Muutoksia rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotukseen

Tämä ohje on kumottu ohjeella VH/5004/00.01.00/2021 Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

1 Yleistä

Tässä ohjeessa käsitellään keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun (KVL 27/2008), korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 2008:23) ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion (EYT Stauffer, C-386/04) vaikutuksia rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (LähdeveroL) soveltamiseen ja erityisesti aikaisempien vuosien verotukseen. Tapauksista ilmenevät kannat muuttavat aikaisempaa verotuskäytäntöä, koska aikaisemmin vastaavissa tilanteissa Suomeen suoritettavan lähdeveron määrä on voinut olla suurempi.

KVL:n ja KHO:n päätöksistä johtuen hallitus on antanut eduskunnalle esityksen laiksi rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta (HE 113/2008). Hallituksen esityksessä ei ole otettu kantaa siihen, miten päätöksistä ilmeneviä kantoja tulee soveltaa aikaisempien vuosien verotukseen , koska laki on esityksen mukaan tarkoitettu sovellettavaksi 1.1.2009 tai sen jälkeen maksettuihin osinkoihin. Siksi tämän ohjeen yhtenä tarkoituksena on antaa ohje eurooppaoikeuden vaikutuksesta lähdeverotukseen vuosille, joihin ei vielä sovelleta hallituksen esityksestä ilmeneviä periaatteita. Näitä ovat osingot, jotka maksetaan viimeistään vuonna 2008.

Ohje ei muuta suorituksen maksajan menettelyohjeita. Suorituksen maksajan menettelyohjeista on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

2 Ulkomaisen yhteisön saaman osinkotulon lähdeverotus

KVL:n ennakkoratkaisussa 27/2008 (lainvoimainen) katsottiin, että suomalaisen listaamattoman yhtiön ruotsalaiselle yhtiölle maksamasta osingosta ei voitu periä lähdeveroa, koska vastaavien kotimaisten yhtiöiden välillä maksettu osinko olisi verovapaa.

Verohallinto katsoo, että veroa ei suoriteta osingosta¹, joka maksetaan Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle olosuhteissa, joissa vastaava osinko olisi verovapaa kotimaiselle yhteisölle maksettuna (elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §). Verovapauden edellytyksenä on lisäksi, että

• yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella (lukuun ottamatta Liechtensteinia) ja
• lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää² osingonsaajan asuinvaltiossa.

3 Rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön saaman osinkotulon lähdeverotus

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 2008:23, että Isossa-Britanniassa asuvalle Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle maksetusta osingosta ei voitu periä enempää veroa, kuin mitä vastaavassa tilanteessa Suomessa yleisesti verovelvollinen olisi joutunut osingosta veroa maksamaan.

Verohallinto katsoo, että rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön vaatimuksesta osinko voidaan verottaa vastaavalla tavalla kuin se verotettaisiin Suomessa yleisesti verovelvollisella, jos

• rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltio on Euroopan talousalueella (lukuun ottamatta Liechtensteinia) ja
• lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää³ osingonsaajan asuinvaltiossa.

Yleisesti verovelvollisten osinkotulojen verotuksesta on kerrottu sivulla Osakkeet ja osingot.

¹ Osinkoa koskevaa periaatetta sovelletaan myös osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaan korkoon, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon.
² Lähdevero katsotaan tosiasiassa hyvitetyksi osingonsaajan asuinvaltiossa, jos se voidaan vähentää asuinvaltion verosta joko sinä verovuonna, jona osinko on otettu huomioon asuinvaltiossa verotettavana tulona tai jonain myöhempänä verovuotena Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen mukaisesti.
³ Ks. alaviite 2.

