Täydentävä verotuspäätös

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen käsittelyä täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

Ohjeen luvussa 2.7.3 on täsmennetty verotuksen päättymisen jälkeen vaaditun tahdonvaltaisen vaatimuksen käsittelyä. Ohjeen luvuissa 3.1 ja 4 on huomioitu hallintolain (434/2003, HL) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki, VML) säännökset asian automaattisesta ratkaisemisesta. Ohjeen lukuun 3.2 on lisätty vähennysvaatimukseen liittyvästä veronkorotuksen määräämisestä tilanteissa, joissa vähennysvaatimuksen esittäminen vasta verotuksen päättymisen jälkeen on toistuvaa tai sen voidaan katsoa osoittavan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen
• Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
• Täytäntöönpanon keskeyttäminen
• Verotuksen yleiset menettelysäännökset
• Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

1 Johdanto

Täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus ohjataan käsiteltäväksi erityisessä menettelyssä oikaisuvaatimusmenettelyn sijaan. Täydentävän verotuspäätöksen menettely ei ole varsinaista muutoksenhakumenettelyä, vaan säännönmukaista verotusta täydentävä menettely, jossa Verohallinto toimittaa verotuksen uusien tietojen osalta.

Tässä ohjeessa kerrotaan, mikä on täydentävä verotuspäätös ja milloin verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus käsitellään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä ja milloin oikaisuvaatimusmenettelyssä. Ohjeessa kerrotaan myös, mitä erityistilanteita menettelyn soveltamiseen liittyy, mitä säännöksiä menettelyyn sovelletaan ja miten täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta.

Ohjeessa ei käsitellä oikaisuvaatimusmenettelyä muilta osin, koska sitä käsitellään Verohallinnon antamassa ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

2 Täydentävän verotuspäätöksen menettely

2.1 Yleistä

Täydentävän verotuspäätöksen menettelystä tuloverotuksessa säädetään verotusmenettelylain 51 a §:ssä. Säännöstä sovelletaan tuloverotuksen lisäksi kiinteistöverotuksessa ja tonnistoverotuksessa kiinteistöverolaissa ja tonnistoverolaissa säädettyjen viittaussäännösten perusteella. Autoverotuksen täydentävän verotuspäätöksen menettelystä säädetään autoverolain (777/2020, AutoVL) 73 §:ssä.

Kun verovelvollinen tekee tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa tai tonnistoverotuksessa verotuksen päättymisen ja autoverotuksessa verotuspäätöksen tekemisen jälkeen oikaisuvaatimuksen ja esittää siinä ensimmäistä kertaa uuden tiedon, Verohallinto ratkaisee asian lähtökohtaisesti aina ensiasteena ja tekee täydentävän verotuspäätöksen. Jos Verohallinto tekee asiassa täydentävän verotuspäätöksen, oikaisuvaatimuksen tutkimatta jättämisestä ei tehdä erillistä päätöstä. Jos oikaisuvaatimuksella esitetty tieto ei ole uusi, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Edellä kerrotuilla erilaisilla menettelyillä ei ole vaikutusta siihen, miten verovelvollinen hakee muutosta verotukseensa. Verovelvollinen tekee aina oikaisuvaatimuksen, kun hän vaatii verotustaan muutettavaksi. Verohallinto selvittää oikaisuvaatimuksessa ilmoitetun tiedon luonteen ja ohjaa sen perusteella tiedon käsiteltäväksi oikeassa menettelyssä, joko täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä tai oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Oikaisuvaatimuksen tekeminen ei vaikuta verovelvollisen velvollisuuteen maksaa säännönmukaisessa verotuksessa määrätty jäännös-, kiinteistö- tai autovero tai oikeuteen saada säännönmukaisessa tuloverotuksessa vahvistettu veronpalautus. Verovelvollinen voi kuitenkin hakea maksettavaksi määrätylle verolle täytäntöönpanon kieltoa tai keskeytystä Verohallinnolta (VML 51 a §:n 3 momentti ja AutoVL 73 §:n 3 momentti). Kiinteistöverotuksessa ja autoverotuksessa täytäntöönpanon kiellon tai keskeytyksen myöntämisen edellytykset eivät kuitenkaan käytännössä täyty, koska täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä käsitellään vain sellaisia oikaisuvaatimuksia, joiden perusteella kiinteistöverotus tai autoverotus tulee muuttumaan verovelvollisen vahingoksi. Täytäntöönpanon kiellosta ja keskeytyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täytäntöönpanon keskeyttäminen.

Verohallinto tekee täydentäviä verotuspäätöksiä ensisijaisesti henkilöasiakkaiden tuloverotuksen oikaisuvaatimusten perusteella, koska henkilöasiakkaat esittävät usein sellaisia vähennysvaatimuksia ja muita vaatimuksia, joita he eivät ole esittäneet veroilmoituksellaan tai muutoin säännönmukaisen verotuksen yhteydessä.  Koska kirjanpitovelvollisten veroilmoituksella ilmoitettavat tiedot johdetaan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä, näillä ei ole yleensä sellaisia veroilmoituksella ilmoittamatta jääneitä uusia tietoja ja niitä koskevia vaatimuksia, jotka kuuluisivat käsiteltäväksi täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

Kiinteistöverotuksessa täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä käsitellään vain ne oikaisuvaatimukset, joissa verovelvollinen ilmoittaa uutena tietona kiinteistöverotuspäätökseltä puuttuneen kokonaisen kiinteistön, maapohjan, rakennuksen tai rakennuksen osan. Autoverotuksessa täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä käsitellään puolestaan vain ne oikaisuvaatimukset, joissa rekisteröity autoveroilmoittaja ilmoittaa uutena tietona jaksoveroilmoitukselta kokonaan puuttuneen ajoneuvon.

