Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvollisen ja veronsaajan muutoksenhakua Verohallinnon antamaan päätökseen.

Ohje perustuu yhtenäistettyyn muutosverotusmenettelyyn (HE 29/2016 vp), joka on tullut voimaan vuoden 2017 alussa. Eri verolajien muutosverotusta koskevat määräajat, verotuksen muuttamisen edellytykset ja muutoksenhakumenettelyt yhtenäistettiin lukuun ottamatta eräitä verolajikohtaisia yksityiskohtia. Ohjeessa ei käsitellä muutoksenhakua autoverotukseen tai valmisteverotukseen, koska näiden verolajien muutosverotusmenettelyitä ei yhtenäistetty. Ohjeessa ei käsitellä myöskään muutoksenhakua Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun.

Vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2017 toimitettavaa verotusta koskevassa muutoksenhaussa sekä lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen alkaneita verokausia koskevassa muutoksenhaussa. Lisäksi vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan muutoksenhaussa, joka kohdistuu Verohallinnon vuonna 2017 tai sen jälkeen tekemään ensiasteen muutosverotuspäätökseen, joka koskee verovuotta 2016 tai sitä aikaisempia verovuosia tai ennen lain voimaantuloa päättyneitä verokausia.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään tämän ohjeen lisäksi myös esimerkiksi seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:  

• Täydentävä verotuspäätös
• Täytäntöönpanon keskeyttäminen
• Hallintolaki ja verolainsäädäntö
• Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
• Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet
• Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

1 Johdanto

Muutoksenhaulla Verohallinnon päätökseen tarkoitetaan tilanteita, joissa verovelvollinen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö tai muu muutoksenhakuun oikeutettu hakee ensiasteessa muutosta Verohallinnon tekemään verotuspäätökseen tai niin sanottuun erillispäätökseen. Erillispäätöksellä tarkoitetaan Verohallinnon tekemiä muita kuin veron määräämistä koskevia päätöksiä.

Ohjeessa käsitellään sitä, kenellä on oikeus muutoksenhakuun, miten muutosta haetaan, mitä sisältö-  ja muotovaatimuksia oikaisuvaatimukselle on säädetty ja miten oikaisuvaatimusaika määräytyy. Ohjeessa kuvataan myös oikaisuvaatimuksen käsittelyä Verohallinnossa, oikaisuvaatimukseen annettavan päätöksen sisältöä, tiedoksi antamista ja täytäntöönpanoa sekä muutoksenhakua oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä. Lisäksi ohjeessa käsitellään muutoksenhakusäännösten voimaantuloon ja soveltamiseen liittyviä kysymyksiä.

Ohjeessa ei käsitellä oma-aloitteisten verojen virheellisten tietojen oma-aloitteista korjaamista, viranomaisaloitteista verotuksen muuttamista eikä täydentävää verotuspäätöstä. Tässä ohjeessa ei käsitellä myöskään muutoksenhakua auto- ja valmisteverotusta koskevaan Verohallinnon päätökseen eikä Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun.

2 Muutoksenhaku verotuspäätökseen

2.1 Yleistä

Verohallinnon kantamat verot voidaan jakaa maksuunpantaviin ja oma-aloitteisiin veroihin:

Maksuunpantavat verot	Oma-aloitteiset verot
valtion tulovero kunnallisvero yhteisön tulovero kirkollisvero vakuutetun sairausvakuutusmaksu luonnollisen henkilön yleisradiovero yhteisön yleisradiovero perintövero lahjavero kiinteistövero tonnistovero	arvonlisävero suorituksen maksajan pidättämä ennakonpidätys työnantajan sairausvakuutusmaksu suorituksen maksajan perimä korkotulon lähdevero suorituksen maksajan perimä rajoitetusti verovelvollisen lähdevero suorituksen maksajan perimä ulkomailta tulevan palkansaajan lähdevero arpajaisvero apteekkivero vakuutusmaksuvero varainsiirtovero

Verohallinnon maksuunpanemissa veroissa Verohallinto toimittaa verotuksen ja tekee aina verotuspäätöksen, jolla vero määrätään verovelvolliselle maksettavaksi. Tähän päätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta.

Oma-aloitteisissa veroissa Verohallinto ei pääsääntöisesti tee erillistä päätöstä veron määräämisestä, vaan verovelvollinen laskee ja ilmoittaa itse veron määrän ja maksaa sen oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Verovelvollisen tulee korjata oma-aloitteisesti virheelliset tiedot, jotka hän on ilmoittanut. Verohallinto voi kuitenkin määrätä päätöksellään verovelvolliselle oma-aloitteisen veron esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut liian vähän oma-aloitteista veroa eikä tee oikaisuilmoitusta tai verovelvollinen on kokonaan laiminlyönyt oma-aloitteisen veron ilmoittamisen. Tällaiseen oma-aloitteista veroa koskevaan Verohallinnon päätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta.

Verohallinto voi muuttaa maksuunpantavaa tai oma-aloitteista veroa koskevaa päätöstään verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi myös omasta aloitteestaan tai muutoksenhakuun annetun päätöksen vuoksi. Verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti. Myös näihin Verohallinnon päätöksiin haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella.

Maksuunpantavien verojen muutoksenhausta säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (verotusmenettelylaki, VML 1558/1995). Se sisältää tuloverotuksen muuttamista koskevat säännökset. Verotusmenettelylain säännöksiä sovelletaan viittaussäännösten perusteella myös useihin muihin veroihin, esimerkiksi kiinteistöveroon. Maksuunpantavien verojen muutoksenhakua koskevia säännöksiä on myös yksittäisissä verolaeissa, kuten perintö- ja lahjaverolaissa (378/1940).

Oma-aloitteisten verojen muutoksenhausta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML, 768/2016). Oma-aloitteisten verojen muutoksenhakua koskevia säännöksiä on myös yksittäisissä verolaeissa, kuten varainsiirtoverolaissa (931/1996).

2.2 Verovelvollisen muutoksenhakuoikeus

Verovelvollisen muutoksenhakuoikeudesta on säädetty verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa. Lisäksi asianomaisissa verolaeissa on verolajikohtaisia säännöksiä muutoksenhakuun oikeutetuista.

Verotusmenettelylain mukaan verotukseen saavat hakea muutosta:

• verovelvollinen 
• jokainen muu, jonka oman veron määrään verotus välittömästi saattaa vaikuttaa
• veron suorittamisesta vastuussa oleva
• yhtymä sen tulon ja varallisuuden vahvistamiseen sekä niiden jakoon osakkaille.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan Verohallinnon päätökseen, jolla on määrätty veroa tai oikaistu päätöstä verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi taikka jolla on määrätty verovelvolliselle veronkorotusta tai myöhästymismaksua, saavat hakea muutosta:

• verovelvollinen
• verosta vastuussa oleva
• muu asianomaisen verolain mukaan muutoksenhakuun oikeutettu.

