Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus

Arvonlisäverotuksessa sovellettavan vähäisen liiketoiminnan ja siihen liittyvän alarajahuojennuksen euromääräiset rajat nousevat 1.1.2016. Tässä ohjeessa on vanhat euromääräiset rajat. Verovelvollisuuden alaraja nousee 10 000 euroon ja verovelvollisuuden alarajaan liittyvän veronhuojennuksen yläraja 30 000 euroon. Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäveron alarajahuojennus.

Arvonlisäveron verokannat nousevat 1.1.2013.  Tässä ohjeessa on vanhat verokannat. Uudet verokannat ovat 24 % (yleinen verokanta), 14 % ja 10 % (alennetut verokannat). Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäverokantojen muutos 1.1.2013.

Tässä ohjeessa on yhdistetty Verohallinnon 6.10.2010 antama ohje sekä 26.3.2011 Verohallinnon Internet -sivuille lisätyssä Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus - Usein kysyttyä -julkaisussa esitetyt tulkinnat. Lisäksi ohjeeseen on lisätty tulkintoja ja esimerkkejä seuraaviin kohtiin:

• kiinteistön käsitteestä kohdan 2.1. Kiinteistöön kohdistuva alakohtiin,
• rakentamispalvelun käsitteestä kohtaan 2.2. Rakentamispalvelu ja sen alakohtiin,
• kokonaistoimituksesta kohtaan 2.3. Palvelu vai tavara, työn yhteydessä asennetun tavaran myynti,
• myynnin satunnaisuudesta kohtaan 3.1. Muutoin kuin satunnaisesti ja sen alakohtiin,
• käännetyn verovelvollisuuden soveltamisesta kohtaan 3.3 Omaan lukuun rakentaminen ja kiinteistön luovutukset ennen käyttöönottoa,
• myyjän ja ostajan asemasta kohtaan 3.6. Myyjän asema,
• laskuista kohtaan 5.1. Laskutus,
• ostojen raportoinnista kohtaan 5.2 Ilmoittaminen,
• kausiveroilmoituksen negatiivisuudesta kohtaan 5.4 Negatiivinen vero ja verovelkatodistus sekä
• siirtymäsäännöksistä kohtaan 6.2 Kysymyksiä ja vastauksia siirtymäsäännöksistä.

1. Yleistä

Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on yleensä palvelun myyjä. Käännetty arvonlisäverovelvollisuus tarkoittaa sitä, että palvelun myynnistä verovelvollinen on ostaja.   
Suomessa rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta on sovellettava aina kun molemmat seuraavista edellytyksistä täyttyvät:

1. Palvelu on rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispalvelua varten.
2. Ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten. Ostaja voi olla myös niin sanottu välimies eli elinkeinonharjoittaja, joka myy edelleen kyseisen palvelun edellä määritellylle elinkeinonharjoittajalle.
   Käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan Suomessa myytävään rakentamispalveluun tai työvoiman vuokraukseen rakentamispalvelua varten, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua. Arvioitaessa ostajan asemaa huomioon otetaan ostajan koko toiminta, ei vain Suomessa tapahtuva.
   Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta tavaroiden myyntiin eikä rakentamispalvelun myyntiin yksityishenkilölle.

2. Käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluvat palvelut

Rakentamispalvelujen käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan sellaisiin kiinteistöön kohdistuviin palveluihin, jotka liittyvät

• maapohja- ja perustustöihin
• rakennustyöhön
• rakennusasennukseen
• rakennuksen viimeistelyyn
• rakennuskoneiden vuokraukseen, kun samalla vuokrataan kone ja sen käyttäjä
• rakennussiivoukseen
• työvoiman vuokraukseen rakentamispalvelua varten.

2.1 Kiinteistöön kohdistuva

Kiinteistö on määritelty arvonlisäverolain (AVL) 28 §:ssä. Kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa (tai yhdistelmää).

Pysyviä rakennelmia ei ole tarkoitettu siirrettäviksi eikä tilapäisiksi. Niillä on usein kiinteät perustukset. Pysyviä rakennelmia ovat esimerkiksi sillat, laiturit, hiihtohissien kiinteät rakenteet, kanavat, vesiväylät, sähkö-, vesi- ja kaukolämpöverkostot sekä televerkot.

Työmaalla olevat siirrettävät taukotuvat ja toimistot eivät ole pysyviä rakennelmia. Niiden pystytykseen, purkuun ja niihin kohdistuviin sähkö- ja putkiasennuksiin sekä muihin työsuorituksiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Myös rakennusaidat, rakennustelineet, nosturit ja työmaan rakennushissit ovat tilapäisiä rakennelmia eikä niistä muodostu kiinteistön osia. Niiden asennukseen tai purkamiseen ei siten sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

2.1.2. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat laitteet

Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön (esimerkiksi elintarviketuotantolaitoksen viilennysjärjestelmä). Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta näiden laitteiden asennustyöhön, korjaamiseen ja huoltamiseen

Muun muassa ravintolan, koulun, sairaalan tai vastaavan ammatti- tai suurkeittiön laitteet palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa. Kauppatiloihin varkaudenestoa varten asennetut tuotesuojaportit ja muut vastaavat elinkeinotoiminnassa käytettävät turva- ja hälytysjärjestelmät ovat kiinteistöllä harjoitettavaa liiketoimintaa palvelevia laitteita. Pysäköintihallien pysäköinninvalvontalaitteet (muun muassa lipukeautomaatit, kortinlukulaitteet, puomijärjestelmät ja maksuautomaatit) palvelevat kiinteistöllä harjoitettavaa pysäköintiliiketoimintaa. Sillä ei ole merkitystä, miten kiinteästi nämä laitteet tai niiden mahdolliset perustukset on rakennukseen asennettu. Niiden asennus, korjaus ja huolto eivät ole kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua. (lisätty 1.3.2012)

Säiliöt voivat olla käyttötarkoituksesta ja rakennustavasta riippuen joko pysyviä rakennelmia tai kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita, laitteita ja kalusteita. Pysyvänä rakennelmana pidettävä säiliö on esimerkiksi teollisuusrakennuksen ulkopuolinen, omilla perustuksilla oleva varastosäiliö, esimerkiksi viljasiilo, raaka-ainesäiliö ja vesisäiliö. Tällaisiin säiliöihin kohdistuviin rakentamispalveluihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta muiden soveltamisedellytysten täyttyessä.

Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita, laitteita ja kalusteita ovat esimerkiksi teollisuusrakennuksen sisällä tai sen ulkopuolella oleva prosessisäiliö tai -putkisto ja huoltoaseman maanalainen polttoainesäiliö. Tällaisiin säiliöihin kohdistuviin rakentamispalveluihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta (lisätty 1.3.2012).

2.1.3. Kysymyksiä ja vastauksia kiinteistön käsitteeseen liittyen

1. Sovelletaanko käännettyä verovelvollisuutta ostajayrityksen omassa käytössä olevaan toimitilakiinteistöön kohdistuviin korjauksiin?
   Sovelletaan, jos ostaja harjoittaa rakentamispalvelujen myyntiä tai vuokraa työvoimaa rakentamispalveluja varten muutoin kuin satunnaisesti.
2. Sovelletaanko käännettyä verovelvollisuutta koskevia säännöksiä Ahve-nanmaalla sijaitsevaan kiinteistöön kohdistuvaan rakentamiseen?
   Sovelletaan jos soveltamisen edellytykset muutoin täyttyvät.
3. Rakennusliike myy kunnalle kouluparakin pystytystyön. Vanha koulura-kennus on homevaurioiden takia korjattava, ja kouluparakkia käytetään opetustiloina varsinaisen koulurakennuksen korjaustyön ajan. Korjaustyön on arvioitu kestävän 2 vuotta, minkä jälkeen oppilaat siirtyvät korjattuun koulurakennukseen. Kunta myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Sovelletaanko kouluparakin pystytystyöhön käännettyä verovelvollisuutta?
   Kouluparakin pystytystyöhön ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Parakin tiedetään olevan käytössä vain korjaustyön ajan. Parakkia ei ole tarkoitettu pysyväksi eikä sitä pidetä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna kiinteistönä.
4. Rakennusliike myy kunnalle kouluparakin pystytystyön. Kouluparakki on tarpeen, koska koulurakennuksen tilat ovat käyneet ahtaiksi ja tarvitaan lisää opetustiloja. Heikon taloudellisen tilan vuoksi kunnalla ei ole suunnitelmaa uuden, isomman koulun rakentamisesta tai entisen laajentamisesta ainakaan lähivuosina. Parakkikoulu tulee olemaan käytössä viidestä kymmeneen vuotta. Kunta myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Sovelletaanko kouluparakin pystytystyöhön käännettyä verovelvollisuutta?
   Kouluparakin pystytystyöhön sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Koska pystytyshetkellä on ilmeistä, että parakki ei jää tilapäiseksi, sitä voidaan pitää kiinteistönä.

2.1.4. Verkot ja verkostot (lisätty 1.3.2012)

Erilaisia verkkoja ja verkostoja kuten sähkö-, kaukolämpö-, maakaasuverkkoja, vesi- ja viemäriverkostoja sekä televerkkoja pidetään arvonlisäverotuksessa pysyvinä rakennelmina. Niihin kohdistuviin töihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta muiden soveltamisedellytysten täyttyessä.