4 KVL:n ja KHO:n päätösten soveltaminen aikaisempien vuosien verotukseen

Osinkoverouudistuksen yhteydessä luovuttiin yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä 1.1.2005 lukien. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä luonnollisen henkilön ja yhteisön saamat osingot olivat saajalle veronalaista tuloa. Ohjeessa mainituissa KVL:n ja KHO:n päätöksissä on sovellettu 1.1.2005 alkaen voimassa olevia osinkoja koskevia verolain säännöksiä, joiden mukaan luonnollisen henkilön ja yhteisön saamat osingot voivat tietyissä tilanteissa olla saajalle joko osittain tai kokonaan verovapaata tuloa. Koska nykyiset osinkoja koskevat säännökset ovat olennaisesti erilaisia kuin yhtiöveron hyvitysjärjestelmän aikana olleet säännökset, ei KVL:n ja KHO:n päätöksistä ilmeneviä uusia kantoja voida Verohallinnon näkemyksen mukaan soveltaa aikaan, jolloin yhtiöveron hyvitysjärjestelmä on ollut Suomessa käytössä.

Verohallinnon näkemyksen mukaan edellä mainittuja KVL:n ja KHO:n päätöksistä ilmeneviä kantoja voidaan soveltaa myös lähdeveron oikaisuvaatimuksissa, mutta kuitenkin sillä rajoituksella, että osinko tulee olla maksettu 1.1.2005 tai tämän jälkeen. Osingonsaajan tulee hakea suoritettuja lähdeveroja takaisin palautuslomakkeella 6203, Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi Suomen veroviranomaiselta. Lisäksi osingonsaajan tulee esittää selvitys osingon verotuksesta asuinvaltiossa esimerkiksi asuinvaltion veroviranomaisen todistuksella.

5 Ulkomaisen yleishyödyllisen yhteisön saaman tulon lähdeverotus

Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä.  EYT:n tuomiosta C-386/04 ilmenee periaate, jonka mukaan toisen jäsenvaltion yleishyödylliselle yhteisölle maksettavasta tulosta ei voida periä lähdeveroa siinä tapauksessa, että tulo olisi ollut sille verovapaata jos se olisi ollut kotimainen yleishyödyllinen yhteisö (tuomiosta tarkemmin, ks. Stauffer C-386/04).

Verohallinto katsoo, että veroa ei suoriteta tulosta, joka maksetaan Euroopan talousalueella (lukuun ottamatta Liechtensteinia) asuvalle ulkomaiselle yhteisölle, jos tämän toiminta täyttää tuloverolain yleishyödyllisen yhteisön edellytykset, ja tulo olisi suomalaiselle yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa (tuloverolaki 22 ja 23 §). Merkitystä ei ole sillä, missä toimintaa harjoitetaan. Tulo voi olla myös muuta tuloa kuin esimerkiksi osinkotuloa.

Tuloverolain 22.1 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

• se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä
• sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin
• se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

EYT:n tuomiosta ilmenevää kantaa sovelletaan myös lähdeveron oikaisuvaatimuksissa. Lähdeveroa koskeva oikaisuvaatimus tulee tehdä viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavien viiden kalenterivuoden aikana (LähdeveroL 11 §:n 2 momentti). Yhteisön on esitettävä perusteet yhteisön yleishyödyllisyydelle oikaisuvaatimuksessa. Yhteisön yleishyödyllisyydestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Dnro 384/349/2007, 30.4.2007 (Verotusohje yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille).

6 Ulkomaiset sijoitusyhtiöt

KHO:n on pyytänyt ulkomaista sijoitusyhtiötä koskevassa tapauksessa ennakkoratkaisua Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta (KHO:2007:42). KHO antaa lopullisen päätöksen asiassa sen jälkeen, kun se saa yhteisöjen tuomioistuimelta (Asia C-303/07) vastauksen esittämäänsä kysymykseen. Verohallinto ottaa päätöksen huomioon omassa ohjeistuksessaan, jos päätöksellä on vaikutusta verolainsäädännön soveltamiseen.

ylijohtajan estyneenä ollessa

apulaisjohtaja  Erkki Laanterä

ylitarkastaja  Mika Nissinen