Seuraavaan taulukkoon on koottu eri verolakien sisältämät säännökset siitä, ketkä muut ovat muutoksenhakuun oikeutettuja:

Laki	Päätös ja muutoksenhakuoikeus
Ennakkoperintälaki (1118/1996)	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa Verosta vastuussa oleva Myös yhtymä sen osakkaille määrätyn ennakkoveron osalta
Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettu laki (lähdeverolaki, 627/1978)	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa Verosta vastuussa oleva
Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettu laki (1551/1995)	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen
Laki korkotulon lähdeverosta (1341/1990)	Koronsaajaa koskevaan verotuspäätökseen: Koronsaaja
Perintö- ja lahjaverolaki	Verotukseen: Verovelvollinen
Varainsiirtoverolaki	Veron suorittamisvelvollisuutta ja suoritettavan veron määrää koskevaan päätökseen: Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva
Kiinteistöverolaki (654/1992)	Verotukseen: Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva Kiinteistön sijaintikunta

2.3 Veronsaajien muutoksenhakuoikeus

Myös veronsaajat voivat hakea muutosta verovelvollisten verotukseen. Pääsääntöinen toimija veronsaajien muutoksenhaussa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Oikeudenvalvontayksikön tehtävänä on valvoa valtion, kunnan, seurakunnan, Kansaneläkelaitoksen, metsänhoitoyhdistyksen ja metsäkeskuksen oikeutta verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Veronsaajien oikeudenvalvontaa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

Kunnalla, seurakunnalla ja Kansaneläkelaitoksella on lisäksi itsenäinen muutoksenhakuoikeus silloin, kun muutoksenhaku koskee niitä veronsaajina. Kunta saa hakea muutosta tuloverotukseen ja kiinteistöverotukseen sekä yhtymän tulon vahvistamiseen ja sen jakoon. Seurakunta saa hakea muutosta kirkollisverotukseen ja Kansaneläkelaitos sairausvakuutusmaksuun. Muiden veronsaajien edustajien kuin oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku on kuitenkin käytännössä harvinaista.

Kunnan muutoksenhakuoikeutta on rajoitettu siten, että kunta saa hakea muutosta vain sellaisen yhteisön tai yhteisetuuden verotukseen, jonka kotikunta se on. Jos puolisoilla on eri kotikunta, molempien puolisoiden kotikunnalla on oikeus hakea muutosta puolisoiden kunnallisverotukseen. Jos koko verovuoden rajoitetusti verovelvollisena verotettava on saanut tuloa Ahvenanmaan maakunnasta, asianomaisella Ahvenanmaan kunnalla on oikeus hakea muutosta verotukseen. 

Jos verovelvollinen haluaa tietää heti veronsaajan muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen, onko veronsaaja hakenut muutosta, asiaa voi kysyä oikaisuvaatimuksen osalta Verohallinnolta. Valituksen osalta asiaa voi tiedustella hallinto-oikeuden tai korkeimman hallinto-oikeuden kirjaamosta riippuen siitä, kummasta valitusprosessin vaiheesta on kyse. Muutoksenhakuviranomainen varaa verovelvolliselle tilaisuuden antaa vastineensa veronsaajan muutoksenhakukirjelmään, jos muutoksenhakuasia tutkitaan.

3 Muutoksenhaku Verohallinnon erillispäätökseen

Verohallinto tekee varsinaisten verotuspäätösten ohella eri verolakien nojalla myös niin sanottuja erillispäätöksiä, joilla tarkoitetaan muita kuin toimitettua verotusta koskevia Verohallinnon päätöksiä.

Erillispäätöksiä ovat muun muassa tappioiden poikkeuslupaa koskevat päätökset ja lähdeveron palauttamista koskevat päätökset sekä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemistä koskevat päätökset. Erillispäätöksiä ovat myös verojen ja maksujen kantoa, perintää ja veronsaajille tilittämistä sekä eräät ilmoitusten valvontaa koskevat päätökset. Perintö- ja lahjaverolakiin, kiinteistöverolakiin ja varainsiirtoverolakiin ei sisälly säännöksiä, joiden nojalla Verohallinto antaisi erillispäätöksiä.

Erillispäätöksistä on säännöksiä verotusmenettelylaissa, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ja joissakin verolaeissa, kuten esimerkiksi ennakkoperintälaissa, veronkantolaissa, lähdeverolaissa sekä veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa (jäljempänä viivekorkolaki, 1556/1995). Muutoksenhaku voi edellyttää muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämistä. Päätöstä on erikseen pyydettävä, jos esimerkiksi haetaan muutosta verokortin muuttamista koskevaan ratkaisuun.

Verotusmenettelylaissa on tyhjentävä luettelo tuloverotukseen, ennakkoperintään ja lähdeverotukseen liittyvistä erillispäätöksistä, jotka kohdistuvat verovelvollisen tai verovelvolliseen rinnastettavan omaan verotukseen. Seuraavaan taulukkoon on koottu tiedot siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus näihin erillispäätöksiin.

Erillispäätös	Muutoksenhakuoikeus
Lahjoitusvähennystä koskeva nimeämispäätös (tuloverolain (1535/1992) 57.1 § 2 kohta) Oikeutta tappioon vähentämiseen koskeva päätös (tuloverolain 122.3–4 §) Jälleenhankintavarauksen määräajan pidentämistä koskeva  elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 43.5 §:n mukainen päätös Tonnistoverovelvolliseksi hyväksymistä tai hyväksymisen peruuttamista koskeva tonnistoverolain (476/2002) 39.2 § mukainen päätös Verohuojennuksen myöntämistä ja peruuttamista koskevat päätökset eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain (680/1976) 4 ja 7 §:ssä	Päätöksen hakija Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
Ennakkoperintälain 18 §:ssä tarkoitettuun ennakonpidätyksen uudelleen määräämistä ja 24 §:ssä tarkoitettuun ennakon muuttamista koskeva muutoksenhakukelpoinen päätös Ennakkoperintälain 22 §:ssä tarkoitettuun ennakonpidätyksen tai ennakon palauttamista koskeva päätös Ennakkoperintälain 25–27 §:ssä tarkoitettuun ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tai siitä poistamista koskeva päätös Lähdeverolain 5 §:ssä ja 16.4 §:ssä tarkoitettu lähdeverokorttia, verokorttia tai ennakkoveroa koskeva muutoksenhakukelpoinen päätös Lähdeverolain 11.2 §:ssä tarkoitettuun lähdeveron palauttamista koskeva päätös Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetun lain (562/1976) 6 §:ssä tarkoitettuun lopullisen palkkaveron palauttamista koskeva päätös.	Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa Veronsaajien  oikeudenvalvontayksikkö
Päätös velvollisuudesta antaa VML:n 3 luvussa tarkoitettuja tietoja	Tiedonantovelvollinen
VML:n 22 a §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskeva päätös	Tiedonantovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Oma-aloitteisia veroja koskevat erillispäätökset on säädetty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa. Seuraavaan taulukkoon on koottu tiedot siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus näihin erillispäätöksiin.

