Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden vuokraus arvonlisäverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvan alueiden vuokrauksen arvonlisäverokysymyksiä.

Tähän ohjeeseen on yhdistetty kumottu Verohallinnon ohje Veneiden säilytyspaikkojen vuokrauksen arvonlisäverotuksesta (21.10.2009 Dnro 1033/40/2009).

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa (AVL) on kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen luovutus säädetty joko arvonlisäverottomaksi kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamiseksi (AVL 27 § 1 mom.) tai arvonlisäverolliseksi alueiden vuokraukseksi kulkuneuvojen paikoitusta varten (AVL 29 § 1 mom. 5 k.). Kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

Tässä ohjeessa käsitellään pysäköintitoiminnan arvonlisäverollisuuteen liittyviä kysymyksiä. AVL 29 § 1 momentin 5 kohdan sanamuoto on muuttunut 1.1.2017. Aiemman sanamuodon mukaan arvonlisäveroa oli suoritettava pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Tässä ohjeessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvalla pysäköintipaikkojen luovuttamisella tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

AVL:n kulkuneuvojen paikoitusta koskevat säännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, joiden mukaan kiinteän omaisuuden vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta (arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohta). Vapautusta ei kuitenkaan sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten (135 artiklan 2 kohdan b alakohta).

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun ne liittyvät tässä ohjeessa käsiteltävään aiheeseen. Arvonlisäveron vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

2 Määritelmä

2.1 Mitä tarkoitetaan alueiden vuokrauksella kulkuneuvojen paikoitusta varten

Kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetut alueet voivat olla asuin- ja liikehuoneistoihin liittyvissä autotalleissa tai -halleissa ja piha-alueilla sijaitsevilla pysäköintipaikoilla tai kadun varsilla. Pysäköinti voi tapahtua myös pysäköintitalossa tai muulla kulkuneuvojen paikoitusta varten sallitulla alueella.

Termiä kulkuneuvot tulkitaan siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia kulkuneuvoja, mukaan lukien vesialuksia. Kulkuneuvoilla tarkoitetaan siten esimerkiksi autoja, veneitä, moottoripyöriä ja moottorikelkkoja (C-428/02 Marselisborg). Käytöstä poistettu kulkuneuvo, jolla ei ole omaa voimanlähdettä, ei ole kulkuneuvo (C-532/11 Leichenich).

Myös vedessä olevat venepaikat sekä vesialusten satama-alueen maa-alueella olevat säilytyspaikat ovat alueita, joilla pysäköinti voi tapahtua. Pysäköinti voi tapahtua myös erilaisten tilaisuuksien yhteydessä alueilla ja pysäköinnistä suoritetaan maksu. Alueen ei siis tarvitse olla tietty rajattu alue tai pysäköintiruutu. Pysäköintialueella sijaitsevat lämmitystolpat ja parkkimittarit katsotaan osaksi pysäköintipaikkaa.

Unionin tuomioistuin (EUT) on määritellyt mm. tuomiossa C-428/02 Marselisborg, että vuokrauksella tarkoitetaan tietyn alueen hallinnan luovuttamista korvausta vastaan vuokralaiselle sovituksi ajaksi ja se sulkee muut käyttäjät tämän oikeuden ulkopuolelle. Vuokrauksen pitää tapahtua kulkuneuvon paikoitusta varten, joten alueen vuokraus jotakin muuta tarkoitusta varten, kuten esimerkiksi varastotilaksi, ei ole pysäköintitoimintaa.

Tässä ohjeessa alueen vuokrausta kulkuneuvon paikoitusta varten tietyksi ajaksi vastiketta vastaan voidaan kutsua myös pysäköinniksi.

2.2 Määritelmän merkitys arvonlisäverokäsittelyyn

Edellytykset arvonlisäverolliselle alueiden vuokraukselle kulkuneuvojen paikoitusta varten ovat:

• Alueen luovutus tapahtuu kulkuneuvojen paikoitusta varten.
• Paikoitettavana on kulkuneuvo, kuten esimerkiksi vene, auto tms.
• Vuokraus tapahtuu kulkuneuvon paikoitusta varten tietyksi ajaksi.
• Vastike kertyy ajan kulumisen perusteella.

Jos edellytykset eivät täyty, kyse voi olla esimerkiksi arvonlisäverottomasta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta (AVL 27 § 1 mom.). Arvonlisäveroa ei tällöin suoriteta myöskään sähköstä, lämmöstä, vedestä tms. kiinteistön arvonlisäverottoman vuokran tai vastikkeen yhteydessä veloitetusta korvauksesta (AVL 27 § 2 mom.). Kyse voi olla tietyissä tilanteissa myös arvonlisäverollisesta varastointipalvelusta (AVL 1 §).