AVL 31 §:n 3 momentissa tarkoitettuja rakentamispalveluja eivät ole seuraavat palvelut silloin kun myyjänä on yhtiö, joka omistaa verkon tai verkoston:

• Liittymien myynti, kun liittymämaksu sisältää muun muassa liittymisjohdon kaivu- ja täyttötyöt ja esimerkiksi mittauslaitteen asentamisen asiakkaan tiloihin. Verkon tai verkoston omistaja ei tällöin myy rakentamispalveluja vaan oikeuden liittyä yhtiön omistamaan jakeluverkkoon.
• Asiakkaan tai kolmannen osapuolen tilaamat verkon siirto- tai muutostyöt. Kyseessä ei ole rakentamispalvelun myynti siirto- tai muutostyön tilaajalle vaan yhtiön omaan verkkoon kohdistuva työ.
• Tavanomaista suurempien liittymisjohdon rakentamiskustannusten veloittaminen niin sanottuna johtomaksuna tai esimerkiksi sijainnin vuoksi tehtävän tavanomaista laajemman rakennustyön veloittaminen niin sanottuna lisäliittymismaksuna. Rakennetut verkon osat jäävät verkkoyhtiön omistukseen. Kysymys on liittymismaksuun liitännäisestä maksusta, jolla asiakas saa oikeuden liittyä verkkoon.
• Vesihuoltolaitteiston (tonttijohdon) liittäminen/kytkeminen vesihuoltolaitoksen verkostoon vesihuoltolaitoksen tekemänä ei ole sellainen rakentamispalvelu, johon sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Vesihuoltolaitoksen ei katsota laskuttavan rakentamispalveluja edelleen asiakkaalta vaan mahdollinen lisäveloitus on lisämaksua oikeudesta liittyä vesijohtoverkostoon
• Liittymän purkamisesta aiheutuvat kustannukset.

Jos yllä luetellut palvelut myy jokin muu taho kuin verkon tai verkoston omistava yritys, tilanne on erilainen. Tällaisiin palveluihin tulee tilanteesta riippuen soveltaa käännettyä verovelvollisuutta jos soveltamisedellytykset täyttyvät.

Esimerkkejä:

Kyseessä ei ole rakentamispalvelu, jonka myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, kun:

1. vesihuoltolaitos sulattaa kiinteistön jäätyneitä vesi- tai viemärijohtoja.
2. vesihuoltolaitos avaa kiinteistöllä tukkeutuneen viemärijohdon (tonttiviemärin
3. vesihuoltolaitoksen jätevesipumppaamo tyhjennetään.
4. vesihuoltolaitos liittää/kytkee vesihuoltolaitteiston (tonttijohdon) vesihuoltolaitoksen verkostoon. Vesihuoltolaitoksen ei katsota laskuttavan rakentamispalveluja edelleen asiakkaalta vaan mahdollinen lisäveloitus on lisämaksua oikeudesta liittyä vesijohtoverkostoon.
   
   Rakentamispalveluja, joihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, eivät ole:
5. Putkistojen kuten kunnallistekniikan, viemärien tai salaojaviemärien TV-kuvaukset sekä uusien ja vanhojen putkistojen kuntokartoitukset.
6. Imuautopalvelut: nestemäisten aineiden imeminen ja kuljetus imuautolla esimerkiksi rasvakaivoista, öljynerityskaivoista, hiekanerotuskaivoista ja lokakaivoista.

Maankaivuu on rakentamispalvelua myös silloin, kun sitä tehdään verkostojen rakentamista varten. Kun alihankkija myy tällaista rakentamispalvelua esimerkiksi kunnalle, kaivuuyrittäjän myyntilaskussa kunnalle ei ole arvonlisäveroa ja kunta suorittaa veron käännetyn verovelvollisuuden nojalla, jos kunta harjoittaa rakentamispalvelujen myyntiä muutoin kuin satunnaisesti.

2.2. Rakentamispalvelu

Rakentamispalvelu on määritelty AVL 31 §:n 3 momentissa. Rakentamispalvelua on kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta AVL 31 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisiin palveluihin (suunnitteluun, valvontaan ja muihin niihin verrattaviin palveluihin).

Rakentaminen jakaantuu talonrakentamiseen, maa- ja vesirakentamiseen ja erikoistuneeseen rakennustoimintaan.

Rakentaminen voi luonteeltaan olla uudisrakentamista, perusparannusta, korjausrakentamista sekä muutos-, laajennus- tai kunnostustyötä. Rakentamista on myös tehdasvalmisteisten rakennusten ja rakennelmien pystyttäminen rakennuspaikalla.

Maa- ja vesirakentamiseen kuuluvat kulkuyhteyksien (tiet, kadut, rautatiet, vesi-väylät, kanavat ja lentokentät), verkostojen (vesi-, viemäri-, tietoliikenne-, kaasu-, lämpö- ja sähköverkostot) sekä muiden ympäristö- ja maarakenteiden (esimerkiksi ojien) rakentaminen.

Erikoistuneeseen rakennustoimintaan kuuluvat rakennusasennus (esimerkiksi LVI-, sähkö- ja kattotyöt), rakentamisen viimeistelytyöt (esimerkiksi rappaus, maalaus ja lasitus) sekä rakennuspaikan valmistelutyöt ja rakennusten purku.

Rakennuksiin kiinteästi kuuluvien rakennuksen yleistä käyttöä palvelevien varusteiden ja laitteiden kuten hissien sekä yleisten valvonta- ja hälytysjärjestelmien asentaminen on rakentamispalvelua. Tällaisten varusteiden ja laitteiden huolto luetaan rakentamiseen.

Rakennussiivousta pidetään rakentamispalveluna. Rakennussiivous tarkoittaa uusien tai kunnostettujen talojen siivousta ennen sisään muuttoa. Rakennussiivous voi olla myös siivousta rakentamisen aikana; ei kuitenkaan esimerkiksi pelkkää rakennusjätteiden poiskuljetusta.

Rakentamiseen kuuluu myös rakennuskonevuokraus käyttäjineen. Rakennuskoneen vuokraus kuljettajineen on rakentamispalvelua silloin, kun rakennuskoneella sen käyttäjän toimesta tehdään kiinteistöön kohdistuvaa rakentamis- tai korjaustyötä. Esimerkiksi työmaaparakkien siirtelyä nosturilla ei pidetä rakentamispalveluna, eikä pelkästään tätä tarkoitusta varten alihankkijalta ostettua palvelua pidetä rakentamispalveluna. Jos rakennuskonetta käyttäjineen vuokrataan niin, että työ on pääasiassa kiinteistöön kohdistuvaa työtä, mutta samalla koneella tehdään muuta, muuhun kuin kiinteistöön kohdistuvaa työtä, pääsuorite ratkaisee menettelyn. Tällöin koko vuokrauspalveluun sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, mikäli ostajalle asetetut edellytykset täyttyvät (lisätty 1.3.2012)

Rakentamista ei ole:

• tuotantotoiminnassa käytettävien koneiden ja laitteiden asentaminen ja pystyttäminen
• viheralueiden istutus ja hoito
• arkkitehtipalvelut
• rakennus- ja rakennesuunnittelu sekä muut insinööripalvelut ja tekninen suunnittelu
• rakennuskoneiden vuokraus ilman kuljettajia tai koneenkäyttäjiä
• ulkotilojen (tiet, lentokentät, torit, puistot yms.) puhtaanapito
• kuljetuspalvelut.

2.2.1. Vuokranantajan edelleen veloittamat rakentamispalvelut

Kun vuokranantaja teettää omistamiinsa kiinteistöihin remontit (lattiat hiotaan ja seinät ja katot maalataan) ja ottaa nämä kustannukset huomioon korottaessaan vuokralaisilta perittäviä vuokria tai veloittaa kustannukset kertaluontoisena eränä, vuokranantajan ei katsota myyvän rakentamispalveluja vuokralaisille. Kyseessä on huoneistojen hallinnasta perittävä lisäveloitus eikä käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelleta vaikka soveltamisedellytykset muutoin täyttyisivät. (lisätty 1.3.2012)

2.2.2. Kannanottoja rakentamispalveluista (lisätty 1.3.2012)

Seuraavassa on kannanottoja verovelvollisten Verohallinnolle esittämiin yksittäisiin kysymyksiin:

Rakentamispalvelua on:

• peltojen salaojitus
• turvesuon ojitus
• kaatopaikan rakentaminen/perustaminen (muun muassa raivaus, betonipohjan ja -seinämien laitto ja salaojitus)
• metsäteiden rakentaminen, peruskorjaus ja metsän kunnostusojitus
• maisemointityö, jota tehdään esimerkiksi soranottoalueella tai kaatopaikalla sen jälkeen, kun toiminta alueella on päättynyt.
• rakennuksen porttien, ulko- ja väliovien ja ikkunoiden myynti asennettuna
• rullaportaiden ja hissien asentaminen,  korjaaminen ja huolto
• lumen poistaminen tai jään sulatus rakenteilla olevan rakennuksen sokkelista tai perustuksista
• rakennuspaikan kuivatus
• rakennusten purkaminen vaikka puretun rakennuksen tilalle ei olisi tarkoitus rakentaa uutta rakennusta
• tekonurmen asennus jalkapallokentälle
• sälekaihtimien ja markiisien asennus.

Rakentamispalvelua ei ole:

• puuston raivaus sähkö- ja puhelinlinjoilta
• puiden kaataminen ja aluskasvillisuuden raivaus
• jäätien rakentaminen
• rakennuksen jäätyneiden vesi- ja viemäriputkien sulatus
• kaivostoiminnassa tai kivenjalostustoiminnan yhteydessä esimerkiksi soramontuilla tapahtuva maaperän louhinta, seulonta, murskaus, siirrot, lastaukset ja muut vastaavat työt
• soran purkaminen kuorma-autosta ajamalla niin että sora levittyy auton lavalta tielle
• lastin purkaminen toisen (kuljetusliikkeen) autosta rakennuskohteen pihalle
• kuivatuskoneen vuokraus rakennuspaikan kuivaukseen
• opastintaulujen, kilpien, tuulettimien, lisävalaisimien, vaahtosammuttimien ja vastaavien myyminen erilaisilla ruuveilla ja liimoilla tai muilla sellaisilla kiinnitettyinä (asennustyön vähäisyyden vuoksi)
• metsien maanmuokkaus metsänhoidollisista syistä, kuten esimerkiksi laikutus, mätästys tai äestys
• geologiset kairaus- ja mittauspalvelut, näytteenotot ja näytteiden analysointipalvelut
• kiinteistön jäähdytyslaitteiden erilaiset tarkastukset, mittaukset ja testaukset
• kiinteistön sähköjärjestelmien käyttöönottomittaukset ja -tarkastukset sekä sähköturvallisuustarkastukset
• kiinteistön lv- järjestelmän erilaiset tarkastukset ja puhdistukset
• nuohous.