2.2 Uusi tieto

Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä sovelletaan, jos verovelvollinen ilmoittaa tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa ja tonnistoverotuksessa verotuksen päättymisen jälkeen ja autoverotuksessa verotuspäätöksen tekemisen jälkeen oikaisuvaatimuksella verotukseen vaikuttavan uuden tiedon eli tiedon, jota hän ei ole aikaisemmin ilmoittanut tai johon verotuspäätös ei muutoin ole perustunut.

Tietoja pidetään uusina, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut niitä aikaisemmin verovuoden veroilmoituksessa eikä tieto ole sisältynyt veroilmoituksen liitteenä oleviin tilinpäätösasiakirjoihin eikä muihin säännönmukaisessa verotuksessa käsiteltyihin asiakirjoihin. Tuloverotuksessa uudet tiedot voivat liittyä tuloihin, vähennyksiin, varoihin tai velkoihin. Kiinteistöverotuksessa uutena tietona pidetään tietoa sellaisesta kiinteistöstä, maapohjasta, rakennuksesta tai rakennuksen laajennuksesta, joka ei ole ollut säännönmukaisen kiinteistöverotuksen perusteena. Autoverotuksessa uutena tietona pidetään vain rekisteröidyn autoveroilmoittajan jaksoveroilmoitukselta puuttunutta ajoneuvoa.

Verovelvollisen aikaisemmin ilmoittamana tietona pidetään esimerkiksi hänen esitäytetylle veroilmoitukselleen tai kiinteistöverotuksen perusteena olevalle kiinteistötietojen selvitykselleen valmiiksi merkittyä tietoa. Verovelvollisen katsotaan ilmoittaneen tiedot esitäytetyssä veroilmoituksessa tai selvityksessä olevien tietojen mukaisena, jos hän ei ilmoita niihin muutoksia.

2.3 Aiemmin käsitelty tieto

Jos verovelvollinen esittää verotuksen päättymisen tai autoverotuspäätöksen tekemisen jälkeen oikaisuvaatimuksessa uudelleen sellaisen vaatimuksen, joka on verotusta toimitettaessa hylätty kokonaan tai osittain, ei vaatimusta pidetä uutena tietona. Tällainen oikaisuvaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Jos verovelvollisen esittämä vaatimus on verotusta toimitettaessa jäänyt virheellisesti käsittelemättä, verotuksen päättymisen tai autoverotuspäätöksen tekemisen jälkeen toistamiseen esitettyä vaatimusta ei pidetä uutena tietona. Verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus käsitellään tällöin oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Uutena verotukseen vaikuttavana tietona ei myöskään pidetä muutetun vaatimuksen esittämistä. Muutettuna vaatimuksena pidetään vaatimusta, joka perustuu verovelvollisen tai sivullisilmoittajan säännönmukaista verotusta varten ilmoittamaan tietoon, mutta joka poikkeaa sisällöltään aiemmin ilmoitetusta tiedosta.

Uusina tietoina ei pidetä myöskään oikaisuvaatimuksella esitettyjä uusia perusteluja, tositteita ja muita lisäselvityksiä, jotka liittyvät aiemmin ilmoitettuihin tietoihin ja vaatimuksiin.

Tiedolla, johon verotuspäätös on muutoin perustunut, tarkoitetaan esimerkiksi yhtymän verotuksesta saatua tietoa verovelvollisen osuudesta yhtymän verovuoden tuloon tai varallisuuteen tai työnantajalta esitäytetyn veroilmoituksen muodostamisen jälkeen saatua tulorekisteri- tai vuosi-ilmoitustietoa tulosta tai vähennyksestä. Kiinteistöverotuksessa vastaavalla tiedolla tarkoitetaan kiinteistöverotuspäätöksen ja siihen sisältyvän kiinteistötietojen selvityksen muodostamisen jälkeen esimerkiksi Digi- ja väestötietovirastolta tai kunnalta saatua tietoa uudesta rakennuksesta. Jos verovelvollinen ilmoittaa tällaiseen asiaan liittyvän tiedon verotuksen päättymisen jälkeen, asia käsitellään yleensä oikaisuvaatimusmenettelyssä, vaikka verovelvollinen ei olisi verotusta varten itse aikaisemmin ilmoittanut asiaa koskevaa tietoa. Jos verovelvollisen ilmoittama tieto kuitenkin on uusi eikä tieto ole ollut verotuksen perusteena, asia käsitellään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

Verovelvollisen vasta verotuksen päättymisen jälkeen antamaa ensimmäistä tuloveroilmoitusta ei pidetä uutena tietona silloin, kun säännönmukainen verotus on toimitettu verotusmenettelylain 27 §:n nojalla arvioimalla. Arvioverotusta koskevia oikaisuvaatimuksia ei käsitellä täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä, koska verovelvollinen hakee muutosta Verohallinnon säännönmukaisessa verotuksessa tekemään asiaratkaisuun. Menettely näiden oikaisuvaatimusten käsittelyssä säilyy tältä osin ennallaan eli Verohallinto voi verotusmenettelylain 61 §:n 2 momentin nojalla kumota verovelvollisen verotuksen ja toimittaa sen uudelleen.