Jos pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta, voi kiinteistönhaltija kuitenkin edellytysten täyttyessä hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Ks. tähän liittyen luku 7.

3 Arvonlisäverollinen pysäköintipaikkojen luovutus

3.1 Arvonlisäverollinen alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten

Erilaisissa pysäköintilaitoksissa, -halleissa ja maa-alueilla harjoitettu yksityinen ja kunnallinen pysäköintitoiminta on arvonlisäverollista (AVL 29 § 1 mom. 5 k.). Pysäköintitoiminnalla tarkoitetaan sitä, että kuka tahansa voi pysäköidä kulkuneuvon tietylle alueelle maksamalla siitä vastikkeen pysäköintitoiminnan harjoittajalle. Maksu määräytyy tällöin ajan kulumisen perusteella. Pysäköinti voi olla lyhyt- tai pitkäaikaista.

Esimerkki 1: A Oy omistaa pysäköintitalon, josta se vuokraa pysäköintipaikkoja kulkuneuvojen lyhytaikaista paikoitusta varten. Palvelun hinta määräytyy paikoitukseen käytetyn ajan mukaan tuntiperusteisesti. A Oy harjoittaa pysäköintitoimintaa ja sen on suoritettava arvonlisäveroa pysäköintipaikkojen lyhytaikaisista luovutuksista.

Pysäköintipaikkojen vuokraus yrityksille ja yksityishenkilöille on AVL 29 § 1 momentin 5 kohdan tarkoittamaa pysäköintitoimintaa, jos pysäköintipaikan vuokrauksen ei katsota liittyvän kiinteistön vuokraukseen siten, että ne yhdessä muodostaisivat taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikan luovutus voi liittyä arvonlisäverottomaan kiinteistön vuokraukseen esimerkiksi silloin, kun pysäköintipaikka sijaitsee samalle taholle vuokrattavan kiinteistön yhteydessä. Jos pysäköintipaikkoja vuokrataan ilman tällaista liityntää kelle tahansa pysäköijälle, pysäköintipaikan luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Jos pysäköintipaikka sijaitsee samalle taholle vuokrattavan tai tämän osakeomistuksen perusteella hallitseman kiinteistön yhteydessä, mutta pysäköintipaikan vuokranantaja on eri taho, ei toiminta lähtökohtaisesti muutu arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi. Ks. tähän liittyen luku 4.

Esimerkki 2: B Oy harjoittaa arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa ja lisäksi se on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. B Oy vuokraa kuljetusliikkeelle omalta pihaltaan 5 autopaikkaa pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. B Oy ei ole vuokrannut muita tiloja kuljetusliikkeelle. Kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta B Oy:lle.

Esimerkki 3: B Oy on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. B Oy vuokraa kuljetusliikkeelle omalta pihaltaan 5 autopaikkaa pitkäaikaisella vuokrasopimuksella. B Oy ei ole vuokrannut muita tiloja kuljetusliikkeelle. Kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta B Oy:lle ja sen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009:46 pysäköintipaikkojen luovutus ei liittynyt asuin- ja liikehuoneistojen luovutukseen eikä osakkeiden omistukseen, koska A Oy ei itse luovuttanut asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeutta säätiön vuokralaisille.

KHO 2009:46

Pysäköintitoimintaa harjoittava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A Oy luovutti lyhytaikaisten pysäköintipaikkojen lisäksi hallinnassaan olevia ja osakkaanaan olevalta säätiöltä vuokrattuja pysäköintipaikkoja. Paikat luovutettiin kuukausimaksua vastaan. Paikkoja vuokrattiin kyseisen säätiön hallinnassa olevien huoneistojen vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön sekä säätiön omille työntekijöille. Pysäköintipaikkojen luovuttamista ei pidetty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena vaan kaikilta osin pysäköintitoiminnassa tapahtuvana (AVL 29 § 1 mom. 5k.) pysäköintipaikkojen luovuttamisena.             

Korkein hallinto-oikeus ei päätöksessä KHO 14.8.2019 taltio 3638 muuttanut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua KVL 46/2018, jossa erillisen pysäköintiyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei liittynyt asuin- ja liiketilojen luovuttamiseen, vaikka kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen.

