Velan käyttötarkoitus muuttuu myös silloin, kun ensiasunto myydään ja sen tilalle hankitaan uusi asunto. Ensiasunnon myynnin jälkeen jäljelle jäänyt laina kohdistuu tällöin uuteen asuntoon ja on tavallista asuntovelkaa.

Lainan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Lainaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Lainan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen vakituisena asuntona käyttämään omakotikiinteistöön. Kiinnitys omana asuntona käytettävään kiinteistöön ei tee muusta lainasta asuntolainaa (KHO 18.8.1999 taltio 2035).

8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on päätöksessään KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO:2000:5).

8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: Alunperin yhdistetty auto- ja asuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on asunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.

johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen