Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetys jäsenten verotuksessa

Tämä ohje on kumottu ohjeella VH/2388/00.01.00/2024 Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.

Tämä ohje käsittelee Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetyksen vähennyskelpoisuutta osuuskunnan jäsenten tuloverotuksessa. Ohjeessa ei käsitellä arvopapereiden arvonmenetysten vähennyskelpoisuuden yleisiä edellytyksiä. Ohje koskee Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetyksen vähentämistä maatalouden ja muun toiminnan tulolähteissä.

Vähennyskelpoisuuden edellytykset

Arvopaperin lopullinen arvonmenetys on joissakin tilanteissa verotuksessa vähennyskelpoinen. Arvonmenetyksen vähentämistä koskevat eri säännökset siitä riippuen, onko arvopaperi yksityisvarallisuutta vai liittyykö se esimerkiksi maatalouteen tai elinkeinotoimintaan.

Arvopapereita ovat myös osuuskunnan osuudet. Osuuskuntalain (1488/2001) 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan osuuskunnan jäsenellä on laissa säädetyin edellytyksin oikeus osuusmaksun palautukseen, jos hänen jäsenyytensä osuuskunnassa päättyy. Tämä edellyttää, että osuuskunnalla on palautukseen käytettävissä joko jakokelpoista ylijäämää tai ainakin osuuspääomaa tappion ja eräiden muiden vähennysten jälkeen.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa. Saman lainkohdan 3 momentin 2 kohdan mukaan luovutustappioon rinnastetaan myös sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ei ole säännöksiä arvonmenetysten vähennyskelpoisuudesta. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin vuosikirjaratkaisussaan KHO:1996:B:515 (KHO 13.3.1996 taltio 728) katsonut lopullisen arvonmenetyksen maatalouden tulolähteessä vähennyskelpoiseksi MVL 4 §:n nojalla. Ratkaisusta ilmenevää kantaa on yleisesti sovellettu verotuskäytännössä.

Kaikissa tilanteissa vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on se, että menetys on lopullinen. Konkurssitapauksissa arvonmenetys on lopullinen viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen, eikä osakkaille tule jako-osuutta. Menetys voidaan kuitenkin katsoa lopulliseksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, että osakkeille ei tule jako-osuutta.

Yrityssaneerausta ei lähtökohtaisesti rinnasteta konkurssiin. Jos yrityssaneeraus kuitenkin johtaa toiminnan lopettamiseen ja yhteisön purkamiseen, voi poikkeuksellisesti myös saneerauksen yhteydessä syntyä lopullinen menetys.

Karjaportin saneerausmenettelystä

Osuuskunta Karjaportti (entinen Järvi-Suomen Portti Osuuskunta) on marraskuussa 2012 lähettänyt jäsenilleen kirjeen, jossa on kerrottu osuuskunnan saneerausmenettelystä. Saneerausmenettely on alkanut 1.12.2004 ja Mikkelin käräjäoikeus on vahvistanut saneerausohjelman 30.1.2006.  Saneerausohjelman toteuttamisen aikana on ilmennyt, että osuuskunnan itsenäiselle jatkolle ei ole edellytyksiä. Osuuskunnan liiketoiminta on pääosin realisoitu, eikä jäljellä olevista kohteista tule kertymään omistajatuottajille mitään jaettavaa. Kun realisointitoimenpiteet on saatettu loppuun, osuuskunta tullaan eri päätöksellä asettamaan selvitystilaan purkamista varten.  Kirjeen liitteenä on saneerausohjelman valvojan 15.11.2012 allekirjoittama vahvistus siitä, että jäsenille ei osuuskunnan purkautuessa kerry jaettavaa heidän osuuspääomilleen.

Verohallinto katsoo, että Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetys vähennetään verovuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa jäljempänä käsitellyllä tavalla.

Arvonmenetyksen vähentäminen

Maatalouden varoihin kuuluva osuus

Osuuskunnan osuus kuuluu maatalouden varoihin, jos se liittyy harjoitettavaan maatalouteen. Osuuskunta Karjaportti on maataloustuotteiden jalostusta ja markkinointia varten perustettu niin sanottu tuottajaosuuskunta, jonka jäsenyys liittyy lihantuotantoon. Osuus kuuluu siten pääsääntöisesti omistajansa maatalouden tulolähteen varoihin.

Maataloudenharjoittaja vähentää harjoittamaansa tuotantoon liittyvän Osuuskunta Karjaportin osuuspääoman menetyksen maatalouden menona verovuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa. Jos Osuuskunta Karjaportti myöhemmin palauttaa jäsenille osuuspääomaa, palautettu määrä on veronalaista maatalouden tuloa, joka on ilmoitettava maksamisvuoden veroilmoituksella.

Yksityisvaroihin kuuluva osuus

Jos osuuskunnan osuus ei enää kuulu maatalouden tulolähteeseen, sen menetys käsitellään tuloverolain säännösten mukaisesti henkilökohtaisessa tulolähteessä. Osuus ei kuulu maatalouden tulolähteeseen, jos maataloustoiminta on lopetettu tai jos tuotantosuunta on muuttunut siten, että osuus ei enää ole tarpeellinen maatalouden harjoittamisessa.

Tuloverolain mukaisessa verotuksessa osuuden lopullinen arvonmenetys rinnastetaan luovutustappioon. Arvonmenetys voidaan vähentää vuonna 2012 ja viitenä sitä seuraavana verovuonna saaduista luovutusvoitoista (TVL 50 §). Muista tuloista luovutustappiota ei voi vähentää, eikä sen perusteella vahvisteta alijäämähyvitystä.

Jos Osuuskunta Karjaportti kuitenkin myöhemmin palauttaa jäsenille osuuspääomaa, palautettu määrä on veronalaista pääomatuloa (TVL 32 §). Osuuskunnan jäsenen on ilmoitettava saamansa suoritus pääomatulona sen maksamisvuodelta antamallaan veroilmoituksella.

Osuuskunnasta eronneet

Jos Osuuskunta Karjaportin jäsenenä ollut henkilö on jo aiemmin eronnut osuuskunnasta ja hänelle on syntynyt oikeus osuusmaksun palautukseen, mutta tämä oikeus on rauennut arvottomana, hän on saattanut vähentää osuuden hankintamenon jo ennen verovuotta 2012. Osuuskunnan entisellä jäsenellä ei ole oikeutta arvonmenetyksen vähentämiseen vuoden 2012 verotuksessa siltä osin kuin vähennys on tehty aikaisemman vuoden verotuksessa.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Ylitarkastaja Janne Myllymäki