KVL 46/2018

Kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut kiinteistön, jolle rakennetaan asuinkerrostalo. Lisäksi kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut kaupungilta asuinkerrostalokiinteistön viereisen kiinteistön, jolle rakennetaan hotelli. Kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen. Pysäköintilaitoksen rakentamista varten kiinteistöosakeyhtiö oli hankkinut erillisen kiinteistön. Pysäköintitoiminnan harjoittaminen eriytettiin erilliselle pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiön pysäköintitilat olivat kenen tahansa käytössä samoin ehdoin maksua vastaan.

Vaikka kaupunki oli asettanut hotellikiinteistön myynnin edellytykseksi pysäköintilaitoksen rakentamisen, ei oikeus pysäköintilaitoksessa sijaitsevien pysäköintipaikkojen käyttämiseen syntynyt kuitenkaan asuinhuoneiston hallinnan tai hotellitoiminnan harjoittamisen perusteella vaan vasta erillisen pysäköintipaikkojen käyttämistä koskevan sopimuksen perusteella. Pysäköintiyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei siten liittynyt asuin- tai liiketilojen luovuttamiseen. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa oli kyse AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, josta pysäköintiyhtiön tuli suorittaa arvonlisävero.

3.2 Toiminnan arvonlisäverollisuuteen vaikuttavia seikkoja

Kun kulkuneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokraus ja muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön arvonlisäveroton vuokraus muodostavat taloudellisen kokonaisuuden, myös kyseisen pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta. Alla on esitetty seikkoja, joiden perusteella arvioidaan sitä, muodostavatko vuokraukset tällaisen taloudellisen kokonaisuuden. Listaus ei ole tyhjentävä, vaan käytännössä myös muilla seikoilla voi olla merkitystä arvioinnissa. 

Asemakaavan vaikutus toiminnan arvonlisäverollisuuteen

Oikeuskäytännössä pysäköintipaikkojen luovuttamisen ei ole katsottu muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- ja liikehuoneistojen luovuttamisen kanssa yksinomaan sillä perusteella, että pysäköintipaikojen järjestäminen perustuu asemakaavamääräyksiin. Asemakaavassa määrätään yleensä ainoastaan velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä, mutta siinä ei määrätä velvoitteen toteuttamistapaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:38 pysäköintiyhtiön vuokraamista pysäköintitiloista oli asemakaavamääräysten perusteella osoitettu tietty määrä pysäköintipaikko-ja kauppakeskusten yhteydessä sijaitsevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen ja asuinhuoneistojen luovuttaminen eivät muodostaneet yhtä taloudellista kokonaisuutta yksinomaan sillä perusteella, että kyseiset autopaikat oli määritetty asemakaavassa.

KHO 2016:38

Yhtiö oli perustanut pysäköintiyhtiön, jolle se oli ulkoistanut omistamiensa liikekeskusten pysäköintitoiminnat. Liikekeskusten toimintaa varten perustetut kiinteistöosakeyhtiöt omistivat liikekeskusten pysäköintitilat. Pysäköintitiloista oli asemakaavamääräysten perusteella osoitettu pysäköintipaikkoja liikekeskusten yhteyteen rakennettujen asuinhuoneistojen asukkaiden käyttöön.

Kauppakeskus X:n pysäköintitilat omistava kiinteistöosakeyhtiö ja asunto-osakeyhtiöt olivat hallinnanjakosopimuksessa sopineet, että asunto-osakeyhtiöille osoitetut pysäköintipaikat olivat asunto-osakeyhtiöiden hallinnassa. Pysäköintiyhtiö teki asunto-osakeyhtiöiden kanssa sopimuksen pysäköintipaikkojen operoinnista ja veloitti paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset näiltä yhtiöiltä. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa.

Kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi kauppakeskus Z:n pysäköintitilat pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiö edelleen vuokrasi pysäköintitilasta asemakaavassa osoitetut pysäköintipaikat asunto-osakeyhtiön asukkaille. Pysäköintiyhtiö ei luovuttanut asuin- tai muita tiloja asukkaille. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Sopimuksen kesto

Pysäköintitoiminnassa tapahtuva lyhytaikainen pysäköinti ja pysäköintipaikkojen pidempiaikainen vuokraus ovat arvonlisäverollista liiketoimintaa. Pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta ei ole merkitystä sillä, miten pitkäksi ajaksi pysäköintipaikka vuokrataan eli esimerkiksi myös useiksi kuukausiksi tai vuodeksi kerrallaan vuokratut pysäköintipaikat ovat arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa.