Jos verovelvollinen antaa ensimmäisen autoveroilmoituksen vasta verotuspäätöksen tekemisen jälkeen, veroilmoitusta ei pidetä uutena tietona silloin, kun autoverotus on toimitettu autoverolain 75 §:n nojalla arvioimalla. Verohallinto ei siten käsittele arvioverotusta koskevaa oikaisuvaatimusta täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä. Sen sijaan Verohallinto voi autoverolain 99 §:n 2 momentin nojalla kumota autoverotuksen ja toimittaa sen uudelleen.

2.4 Uusi tieto ja aiemmin käsitelty tieto samalla oikaisuvaatimuksella

Jos verovelvollinen vaatii oikaisuvaatimuksella muutosta aiemmin veroilmoituksella ilmoittamaansa tietoon ja ilmoittaa samalla jonkin uuden verotukseen vaikuttavan tiedon, aiemmin ilmoitettu tieto käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä ja uusi verotukseen vaikuttava tieto pääsääntöisesti täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä. Verovelvolliselle lähetetään näissä tilanteissa kaksi erillistä päätöstä. Jos asiat kuitenkin liittyvät samaan asiakokonaisuuteen tai asioiden ratkaiseminen yhdessä on muusta vastaavasta syystä perusteltua, ne voidaan poikkeuksellisesti käsitellä ja ratkaista yhdessä oikaisuvaatimusmenettelyssä. Tästä asiasta on kerrottu tarkemmin jäljempänä luvussa 2.5.

Jos oikaisuvaatimuksessa esitetystä vaatimuksesta ei voida selkeästi todeta, että kyseessä on uusi tieto eikä Verohallinto pysty asiaa vaivattomasti varmistamaan verovelvolliselta, oikaisuvaatimus voidaan ohjata käsiteltäväksi oikaisuvaatimusmenettelyssä. Esimerkiksi kirjanpitovelvollinen voi vaatia muutosta toimitettuun verotukseen ja antaa oikaisuvaatimuksensa yhteydessä uuden veroilmoituksen ja korjatun tilinpäätöksen. Muutettu tilinpäätös voi sisältää sekä uusia että aikaisemmin ilmoitettuja, mutta korjattuja tietoja. Verohallinnon ei ole tarkoituksenmukaista selvittää jokaisen muuttuneen tiedon osalta, mitkä niistä ovat uusia ja mitkä korjattuja, vaan tällainen oikaisuvaatimus käsitellään kokonaisuudessaan oikaisuvaatimusmenettelyssä. Tällöin ei kuitenkaan ole kyse jäljempänä luvussa 2.5 kerrotusta poikkeuksellisesta menettelystä eli asiakokonaisuuden käsittelystä yhdessä.

Jos oikaisuvaatimuksessa on kyse uudesta tiedosta mutta oikaisuvaatimus on siitä huolimatta siirretty verotuksen oikaisulautakunnan ratkaistavaksi, oikaisulautakunta voi itsenäisen ratkaisuvaltansa perusteella palauttaa asian Verohallinnolle ratkaistavaksi täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

2.5 Samaan asiakokonaisuuteen liittyvät uusi tieto ja aiemmin käsitelty tieto

Oikaisuvaatimuksella esitetty uusi asia voidaan ratkaista oikaisuvaatimusmenettelyssä, jos asia kuuluu samaan asiakokonaisuuteen samanaikaisesti vireillä olevan oikaisuvaatimuksen kanssa tai asioiden ratkaiseminen yhdessä on muusta vastaavasta syystä perusteltua (VML 51 a §:n 2 momentti ja AutoVL 73 §:n 2 momentti). Samanaikaisesti vireillä oleva oikaisuvaatimus voi olla joko verovelvollisen oma tai toisen verovelvollisen. Asioiden ratkaiseminen yhdessä oikaisuvaatimusmenettelyssä on tarkoituksenmukaista, koska menettelyllä ehkäistään mahdollisten ristiriitaisten ratkaisujen syntyminen eri prosesseissa.

Asioiden yhdessä käsittelemisestä on säädetty lisäksi verotusmenettelylain 26 a §:ssä. Sen mukaan, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä. Asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen saattavan kuitenkin vaikuttaa asioiden yhdessä käsittelemiseen. Yhdessä käsitteleminen ei saa viivästyttää asian ratkaisemista haitallisesti. Verotusmenettelylain 26 a §:ää sovelletaan autoverotuksessa autoverolain 65 §:ään sisältyvän viittaussäännöksen nojalla.

Asioiden voidaan katsoa kuuluvan samaan asiakokonaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen tekee oikaisuvaatimuksen, jossa hän vaatii muutosta verotuksessa jo ratkaistuun asiaan ja samalla oikaisuvaatimuksella ilmoittaa vasta ensimmäistä kertaa samaan asiayhteyteen liittyvän tiedon tai vaatimuksen.

Eri verovelvollisten oikaisuvaatimuksissaan esittämät vaatimukset kuuluvat samaan asiakokonaisuuteen esimerkiksi silloin, kun kyse on puolisoiden samaan asiaan liittyvästä vaatimuksesta tai yhteisön ja sen osakkaan taikka työnantajan ja työntekijän välisestä oikeustoimesta, jotka vaikuttavat kummankin osapuolen verotukseen. Myös samaan konserniin tai intressipiiriin kuuluvien yhtiöiden ilmoittamilla tiedoilla ja vaatimuksilla voi olla asiayhteys esimerkiksi silloin, kun kyse on tulon tai menon jakamisesta eri verovelvollisten kesken.