Erillispäätös	Muutoksenhakuoikeus
Asianomaisen verolain mukainen rekisteröintiä koskeva Verohallinnon päätös lukuun ottamatta suorituksen maksajan rekisteröintiä koskevaa päätöstä	Rekisteröintiä pyytänyt verovelvollinen Muu muutoksenhakuun oikeutettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML 5 luvussa tarkoitettujen tietojen antovelvollisuutta koskeva Verohallinnon päätös	Tiedonantovelvollinen
OVML  31 §:n nojalla määrättyä laiminlyöntimaksua  koskeva Verohallinnon päätös	Tiedonantovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML 39 §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskeva Verohallinnon päätös	Verovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML 52 §:n 2 momentissa ja OVML 53 §:ssä tarkoitettu verokautta koskeva Verohallinnon päätös	Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaisiin Verohallinnon tekemiin erillispäätöksiin haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Oikaisuvaatimuksen määräaika on 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika lasketaan kuitenkin päätöksen tekemisestä.

Ennakkoperintälain ja lähdeverolain mukaisia päätöksiä koskevaan muutoksenhakuun sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä silloin, kun muutosta haetaan verovelvollista eli suorituksen saajaa koskevaan päätökseen. Ennakkoperintälain mukaisissa verovelvollista koskevissa päätöksissä, kuten verokorttia koskevissa päätöksissä, muutoksenhaku tapahtuu aina erillispäätöksiä koskevan sääntelyn perusteella. Muutoksenhaku edellyttää näissä tapauksissa muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämistä.

Rajoitetusti verovelvollisen tuloverotukseen haetaan muutosta verotuspäätöstä koskevien periaatteiden mukaisesti. Muihin päätöksiin, kuten lähdeverokorttia ja lähdeveron palauttamista koskeviin päätöksiin, haetaan muutosta erillispäätöksiä koskevan sääntelyn mukaisesti. Muutoksenhaku edellyttää näissä tapauksissa muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämistä. Suorituksen maksajaa ja veron perimiseen velvollista koskevat päätökset tehdään kuitenkin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännösten perustella, joten näitä päätöksiä koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä. Näin menetellään myös ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain ja korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisten päätösten muutoksenhaussa.

Veronkantolain ja viivekorkolain nojalla annettujen Verohallinnon päätösten oikaisuvaatimusta koskevassa menettelyssä sovelletaan muutoin verotusmenettelylain säännöksiä, mutta oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija sai tiedon Verohallinnon päätöksestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika lasketaan kuitenkin päätöksen tekemisestä. Veronkantolain mukaista muutoksenhakua sovelletaan viittaussäännöksen nojalla myös lähdeverolaissa säädettyyn työnantajan tai ulkomaisen työnantajan Suomessa olevan edustajan vastuuseen määräämistä koskevaan päätökseen.

Verovelvollisen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisäksi myös verosta vastuussa oleva saa hakea muutosta päätökseen, johon haetaan muutosta veronkantolaissa ja viivekorkolaissa säädetyllä tavalla. Jos on kyse muutoksenhausta veronkantolaissa tarkoitettuun palautuksen käyttämistä koskevaan päätökseen, verosta vastuussa oleva saa kuitenkin hakea muutosta vain, jos hänelle tulevaa palautusta on käytetty niiden verojen suoritukseksi, joista hän on vastuussa.

4 Oikaisuvaatimus

4.1 Yleistä

Verohallinnon tekemään verotuspäätökseen ja erillispäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutoksenhaku oikaisulautakunnalta on maksutonta.

Oikaisuvaatimusmenettelystä säädetään muun muassa verotusmenettelylaissa, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa, hallintolaissa (434/2003) ja Verohallinnosta annetussa laissa (503/2010). Hallintolaki on yleislakina toissijainen suhteessa verotusta koskeviin erityislakeihin. Hallintolain soveltamista oikaisuvaatimusmenettelyyn on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

Oikaisuvaatimuksessa on lähtökohtaisesti vaadittava sellaista muutosta, joka vaikuttaa verotukseen. Muutoksenhaun tulee kohdistua sellaiseen viranomaisen päätökseen, jolla tietty kysymys on asianosaista sitovasti ratkaistu ja asianosaisella on oikeudellinen tarve saada tämä ratkaisu muutetuksi. Muussa tapauksessa katsotaan, että muutoksenhakijalla ei ole taloudellista intressiä eikä myöskään oikeussuojan tarvetta.

Muutosta voi hakea pääsääntöisesti sen verovuoden tai verokauden verotukseen, jonka veron määrään muutos vaikuttaa. Tästä pääsäännöstä poiketen tuloverotuksessa haetaan muutosta:

• vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee
• vähennyskelvotonta nettokorkomenoa koskevaan päätökseen siltä verovuodelta, jolta syntyvää vähennyskelvotonta nettokorkomenoa päätös koskee
• opintolainavähennyksen veroalijäämää koskevaan päätökseen verovuodelta, jolta syntyvää opintolainavähennyksen veroalijäämää päätös koskee.

Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle. Oikaisuvaatimus voidaan jättää mihin tahansa Verohallinnon toimipisteeseen. Oikaisuvaatimuksen voi jättää myös sähköisesti. Jos oikaisuvaatimus lähetetään postitse, se on jätettävä postin kuljetettavaksi niin ajoissa, että se on Verohallinnolla viimeistään muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä. Määräajan päättymisen jälkeen saapunut oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta.