Esimerkiksi veneiden sekä muiden kuljetusvälineiden kuten moottoripyörien ja moottorikelkkojen talvi- ja kesäsäilytyspaikkojen luovutus on arvonlisäverollista.

Esimerkki 4: A Oy harjoittaa kulkuneuvojen kuten autojen, asuntovaunujen, moottoripyörien ja veneiden talvisäilytystä. Sopimukset ovat lähtökohtaisesti noin 6 kuukauden mittaisia. Varastorakennus on tarkoitus jakaa sisältä pysäköintiruutua muistuttaviin lohkoihin lattiaan maalattavilla merkeillä. Vuokralaisilla on rajoittamaton pääsy näihin tiloihin ja yksinomainen käyttöoikeus rajatulle alueelle. Vuokralaiset ovat lähtökohtaisesti yksityishenkilöitä. Talvisäilytyspaikkojen luovutus on arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, joten A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa kulkuneuvojen talvisäilytyspaikkojen vuokrauksesta. Kyse ei ole arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tai varastointipalvelusta.

Nimetty ja nimeämätön paikka

Kulkuneuvojen paikoitus voidaan järjestää joko siten, että jokaisella kulkuneuvolla on nimetty pysäköintipaikka tai niin, että kulkuneuvon voi pysäköidä mille tahansa vapaana olevalle, sallitulle, pysäköintipaikalle. Pysäköintitoiminnan arvonlisäverollisuutta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, onko kyseessä nimetty tai nimeämätön paikka.

Hinnoitteluperuste

Kun pysäköijä maksaa pysäköinnistä siihen käytetyn ajan perusteella markkinaehtoisen hinnan, toiminta on arvonlisäverollista. Esimerkiksi kauppaliikkeiden maksullinen tunti- tai minuuttiperusteinen asiakaspysäköinti sekä kuntien ja pysäköintilaitosten vastaava toiminta on arvonlisäverollista.

4 Arvonlisäverottomaan vuokraukseen liittyvä alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten

Jos kulkuneuvojen paikoitukseen tarkoitetun alueen vuokraus ja muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön arvonlisäveroton vuokraus muodostavat taloudellisen kokonaisuuden, myös pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta. Näin on silloin, jos molemmat tilat luovutetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Esimerkki 5: Kiinteistöyhtiö luovuttaa siltä asuin- ja liikehuoneistoja vuokraavalle taholle myös pysäköintipaikkoja samasta kiinteistöstä vastiketta vastaan. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttaminen ja pysäköintipaikkojen luovuttaminen muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse AVL 27 § 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta eikä kiinteistöyhtiö harjoita pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on siis arvonlisäverotonta.

Myös silloin, kun liikehuoneistojen yhteydessä saman vuokranantajan toimesta luovutettavat autopaikat on osoitettu erillisen kiinteistöosakeyhtiön omistamasta, läheisestä autopaikoitusrakennuksesta, autopaikkojen luovutuksen voidaan katsoa liittyvän läheisemmin liikehuoneistojen hallintaan kuin arvonlisäverollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen.

Esimerkki 6: Kiinteistöyhtiö luovuttaa liikehuoneistoja vuokralaiselle arvonlisäverottomasti ja lisäksi pysäköintipaikkoja. Kyseiset pysäköintipaikat sijaitsevat kiinteistöosakeyhtiön omistamalla, läheisellä tontilla. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Liikehuoneistojen vuokraus ja pysäköintipaikkojen luovuttaminen muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse AVL 27 § 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta eikä kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueen vuokrauksesta. Liikehuoneiston luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan luovuttaminen on arvonlisäverotonta.

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-173/88 Henriksen oli kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois kulkuneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen. Tällä tarkoitetaan asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokrausta siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta, jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön arvonlisäverottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta (AVL 27 § 2 momentti).

Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on kuitenkin mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi edellytysten täyttyessä. Tällöin pysäköintipaikan luovutus liikehuoneiston arvonlisäverollisen vuokrauksen yhteydessä on arvonlisäverollista, jos pysäköintipaikan luovuttamisen katsotaan liittyvän liikehuoneiston vuokraukseen. Hakeutumisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi säädetään AVL 30 §:ssä. Hakeutumismenettelystä on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 7.