Verohallinnon on ilmoitettava verovelvolliselle uuden vaatimuksen käsittelystä oikaisuvaatimusmenettelyssä, koska muutoksenhakuaika oikaisuvaatimusmenettelyssä annettuun päätökseen on lyhyempi kuin täydentävän verotuspäätöksen muutoksenhakuaika. Muutoksenhakuajoista on kerrottu tarkemmin jäljempänä luvussa 4.

Jos molemmat asiat ratkaistaan yhdessä oikaisuvaatimusmenettelyssä, tämä tarkoittaa, että myös uudesta tiedosta annettuun verotuksen oikaisulautakunnan ensiasteen päätökseen haetaan muutosta hallinto-oikeudelta. Verovelvolliselle lähetettävä ilmoitus on näissä erityisissä tilanteissa tarpeen sen vuoksi, että verovelvollinen voi varautua lyhyempään muutoksenhakuaikaan. Tämä Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tilanteita, joissa verovelvollisen vaatimus kuuluu normaalisti oikaisuvaatimusmenettelyssä käsiteltäväksi.

2.6 Menettelyn soveltaminen vain verovelvollisen oikaisuvaatimuksiin

Täydentävä verotuspäätös tehdään vain verovelvollisen ilmoittaman tiedon perusteella. Jos Verohallinto saa verotuksen päättymisen tai autoverotuspäätöksen tekemisen jälkeen verotukseen vaikuttavan tiedon muulta kuin verovelvolliselta, Verohallinto voi oikaista verovelvollisen verotusta viranomaisaloitteisesti verotuksen oikaisua koskevien säännösten mukaisesti edellytysten täyttyessä.

Täydentävää verotuspäätöstä ei tehdä myöskään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tai kunnan oikaisuvaatimuksen johdosta. Verotuksen oikaisulautakunta ratkaisee entiseen tapaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja kunnan oikaisuvaatimukset.

Jos Verohallinto havaitsee oikaisuvaatimusta käsitellessään, että verotuksessa on tapahtunut muu virhe, jolla ei ole välitöntä yhteyttä oikaisuvaatimuksessa ilmoitettuun uuteen tietoon, Verohallinto ei voi oikaista virhettä täydentävän verotuspäätöksen yhteydessä. Näissä tilanteissa virhe voidaan oikaista laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Jos muu virhe liittyy välittömästi oikaisuvaatimuksessa ilmoitettuun uuteen tietoon, molemmat asiat käsitellään yhdessä täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

2.7 Menettelyn soveltamiseen liittyviä erityistilanteita

2.7.1 Verotarkastus tai vireillä oleva verovelvollisen vahingoksi tehtävä verotuksen oikaisu

Verohallinto ei käsittele täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä oikaisuvaatimusta, jolla verovelvollinen ilmoittaa uutena tietona esimerkiksi verottamatta jääneen tulon vasta sen jälkeen, kun verotarkastus on jo alkanut tai asia on muutoin tullut Verohallinnossa vireille. Näissä tilanteissa Verohallinto muuttaa verotusta verotusmenettelylain 56 §:n mukaisesti verotuksen oikaisuna verovelvollisen vahingoksi. Tämän jälkeen verovelvollisen vaatimus tulon korottamisesta käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Tuloa ei kuitenkaan enää koroteta oikaisuvaatimuksen johdosta, koska verotus on jo oikaistu viranomaisaloitteisesti verovelvollisen vahingoksi. Menettely vastaa aiempaa käytäntöä.

Vastaavalla tavalla käsitellään esimerkiksi kiinteistöverotuksessa verottamatta jäänyt kiinteistö tai rakennus tai autoverotuksessa rekisteröidyn autoveroilmoittajan jaksoilmoitukselta puuttunut ja verottamatta jäänyt uusi ajoneuvo. Autoverotuksessa verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi tehdään autoverolain 80 §:n nojalla.

2.7.2 Ulkomaisen veron hyvitys

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaisen veron hyvitystä koskevaan vaatimukseen ja hyvityksen muuttamiseen sovelletaan verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä. Verotuskäytännössä verovelvollisen verotuksen päättymisen jälkeen esittämät uudet ja muutetut ulkomaisen veron hyvittämistä koskevat vaatimukset on aiemmin käsitelty oikaisuvaatimuksina. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä sovelletaan myös verovelvollisen verotuksen päättymisen jälkeen ensimmäistä kertaa esittämään ulkomaisen veron hyvittämistä koskevaan vaatimukseen.

2.7.3 Tahdonvaltaiset vaatimukset

Tuloverolakiin sisältyy useita säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisen on tehtävä tietty vaatimus ennen verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Verovelvollisen on esitettävä ennen verotuksen päättymistä muun muassa vaatimukset, jotka koskevat

• yritystulon pääomatulo-osuuden katsomista ansiotuloksi
• pääomatuloista vähennettävää tulolähteen tappiota
• pakollisten eläkevakuutusmaksujen perusteella myönnettävän vähennyksen jakamista puolisoiden kesken
• kotitalousvähennyksen jakamista puolisoiden kesken
• eläketulon jaksotusta
• tulontasauksen toimittamista.

Tällaisia vaatimuksia kutsutaan tahdonvaltaisiksi vaatimuksiksi. Kirjanpitovelvollisella voi lisäksi olla esimerkiksi poistoihin, varauksiin ja konserniavustukseen kohdistuvia vaatimuksia, joita pidetään tahdonvaltaisina vaatimuksina.