2.2.3. Kuljetuspalvelut

Rakennusmateriaalin kuljettaminen rakennustyömaalle tai -maalta esimerkiksi kuorma-autolla ei ole rakentamispalvelua. Rakennusmateriaalin siirto rakennuspaikalla rakennustyökoneella, kuorma-autolla tai muulla välineellä sitä vastoin on rakentamispalvelua. (lisätty 1.3.2012)

2.2.4. Kiinteistönhoito

Kiinteistönhoito ei ole rakentamispalvelua. Kiinteistönhoitopalvelulla tarkoitetaan tavanomaisesti jatkuvaluonteista palvelukokonaisuutta, johon kuuluvat muun muassa siivous, tilojen kunnossapito, lumenauraus, hiekoitus, lämmitysjärjestelmän, ilmanvaihdon ja ilmastoinnin hoito ja pienet korjaukset. Pienet korjaukset ovat usein osa tavanomaista kiinteistönhoitosopimusta eikä niitä veloiteta erikseen. Jos kiinteistönhoitoa harjoittava yritys veloittaa korjauspalvelut erikseen, niitä pidetään rakentamispalveluna.

Kiinteistöä yleisesti palvelevat valvonta- ja hälytysjärjestelmät, ilmanvaihto-, sammutus- ja valaistuksenohjausjärjestelmät ja muut vastaavat järjestelmät tulevat osaksi kiinteistöä asentamisen jälkeen. Tällaisiin kiinteistöön jo asennettuihin järjestelmiin kohdistuvaa korjaus- ja huoltotyötä pidetään rakentamispalveluna. Rakentamispalvelua on myös niiden asentaminen. Pelkkää järjestelmien testauspalvelua ei pidetä rakentamispalveluna. (lisätty 1.3.2012)

Jos samalla sopimuksella myydään korjaus- tai huoltopalvelua, joka kohdistuu sekä kiinteistöön että kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin laitteisiin tai kiinteistöllä oleviin tavaroihin, pääsuorite ratkaisee menettelyn. (lisätty 1.3.2012)

2.2.5. Ohjelmointi jne.

Jos palvelu on pelkästään kiinteistön lukitus- ja hälytysjärjestelmän ohjelmointia (esimerkiksi uusien henkilökorttien, tunnuslukujen tai aikojen ohjelmointia), käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Kiinteistön lukitus- ja hälytysjärjestelmän ohjelmointia pidetään kuitenkin rakentamispalveluna silloin kun se myydään osana järjestelmän asentamis- ja kokoamispalvelua.

2.2.6. Maa- ja vesirakentaminen

Puun korjuu (tai esimerkiksi kannonnosto energiatuotantoa varten) ei ole rakentamispalvelua kun taas rakennuspaikan raivaus rakentamista varten on. Rakennuspaikan raivauksella tarkoitetaan tässä yhteydessä itse maaperään kohdistuvaa työtä, ei esimerkiksi pelkästään puiden kaatamista ja pintakasvillisuuden poistoa. (lisätty 1.3.2012). Ojitus on rakentamispalvelua, samoin vesiväylän rakentaminen, korjaus ja ruoppaus. Turpeen nosto (muutettu 1.3.2012) ei ole rakentamispalvelua. Siirtonurmen asentaminen ei ole rakentamista.

2.2.7. Tien kunnossapito ja hoito

Tien hoito ja ylläpito käsittää usein sekä rakentamispalveluja että muita tien hoitoon liittyviä palveluja. Jos palvelu sisältää pelkästään tien hoitoon sisältyviä palveluja kuten aurausta, hiekoitusta, suolausta, liikennemerkkien vaihtoa ja pensaiden raivausta, ei palvelua pidetä rakentamispalveluna. Rakentamispalvelua sitä vastoin on esimerkiksi tien asfaltointi tai muu peruskorjaus sekä liikenteenohjauslaitteiden asennus-, korjaus- ja purkutyöt.

Tien kunnossapito ja hoito voidaan toteuttaa myös niin sanotun elinkaarimallin avulla AVL 29 §:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan yleisen tien tai rautatien rakentamis- ja kunnossapitopalvelua, josta saatava vastike määräytyy liikennemäärän tai muun vastaavan tien tai rautatien käyttöä kuvaavan suoritemäärän perusteella. Kokonaishoitopalvelun myyntiä ei pidetä rakentamispalveluna.

2.2.8. Rakentamispalveluun sisältyvät suoritteet, joihin erikseen myytynä ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta

Rakentamispalveluun, joka tavallisesti toteutetaan urakka- tai muulla rakentamissopimuksella, sisältyy usein myös ostettuja tai itse toteutettuja muita suoritteita, joita erikseen hankittuna ei pidettäisi rakentamispalveluna. Tämän kokonaispalvelun myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos ostaja täyttää säädetyt edellytykset. Siinä tapauksessa, että suoritteet myydään erillään rakentamispalvelusta, niihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Sopimuksen sisältö määrittää sen, onko palvelu rakentamispalvelua, ei lasku.

Palveluun sisältyy usein erilaisia suoritteita esimerkiksi silloin, kun LVIS-urakoitsija urakoi pääurakoitsijalle aliurakkana kiinteistön LVIS-saneerauksen. LVIS-urakoitsija joko ostaa urakkaa koskevan suunnittelun tai toteuttaa sen itse. Jos LVIS-urakoitsija ostaa suunnittelupalvelun ulkopuoliselta, ei siihen sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, koska suunnittelupalvelut eivät ole käännetyn verovelvollisuuden piirissä. Koko aliurakkaan sovelletaan kuitenkin käännettyä verovelvollisuutta, koska kysymyksessä on rakentamispalvelun myynti.  Jos pääurakoitsija teettää itse alihankintana LVIS-suunnitelman, ei siihenkään sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

Palvelu saattaa koostua erilaisista suoritteista myös esimerkiksi silloin, kun maansiirtourakoitsija tekee pääurakoitsijan kanssa urakkasopimuksen, joka käsittää tontilla olevien maamassojen kaivuun ja niiden poiskuljetuksen. Maansiirtourakoitsija tekee itse kaivuun ja ostaa alihankintana maamassojen poiskuljetuksen. Maansiirtourakoitsijan myymään kokonaispalveluun sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Sitä vastoin maamassojen poiskuljetuksesta huolehtivan kuljetusyrittäjän veloitukseen maansiirtourakoitsijalta ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, koska kuljetuspalvelut eivät ole rakentamispalvelua.

2.3. Palvelu vai tavara, työn yhteydessä asennetun tavaran myynti

Käännetty verovelvollisuus koskee vain palvelun myyntiä, ei tavaran myyntiä. Jos rakentamispalveluun sisältyy myös materiaalia, pidetään sitä kuitenkin yhtenä kokonaisuutena ja rakentamispalvelun myyntinä. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan silloin sekä itse työn että materiaalin ja työssä käytettävien tavaroiden myyntiin.

Esimerkiksi parkettiliike voi myydä pelkkää tavaraa tai se voi myydä parkettia asennettuna. Parketin myynti sellaisenaan on rakennusmateriaalin, tavaran myyntiä, johon käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Parketin myynti asennettuna taas on rakentamispalvelun myyntiä.
Rakentamispalvelua on esimerkiksi rakennuselementtien, ovien ja ikkunoiden sekä kiinteistön lukitus- ja hälytysjärjestelmien myynti asennettuna.

Betonin myyntiä kuljetettuna ja purettuna autosta kohteeseen pidetään tavaran myyntinä. Betonin myyntiä pidetään rakentamispalvelun myyntinä ainoastaan silloin, kun betonin myyjä myös levittää ja/tai tasoittaa betonin, tekee valukallistuksia tai muutoin osallistuu purkamisen jälkeisiin betoniin kohdistuviin rakentamistöihin. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös esimerkiksi kevytsoran toimitukseen.

Vaikka tavaran myyntiin sisältyy asennus, voivat olosuhteet olla asennustyön vähäisyyden takia sellaiset, että koko toimitusta pidetään tavaran toimituksena, jolloin käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Näin on kyse esimerkiksi jääkaapin, pakastimen tai astianpesukoneen myynnissä, kun myyjä toimittaa ja liittää koneet. Uuni asennetaan yleensä kiinteäksi, joten sen myyntiä asennettuna pidetään rakentamispalveluna. Samoin keittiökalusteiden myyntiä asennettuna pidetään rakentamispalveluna. Jos keittiökoneita asennetaan osana keittiöremonttia esimerkiksi niin, että sama asentaja asentaa kaapit, tasot ja astianpesukoneen, koko palvelua pidetään rakentamispalveluna. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala on siten laaja.

Jos kodinkoneliike tai muu yhtiö myy samalla sopimuksella paikalleen asennettuna keittiökoneet (esimerkiksi astianpesukoneen, jääkaapin, pakastimen ja uunin), on kyse kokonaistoimituksesta, jossa pääsuorite kuitenkin on tavaran toimitus, ei rakentamispalvelu. Tällaisen kokonaistoimituksen myyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Pelkän uunin myynti asennettuna sen sijaan on rakentamispalvelua. (lisätty 1.3.2012)

2.3.1. Kysymyksiä ja vastauksia 

1. Betonin toimittaja myy betonia rakennusliikkeelle työmaalle kuljetettuna. Betoni pumpataan työmaalla rakennusliikkeen osoittamaan valupaikkaan. Betonin toimittaja huolehtii pumpun toiminnasta ja ohjaa puomiston oikeaan kohtaan. Rakennusliikkeen työntekijät levittävät ja tasoittavat betonin, tekevät valukallistukset yms. betonointityöt. Onko betonin toimitus työmaalle purettuna pumppaamalla rakentamispalvelua, jonka myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta?
   Betonin myynti ja pumppaus ovat tavaran myyntiä, joka laskutetaan 23 %:n arvonlisäverolla. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Jos betonin toimittaja osallistuisi betonin levitykseen, tasoittamiseen, täryttämiseen tms., olisi myynti kokonaisuutena rakentamispalvelun myyntiä ja käännettyä verovelvollisuutta sovellettaisiin.
2. Kuljetusliike myy tavarakuljetuspalvelun betonin toimittajalle. Kuljetusliike kuljettaa betonin pumpulla varustetulla kuljetusautolla. Betonin purku kuljetusautosta tehdään pumppaamalla urakoitsijan osoittamaan paikkaan. Kuljetusliike ei osallistu betonin levitykseen, tasoitukseen tms. Sovelletaanko kuljetuspalvelun myyntiin käännettyä verovelvollisuutta?
   Kuljetuspalvelun myyntiin (tavaran kuljetus ja purkaminen) ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.
3. Yritys myy elementtejä pääurakoitsijana toimivalle rakennusliikkeelle. Yritys kuljettaa elementit työmaalle ja nostaa ne samalla asennuspaikkaan. Elementtien kuljetusauto on varustettu nosturilla. Itse elementin asennuksen hoitaa muu aliurakoitsija, joka on sopimussuhteessa pääurakoitsijaan. Onko elementtien myynti nostettuna asennuspaikkaan rakentamispalvelun myyntiä?
   Elementtien myynti kuljetukseen liittyen nostettuna asennuspaikkaan ei ole rakentamispalvelua. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, kun elementtien asennusta ei tehdä. Kyse on kokonaisuutena tavaran myynnistä.

2.4. Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksessa yritys vuokraa henkilöstöä ja asiakas määrittelee tehtävät, päättää menetelmistä ja on vastuussa valvonnasta. Yritys veloittaa esimerkiksi työhön käytetyn ajan mukaan.

Työvoiman vuokraukseen rakentamispalveluja varten sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Työvoimaa voidaan vuokrata myös niin, että työ on pääasiassa rakentamispalvelua, mutta samaa työvoimaa käytetään myös esimerkiksi rakennustelineiden pystytykseen. Tällöin pääsuorite ratkaisee menettelyn. Sopimuksen sisältö määrittää sen, onko palvelu rakentamispalvelua.

Katso myös työvoiman vuokrausta koskevat esimerkit 6. ja 7. kohdan 2.5.1. Esimerkkejä pää- ja sivusuoritteesta alta.

2.5. Pää- ja sivusuorite

Jos myydään sekä tavaraa että palvelua tai myydään kahta erilaista palvelua, joudutaan myös rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa ratkaisemaan, onko kyseessä yksi vai kaksi myyntiä. Liiketoimia ja tilanteita on niin monenlaisia, että on mahdotonta antaa yhtä tyhjentävää vastausta, joka soveltuisi kaikkiin tapauksiin. Tapauskohtaisessa arvioinnissa voidaan käyttää apuna oikeuskäytännössä (Euroopan unionin tuomioistuimen antamat tuomiot ja Suomen oikeuskäytäntö) syntyneitä vastaaviin tilanteisiin liittyviä periaatteita:

• Jos myydään sekä tavaraa että palvelua ja palvelun osuudella on palvelun laajuus, kustannus ja kesto huomioon ottaen suurin merkitys, kyseessä on kokonaisuutena palvelun myynti.
• Jos kyseessä on objektiivisesti katsottuna taloudellinen kokonaisuus, jonka jakaminen olisi keinotekoista, katsotaan että kyseessä on yksi myynti.
• Laskutustavalla tai hinnoittelulla ei ole merkitystä, kun arvioidaan, onko kyseessä yksi myynti vai useampia myyntejä. Vaikka on yksi hinta, voi olla kaksi erillistä myyntiä tai vaikka on kaksi erillistä hintaa, voi olla vain yksi myynti.
• Sillä on merkitystä, mitä asiakkaan tarkoituksena on ostaa, esimerkiksi onko tarkoituksena objektiivisesti tarkasteltuna ostaa yksi palvelu vai kaksi palvelua.

2.5.1. Esimerkkejä pää- ja sivusuoritteesta

Seuraavassa on seitsemän esimerkkiä pää- ja sivusuoritteesta.

1. Yritys, jonka toimialana on viherrakentaminen, on tehnyt urakkasopimuksen piha-alueen rakentamisesta. Urakka käsittää maan kaivamista ja maamassojen siirtämistä, piha-alueen tasauksen ja pengerrykset, pohjatyöt sorastuksineen, sadevesiviemärien asennukset, laattojen ja kiveyksien asennukset, mullan levityksen, nurmikon kylvön ja puiden istutukset. Urakkaan sisältyy myös piha-alueen asfaltointi. Urakkahintaan sisältyvät työn lisäksi käytetyt materiaalit, tarvikkeet ja kuljetukset. Sovelletaanko piha-alueen rakentamista koskevaan kokonaisurakkaan käännettyä verovelvollisuutta? Soveltuuko käännetty verovelvollisuus myös, jos yritys ostaa alihankintana piha-alueen asfaltoinnin?
   Jos ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, kuvatun urakan myyntiin sovelletaan kokonaisuudessaan käännettyä verovelvollisuutta, vaikka se sisältää myös nurmikon ja puiden istutukset. Pääsuorite urakassa on piha-alueen rakentaminen, joka on kiinteistöön kohdistuvaa rakentamistyötä. Nurmikon kylvö ja puiden istutukset ovat sivusuoritteita pääsuoritteeseen nähden, samoin käytetyt materiaalit, tarvikkeet ja kuljetukset.
   
   Alihankkijalta ostettuun pihan asfaltointiin sovelletaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta, koska kyseessä on kiinteistöön kohdistuva rakentamistyö ja ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.
2. Yritys myy kivitalopaketteja ilman asennusta. Toisinaan toimitus sisältää myös talopaketin pystytyksen jälkeen tehtävän puhallusvillan puhallettuna. Miten talopaketti ja puhallustyö laskutetaan?
   Talopaketin myynti ilman asennusta on tavaran myyntiä eikä käännettyä verovelvollisuutta sovelleta. Puhallusvillan myynti paikalleen asennettuna on rakentamispalvelua. Jos puhallus myydään osana kivitalopakettia, johon ei sisälly muuta asennusta, puhallusta voidaan pitää niin vähäisenä osana kokonaisuutta, että koko talopakettia pidetään tavaran myyntinä. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta.
3. Urakoitsija vuokraa koneenvuokrausyritykseltä ajoneuvonosturin ja sen kuljettajan rakennustyömaalle päiväksi. Nosturi nostaa työmaalla työmaaparakkeja 4 tuntia ja rakennusmateriaalia sekä tarvikkeita kiinteistön katolle 7 tuntia. Sovelletaanko koneenvuokrausyrityksen koko myyntiin käännettyä verovelvollisuutta?
   Kiinteistön rakentamiseen kohdistuvaa työtä voidaan tässä tilanteessa pitää pääsuoritteena ja koko myyntiin voidaan soveltaa käännettyä verovelvollisuutta. Kysymyksessä on kahden rakennusalan toimijan välinen pieni urakka. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan on tarkoitus olla laaja, eikä tällaisen urakan jakaminen osiin ole välttämätöntä.
4. Urakoitsija ostaa vastaavan mestarin työt alihankintana ammatinharjoittajana toimivalta rakennusmestarilta. Sovelletaanko hankintaan käännettyä verovelvollisuutta?
   Ei sovelleta. Vastaavan mestarin palveluja pidetään rakentamiseen liittyvänä valvonta-, suunnittelu- ja muuna vastaavana palveluna, eikä käännettyä verovelvollisuutta sovelleta. Jos työ sisältää vähäisessä määrin rakentamispalvelua, pääsuorite ratkaisee menettelyn
5. Urakoitsija sopii maanrakennusurakoitsijan kanssa talonrakennustyömaalla tehtävästä kaivuutyöstä. Sopimukseen sisältyy myös kaivetun maa-aineksen poiskuljetus. Laskutus tapahtuu tuntityönä. Suurin osa laskutetusta tuntimäärästä syntyy kaivuutyöstä ja kuljetuksen osuus on vähäinen. Sovelletaanko koko maanrakennusurakoitsijan myymään palveluun käännettyä verovelvollisuutta?
   Sovelletaan. Kaivuutyötä voidaan pitää pääsuoritteena, joka ratkaisee menettelyn. Kun maankaivuu on rakentamispalvelua ja ostaja harjoittaa rakentamispalvelujen myyntiä, verovelvollinen on palvelun ostaja. (lisätty 1.3.2012)
   
   Työvoiman vuokrauspalvelu
6. Urakoitsija ottaa vuokratyövoimaa kahdeksi viikoksi rakennustyömaalle. Työvoimaa käytetään ensimmäisen viikon ajan rakennustelineiden asennukseen ja toisen viikon ajan itse rakennustyöhön, kuten esimerkiksi betonin valamiseen. Urakoitsijan päätoimiala on rakentaminen. Sovelletaanko vuokralaskuun kokonaisuudessaan käännettyä verovelvollisuutta?
   Lasku tulee jakaa, jos sopimuksestakaan ei ilmene, että toinen suorituksista olisi sellainen, jota voidaan pitää pääsuoritteena. Telineasennuksen osuus myynnistä veloitetaan avoimella verolla ja muuhun osuuteen sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta
7. Kun työvoimaa vuokrataan rakentamispalveluja varten ja työntekijät käyttävät vuokralle ottajalla aikaansa myös muihin töihin kuin rakentamispalveluihin, miltä ajalta työskentelyä tarkastellaan? Laskutusjaksolta? Vuoden ajalta? Koko vuokrakauden ajalta?
   Työntekijöiden työskentelyä tarkastellaan laskutusjakson ajalta. Pääsuorite laskutusjakson aikana ratkaisee, sovelletaanko käännettyä verovelvollisuutta vai ei.

3. Ostajan ja myyjän asema

Rakentamispalvelun ostajan verovelvollisuudesta säädetään AVL 8 c §:ssä.
Käännetyn verovelvollisuuden soveltaminen edellyttää, että palvelun ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy säännösten tarkoittamia palveluita (Suomessa tai ulkomailla) tai suorittaa AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia (ks. jäljempänä Omaan lukuun rakentaminen ja kiinteistön luovutukset ennen käyttöönottoa). Lisäksi säännöstä sovelletaan, kun ostaja on toinen elinkeinonharjoittaja, joka myy edellä mainitun tyyppiselle elinkeinonharjoittajalle kyseisen palvelun eli ostaja on niin sanottu välimies.

Myyjän tulee asiaan kuuluvaa huolellisuutta noudattaen selvittää, täyttääkö ostaja nämä edellytykset, jotta myyjä voi toimia oikein. Epäselvissä tapauksissa myyjän tulee pyytää selvitystä ostajalta.  

Rakentamispalvelun myyntiin yksityishenkilöille ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Rakentamispalvelusta laskutetaan verollisella laskulla myös silloin, kun arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yksityishenkilö ostaa rakentamispalvelun yksityiseen kulutukseensa. (lisätty 1.3.2012)

3.1. Muutoin kuin satunnaisesti

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan rakennusyritysten välisissä liiketoimissa laajassa merkityksessä. Ostajan toiminnan ei tarvitse olla pääasiallisesti rakennustoimintaa. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös silloin, kun ostaja sivutoimisesti myy kyseisiä palveluja. Esimerkkinä voidaan mainita yritys, jonka pääasiallinen toiminta on rakennusmateriaalin edelleen myyntiä, mutta yrityksen palveluksessa on puuseppiä tai kirvesmiehiä ja se myy myös näiden suorittamia rakentamispalveluita.

Yritys, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluita, on verovelvollinen kaikesta kyseisten palvelujen hankinnasta toimintaansa. Tämä koskee siis myös tilannetta, jossa ostettua palvelua ei myydä edelleen, esimerkiksi rakentamispalvelu kohdistuu ostajan toimistokiinteistöön.

Ostajan pääasiallinen toimiala ja toiminta, rakentamispalvelujen myynnin säännöllisyys sekä palvelusuoritusten määrä ja laajuus vaikuttavat sen arviointiin, onko ostaja elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.

Satunnainen rakentaminen tarkoittaa pääasiassa kertaluonteista, tilapäistä, ei toistuvaa tai vähäistä rakentamista, jota ei ole tarkoitettu jatkuvaksi toiminnaksi.

Se, milloin rakentamista pidetään satunnaisena, arvioidaan tapauskohtaisesti. Rakentamispalvelujen myynnin prosentuaalinen osuus koko liikevaihdosta tai rakentamispalvelujen myynnin euromäärä esimerkiksi tilikaudessa eivät sellaisenaan ole ratkaisevia tekijöitä. Rakentamispalvelujen myynnin määrä otetaan huomioon yhtenä tekijänä osana kokonaisarviota. (lisätty 1.3.2012)

3.1.1. Esimerkkejä tilanteista, joissa ostaja myy rakentamispalveluja satunnaisesti tai muutoin kuin satunnaisesti

1. Rakentamispalvelujen säännöllinen myynti
   Maanviljelijä, joka silloin tällöin ja tiettyyn aikaan vuodesta tekee kaivutyötä kaivurillaan ja myy tätä palvelua muille, harjoittaa toimintaa muutoin kuin satunnaisesti, vaikka toiminta olisi hyvinkin vähäistä suhteessa hänen päätoimialaansa. Kun tämä maanviljelijä ostaa rakentamispalvelua, esimerkiksi korjauttaa navettaansa, korjaukseen sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.
2. Useita palveluja rajatun ajan sisällä
   Yritys myy kiinteistönhoitopalvelua useille kiinteistönomistajille. Pienet korjauspalvelut sisältyvät kiinteistönhoitosopimuksiin eikä niitä laskuteta erikseen. Myrskyn jälkeen useissa yrityksen hoitamissa kiinteistöissä ilmenee kattovaurioita ja yritys tekee kymmenen sopimusta katonkorjaustöistä, jotka se laskuttaa erikseen kiinteistönomistajilta. Koska yritys ei ole aiemmin myynyt katonkorjauspalvelua eikä työ jatku näiden kymmenen korjaustyön valmistuttua, rakentamispalvelun myynti katsotaan satunnaiseksi eikä käännettyä verovelvollisuutta sovelleta yhtiön ostamiin rakentamispalveluihin.  
3. Yksi pitkäaikainen rakennusprojekti
   Kiinteistönomistaja toimii vuokranantajana ja korjauttaa kaikkien vuokra-asuntojensa kylpyhuoneet. Työ on mittava ja sen arvioidaan kestävän kaksi vuotta. Kiinteistönomistaja tilaa kaikki materiaalit rakennusmateriaalia myyvältä yritykseltä, joka ei ole aikaisemmin myynyt rakentamispalveluja. Kiinteistönomistaja sopii yrityksen kanssa, että yritys on projektin vastuuyritys ja voi käyttää aliurakoitsijoita tarpeen mukaan. Yritys hankkii materiaalin ja palvelut ja tarjoaa niitä kiinteistönomistajalle omissa nimissään. Palvelun katsotaan muodostavan rakentamispalvelukokonaisuuden ja sen myyntiä kiinteistönomistajalle ei voida pitää satunnaisena niin kauan kun projekti on kesken. Yrityksen ostamiin rakentamispalveluihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.
4. Lyhyt rakennusprojekti
   Yrityksellä on hotelli ja se harjoittaa majoitustoimintaa. Se rakennuttaa sisaryrityksensä kiinteistölle ja omistukseen hotellin, jossa sisaryritys harjoittaa majoitustoimintaa. Yritys ostaa tarvittavat palvelut ulkopuolisilta. Yritys saa kertakorvauksen kuusi kuukautta kestävästä kokonaisurakasta sisaryritykseltään. Yrityksen katsotaan myyvän rakentamispalvelua vain satunnaisesti, sillä hotellin rakentaminen on yksittäinen tapahtuma. Satunnaisuutta arvioitaessa asiaan vaikuttaa myös se, että uudella hotellilla on liittymäkohta yrityksen päätoimialaan ja konsernin toiminnan laajenemiseen. Yrityksellä ei ole tarkoitusta jatkaa rakennustoimintaa.
5. Teollisuusyritys
   Teollisuusyritys tilaa rakennusyhtiöltä perusparannuksen teollisuuskiinteistöön, josta puolet on sen omassa käytössä ja puolet tytäryhtiön käytössä. Rakennusyhtiö veloittaa rakentamispalveluista tilauksen tehnyttä teollisuusyritystä, joka veloittaa edelleen puolet maksamistaan kustannuksista tytäryhtiöltään. Teollisuusyrityksen ei näiden veloitusten perusteella katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti rakennusprojektin kestosta riippumatta. Rakennusyhtiön veloitukseen ei näin ollen sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.
6. Keskinäinen kiinteistöyhtiö
   Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas tilaa rakennusyhtiöltä hallitsemiensa tilojen perusparannustyön. Osakas maksaa rakennusyhtiölle huoneistokohtaisten kulujen lisäksi myös vastuunjakotaulukon perusteella kiinteistöyhtiölle kuuluvia kuluja. Viimeksi mainitut kulut osakas veloittaa edelleen kiinteistöyhtiöltä. Osakkaan ei tällöin katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, vaikka osakkaalla olisi tällaisia veloituksia useissa eri kohteissa. Hänen ostoihinsa ei siis sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.
7. Kiinteistöhuoltoyhtiö
   Yhtiön päätoimialana on tavanomaisten ja jatkuvaluonteisten kiinteistöhuoltopalvelujen myynti. Tämän lisäksi yhtiö myy asiakkailleen erikseen laskutettavia vähäisiä kiinteistöjen korjaustöitä. Yhtiöllä on palkkalistallaan henkilö, jonka palkkakustannukset ovat noin 35.000 euroa vuodessa ja tämä henkilö tekee pääasiassa näitä erikseen laskutettavia korjaustöitä ja vähäisessä määrin muita töitä. Henkilön palkkaaminen korjauspalveluja varten osoittaa, että kiinteistöön kohdistuvien korjaustöiden myynti on säännöllistä ja jatkuvaksi tarkoitettua. Siitä huolimatta, että korjaustöiden osuus koko liikevaihdosta ei ole merkittävä (1-2 %), yhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. (lisätty 1.3.2012)
8. Emoyhtiön veloittama hallintopalkkio
   Muuta kuin rakennustoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö vastaa konsernitasolla hallinnoitaviksi sovituista kustannuksista veloittaen tytäryhtiöiltään näille kuuluvat kustannukset. Muun muassa talous-, henkilöstö- ja muun niin sanotun yleishallinnon sekä viestintä- ja markkinointipalvelujen lisäksi toimitilojen ylläpitopalvelut kuuluvat tällaisiin kustannuksiin. Toimitilojen ylläpitoon liittyvät kiinteistöjen korjauspalvelut ostetaan konsernin ulkopuoliselta taholta. Kun konsernin emoyhtiö veloittaa sille syntyneitä rakentamiskustannuksia tytäryhtiöiltään, emoyhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja vain satunnaisesti. (lisätty 1.3.2012)
9. Liikeketjuun kuuluvien liikehuoneistojen remonttikulut
   Yhtiö omistaa vähittäiskaupan alalla toimivan liikeketjun. Osa ketjun liikkeistä on vuokrattu ulkopuolisille yrittäjille ja osa liikkeistä on sellaisia, joissa yhtiö itse harjoittaa alan toimintaa. Liiketoimintastrategian mukaisesti kaikissa ketjun liikkeissä tehdään pintaremontointia 5-10 vuoden välein. Liikeketjun omistaja teettää remontin kaikkiin liiketiloihin käyttämällä ulkopuolisia rakennusalan alihankkijoita ja veloittaa sille syntyneet kustannukset yrittäjiltä siltä osin kun kustannukset kohdistuvat yrittäjien vuokrasopimuksen nojalla hallinnoimiin tiloihin. Rakentamispalvelujen myynnin katsotaan liittyvän yhtiön päätoimialaan ja palvelevan ketjun liiketoimintaa. Tietyin väliajoin tapahtuvaa pintaremontin kustannusten edelleen veloitusta pidetään vain satunnaisesti tapahtuvana rakentamispalvelujen myyntinä eikä yhtiö ole verovelvollinen ostamistaan rakentamispalveluista. (lisätty 1.3.2012)
10. Vähäinen huoltopalvelujen myynti
    Yhtiö harjoittaa kiinteistön valaistuksenohjausjärjestelmien myyntiä. Myynti koostuu laitetoimituksesta ja ohjelmointi- ja käyttöönottopalveluista. Myynti ei sisällä asennusta. Yhtiö huoltaa ja korjaa myymiään järjestelmiä takuutyönä. Muuta huoltopalvelua se ei tarjoa. Takuutöistä ei veloiteta asiakasta. Jos kuitenkin poikkeuksellisesti takuu ei kata huoltoa tai korjausta asiakkaan oman virheellisen menettelyn takia, työstä laskutetaan asiakasta. Tällaisia myyntejä on määrällisesti vähän ja satunnaisesti. Yhtiön ei katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. (lisätty 1.3.2012).