5 Osakeomistukseen perustuva pysäköinti

Osakkeenomistajan velvollisuus maksaa hoitovastiketta määräytyy osakeomistuksen perusteella. Kysymys on siitä, että osakkeenomistajalla on oikeus käyttää kiinteistöä hallintaoikeutensa perusteella niin pitkään kuin hän omistaa osakkeet ja maksaa vastikkeen.

Kun osakaspysäköinti liittyy arvonlisäverosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen, kyse ei ole AVL 29 § 1 mom. 5 k. tarkoitetusta toiminnasta vaan AVL 27 §:n mukaisesta arvonlisäverottomasta kiinteistön luovutuksesta. EUT:n tuomiossa C-173/88 Henriksen todetaan, että pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta eli kiinteistön vuokraus ja osakeomistukseen perustuva pysäköintipaikkojen luovutus muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, kun molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Korkein hallinto-oikeus antoi 6.8.2018 päätöksen 2018:108. Päätöksen mukaan A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

KHO 2018:108

A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

A Oy:n pysäköintilaitoksessaan harjoittamaa toimintaa oli pidettävä 1.1.2017 voimaan tulleessa arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. A Oy:llä oli oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja toiminnan muihin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero myös siltä osin kuin kustannukset kohdistuivat osakaspysäköintiin.

Koska A Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liiketiloja eikä A Oy:llä ollut kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tullut asiassa ratkaistavaksi.

A Oy:n pysäköintilaitoksessaan harjoittamaa toimintaa oli pidettävä 1.1.2017 voimaan tulleessa AVL 29 § 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. A Oy:llä oli oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja toiminnan muihin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero myös siltä osin kuin kustannukset kohdistuivat osakaspysäköintiin.

KHO totesi päätöksessään 2018:108, että koska A Oy:llä ei ollut kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tullut asiassa ratkaistavaksi. Näin ollen, kun on kyse toisenlaisesta tilanteesta kuin päätöksessä KHO 2018:108 mainitusta, osakaspysäköinnin arvonlisäverokäsittelyssä tulee mahdollisesti huomioida kaavamääräysten, rakennusluvan ja muiden syiden kokonaisvaikutus arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa. Näitä arviointiin vaikuttavia seikkoja on käsitelty osittain tämän ohjeen luvussa 3.2.

Päätöksessä KHO 2018:108 pysäköintiyhtiön katsottiin harjoittavan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, kun se luovutti osakkailleen pysäköintioikeuksia pysäköintimaksua vastaan. Kyse on oikeuskäytäntöä muuttavasta päätöksestä. Päätöksessä ei otettu kantaa siihen, vaikuttaisiko pysäköintipaikkojen luovutuksen liittyminen asuntojen luovutukseen toiminnan verokohteluun, koska tällaista liityntää ei asiassa katsottu olleen.

6 Henkilökuntapysäköinti

Yhtiön luovuttaessa pysäköintipaikkoja omalle henkilökunnalleen arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä vastiketta vastaan tai ilman erillistä vastiketta, kyse on AVL 29 § 5 kohdan mukaisesta arvonlisäverollisesta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Siltä osin, kun yhtiö luovuttaa sähköä arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan yhteydessä, kysymys on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta tavaran myynnistä, josta on suoritettava arvonlisäveroa (AVL 1 § ja 17 §). Arvonlisäveroa ei kuitenkaan suoriteta kiinteistön arvonlisäverottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön luovuttamisesta (AVL 27 § 2 momentti).

Henkilökuntapysäköinnin arvonlisäverollisuuden arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, että pysäköintiä ei ole mahdollistettu koko henkilökunnalle tai sillä, onko kyseessä nimetty tai nimeämätön paikka. Merkitystä ei ole myöskään sillä, osoittaako yritys tietyt alueet asiakas- ja henkilökuntapysäköintiä varten tai tarvitseeko henkilökunta kulkuneuvoa työpäivän aikana työtehtäviensä hoitamiseen. Asian arvioinnissa merkitystä ei ole silläkään, kuinka laajamittaista pysäköintitoiminta on yrityksen muuhun liiketoimintaan verrattuna.

Jos yritys vuokraa pysäköintipaikat ulkopuoliselta vuokranantajalta ja luovuttaa ne edelleen työntekijöilleen, vuokrat ovat yrityksen yleiskuluja ja yrityksen vähennysoikeus määräytyy samalla tavoin kuin muidenkin yleiskulujen vähennysoikeus. Jos yrityksen toiminta on kokonaan vähennykseen oikeuttavaa, sillä on täysi vähennysoikeus myös henkilökunnan pysäköintipaikkojen kustannusten arvonlisäveroista riippumatta siitä, periikö yritys henkilökunnaltaan erillistä vastiketta pysäköintipaikkojen käytöstä.