Täydentävän verotuspäätöksen menettely ei pidennä tahdonvaltaisten vaatimusten esittämisaikaa, vaan verovelvollisen on esitettävä nämä vaatimukset edelleen ennen verotuksen päättymistä. Jos verovelvollinen esittää tällaisen vaatimuksen verovelvolliskohtaisen verotuksen päättymisen jälkeen, vaatimusta ei lähtökohtaisesti hyväksytä. Päätös annetaan pääsääntöisesti oikaisuvaatimusmenettelyssä, koska vaatimus kohdistuu yleensä jo säännönmukaisessa verotuksessa esitettyyn vaatimukseen.

Kirjanpitovelvollisen tahdonvaltaisiin vaatimuksiin liittyvät vaatimukset on lähtökohtaisesti esitettävä ennen verotuksen päättymistä. Jos tahdonvaltaisen vaatimuksen esittämisaikaa ei ole verolainsäädännössä nimenomaisesti rajoitettu ja jos kirjanpitovelvollinen antaa veroilmoituksen ensimmäistä kertaa vasta verotuksen päättymisen jälkeen, voidaan kirjanpitovelvollisen ensimmäisellä veroilmoituksella tekemä tahdonvaltainen vaatimus hyväksyä, vaikka se olisi tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen. Muistiinpanovelvollinen voi oikeuskäytännönkin mukaan tehdä poistoihin, varauksiin ja tulon jaksottamiseen liittyviä vaatimuksia myös verotuksen päättymisen jälkeen.

Jos säännönmukaisessa verotuksessa esitetty tahdonvaltainen vaatimus on kuitenkin lasku- tai kirjoitusvirheen tai muun niihin verrattavan erehdyksen vuoksi virheellinen, virhe voidaan oikaista, vaikka verovelvollinen esittää vaatimuksen vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Kirjanpitovelvollisen verotus voi joissakin tilanteissa päättyä verovelvolliskohtaisesti ennen tilinpäätöksen vahvistamista. Yhtiökokous tai osuuskunnan kokous voi vahvistaa tilinpäätöksen veroilmoituksella ilmoitetuista tiedoista poiketen. Verovelvollinen voi tässä tilanteessa vaatia verotuksensa oikaisemista muuttuneiden tietojen mukaiseksi vielä verotuksen verovelvolliskohtaisen päättymisen jälkeen. Muuttuneet tiedot on ilmoitettava Verohallinnolle viipymättä yhtiökokouksen jälkeen.

Jos muuttunut tieto on uusi asia, oikaisuvaatimus käsitellään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä. Jos muuttuneella tiedolla on korjattu verotuksessa jo aiemmin ollutta tietoa, oikaisuvaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Jos muuttuneet tiedot sisältävät sekä uusia että korjattuja tietoja, Verohallinnon ei yleensä ole tarkoituksenmukaista selvittää jokaisen muuttuneen tiedon osalta, mitkä niistä ovat uusia ja mitkä korjattuja, vaan tällainen oikaisuvaatimus käsitellään tavanomaisesti kokonaisuudessaan oikaisuvaatimusmenettelyssä.

2.7.4 Oikaisuvaatimuksen jättäminen tutkimatta

Oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta esimerkiksi silloin, jos oikaisuvaatimus on tullut vireille vasta muutoksenhaulle säädetyn määräajan jälkeen, muutoksenhakijalla ei ole muutoksenhakuoikeutta tai asia ei kuulu Verohallinnon eikä myöskään verotuksen oikaisulautakunnan toimivaltaan. Päätöksen oikaisuvaatimuksen tutkimatta jättämisestä tekee aina verotuksen oikaisulautakunta. Näissä tilanteissa asiaa ei käsitellä täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä, vaan oikaisuvaatimusmenettelyssä, vaikka oikaisuvaatimuksella esitetty tieto olisi uusi.

3 Täydentävän verotuspäätöksen menettelyyn sovellettavat muut säännökset

3.1 Verotuksen toimittamista koskevat yleiset menettelysäännökset

Koska täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä ei ole kyse muutoksenhakumenettelystä vaan säännönmukaista verotusta täydentävästä menettelystä, joka vastaa verotuksen toimittamista, menettelyyn sovelletaan tältä osin verotuksen toimittamista koskevia yleisiä periaatteita. Tällöin noudatetaan, mitä säännönmukaisen verotuksen osalta on säädetty verotusmenettelylaissa:

26 §	Verotuksessa noudatettavat yleiset periaatteet, kuten veronsaajien ja verovelvollisen etujen tasapuolinen huomioon ottaminen, luottamuksensuoja, verovelvollisen kuuleminen, asian selvittäminen ja asian tutkiminen
26 a §	Asioiden yhdessä käsitteleminen
26 b § 1 ja 3 momentit	Päätöksen perusteleminen
26 c §	Päätöksen tiedoksianto
26 d §	Veronsaajien kuuleminen ja päätöksen tiedoksianto
26 e §	Verojen ja maksujen laskeminen ja maksuunpano, verotuksen muuttaminen ja tappioiden vahvistaminen

Lisäksi täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä sovelletaan verotusmenettelylain 26 f §:ää, jossa säädetään oikaisuvaatimuksen automaattisesta ratkaisemisesta.