Vero on maksettava oikaisuvaatimuksesta huolimatta. Verohallinto voi kuitenkin verovelvollisen pyynnöstä kieltää veron ulosoton tai määrätä ulosoton keskeytettäväksi. Maksamaton erääntynyt vero voidaan lähettää ulosottoon perittäväksi. Täytäntöönpanon kiellon tai keskeytyksen aikana verolle kertyy kuitenkin viivästysseuraamuksia. Täytäntöönpanon kieltoa ja keskeytystä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täytäntöönpanon keskeyttäminen.

Oikaisuvaatimus tulee vireille ja voidaan käsitellä vasta sen jälkeen, kun verovuoden verotus on toimitettu ja verotus on päättynyt tai muu verotuspäätös on tehty. Kun verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus tuloverotuksesta, tonnistoverotuksesta tai kiinteistöverotuksesta saapuu Verohallintoon, ratkaistaan ensin, käsitelläänkö oikaisuvaatimus täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä vai oikaisuvaatimusmenettelyssä. Muiden verolajien oikaisuvaatimukset käsitellään aina oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Oikaisuvaatimus käsitellään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä, jos verovelvollinen ilmoittaa oikaisuvaatimuksessaan tulon, vähennyksen tai muun verotukseen vaikuttavan tiedon, jota hän ei ole aikaisemmin ilmoittanut tai johon verotuspäätös ei ole muutoin perustunut. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä sovelletaan tuloverotuksessa ja tonnistoverotuksessa verovuodesta 2018 alkaen ja kiinteistöverotuksessa verovuodesta 2020 alkaen. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täydentävä verotuspäätös.

Verohallinto tekee myös sellaisia päätöksiä, joihin ei haeta muutosta oikaisuvaatimuksella. Esimerkiksi Verohallinnon tekemään ennakkoratkaisuun ja Verohallinnon oikaisuvaatimukseen antamaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen ja keskusverolautakunnan tekemään ennakkoratkaisuun valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Verohallinto tekee lisäksi sellaisia päätöksiä, joihin ei saa hakea lainkaan muutosta. Veronkantolaissa on esimerkiksi säädetty, että sen nojalla tehtyyn verosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta oikaisuvaatimuksella eikä valituksella.  Verohallinto voi esimerkiksi pidentää veroilmoituksen tai siihen liitettävien selvitysten taikka muun ilmoituksen antamisaikaa tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa ja perintö- ja lahjaverotuksessa, jos verovelvollinen sitä pyytää. Tällaisen määräajan pidentämispyyntöön annettuun Verohallinnon päätökseen ei saa hakea muutosta.

Muutosta ei saa hakea myöskään esimerkiksi Verohallinnon päätökseen, joka koskee veron määräämisen tai verovelvollisen vahingoksi tehtävän oikaisun määräajan jatkamista. Varsinaista verotusasiaa koskevan muutoksenhaun yhteydessä muutoksenhakija voi kuitenkin pyytää muutoksenhakuviranomaista tutkimaan, ovatko määräajan jatkamiselle säädetyt edellytykset täyttyneet.

4.2 Oikaisuvaatimuksen sisältö- ja muotovaatimukset

4.2.1 Oikaisuvaatimuksen sisältövaatimukset

Verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetään oikaisuvaatimuksesta vain, että se on tehtävä kirjallisesti. Koska verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ei ole tarkempia säännöksiä oikaisuvaatimuksen sisällöstä, oikaisuvaatimuksen sisältöön sovelletaan hallintolain säännöksiä.

Hallintolain mukaan oikaisuvaatimuksessa on ilmoitettava:

• päätös, johon haetaan oikaisua
• millaista oikaisua vaaditaan
• millä perusteilla oikaisua vaaditaan.

Esimerkiksi tuloverotusta koskevassa oikaisuvaatimuksessa tulee siis yksilöidä verovuosi ja ilmoittaa, millä tavalla ja millä perusteilla kyseistä verovuotta koskevaa verotuspäätöstä tulisi muuttaa. Oikaisuvaatimuksen muotoa koskevan säännöksen tarkoituksena ei ole asettaa pelkästään muodollisia edellytyksiä, vaan ohjata verovelvollista esittämään vaatimuksensa riittävän selkeästi.

Jos oikaisuvaatimus ei täytä säädettyjä muotovaatimuksia tai se on muutoin puutteellinen, Verohallinto pyytää verovelvollista täydentämään oikaisuvaatimustaan siten, että siitä käyvät ilmi asian käsittelyssä tarvittavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen oikaisuvaatimusten käsittely poikkeaa tältä osin kuitenkin esimerkiksi tuloverotuksen oikaisuvaatimusten käsittelystä, koska verovelvollisen on oma-aloitteisesti korjattava antamansa virheelliset oma-aloitteisen veron veroilmoitustiedot. Tämän vuoksi esimerkiksi verokaudelle tehdyn päätöksen jälkeen saapunutta oikaisuilmoitusta ei voida sellaisenaan pitää päätökseen liittyvänä oikaisuvaatimuksena. Verohallinto pyytää tarvittaessa verovelvolliselta lisäselvitystä ennen oikaisuilmoituksen käsittelyä. Asian jatkokäsittely riippuu siitä, minkälaista lisäselvitystä verovelvollinen antaa.

Jos verovelvollinen ilmoittaa Verohallinnolle, että uusi oma-aloitteista veroa koskeva tieto liittyy päätöksellä ratkaistuun asiaan ja tarkentaa vaatimustaan siten, että se täyttää oikaisuvaatimukselle asetetut sisältövaatimukset, uusi ilmoitustieto käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Jos verovelvollinen ei selvitä, liittyykö uusi ilmoitustieto päätöksellä ratkaistuun asiaan vai ei, uusi ilmoitus käsitellään veroilmoituksessa olevan virheen korjaamisena eikä oikaisuvaatimuksena. Jos verovelvollinen ilmoittaa asian liittyvän päätöksellä ratkaistuun asiaan, mutta asia on edelleen epäselvä, Verohallinto pyytää lisäselvitystä. Jos riittävää lisäselvitystä ei anneta, asia käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Asiasta riippuen oikaisulautakunta voi tällaisessa tilanteissa joko hylätä oikaisuvaatimuksen, jättää sen tutkimatta tai kumota alkuperäisen päätöksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.   

4.2.2 Oikaisuvaatimuksen muotovaatimukset

Oikaisuvaatimus on tehtävä kirjallisesti ja se osoitetaan verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksen voi tehdä sähköisesti OmaVero -palvelussa tai vero.fi -sivulla julkaistuja lomakkeita käyttäen. Oikaisuvaatimuksen voi tehdä myös vapaamuotoisella kirjelmällä.