Lämmitystolpista ja parkkimittareista aiheutuvien kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan samalla tavalla pysäköintipaikkojen kanssa.

Jos yrityksen liiketilojen yhteyteen rakennettavasta pysäköintihallissa tai- alueessa on pysäköintipaikkoja, joita käytetään yrityksen työsuhdeautojen pysäköintiin, yritys voi vähentää liiketilojensa yhteyteen tulevan pysäköintihallin tai -alueen rakentamisesta ja ylläpidosta aiheutuvien kustannusten arvonlisäverot yleiskuluna siltä osin kuin ne tulevat yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön (AVL 117 §). Samoin, vuokrauksesta aiheutuvista kustannuksista on vähennysoikeus yleiskuluna tilanteessa, jossa yritys vuokraa pysäköintihallista tai -alueesta pysäköintipaikkoja, joita käytetään yrityksen työsuhdeautojen pysäköintiin.

AVL 130 § 2 momentin mukaan kuntapalautus ei koske arvonlisäveroa, joka sisältyy kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyyn hankintaan. Jos kyse on arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, pysäköintipaikat ovat kunnan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kunnan ja kaupungin luovuttaessa pysäköintipaikkoja työntekijöilleen korvausta vastaan, kyse on vähennykseen oikeuttavasta kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvasta alueiden vuokrauksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:102 kaupungin työntekijöillensä vastikkeellisesti tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus oli AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaista verollista kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvaa alueiden vuokrausta, johon liittyviin kuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista kaupungilla oli vähennysoikeus.

KHO 2019:102

A:n kaupunki vuokrasi omistamaltaan yhtiöltä kaupungin sosiaali- ja terveyskeskuksen yhteydessä sijaitsevat pysäköintitilat, joissa sijaitsevia pysäköintipaikkoja A antoi sosiaali- ja terveyskeskuksen asiakkaiden ja muiden pysäköijien lisäksi sosiaali- ja terveyskeskuksen henkilökunnan käyttöön henkilökunnalta perittävää 15 euron kuukausittaista pysäköintimaksua vastaan. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä, jonka mukaan kysymyksessä oleva henkilökunnan pysäköinti oli vastikkeellista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten ja jonka mukaan A:n kaupungilla oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin nojalla pysäköintitoimintaansa liittyvät arvonlisäverot.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:41 oli kyse siitä, voiko kiinteistöyhtiö hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko kaupungille vuokraamansa pysäköintilaitoksen osalta siitä huolimatta, että kaupunki vuokraa pysäköintilaitoksesta 45 pysäköintipaikkaa omille työntekijöilleen. Pysäköintipaikat olivat työntekijöiden käytössä, kun työntekijät olivat työpaikalla. Muun ajan pysäköintipaikat olivat kaupungin harjoittaman arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan käytössä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan pysäköintipaikkoja käytettiin jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja kiinteistöyhtiö saattoi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolliseksi koko kaupungille vuokraamansa pysäköintilaitoksen osalta.

KHO 2016:41

Kaupunki omisti kiinteistöosakeyhtiön, joka oli rakennuttanut pysäköintihallin. Yhtiö vuokrasi pysäköintihallin kaupungille. Kaupunki ryhtyi harjoittamaan pysäköintihallissa pysäköintitoimintaa. Kaupunki vuokrasi pysäköintihallista 45 nimeämätöntä paikkaa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen, jotka saivat käyttää pysäköintipaikkoja silloin, kun he olivat työpaikalla. Muuna aikana pysäköintihalli oli kokonaisuudessaan kaupungin verollisen pysäköintitoiminnan käytössä.

Kaikkia pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko pysäköintihallin osalta. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintihallin rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Henkilökuntapysäköinnille varattu alue voi olla tilapäisesti myös yrityksen muussa liiketoiminnan käytössä.

Esimerkki 7: Yrityksessä vieraileva asiakas pysäköi autonsa henkilökunnan kulkuneuvoille varatulla aidatulla alueella. Yrityksellä on vähennysoikeus sekä henkilökunnan että vierailija-asiakkaan pysäköintiin kohdistuvien kulujen arvonlisäveroista yleiskuluna siltä osin kuin yrityksen liiketoiminta on arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa.                         