Edellä mainittuja säännöksiä sovelletaan tuloverotuksessa ja tonnistoverotuksessa sekä kiinteistöverotuksessa kiinteistöverolain 22 §:n 4 momentin viittaussäännöksen nojalla.

Autoverolain 65 §:ään sisältyvän viittaussäännöksen nojalla autoverotuksen toimittamiseen sovelletaan edellä kerrotuista verotusmenettelylain säännöksistä 26 §:n 1–4 momenttia ja 6 momenttia, 26 a §, 26 c § ja 26 f §:ää. Päätöksen sisällöstä ja perustelemisesta säädetään autoverolain 67 §:ssä sekä valtion oikeudenvalvojan kuulemisesta ja päätöksen tiedoksiantamisesta autoverolain 45 §:ssä.

Kun verovelvollinen ilmoittaa oikaisuvaatimuksellaan ensimmäistä kertaa uusia tietoja, Verohallinto voi kohdistaa näihin tietoihin valikointeja samalla tavalla kuin säännönmukaisessa verotuksessa. Verohallinto voi ratkaista asian verovelvollisen ilmoittaman tiedon mukaisesti tai siitä poiketen. Verohallinto voi esimerkiksi hylätä verovelvollisen esittämän uuden vähennysvaatimuksen tai hyväksyä sen vain osittain. Jos verovelvollinen ilmoittaa oikaisuvaatimuksella verotuksesta puuttuneen tulon, Verohallinto voi vahvistaa tulon täydentävällä verotuspäätöksellä ilmoitettua suuremmaksi tai katsoa sen muunlaiseksi tuloksi kuin verovelvollinen on sen ilmoittanut.

Jos Verohallinto poikkeaa täydentävässä verotuspäätöksessä olennaisesti verovelvollisen ilmoittamista tiedoista, se varaa verovelvolliselle tilaisuuden tulla kuulluksi ennen päätöksen tekemistä. Verohallinto myös perustelee täydentävän verotuspäätöksen aina, jos siinä poiketaan verovelvollisen vaatimuksesta.

Jos oikaisuvaatimuksen johdosta tehdään täydentävä verotuspäätös, oikaisuvaatimus voidaan ratkaista automaattisesti (VML 26 f §:n 1 momentin 3 kohta). Tämän johdosta Verohallinto voi tehdä automaattisessa käsittelyssä ratkaisun siitä, että verovelvollisen ilmoittamia uusia tietoja ja vaatimuksia ei ratkaista oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, vaan niiden johdosta tehdään täydentävä verotuspäätös. Täydentävän verotuspäätöksen Verohallinto voi ratkaista automaattisesti hallintolain 53 e §:n nojalla. Automaattinen ratkaiseminen edellyttää, että hallintolain 53 e §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset asian automaattisesta ratkaisemisesta täyttyvät. Kyseisen hallintolain säännöksen mukaan automaattisesti voidaan ratkaista asia, johon ei sisälly seikkoja, jotka edellyttävät tapauskohtaista harkintaa, tai johon sisältyvät tapauskohtaista harkintaa edellyttävät seikat virkamies tai muu asian käsittelijä on arvioinut. Ratkaisemisen on perustuttava sovellettavan lain ja etukäteisen harkinnan perusteella laadittuihin julkisen hallinnon tiedonhallinnasta annetun lain (906/2019) 2 §:n 16 kohdassa tarkoitettuihin käsittelysääntöihin.

Hallintolain 53 e §:n 2 momentin mukaan automaattisesti voidaan ratkaista ensinnäkin asiat, joiden ratkaisu voidaan johtaa riittävän yksiselitteisesti suoraan lainsäädännöstä ja tapauksen tosiseikoista. Toiseksi automaattisesti voidaan ratkaista asiat, joissa päätösten perustana oleva lainsäädäntö sisältää runsaastikin tulkinnanvaraisuutta, mutta viranomaisella on kyseisessä asiaryhmässä vakiintunut ratkaisukäytäntö, jonka mukaan tiettyjen piirteiden mukaiset asiat (tyyppitapaukset) ratkaistaan aina samalla tavalla (hallituksen esitys 145/2022 vp s. 98).

Verohallinto harkitsee etukäteen, mitkä verotusasiat voidaan ratkaista automaattisesti siten, että lopputuloksena on lain mukainen ratkaisu. Lisäksi Verohallinto laatii käsittelysäännöt, joiden perusteella asiat valikoituvat automaatio- tai virkailijakäsittelyyn ja ratkaisu tehdään automaattisessa käsittelyssä. Jokaisesta automaattisesta ratkaisumenettelystä tehdään lisäksi käyttöönottopäätös, joka julkaistaan yleisessä tietoverkossa Verohallinnon verkkosivustolla (Automaattinen paatoksenteko). Käyttöönottopäätöksellä kerrotaan perusteet automaattisen ratkaisumenettelyn käyttöönotolle ja luetellaan keskeinen ratkaisumenettelyä kuvaava dokumentaatio.

Täydentävä verotuspäätös ratkaistaan automaattisesti esimerkiksi silloin, kun Verohallinnon OmaVero-palvelussa sähköisesti tehty tuloverotuksen määrämuotoinen oikaisuvaatimus ei valikoidu miltään osin virkailijan käsiteltäväksi ja täydentävä verotuspäätös muodostetaan automaattisesti.  Automaattisesta ratkaisusta on kyse myös silloin, kun oikaisuvaatimuksessa on useampia vaatimuksia, joista osa valikoituu virkailijan ratkaistavaksi ja osa ratkaistaan automaattisesti. Verohallinto ilmoittaa automaattisen päätöksenteon mahdollisuudesta verovelvolliselle etukäteen jo siinä vaiheessa, kun verovelvollinen aloittaa tekemään määrämuotoisen oikaisuvaatimuksen OmaVero-palvelussa.