Oikaisuvaatimus tulee allekirjoittaa. Allekirjoittajana voi olla esimerkiksi:

• verovelvollinen itse
• verovelvollisen puoliso, jos kyse on yhdessä harjoitetun maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulosta tai muusta sellaisesta asiasta, joka välittömästi vaikuttaa hänen verotukseensa
• alaikäisen holhooja
• edunvalvoja
• kuolinpesän verotuksesta osakas
• avoimen tai kommandiittiyhtiön tulon ja varojen määrästä sekä varojen jaosta vastuunalainen yhtiömies
• muun yhtymän verotuksesta osakkaat yhdessä, elleivät ole muuta sopineet; käytännössä yleensä yhdenkin osakkaan katsotaan toimivan kaikkien suostumuksella
• osakeyhtiön verotuksesta hallitus sekä henkilö, jolla on kaupparekisterin mukaan yhtiön nimenkirjoitusoikeus.

Muilta kuin edellä mainituilta henkilöiltä vaaditaan valtakirja. Hallintolain mukaan asiamiehen on esitettävä valtakirja tai muulla luotettavalla tavalla osoitettava olevansa oikeutettu edustamaan päämiestään. Valtakirja on viranomaisen määräyksestä yksilöitävä, jos toimivallasta tai toimivallan laajuudesta on epäselvyyttä. Asianajajalta ja julkisen oikeusavustajalta ei kuitenkaan vaadita valtakirjaa, ellei Verohallinto tai oikaisulautakunta niin määrää.

Oikaisuvaatimusta ei tarvitse täydentää puuttuvalla allekirjoituksella, jos siinä on annettu tarvittavat verovelvollisen yksilöintitiedot eikä ole syytä epäillä, että joku muu kuin verovelvollinen itse olisi tehnyt oikaisuvaatimuksen tai että oikaisuvaatimuksen sisältöä olisi muutettu.

4.3 Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen määräaika

4.3.1 Maksuunpantavat verot

Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä. Verotusmenettelylain mukaan verovelvollisen on tehtävä oikaisuvaatimus kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Kolmen vuoden määräaika lasketaan verolajikohtaisesti määräytyvän verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

• Tuloverotuksessa verovuosi on kalenterivuosi tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.
• Perintö- ja lahjaverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jona perinnönjättäjä on kuollut, lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.
• Kiinteistöverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jolta kiinteistövero on suoritettava.

Oikaisuvaatimus on toimitettava Verohallinnolle ennen kuin oikaisuvaatimukselle säädetty määräaika päättyy. Eräissä tapauksissa verotuksen oikaisuperuste voi kuitenkin syntyä vasta muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen.

Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi kauppahinnan muutostilanteet, joissa on kysymys sopimukseen sisältyvän ehdon täyttymisestä tai yllättäen myöhemmin esiin tulleesta seikasta. Tällöin kauppahinta voi joko alentua tai nousta kaupantekovuoden jälkeen. Joskus kauppahinta voi muuttua niin myöhään, että muutoksenhakuaika kaupantekovuoden verotukseen on jo päättynyt. Vastaava tilanne voi syntyä silloin, kun palkansaajalta peritään maksettua palkkaa takaisin.

Säilyttääkseen muutoksenhakumahdollisuutensa verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen ennen muutoksenhakuajan päättymistä, vaikka esimerkiksi luovutussopimuksen ehto ei vielä olisi realisoitunut tai takaisin perittävän palkan määrä ei vielä olisi selvillä. Verovelvollisen tulee näissä tilanteissa selvittää oikaisuvaatimuksessaan, mistä tulevaisuuteen ajoittuvasta kyseisen verovuoden verotukseen vaikuttavasta seikasta on kysymys ja pyytää, että oikaisuvaatimus käsitellään vasta siinä vaiheessa, kun esimerkiksi kauppakirjan ehdolle asetettu määräaika on umpeutunut tai asiaa koskevassa siviilioikeudenkäynnissä on annettu päätös.

4.3.2 Oma-aloitteiset verot

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan oikaisuvaatimus Verohallinnon tekemästä oma-aloitteista veroa koskevasta päätöksestä on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa.

Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, määräajat lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen arvonlisäverotuksessa sovellettava verokausi on poronhoitovuosi, arvonlisäveroa koskevat määräajat lasketaan poronhoitovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Varainsiirtoverolaissa olevan viittaussäännöksen nojalla varainsiirtoverotusta koskevaan oikaisuvaatimukseen sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä. Verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan oikaisuvaatimuksen määräaika on kolme vuotta verovuoden päättymistä seuraavan verovuoden alusta. Varainsiirtoverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.

4.3.3 Ennakkoperintä ja lähdeverotus

Ennakkoperintälaissa ja lähdeverolaissa ei säädetä oikaisuvaatimuksen määräajasta. Viittaussäännöksen nojalla verovelvollista eli suorituksen saajaa koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä. Koska suorituksen maksajaa ja veron perimiseen velvollista koskevat päätökset tehdään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännösten perusteella, näihin päätöksiin haetaan muutosta oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännösten mukaisesti. Samalla tavoin käsitellään myös ne oikaisuvaatimukset, jotka on tehty seuraavien lakien nojalla:

• ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettu laki
• Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annettu laki
• korkotulon lähdeverosta annettu laki.

Myös näihin päätöksiin haetaan muutosta verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä silloin, kun on kyse verovelvollisesta tai suorituksen saajasta, ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä silloin, kun on kyse suorituksen maksajasta.

4.3.4 Veronkanto

Kaikki veronkantolain ja viivekorkolain nojalla annetut muutoksenhakukelpoiset päätökset ovat erillispäätöksiä, joten oikaisuvaatimuksen määräaika on 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista.

Verotuspäätökseen merkittyyn vastuumääräykseen haetaan muutosta vastaavasti kuin itse verotuspäätökseen eli pääsääntöisesti oikaisuvaatimuksen määräaika on kolme vuotta. Veronkantolain nojalla tehtyyn verotuspäätöksestä erilliseen vastuumääräykseen haetaan muutosta erillispäätöksiä koskevien säännösten mukaisesti, joten oikaisuvaatimuksen määräaika on 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista.

4.3.5 Määräaikaa koskevat erityissäännökset

Yleisen muutoksenhakuajan päättymisajankohdasta huolimatta oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon. Erillispäätöksestä tehtävän oikaisuvaatimusten määräaika on kaikissa verolajeissa 60 päivää. Verovelvollisen määräaika lasketaan päätöksen tiedoksisaannista. Päätöksen tiedoksi antamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

Oikaisuvaatimuksen määräaikoihin sovelletaan määräaikain laskemisesta annettua lakia (150/1930). Tämä tarkoittaa sitä, että jos oikaisuvaatimuksen määräajan viimeinen päivä on pyhäpäivä, itsenäisyyspäivä, vapunpäivä, joulu- tai juhannusaatto taikka arkilauantai, oikaisuvaatimuksen saa toimittaa Verohallinnolle ensimmäisenä mainittujen päivien jälkeisenä arkipäivänä.