7 Hakeutuminen verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

Kun kysymys ei ole alueiden luovutuksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, kysymys voi olla verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Kiinteistönhaltija voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, kun kiinteistö tai sen osa on vuokrattu käytettäväksi arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Hakeutumisesta ja sen edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Esimerkki 8: Kiinteistöyhtiö A omistaa ostoskeskuksesta sekä liiketiloja että pysäköintipaikkoja. Kiinteistöyhtiö A luovuttaa siltä liikehuoneistoja vuokraavalle B Oy:lle myös pysäköintipaikkoja. Pysäköintipaikkojen luovuttamisen katsotaan liittyvän liikehuoneiston käyttöoikeuden luovuttamiseen, joten ne muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden eikä kyse ole arvonlisäverollisesta alueiden luovutuksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Koska B Oy on vuokrannut liiketilat kiinteistöyhtiö A:lta arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa käytettäväksi ja pysäköintipaikat ovat asiakkaiden käytössä lyhytaikaisesti, voi kiinteistöyhtiö A hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Hakeutuminen kattaa tällöin sekä liiketilojen että pysäköintipaikkojen vuokrauksen, koska ne muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden.

Kiinteistöosakeyhtiön luovuttaessa pysäköintitilan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa tilassa harjoittavalle yhtiölle, kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Kiinteistöosakeyhtiö (ei keskinäinen) voi hakeutua koko tilan vuokraamisesta arvonlisäverovelvolliseksi myös siinä tapauksessa, että tiloissa arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa harjoittava luovuttaa osan pysäköintipaikoista siten, että kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Edellytyksenä kiinteistöosakeyhtiön hakeutumiselle arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on tällöin, että pysäköintipaikat ovat nimeämättömiä pysäköintipaikkoja ja ne ovat tässä arvonlisäverottomassa käytössä ainoastaan osan ajasta (esim. työpaikkapysäköintiin tarkoitetut pysäköintipaikat työssäoloajan).

Pysäköintitoimintaa harjoittava keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi vuokrata osakkailtaan pysäköintipaikkoja käytettäväksi omassa arvonlisäverollisessa pysäköintitoiminnassaan. Tässä tapauksessa kiinteistöosakeyhtiöllä ja osakkailla on mahdollisuus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta edellytysten täyttyessä.

Jos pysäköintipaikkoja ei ole nimetty, voi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö silti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella, vaikka kaikki sen osakkaat eivät olisi hakeutuneet verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tässä tapauksessa hakeutuminen voi tapahtua siinä suhteessa kuin osakkaat on hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi ja hakeutumisen edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 9: Keskinäisen kiinteistö Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön kukin osake tuottaa oikeuden hallita yhtä nimeämätöntä pysäköintipaikkaa yhtiön pysäköintilaitoksessa. Osakkaat ovat sitoutuneet siihen, että ne luovuttavat kaikki omistamansa autopaikat yhdellä vuokrasopimuksella pysäköintitoimintaa harjoittavalle pysäköintioperaattorille. Pysäköintioperaattori ja osakkaat ovat sopineet hakeutuvansa arvonlisäverovelvollisiksi yhtä osakasta lukuun ottamatta. Kiinteistö Oy voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi vain siinä suhteessa pysäköintipaikoista, joiden osakkaat ovat hakeutuneet. Jos paikat olisi nimetty, niin silloin Kiinteistö Oy voisi hakeutua niistä tietyistä paikoista, joiden osalta osakkaat ovat myös hakeutuneet.

8 Erityisiä tilanteita

8.1 Veneiden säilytyspaikat

Venepaikkojen luovuttaminen sekä maalla että vedessä on alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten (ALV 29 § 1 mom. 5 k.) tai sataman luovuttamista vesialusten käyttöön (AVL 29 § 1 mom. 6 k.).

EUT:n tuomiossa C-428/02 Marselisborg katsottiin, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite kattaa vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä alusten satama-alueen maa-alueella sijaitsevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Saman päätöksen mukaan termiä kulkuneuvot on tulkittava siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia kulkuneuvoja, mukaan lukien vesialuksia.

Korkein hallinto-oikeus antoi 13.8.2009 veneiden säilytyspaikkojen vuokraustoiminnasta päätöksen KHO 2009:74, jonka perusteella veneiden talvisäilytys- ja telakointitoimintaa pidetään pysäköintitoiminnassa tapahtuvana arvonlisäverollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena (AVL 29 § 1 mom. 5 k.).