3.2. Kysymyksiä ja vastauksia ostajan asemasta ja satunnaisuudesta:

1. Miten pitkältä ajalta ostajan harjoittaman rakentamispalvelujen myynnin satunnaisuutta tarkastellaan?
   Jos kyseessä on muu kuin rakennusalan yritys, esimerkiksi alkutuotannon harjoittaja, satunnaisuutta tarkastellaan kuluvalta ja edelliseltä vuodelta. Rakennusalan yrityksen katsotaan olevan muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja myyvä välittömästi toiminnan alkamisesta asti.
2. Miten menetellään, jos ostajan asema muuttuu kesken toimitilojen rakennusurakan yritysjärjestelyn seurauksena niin, ettei ostajaa enää voida pitää rakentamispalveluja myyvänä (yritys lopettaa rakentamispalvelujen myynnin ja myy jatkossa pelkästään rakennusmateriaaleja)?
   Jos yritys on myynyt sekä rakentamispalveluja että rakennusmateriaaleja ja se lopettaa rakentamispalvelujen myymisen, se ei ole enää lopettamisen jälkeen sellainen ostaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Tällaiselle ostajalle aseman muuttumisen jälkeen myytyihin rakentamispalveluihin ei enää sovelleta käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta. Aseman muuttumishetkellä keskeneräiseen urakkaan voidaan kuitenkin soveltaa loppuun saakka samaa menettelyä kuin alussa, tässä tilanteessa siis käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta.
   
   Kun perustajaurakoitsijana toimiva yhtiö on myynyt viimeisen perustajaurakointikohteensa, yhtiön ei enää katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, jos se ei jatka rakentamispalvelujen myyntiä muulla tavoin. Perustajaurakoitsijalle kuuluvilla takuuvelvoitteilla ja 10-vuotisvastuilla ei ole merkitystä asian arvioinnissa. (lisätty 1.3.2012)
3. Miten menetellään, jos ostajan asema muuttuu rakennusurakan aikana niin, että ostajasta tulee muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja myyvä?
   Jos ostajan asema muuttuu rakennusurakan aikana niin, että ostajan edellytykset käännetyn arvonlisäveron soveltamiselle täyttyvät, täytyy käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta soveltaa aseman muuttumisen jälkeisiin rakentamispalvelujen ostoihin. Kesken oleva urakka voidaan kuitenkin laskuttaa loppuun soveltaen samaa menettelyä kuin alussa, tässä tapauksessa siis arvonlisäverollisena.
4. Tuleeko tieto yrityksen kuulumisesta rakennusalan käännetyn arvon-lisäverovelvollisuuden piiriin näkyviin viranomaistietoihin, esim. yritys- ja yhteisötietojärjestelmään?
   Ei tule.
5. Toiminimi ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, koska liikevaihto on tilikauden aikana vähemmän kuin 8 500 euroa. Toiminimi myy jonkin verran rakentamispalveluja, mutta kuitenkin säännöllisesti. Jos toiminimi ostaa rakentamispalveluja ulkopuolisilta, sovelletaanko ostoon rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta?
   Jos ostaja ei ole arvonlisäverovelvollinen liikevaihdon vähäisyyden takia eikä ole hakeutunut vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Niin sanotun vähäisen liiketoiminnan harjoittajan ei tarvitse rakentamispalvelun oston takia rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi.
   
   Rakentamispalvelujen käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta ei myöskään sovelleta, jos myyjä on vähäisen toiminnan harjoittaja eli liikevaihto tilikauden aikana on enintään 8 500 euroa eikä myyjä ole hakeutunut verovelvolliseksi. Ostajan ei tarvitse suorittaa tällaiselta myyjältä tapahtuvista rakentamispalvelujen ostosta veroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella.
6. Ammatinharjoittaja, joka myy rakentamispalvelua muutoin kuin satunnaisesti, tilaa omakotitaloonsa sähköasennusta. Minkälaisen laskun sähköurakoitsija laatii?
   Kun ammatinharjoittaja ostaa sähköasennuspalvelun yksityistalouteen eikä siis verovelvollisen ominaisuudessa, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Sähköurakoitsija laatii verollisen laskun. Jos osa omakotitalosta olisi ammatinharjoittajan vähennyskelpoisen liiketoiminnan käytössä, käännettyä verovelvollisuutta sovellettaisiin. Tällöin ammatinharjoittaja suorittaisi veron ja hänellä olisi oikeus vähentää se osa verosta, joka kohdistuu liikekäyttöön.
7. Yritys harjoittaa arvonlisäverotonta vuokraustoimintaa ja myös rakenta-mispalvelujen myyntiä muutoin kuin satunnaisesti. Yritys korjauttaa verot-tomassa vuokraustoiminnassa olevaa kiinteistöä. Kuka on verovelvollinen korjauspalvelun myynnistä?
   Ostaja on verovelvollinen korjauspalvelun myynnistä. Kun edellytykset täyttyvät, ostaja on verovelvollinen kaikesta rakentamispalvelujen hankinnasta toimintaansa. Koska hankinta liittyy ostajan harjoittamaan verottomaan toimintaan, vähennysoikeutta ei ostajalla ole.

3.3. Omaan lukuun rakentaminen ja kiinteistön luovutukset ennen käyttöönottoa

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös silloin, kun ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten (AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohta). Kun tällainen omaan lukuun rakentaja ostaa esimerkiksi rakennuksen sähköasennustyöt sähköliikkeeltä, sähköliikkeen lasku rakentajalle on veroton ja rakentaja suorittaa hankinnasta veron käännetyn verovelvollisuuden nojalla. Omaan lukuun rakentaminen on verollista toimintaa ja rakennusliikkeen käännetyn verovelvollisuuden nojalla suorittama vero on rakennusliikkeelle vähennyskelpoinen. Käännetyn verovelvollisuuden käyttöönotto ei muuta rakennusliikkeen oman myynnin verotusta tällaisen kohteen osalta millään tavalla. Rakennusliike suorittaa edelleen arvonlisäveroa rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella. Oman käytön veron perusteeseen luetaan muiden rakentamisesta aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten ohella myös ne alihankkijoilta ostetut palvelut, joihin on sovellettu käännettyä verovelvollisuutta. (lisätty 1.3.2012)

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan muissakin tilanteissa, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja, joka luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelujen suorittamisen jälkeen (AVL 33 §).

Yllä kerrotuissa tilanteissa elinkeinonharjoittajat myyvät kiinteistöjä, eivät rakentamispalveluja. Jos elinkeinonharjoittaja harjoittaa rakennustoimintaa pelkästään edellä kuvatuilla tavoilla, sen toiminta jäisi rakennusalan käännetyn soveltamisalan ulkopuolelle, jos AVL 8c §:ssä ei olisi erikseen mainittu AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohtaa ja 33 §:ä. (lisätty 1.3.2012)

Myös perustajaurakoitsijana toimivan rakennusliikkeen tekemiin hankintoihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Perustajaurakoitsija harjoittaa rakentamispalvelujen myyntiä kun se myy uudisrakentamiseen liittyviä rakentamispalveluja sellaiselle asunto- tai kiinteistöyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehdessä (AVL 31 §:n 1 momentin 2 kohta). Perustajaurakointi on verollista toimintaa ja perustajaurakoitsijalla on oikeus vähentää rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden perusteella ostoistaan suorittamansa verot. Perustajaurakoitsijan oman myynnin verotus ei ole käännetyn verovelvollisuuden käyttöönoton johdosta muuttunut millään tavalla. Perustajaurakoitsija suorittaa myynnistään veron rakentamispalvelujen omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten perusteella. Oman käytön veron perusteeseen luetaan muiden rakentamisesta aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten ohella myös ne alihankkijoilta ostetut palvelut, joihin on sovellettu käännettyä verovelvollisuutta. (lisätty 1.3.2012).