4.4 Veronsaajien oikaisuvaatimuksen määräaika

Verotusmenettelylain mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen on tehtävä oikaisuvaatimus tuloverotuksesta neljän kuukauden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymisestä. Veronsaajat voivat kuitenkin aina tehdä oikaisuvaatimuksen 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä. Verotusmenettelylaissa tarkoitetuista erillispäätöksistä oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä. 

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä. Sama määräaika koskee erillispäätöksiä, jotka on tehty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain nojalla.

Ennakkoperintälain mukaan oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus verovelvollista koskevasta päätöksestä siten kuin verotusmenettelylaissa säädetään. Verovelvollista koskevat ennakkoperintälain mukaiset päätökset, kuten esimerkiksi verokorttia koskeva päätös, ovat erillispäätöksiä, joten oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä.

Lähdeverolain mukaan rajoitetusti verovelvollisen säännönmukaiseen tuloverotukseen haetaan muutosta siten kuin verotusmenettelylaissa säädetään verotuspäätösten muutoksenhausta. Oikeudenvalvontayksikön määräaika oikaisuvaatimukselle on siis neljä kuukautta verovelvollisen verotuksen päättymisestä. Muihin päätöksiin, kuten esimerkiksi lähdeverokorttia koskevaan päätökseen, haetaan muutosta verotusmenettelylain erillispäätöksiä koskevien säännösten mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle muista päätöksistä on siis 60 päivää päätöksen tekemisestä.

Perintö- ja lahjaverolain mukaan oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa verotuksen toimittamis- tai muuttamispäivästä.

Kiinteistöverolain mukaan oikeudenvalvontayksikkö ja kiinteistön sijaintikunta saavat hakea muutosta kiinteistöverotukseen siten kuin verotusmenettelylaissa säädetään. Kiinteistöverotusta koskeva oikaisuvaatimus on siis tehtävä neljän kuukauden kuluessa kiinteistöverotuksen päättymisestä. Kiinteistöverolain nojalla ei tehdä erillispäätöksiä.

Varainsiirtoverolain mukaan oikeudenvalvontayksikön on haettava muutosta veron suorittamisvelvollisuutta ja suoritettavan veron määrää koskeviin päätöksiin siten kuin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetään. Oikeudenvalvontayksikön määräaika on siis 60 päivää päätöksen tekemisestä.

Viivekorkolain mukaan oikeudenvalvontayksikkö hakee muutosta viivekorkolain nojalla tehtyyn päätökseen oikaisuvaatimuksella, joka on tehtävä 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä.

Veronkantolain mukaan oikeudenvalvontayksikön on haettava muutosta veronkantolain nojalla annettuun päätökseen oikaisuvaatimuksella, joka on tehtävä 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä. Verotuspäätökseen merkittyyn vastuumääräykseen haetaan kuitenkin muutosta soveltaen, mitä verotusta koskevasta muutoksenhausta säädetään. Siten oikeudenvalvontayksikön on haettava verotuspäätökseen merkittyyn vastuumääräykseen muutosta neljän kuukauden kuluessa verotuksen päättymisestä.

5 Oikaisuvaatimuksen käsittely

5.1 Yleistä

Verotuksen oikaisulautakunta ratkaisee verotusta koskevat oikaisuvaatimukset. Verohallinto voi kuitenkin ratkaista verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin oikaisuvaatimus hyväksytään kokonaan. Verohallinnon ratkaisuvalta ei koske Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksia.

Jos oikaisuvaatimusta ei hyväksytä kokonaan, Verohallinto valmistelee käsiteltävän asian ja tekee verotuksen oikaisulautakunnalle ratkaisuehdotuksen. Asian valmistelu kattaa asian selvittämisen, asianosaisten mahdollisen kuulemisen ja päätösesityksen tekemisen.

Jos molemmat puolisot ovat tehneet oikaisuvaatimuksen, oikaisuvaatimukset käsitellään yhdessä mahdollisten seurannaismuutosten vuoksi. Vaikka vain toisen puolison oikaisuvaatimus edellyttäisi oikaisulautakäsittelyä, myös toisen puolison oikaisuvaatimukset käsitellään oikaisulautakunnassa.

Jos muutoksenhakija peruuttaa oikaisuvaatimuksensa ennen kuin se on käsitelty oikaisulautakunnassa, asia raukeaa. Raukeamispäätökseen ei voi hakea muutosta, mutta muutoksenhakija voi halutessaan tehdä samasta asiasta uuden oikaisuvaatimuksen oikaisulautakunnalle, jos määräaikaa oikaisuvaatimuksen tekemiselle on vielä jäljellä. Tämä on mahdollista, koska raukeamispäätöksellä oikaisuvaatimusasiaa ei ole ratkaistu.

Jos asian tutkimiseen ei ole oikeutta tai perustetta, verotuksen oikaisulautakunta tekee päätöksen asian tutkimatta jättämisestä. Oikaisuvaatimus voidaan jättää tutkimatta myös osittain.

Tutkimatta jättämistä koskeva päätös voi tulla kyseeseen esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• muutoksenhakuaika on päättynyt
• muutoksenhakijana on henkilö, jolla ei ole muutoksenhakuoikeutta
• vaatimus ei vaikuta verotukseen
• asia on jo valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu
• asia ei kuulu oikaisulautakunnan toimivaltaan.

Asianosaisten oikaisuvaatimuksen liittyvien kulujen korvaamiseen sovelletaan hallintolakia, jonka mukaan kukin vastaa hallintoasiassa omista kuluistaan. Jos verovelvollinen on vaatinut oikaisuvaatimuksessa kulujen korvaamista, tämä vaatimus jätetään tutkimatta sillä perusteella, että kulujen korvaaminen ei kuulu oikaisulautakunnan toimivaltaan.