Täydentävää verotuspäätöstä tehtäessä sovelletaan myös muita verotuksen toimittamista koskevia säännöksiä, kuten arvioverotusta, veron kiertämistä, peiteltyä osinkoa ja veronkorotusta koskevia säännöksiä. Verotusmenettelylaissa nämä säännökset sisältyvät 4 lukuun. Autoverolaissa arvioverotusta ja veronkiertämistä koskevat säännökset sisältyvät verotuksen toimittamista ja oikaisua koskevaan 10 lukuun ja veronkorotussäännökset seuraamusmaksuja koskevaan 12 lukuun.

3.2 Veronkorotus

Täydentävässä verotuspäätöksessä voi tulla määrättäväksi veronkorotus. Yleensä veronkorotus määrätään, kun veron perusteen määrä kasvaa. Tuloverotuksessa veronkorotus määrätään myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa verotuksen päättymisen jälkeen uuden tulon, vaikka siihen kohdistuvien vähennysten vuoksi verotettavan tulon määrä ei kasvaisi.

Verohallinto määrää veronkorotuksen virheen oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen mukaisesti edellyttäen, että verovelvollinen osallistuu tarvittaessa asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset. Veronkorotuksen määrä on 0,5 prosenttia lisätyn tulon määrästä (VML 32 a §:n 6 momentti) tai 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 5 kohta tai AutoVL 93 §:n 5 momentti). Verohallinto kuulee verovelvollista aina, jos se määrää täydentävällä verotuspäätöksellä veronkorotuksen. Veronkorotuksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa, Seuraamusmaksut kiinteistöverotuksessa ja Seuraamusmaksut autoverotuksessa.

Tuloverotuksessa veronkorotus voi tulla määrättäväksi myös oikaisuvaatimuksella esitetyn vähennysvaatimuksen perusteella. Verovelvolliselle ei lähtökohtaisesti määrätä veronkorotusta, jos verovelvollinen on perustellut vähennysvaatimuksensa oikaisuvaatimuksella, vaikka verovelvollisen vähennysvaatimus hylätään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

Veronkorotus määrätään kuitenkin, jos verovelvollinen antaa aiheettoman vähennyksen saadakseen selvästi puutteellisia tai virheellisiä tietoja. Veronkorotus määrätään myös silloin, jos verovelvollinen vaatii oikaisuvaatimuksella vähennettäväksi perusteetonta tai muutoin vähennyskelvotonta kulua ja esittää pelkän euromääräisen vähennysvaatimuksen ilman perusteluja eli ei selvitä asiaan liittyviä tosiseikkoja. Verovelvollisen katsotaan myös tällöin antaneen oikaisuvaatimuksella puutteellisia tai virheellisiä tietoja. Veronkorotusta ei vähennysvaatimuksen hylkäämisen yhteydessä määrätä oma-aloitteista korjaamista koskevan säännöksen mukaisesti. Veronkorotukseksi määrätään yleensä perustasoinen veronkorotus tai muu kyseiseen laiminlyöntiin soveltuva veronkorotus.

Ohjeen tulkinta on kiristynyt siltä osin kuin veronkorotus määrätään sellaisen aiheettoman vähennysvaatimuksen johdosta, joka on esitetty euromääräisenä ilman perusteluja. Ohjeen kiristynyttä tulkintaa sovelletaan oikaisuvaatimuksiin, jotka ovat tulleet vireille 1.3.2021 tai sen jälkeen.

Verovelvollisen tulisi ilmoittaa vähennysvaatimuksensa veroilmoituksen antamisen määräpäivään mennessä tai viimeistään ennen verotuksensa päättymistä. Jos verovelvollinen esittää vähennysvaatimuksensa vasta verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella joko toistuvasti tai menettelyn voidaan katsoa osoittavan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, verovelvolliselle määrätään veronkorotus (HE 97/2017 vp, s. 143). Jos veronkorotus määrätään vähennysvaatimusten johdosta vain sillä perusteella, että vähennykset ilmoitetaan ilman pätevää syytä toistuvasti vasta verotuksen päättymisen jälkeen, veronkorotus määrätään vähimmäiskorotuksen suuruisena (75 euroa luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle tai 150 euroa muulle verovelvolliselle). Veronkorotus määrätään tällöin toistuvuuden perusteella toisen verovuoden oikaisuvaatimuksesta lähtien eikä merkitystä ole sillä, hyväksytäänkö vai hylätäänkö esitetty vähennysvaatimus täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä.

Kiinteistöverotuksessa täydentävä verotuspäätös liittyy aina tilanteeseen, jossa verovelvollinen vaatii virheen korjaamista kiinteistöverotuksen päättymisen jälkeen omaksi vahingokseen. Kiinteistöverotuksen täydentävällä verotuspäätöksellä tulee siten lähtökohtaisesti aina määrättäväksi veronkorotus.

Myös autoverotuksessa täydentävä verotuspäätös tehdään aina verovelvollisen vahingoksi, minkä vuoksi täydentävällä verotuspäätöksellä määrätään lisääntyneelle autoverolle yleensä aina veronkorotus.

Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä luonnolliselle henkilölle silloin, jos asia viedään rikosharkintaan mahdollista rikosilmoitusta varten (Ne bis in idem). Tästä asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Ne bis in idem -periaate ja verotus, Seuraamusmaksut tuloverotuksessa, Seuraamusmaksut kiinteistöverotuksessa ja Seuraamusmaksut autoverotuksessa.

3.3 Verotuksen muuttamista koskevat säännökset

Vaikka täydentävän verotuspäätöksen menettely on säännönmukaista verotusta täydentävä menettely, täydentävä verotuspäätös tehdään muutoin noudattaen, mitä viranomaisaloitteisesta verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi verotusmenettelylain 55, 56 ja 57 §:ssä säädetään (VML 51 a §:n 1 momentti) ja autoverolain 79 ja 80 §:ssä ja 89 §:n 2 momentissa säädetään (AutoVL 73 §:n 1 momentti). Täydentävä verotuspäätös tehdään siten teknisesti kuten verotuksen oikaisu.

Täydentävän verotuspäätöksen johdosta Verohallinto voi palauttaa verovelvolliselle aiemmin määrättyä tuloveroa tai määrätä maksettavaksi lisää tulo-, kiinteistö- tai autoveroa. Palautuksen maksupäivä ja maksettavaksi määrättävän veron eräpäivä määräytyvät vastaavalla tavalla kuin verotuksen viranomaisaloitteisessa oikaisussa.

Jos Verohallinto määrää täydentävällä verotuspäätöksellä verovelvolliselle maksettavaksi lisää veroa, veron eräpäivä on viiden viikon kuluttua päätöksen tekemispäivästä. Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa ja tonnistoverotuksessa veron eräpäivä saa kuitenkin olla aikaisintaan kuukauden kuluttua verovelvolliselle verovuodelta määrätyn jäännösveron tai kiinteistöveron viimeisen erän eräpäivästä. Jos veron eriä on yksi, kuukauden aika lasketaan tuon erän eräpäivästä. Jos veron eriä on kaksi, kuukauden aika lasketaan jälkimmäisen erän eräpäivästä.

Täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä korot lasketaan ja viivästyskorko ja veronkorotus määrätään niitä koskevien säännösten mukaisesti samalla tavoin kuin verotuksen viranomaisaloitteisen muutoksen yhteydessä.

Verohallinnon on tehtävä päätös verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verovelvollisen on vastaavasti tehtävä oikaisuvaatimus pääsääntöisesti kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimuksen käsittelylle ei ole säädetty nimenomaista käsittelyaikaa. Jos oikaisuvaatimus on tullut vireille ennen kolmen vuoden määräajan päättymistä, päätös oikaisuvaatimukseen voidaan tehdä myös tämän määräajan jälkeen. Täydentävän verotuspäätöksen käsittelyyn ei sovelleta verotuksen oikaisua koskevan päätöksen tekemiselle säädettyjä määräaikoja, vaan täydentävä verotuspäätös tehdään siten kuin oikaisuvaatimuksen käsittelystä on säädetty. Siitä huolimatta, että oikaisuvaatimuksen käsittelylle ja päätöksen tekemiselle ei ole säädetty erillistä määräaikaa, oikaisuvaatimus on verotusmenettelylain ja autoverolain mukaan kuitenkin aina käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Samoin on säädetty asian käsittelystä myös täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä (VML 51 a §:n 4 momentti ja AutoVL 73 §:n 4 momentti).

Täydentävän verotuspäätöksen perusteella voidaan tehdä seurannaismuutos, jos verovelvollisen verotus on muuttunut toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla. Täydentävän verotuspäätöksen jälkeen verotusta voidaan oikaista viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi, jos verotuksen oikaisulle laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Viranomaisaloitteisista oikaisuista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

4 Päätös ja muutoksenhaku

Täydentävässä verotuspäätöksessä on tiedot muuttuneista verotusperusteista ja myös kirjalliset perustelut, jos verovelvollisen vaatimusta ei ole hyväksytty kokonaan. Päätöksessä ilmoitetaan päätöksen tehnyt viranomainen ja tämän yhteystiedot. Täydentävän verotuspäätöksen yhteydessä verovelvolliselle ei tehdä tuloverotuksessa uutta verotustodistusta. Päätöksellä kerrotaan, jos asia on ratkaistu automaattisesti. Automaattisesti tehdyllä päätöksellä ilmoitetaan myös, missä käyttöönottopäätös on saatavilla (HL 53 g §). Täydentävään verotuspäätökseen liitetään muutoksenhakuohjeet.

Muutoksenhausta säädetään verotusmenettelylain 5 luvussa ja autoverolain 13 luvussa. Täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutoksenhakuaika on kolme vuotta verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta, kuitenkin aina vähintään 60 päivää täydentävän verotuspäätöksen tiedoksisaannista.

Muutosta ei kuitenkaan saa hakea automaattiseen päätöksentekoon liittyvään käyttöönottopäätökseen, koska käyttöönottopäätös on automatisoitua asiankäsittelyä valmisteleva päätös eikä siten ole oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain (808/2019) 6 §:n 2 momentin perusteella valituskelpoinen. Jos verovelvollisen käsityksen mukaan hänen täydentävään verotuspäätökseensä sovellettu automaattisen ratkaisun menettely ei ole joltain osin ollut lainmukaista, hän voi päätökseen kohdistuvassa muutoksenhaussa vedota myös tähän perusteeseen.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Raili Knuutinen