Edellytyksenä näissäkin tilanteissa on, että ostaja harjoittaa rakentamistoimintaansa muutoin kuin satunnaisesti.

3.4. Välimies

Jotta säännöstä ei voitaisi kiertää, käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös, kun ei-rakennusalalla toimiva yritys tilapäisesti myy välimiehenä ostamansa rakentamispalvelun edelleen rakennusyritykselle. Jos esimerkiksi yritys, joka ei harjoita rakennustoimintaa, ostaa ja edelleen myy asennustyön rakennusalan yritykselle, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta molempiin myynteihin.

3.5. Myynti valtiolle tai kunnalle

Valtion katsotaan myyvän rakentamispalvelua satunnaisesti. Käännettyä verovelvollisuutta ei siten sovelleta valtion ostamiin rakentamispalveluihin. Valtion liikelaitokset ja valtion omistamat osakeyhtiöt ovat valtiosta erillisiä verovelvollisia, joten niiden asemaa ostajana tarkastellaan itsenäisesti.

Kuntia tarkastellaan kuntakohtaisesti. Jos yksittäinen kunta tai kuntayhtymä myy rakentamispalvelua ulkopuolisille muutoin kuin satunnaisesti, käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kaikkiin kyseisen kunnan tai kuntayhtymän ostamiin rakentamispalveluihin.

3.6. Myyjän asema

Arvonlisäverolaissa ei ole vaatimuksia sille, että myyjän tulisi harjoittaa tietyntyyppistä toimintaa, jotta käännetty verovelvollisuus soveltuisi. Ratkaisevaa on sen sijaan palvelun laji ja ostajan edellytysten täyttyminen. Käännetty verovelvollisuus soveltuu myös silloin, kun yritys, joka ei normaalisti toimi rakennusalalla, myy kyseisiä palveluja edellytykset täyttävälle ostajalle. Myyjän toimialaluokituksella ei ole merkitystä.

Jos myyjä ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä sillä perusteella, että myyjän liikevaihto on enintään 8 500 euroa tilikaudessa, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta. Jos myyjä on silti vapaaehtoisesti hakeutunut rekisteriin, käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan.

4. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja

Ulkomaalaisella tarkoitetaan sellaista elinkeinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Elinkeinonharjoittajan kotipaikka on hänen liiketoimintansa kotipaikka tai ellei sellaista ole, paikka, jossa hän asuu tai jatkuvasti oleskelee.

Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut täällä verovelvolliseksi, Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista verovelvollinen on yleensä ostaja.

Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli 9 kuukautta.

Ulkomainen myyjä on kuitenkin verovelvollinen muun muassa silloin, kun ostajana on

• yksityishenkilö tai
• ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

4.1. Verovelvollisuus

Kahden ulkomaisen elinkeinonharjoittajan välisestä rakentamispalvelun myynnistä ostaja on kuitenkin aina verovelvollinen, jos ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua. Jos ostaja ei täytä näitä edellytyksiä, myyjä on verovelvollinen ja hän joutuu rekisteröitymään Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.

Suomalaisen elinkeinonharjoittajan myydessä rakentamispalvelun ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja, myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Tällaisen ulkomaisen ostajan, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ole hakeutunut täällä verovelvolliseksi, on rekisteröidyttävä ilmoituksenantovelvolliseksi.

4.2. Hakeutuminen verovelvolliseksi

Ulkomainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi hakeutua verovelvolliseksi, jos hän harjoittaa täällä tavaroiden tai palvelujen myyntiä. Myös sellainen ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa Suomessa vain rakentamispalvelujen myyntiä, voi halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Tällaisen ulkomaalaisen myyntiin sovelletaan AVL 8 c §:n perusteella käännettyä verovelvollisuutta, jos ostajana on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, ilmoittaa Verohallinnolle kaikki myynneistä suoritettavat ja ostoista vähennettävät verot. Tällaisella verovelvollisella ei ole oikeutta niin sanottuun ulkomaalaispalautukseen.

Tarkempaa tietoa ulkomaalaisen rekisteröinnistä arvonlisäverovelvolliseksi tai ilmoituksenantovelvolliseksi Suomessa on Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Kausiveroilmoittamisesta ja maksamisesta on tarkempaa tietoa Kausiveroilmoituksen täyttöoppaassa, sekä Verohallinnon Internet -sivulla Verojen maksaminen.

Esimerkkejä:

1. Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan (U) myydessä Suomessa rakentamispalvelua suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle (S) sovelletaan myyntiin käännettyä verovelvollisuutta AVL 9 §:n 1 momentin mukaisesti ja verovelvollinen on suomalainen ostaja riippumatta siitä, myykö ostaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.
2. Suomalainen elinkeinonharjoittajan (S) myy Suomessa rakentamispalvelua ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle (U), joka ei ole ilmoittautunut tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Myyntiin sovelletaan AVL 8 c §:n mukaista käännettyä verovelvollisuutta, jos ostaja U myy toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalvelua.
   
   Ostaja U rekisteröityy ilmoituksenantovelvolliseksi ja ilmoittaa suoritettavat ja vähennettävät verot tämän ohjeen kohdan Ilmoittaminen mukaisesti. Ostajalla U on oikeus vähentää myyjältä S ostamastaan rakentamispalvelusta ilmoittamansa vero vähennysoikeuden yleisten edellytysten mukaisesti.
   
   Koska ilmoittaminen koskee rakentamispalvelujen ostoja, ostaja voi ilmoittaa vähennettävissä veroissa (307) vain kyseisen rakentamispalvelun ostosta ilmoittamansa veron (318). Muihin Suomessa tehtyihin hankintoihin sisältyvät verot ulkomainen ostaja voi saada ns. ulkomaalaispalautuksena, jos palautuksen edellytykset muutoin ovat olemassa.
3. Ulkomainen elinkeinonharjoittaja (U1) myy Suomessa rakentamispalvelua toiselle ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle (U2). Kumpikaan ei ole ilmoittautunut tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Myyntiin sovelletaan AVL 9 §:n 1 ja 3 momentin mukaista käännettyä verovelvollisuutta, jos ostaja U2 toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua.
   
   Myyjä U1 ei ole velvollinen rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
   
   Ostaja U2 rekisteröityy ilmoituksenantovelvolliseksi ja ilmoittaa suoritettavat ja vähennettävät verot tämän ohjeen kohdan Ilmoittaminen mukaisesti. Ostajalla on oikeus vähentää myyjältä U1 ostamastaan rakentamispalvelusta ilmoittamansa vero vähennysoikeuden yleisten edellytysten mukaisesti.
   
   Muihin Suomessa tehtyihin hankintoihin sisältyvät verot ulkomaalainen ostaja U2 saa ns. ulkomaalaispalautuksena, jos palautuksen edellytykset muutoin ovat olemassa.
   
   Myyjä U1 saa palautuksena rakentamispalvelun myyntiin liittyviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäveroverot ns. ulkomaalaispalautuksena, jos palautuksen edellytykset muutoin ovat olemassa.

Tarkempaa tietoa ulkomaalaispalautuksista on Verohallinnon ohjeissa Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle 1.1.2010 alkaen ja Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle.

5. Menettely

5.1. Laskutus

Kun kyse on rakentamispalvelun myynnistä, myyjällä on laskunantovelvollisuus, vaikka ostaja on velvollinen suorittamaan ja ilmoittamaan myynnin veron. Myyjän on asiaankuuluvaa huolellisuutta noudattaen selvitettävä, täyttääkö ostaja kohdassa Ostajan ja myyjän asema mainitut edellytykset.

Jos rakentamispalvelun myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, myyjä antaa ostajalle laskun, joka sisältää yleiset laskumerkinnät. Laskuun ei kuitenkaan merkitä verokantaa eikä veron määrää. Laskussa tulee olla lisäksi ostajan arvonlisäverotunniste (suomalaisella ostajalla Y-tunnus) ja tieto siitä, että ostaja on veronmaksuvelvollinen. Laskuun merkitään joko ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus AVL 8 c §:ään tai Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivin 2006/112/EY artiklaan 199.

Jos lasku on virheellinen esimerkiksi siten, että myyjä on merkinnyt laskuun veron määrän ja verokannan, myyjän on annettava ostajalle uusi lasku, jossa on viittaus alkuperäiseen laskuun.
Jos esimerkiksi yhtiön laskutusjärjestelmästä johtuen myyntilaskuun tulostuu automaattisesti merkintä ”alv 0 %” silloin, kun arvonlisäveroa ei laskuteta, uutta laskua ei tarvitse pyytää. Edellytyksenä on, että siinä on muut arvonlisäverolain vaatimat laskumerkinnät ja viittaus käännetyn verovelvollisuuden soveltamiseen. (lisätty 1.3.2012)

Rakentamispalvelujen ostajalta laskutetut matka- ja majoituskustannukset ovat osa veron perustetta. Kun pääsuoritteen myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, käännetty verovelvollisuus soveltuu myös matka- ja majoituskustannusveloituksiin. (Lisätty 1.3.2012)

Tarkempaa tietoa laskua koskevista yleisistä vaatimuksista on Verohallinnon ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

• Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa

5.2. Ilmoittaminen

Kausiveroilmoituksessa on erilliset kohdat rakentamispalvelun käännetyn verovelvollisuuden osalta sekä palvelun myynnille että ostolle.

Myyjä ilmoittaa kohdassa 319 myymiensä käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalvelujen yhteismäärän.

Ostaja ilmoittaa kohdassa 320 ostamiensa käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalvelujen yhteismäärän. Ostaja laskee suoritettavan veron 23 % verokannan mukaan ja ilmoittaa sen kohdassa 318. Siltä osin kuin ostot ovat vähennyskelpoisia, ostaja laskee vähennettävän veron 23 %:n verokannan mukaan ja ilmoittaa ne vähennettävinä veroina kohdassa 307.