Verotuksen oikaisulautakunnan toiminnasta ja oikaisulautakuntamenettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon antamassa ohjeessa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet.  Lisäksi esimerkiksi asioiden yhdessä käsittelemistä, tulkitsemista ja kääntämistä, virkamiehen esteellisyyttä, asianosaisen kuulemista sekä päätöksessä olevan virheen korjaamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

5.2 Arvioverotuksen poistamista koskevan asian käsittely

Jos verovelvollinen hakee muutosta tuloverotukseen antamalla verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen, Verohallinto voi verotusmenettelylain nojalla kumota verotuksen ja toimittaa sen uudelleen. Tämä on mahdollista, jos verovelvollisen verotus on toimitettu arvioimalla sen vuoksi, että veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi.

Vastaavasti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetään, että Verohallinto voi poistaa päätöksen, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen sen jälkeen, kun verokauden vero on määrätty arvioimalla sen vuoksi, että veroilmoitusta ei ole annettu. Tällöin veroilmoitusta ei pidetä oikaisuvaatimuksena vaan myöhään annettuna veroilmoituksena.

Jos verovelvollinen kuitenkin tekee nimenomaisen arvioverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen veroilmoituksen antamisen sijasta, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.

5.3 Oikaisuvaatimukseen annettavan päätöksen valmistelu

5.3.1 Asian selvittäminen

Verotusta koskevassa oikaisuvaatimusasiassa asian selvittämisvelvollisuus kuuluu sekä verovelvolliselle että veroviranomaiselle. Verovelvolliselle on verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetty laajempi asian selvitysvelvollisuus kuin hallintolaissa, jonka mukaan asianosaisen on esitettävä selvitystä vaatimuksensa perusteista ja muutoinkin myötävaikutettava vireille panemansa asian selvittämiseen.

Verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan veroviranomaisen ja verovelvollisen tulee osallistua asian selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan. Selvittämisvelvollisuus on pääsääntöisesti osapuolella, jolla on siihen paremmat mahdollisuudet. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei kuitenkaan asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa Suomessa eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, selvityksen esittämisvelvollisuus on pääsäännöstä poiketen ensisijaisesti verovelvollisella.

Verohallinnon ja oikaisulautakunnan tulee myös omalta osaltaan huolehtia asian selvittämisestä hallintolain mukaisesti. Sen mukaan viranomaisen on huolehdittava asian riittävästä ja asianmukaisesta selvittämisestä hankkimalla asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot ja selvitykset.

Asian selvittämiseksi Verohallinto voi pyytää puhelimitse tai kirjeitse lisäselvitystä verovelvolliselta, toiselta viranomaiselta tai sivulliselta, kuten esimerkiksi pankilta. Verohallinto voi myös toimittaa erilaisia tarkastuksia. Verotusmenettelylain mukaan verovelvollisen on esitettävä Verohallinnolle tarkastettavaksi kaikki se aineisto, joka saattaa olla tarpeen hänen verotustaan koskevassa muutoksenhaussa.

Viranomaisen selvityspyynnöstä ja selvityksen antamiselle asetettavasta määräajasta on säädetty hallintolaissa. Selvitystä koskevassa pyynnössä on hallintolain mukaan yksilöitävä, mistä erityisistä seikoista selvitystä on esitettävä. Selvityksen esittämiselle on lisäksi asetettava asian laatuun nähden riittävä määräaika.

5.3.2 Asianosaisen kuuleminen

Verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta varataan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tarvittaessa tilaisuus tulla kuulluksi. Käytännössä tämä on kuitenkin poikkeuksellista. Verovelvollisen oikaisuvaatimus ratkaistaan pääsääntöisesti kuulematta oikeudenvalvontayksikköä. Kuuleminen tulee kyseeseen lähinnä silloin, kun asia on oikeudellisesti tulkinnanvarainen ja tapaus tullaan ilmeisesti ratkaisemaan verovelvollisen eduksi.

Veronsaajien oikaisuvaatimuksesta kuullaan aina verovelvollista, ellei kuuleminen ole ilmeisen tarpeetonta, kuten esimerkiksi silloin, kun vaatimus jätetään kokonaan tutkimatta. Verovelvollinen voi antaa oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimukseen vastineen. Vastineen johdosta oikeudenvalvontayksikkö voi antaa vielä vastaselityksen.

Oikaisulautakunta ratkaisee, milloin osapuolten kuulemista ei ole enää tarpeen jatkaa. Yleensä yksi kuulemiskierros riittää. Muutoksenhakuprosessissa on lähtökohtana, että muutosta hakeneelle varataan aina viimeiseksi tilaisuus antaa vastaselitys. Vastaselitys annetaan vielä tiedoksi vastapuolelle, mutta tällöin ei enää varata nimenomaista tilaisuutta antaa lisävastinetta. Jos lisävastine kuitenkin annetaan ennen asian ratkaisemista, se otetaan huomioon asiaa ratkaistaessa.

5.3.3 Oikaisuvaatimuksen käsittelyaika

Oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Oikaisuvaatimusasian käsittely voi pitkittyä esimerkiksi silloin, kun asian käsittely edellyttää lisäselvityksen hankkimista. Jos aikaisemmista verovuosista tai verokausista on vireillä samaa asiakysymystä koskeva valitus hallinto-oikeudessa, oikaisuvaatimuksen käsittelyä ei kuitenkaan pitkitetä odottamalla hallinto-oikeuden ratkaisua. Jos verovelvollinen ilmoittaa, että oikaisuvaatimukseen liittyy rikos- tai siviiliprosessi, oikaisuvaatimuksen käsittelyä voidaan verovelvollisen pyynnöstä lykätä, kunnes kyseisessä prosessissa on annettu ratkaisu. Silloin vastuu oikaisuvaatimuksen käsittelyn pitkittymisestä on verovelvollisella.

5.4 Oikaisuvaatimukseen annettava päätös

5.4.1 Päätöksen perustelu

Oikaisuvaatimuspäätöksessä on annettava perusteltu ratkaisu oikaisuvaatimuksessa esitettyihin vaatimuksiin. Kun oikaisulautakunta tutkii oikaisuvaatimuksen, se voi hylätä tai hyväksyä oikaisuvaatimuksen kokonaan tai osittain. Oikaisulautakunta voi myös kumota verotuksen kokonaan tai joltain osin ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikaisulautakunnan päätös on verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa mukaan aina perusteltava, jos siinä poiketaan oikaisuvaatimuksesta. Oikaisuvaatimukseen annettava päätös voidaan jättää perustelematta vain silloin, kun perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta. Perustelematta jättäminen tulee kyseeseen lähinnä silloin, kun Verohallinto hyväksyy oikaisuvaatimuksen kokonaan. Päätöksen perustelemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet sekä Hallintolaki ja veronlainsäädäntö.

5.4.2 Päätöksen tiedoksianto

Oikaisuvaatimukseen annettu päätös annetaan tiedoksi verovelvolliselle. Tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen sijaan hänen lailliselle edustajalleen tai valtuutetulleen, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Tiedoksianto yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle toimitetaan sen ilmoittamaan osoitteeseen, joka voi olla myös sen ilmoittama prosessiosoite.

Oikaisuvaatimukseen annettu päätös annetaan verovelvolliselle tiedoksi sähköisesti Verohallinnon OmaVero-palvelussa, jos verovelvollinen on antanut suostumuksen sähköiseen tiedoksiantoon. Tällöin päätös tallennetaan OmaVero-palveluun ja verovelvolliselle tai tämän valtuuttamalle lähetetään tieto tiedoksiannosta verovelvollisen tai tämän valtuuttaman ilmoittamaan sähköiseen osoitteeseen. Muussa tapauksessa päätös annetaan tiedoksi postitse. Myös postitse tiedoksi annettu päätös on luettavissa OmaVero-palvelusta.

Oikaisulautakunnan päätös voidaan yksittäisessä tapauksessa antaa tiedoksi myös todisteellisesti saantitodistuksella, jos se on erityisestä syystä tarpeen. Tämä on kuitenkin käytännössä harvinaista.

Päätös annetaan tiedoksi veronsaajille ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin. Verohallinto voi myös antaa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen erikseen tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle. Näin menetellään esimerkiksi silloin, kun oikeudenvalvontayksikköä on kuultu ennen asian ratkaisemista tai asia on oikeudellisesti hyvin tulkinnanvarainen ja asia on ratkaistu verovelvollisen eduksi.

Päätösten tiedoksi antamista verovelvolliselle ja oikeudenvalvontayksikölle käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Hallintolaki ja verolainsäädäntö sekä Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

5.4.3 Päätöksen täytäntöönpano

Vero on suoraan ulosottokelpoinen julkinen saatava, joka voidaan periä ulosottoteitse, vaikka saatavan määrääminen tai maksuunpano ei ole tullut lainvoimaiseksi. Oikaisulautakunnan päätöksestä valittaminen ei siten estä oikaisulautakunnan päätöksen täytäntöönpanoa, vaan Verohallinto muuttaa verotusta viipymättä oikaisulautakunnan päätöksen mukaisesti ja joko perii maksamattoman veron korkoseuraamuksineen tai palauttaa liikaa maksetun veron korkoineen.

Täytäntöönpanon estämiseksi tai keskeyttämiseksi muutoksenhakijan on pyydettävä täytäntöönpanon kieltoa tai keskeyttämistä. Täytäntöönpanon kieltoa ja keskeyttämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täytäntöönpanon keskeyttäminen.

5.5 Muutoksenhaku oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä

Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen. Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen valitusaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Muutoksenhakua oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovalitusmenettelyä koskeva ohje.

Muutoksenhausta hallinto-oikeuteen peritään tuomioistuinmaksulain (1455/2015) nojalla oikeudenkäyntimaksu, jos päätöstä ei muuteta muutoksenhakijan eduksi. Oikeudenkäyntimaksu peritään lopputuloksesta riippumatta, jos muutoksenhaku koskee veroasiassa annettua ennakkoratkaisua.

6 Muutoksenhakusäännösten voimaantulo- ja siirtymäsäännökset

Nykyiset muutoksenhakusäännökset tulivat voimaan 1.1.2017. Niitä sovelletaan ensimmäisen kerran muutoksenhaussa, joka koskee verovuodelta 2017 toimitettua verotusta tai 1.1.2017 tai sen jälkeen alkaneita verokausia.

Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan viimeisen kerran muutoksenhakuun, joka koskee verovuoden 2016 säännönmukaista verotusta, vuonna 2016 päättyneen verokauden verotusta tai ennen 1.1.2017 tehtyä Verohallinnon päätöstä, vaikka muutoksenhaku tapahtuisi vuoden 2017 alusta voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten voimassaoloaikana eli 1.1.2017 tai sen jälkeen.  

Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan kaikissa muutoksenhakuasteissa sellaiseen muutoksenhakuun, joka kohdistuu aiempien muutoksenhakusäännösten soveltamisalaan kuuluvaan verovuoteen tai verokauteen.

Jos Verohallinto tekee 1.1.2017 tai sen jälkeen ensiasteen päätöksen, joka koskee verovuotta 2016 tai sitä aikaisempaa verovuotta taikka vuonna 2016 tai sitä aikaisemmin päättynyttä verokautta, päätöksenteossa sovelletaan 31.12.2016 voimassa olleita menettelysäännöksiä. Tällainen päätös voi olla esimerkiksi päätös veron määräämisestä tai verotuksen muuttamisesta. Tällaisen Verohallinnon päätökseen haetaan kuitenkin muutosta vuoden 2017 alussa voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten mukaisesti.

Myös oma-aloitteisessa verotuksessa vuonna 2016 päättyvään ja sitä aikaisempiin vero­kausiin kohdistuva vero määrätään ja asia käsi­tellään uudelleen vuonna 2017 aiempien säännösten mukaisesti. Muutosta tällaiseen päätökseen haetaan kuitenkin vuoden 2017 alussa voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten mukaisesti. Tämä merkitsee esimerkiksi arvonlisäverotuksessa sitä, että muutoksenhaku tapahtuu oikaisuvaatimuksena verotuksen oikaisulautakunnalle. Vuonna 2016 tai sitä aikaisemmin päättyneitä verokausia koskeva muutoksenhaku tapahtuu aiempien muutoksenhakusäännösten mukaan, ellei kysymys ole sellaisesta verokautta koskevasta Verohallinnon ensiasteen päätöksestä, joka on tehty vuonna 2017.

Perintöverotuksessa ja lahjaverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tullutta muutoksenhakusääntelyä, jos perinnönjättäjä on kuollut 1.1.2017 tai sen jälkeen tai jos lahja­verovelvollisuus on alkanut 1.1.2017 tai sen jälkeen. Varainsiirtoverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä niihin luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet tai joissa verovelkasuh­de muutoin on alkanut vuonna 2017. Kiinteistöverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä ensimmäisen kerran vuodelta 2017 toimitettavaan kiinteistöverotukseen.

Veronkannossa ja siihen liittyvässä Verohallinnon päätöksenteossa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä myös silloin, kun haetaan muutosta sellaisiin veroeriin, jotka ovat muodostuneet ennen lain voimaantuloa 1.1.2017 tai jotka koskevat lain voimaantuloa edeltänyttä aikaa.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava asiantuntija Erja-Maija Keskinen-Suvitie