Näissä kohdissa 320 ja 318 ilmoitetaan kaikki käännetyn verovelvollisuuden alaiset rakentamispalvelujen ja rakentamispalveluja varten tehdyt työvoiman vuokrauspalvelujen ostot. Myös elinkeinonharjoittaja, joka ei itse harjoita rakentamispalvelujen myyntiä, ilmoittaa näissä kohdissa ulkomaalaisilta tehdyt Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön kohdistuvat rakentamispalvelujen ostot, joista hän ostajana suorittaa veron AVL 9 §:n nojalla. (lisätty 1.3.2012)

• Kausiveroilmoitus (4001)

5.3. Vähennysoikeus

Ostajalla on oikeus vähentää arvonlisävero, jonka hän on velvollinen suorittamaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos vähennysoikeuden yleiset edellytykset täyttyvät ja ostaja on täyttänyt AVL 162 §:ssä säädetyn ilmoitusvelvollisuutensa. Vähennysoikeudesta säädetään AVL 10 luvussa.

Palvelun myyjä saa vähentää hankintoihinsa sisältyvät arvonlisäverot normaaliin tapaan, vaikka ostaja on palvelun myynnistä verovelvollinen.

5.4  Negatiivinen vero ja verovelkatodistus

Rakennusalan käännetty verovelvollisuus saattaa aliurakoitsijoiden kohdalla johtaa käytännössä siihen, että kohdekuukauden vähennettävät arvonlisäverot ovat suuremmat kuin myynnistä suoritettavat arvonlisäverot. Verotilimenettelyssä kohdekuukauden negatiivinen arvonlisävero palautetaan viivytyksettä, jos veroja ei ole maksamatta, eikä palauttamiselle ole muita esteitä. Jos verotilillä on erääntyviä työnantajasuorituksia ja muita kausiveroilmoituksella ilmoitettavia veroja, käytetään negatiivinen arvonlisävero näiden maksuun ja mahdollinen erotus palautetaan aliurakoitsijalle. (lisätty 1.3.2012).

Käsittelyä odottavasta negatiivisesta kausiveroilmoituksesta huolimatta palvelunumerosta 029 497 032 (pvm/mpm) voi tilata todistuksen siitä, että verovelkaa ei ole, jos yrityksellä ei ole ilmoituspuutteita tai verovelkaa perinnässä.

6. Siirtymävaihe

Rakentamispalvelun käännettyä verovelvollisuutta tulee soveltaa silloin, kun veronsuorittamisvelvollisuus on syntynyt 1.4.2011 tai sen jälkeen. Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta sellaisiin keskeneräisiin palveluihin, joiden suorittamiseen on tosiasiallisesti ryhdytty ennen 1.4.2011. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamista tarkastellaan sopimuskohtaisesti. Sopimuksen tekoajankohdalla ei ole merkitystä, vaan ratkaisevaa on se, milloin rakentamiseen liittyviin toimenpiteisiin on ryhdytty.

6.1. Esimerkkejä:

1. Jos rakennuskohteen perustusten rakentaminen on alkanut ennen 1.4.2011, perustusten aliurakoitsija ei voi soveltaa myyntiinsä käännettyä verovelvollisuutta.  Sen sijaan samassa rakennuskohteessa 1.4.2011 jälkeen aloitettavaan sähköasennustöiden aliurakointiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.
2. Urakoitsija A on solminut urakkasopimuksen ennen 1.4.2011. Suoriutuakseen urakastaan A tilaa aliurakat B:ltä ja C:ltä. B:n työt alkavat ennen 1.4.2011, joten B ei sovella myyntiinsä käännettyä verovelvollisuutta. C:n työt alkavat 1.4.2011 jälkeen ja C soveltaa laskutukseen käännettyä verovelvollisuutta. A ei sovella oman urakkansa laskutuksessa käännettyä verovelvollisuutta olipa ostajana toinen urakoitsija tai rakentamistyön tilaaja, sillä A:n urakka on alkanut viimeistään silloin, kun B:n aliurakka alkoi.

6.2. Kysymyksiä ja vastauksia siirtymäsäännöksistä:

1. Urakkasopimus on laadittu maaliskuussa 2011. Urakan ensimmäinen maksuposti on erääntynyt sopimuksentekohetkellä ja se on maksettu heti. Varsinainen rakentaminen on alkanut huhtikuussa 2011. Sovelletaanko maaliskuussa 2011 saatuun suoritukseen käännettyä verovelvollisuutta koskevia säännöksiä?
   Ei sovelleta. Maaliskuussa saadun ennakkomaksun osalta veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt sen kertymisvaiheessa eli ennen 1.4.2011. Tähän ennakkomaksuun sovelletaan vanhoja sääntöjä eli se laskutetaan arvonlisäverollisena.
2. Yritys myy keittiökalusteet rakennusliikkeelle asennettuna. Kysymys on rakentamispalvelusta. Jos keittiökaappien rakentaminen on aloitettu ennen 1.4.2011 mutta asennus on tapahtunut 1.4.2011 jälkeen, onko ratkaisevaa kaappien rakentamisen/tekemisen aloitus vai asennustyö?
   Ratkaisevaa on asennustyön alkaminen asennus- tai rakennustyömaalla. Kaappien rakentamisella/tekemisellä esimerkiksi alihankkijan verstaalla tai keittiökalustetehtaalla ei ole merkitystä.
3. Sovelletaanko käännettyä verovelvollisuutta, jos työn suunnittelu on aloitettu jo ennen 1.4.2011 mutta työt rakennustyömaalla on aloitettu vasta 1.4.2011 jälkeen? Muut soveltamisen edellytykset täyttyvät.
   Vaikka työn suunnittelu olisi aloitettu ennen 1.4.2011, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos työ rakennustyömaalla on tosiasiallisesti aloitettu 1.4.2011 tai sen jälkeen ja muut edellytykset käännetyn verovelvollisuuden soveltamiselle täyttyvät.
4. Miten pitkäaikaiset hissinhuoltosopimukset käsitellään siirtymävaiheessa? Onko sillä merkitystä, että kiinteän kuukausiveloituksen lisäksi laskutetaan joistain töistä erikseen? Entä miten siirtymävaiheessa käsitellään työvoiman vuokrauspalvelu?
   Arvonlisäverolain 15 §:n 2 momentin mukaan ”Jatkuvana suorituksena myyty tavara tai palvelu katsotaan 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla toimitetuksi tai suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä.”
   
   Jatkuvaluonteisena palveluna pidetään ajan kulumisen perusteella luovutettavia palveluja. Jatkuvasti luovutettaviksi palveluiksi voidaan katsoa esimerkiksi sellaiset huoltosopimukset, joissa huoltokäyntejä ei laskuteta erikseen, koska ne luovutetaan ajan kulumisen perusteella. Tällaisen palvelun luovutusajaksi katsotaan tilitysjakson päättyminen. Hissien huoltoa pidetään rakentamispalveluna, ja 1.4.2011 tai sen jälkeen päättyneisiin tilitysjaksoihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos ostajaa koskevat edellytykset täyttyvät.
   
   Huoltosopimuksia, joissa huoltokäynnit laskutetaan erikseen, ei voida pitää ajan kulumisen perusteella luovutettavina. Kiinteä säännöllisesti veloitettava osuus katsotaan luovutetuksi kunkin kuukauden lopussa. Esimerkiksi maaliskuun 2011 kuukausimaksuun ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.  Huoltokäynnit/-työt katsotaan suoritetuiksi sinä kuukautena, jonka aikana ne on tehty.
   
   Työvoiman vuokrauspalvelu katsotaan jatkuvasti luovutettavaksi palveluksi, jos palvelusta veloitetaan ajan kulumisen perusteella (esimerkiksi tunti- tai kuukausiperusteisesti). Tällöin palvelu katsotaan luovutetuksi tilitysjakson päättyessä. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan 1.4.2011 tai sen jälkeen päättyneisiin tilitysjaksoihin, jos kyse on kiinteistöön kohdistuvasta rakentamisesta ja ostaja täyttää edellytykset.
5. Kysymys: (lisätty 1.3.2012) Olemme sopineet erään rakenteilla olevan kerrostalon lvi-töiden tekemisestä. Emme pystyneet sopimaan urakkasummasta joten sovimme ostajan kanssa että laskutamme tuntiperusteisesti. Työt alkoivat ennen 1.4.2011. Sovelletaanko näihin rakentamispalveluihin käännettyä verovelvollisuutta? Ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.
   Vastaus: Vaikka urakkasummaa ei ole sovittu, on kuitenkin sovittu tietyn työn tekemisestä urakkaan verrattavalla tavalla. Koska työt on aloitettu ennen 1.4.2011, käännettyä verovelvollisuutta ei siirtymäsäännöksen perusteella sovelleta. Sillä, että työt laskutetaan tuntiperusteisesti, ei ole merkitystä siirtymäsäännöksen soveltamisen kannalta.
6. Kysymys: (lisätty 1.3.2012) Yritys teki urakkasopimuksen tilaajan kanssa siten, että työt työmaalla aloitettiin ennen 1.4.2011. Urakan edetessä tilaaja on pyytänyt uusia urakkatarjouksia samalla työmaalla tapahtuvista lisä- ja muutostöistä. Näistä lisä- ja muutostöistä tehtiin omat urakkasopimukset. Lisä- ja muutostyöt aloitettiin 1.4.2011 jälkeen. Sovelletaanko näihin lisä- ja muutostöihin käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta?
   Vastaus: Lisä- ja muutostöihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Johtava veroasiantuntija Päivi Taipalus

Ylitarkastaja, Konserniverokeskus Anne Korkiamäki