KHO 2009:74

A Oy:n harjoittama veneiden talvisäilytys/-telakointitoiminta oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen verollista luovuttamista. Tämän vuoksi A Oy:llä oli arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Silloin, kun kyse on pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pelkän kulkuneuvon pysäköintipaikan luovuttamisesta, tulee sovellettavaksi AVL 29 § 1 mom. 5 kohdan säännös. Sen sijaan silloin, kun pysäköintipaikan lisäksi vesialuksen omistajalle luovutetaan muita tähän liittyviä liitännäispalveluja, voi sovellettavaksi tulla myös AVL 29 § 1 mom. 6 kohta.

Muiden satamassa tai lentoasemalla olevien tilojen, esimerkiksi terminaalirakennuksen vuokraaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella arvonlisäverotonta (AVL 27 §). Satamalla tarkoitetaan sekä kauppa- että pienvenesatamaa.

Sataman käyttötarkoitus vaikuttaa veneiden säilytyspaikkojen luovutuksen arvonlisäverokantaan.

Käyntisatamalla tarkoitetaan satamaa, josta veneilijät hakevat palveluita. Valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 69/1993) mukaan veneilijöiden käyttämän käyntisataman käyttöoikeuden luovuttaminen tulee rinnastaa alennetun verokannan piiriin kuuluvan majoitustilan käyttöoikeuden mukaiseen toimintaan. Käyntisatamalla tarkoitettaisiin tällöin ympäristöministeriön käyttämän satamaluokituksen mukaista vierassatamaa, palvelusatamaa, vieraslaituria sekä retkisatamaa.

Näiden eri satamatyyppien palveluvarustus vaihtelee. Esimerkiksi vierassatama on palveluvarustukseltaan monipuolisin ja korkeatasoisin. Vierassatamassa on ainakin 10 vakituista vieraspaikkaa, elintarvikkeiden myyntipiste, veneille tarkoitettu polttoainejakelu, käymälä, talousjätehuolto, peseytymistilat ja hätäpuhelin. Käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan arvonlisäveroa 10 %:n verokannan mukaan (AVL 85 a § 1 mom. 2 k.).

Kotisatamat taas on tarkoitettu veneiden pitkäaikaiseen säilyttämiseen eikä niissä välttämättä ole tarjolla palveluita vieraileville veneilijöille. Kotisataman luovuttamisen keskeisenä tarkoituksena on paitsi venepaikan luovuttaminen, myös liitännäispalveluiden tarjoaminen veneilijöille (esim. sähkön ja veden tarjoaminen veneilijöille, jäte- ja ongelmajätehuolto, laiturin kunnossapito, veneen pesupaikka, vartiointi yms.). Kotisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan käyntisatamasta poiketen arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 18.9.2009 taltio 2282 tehnyt rajanvetoa käynti- ja kotisataman välillä. Satamassa sijaitsevien venepaikkojen luovuttamiseen sovellettavan verokannan osalta merkitsevää ei ollut pelkkä sataman luokittelu koti- tai käyntisatamaksi, vaan arvioinnissa tuli ottaa huomioon luovutettavan palvelun luonne kokonaisuudessaan.

KHO 18.9.2009 T 2282

A Oy:n ylläpitämä vierasvenesatama oli luokiteltu käyntisatamaksi. A Oy vuokrasi satamassa sijaitsevia vedessä olevia venepaikkoja lyhyt- ja pitkäaikaisin sopimuksin. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamiseen sovellettiin alennettua 8 prosentin verokantaa. Sataman luokittelu käyntisatamaksi ei kuitenkaan yksinomaan ratkaissut sitä, mitä verokantaa satamassa sijaitsevien venepaikkojen luovutukseen sovellettiin, vaan oli otettava huomioon palvelun luonne kokonaisuudessaan. Silloin, kun veneitä säilytettiin satamassa pitkäaikaisesti tai satama oli veneelle niin sanottu kotisatama, kysymys ei ollut arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta käyntisataman käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tämän vuoksi A Oy:n oli suoritettava satamassaan sijaitsevien niin sanottujen kotisatamapaikkojen vuokrauksesta arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan.

Yleishyödyllinen yhteisö vuokranantajana

Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 §:n perusteella arvonlisäverovelvollinen vain tuloverolain mukaisesta elinkeinotoiminnasta. Veneiden säilytyspaikkoja vuokraavat usein venekerhot, pursiseurat ja muut vastaavat seurat, jotka yleensä ovat tuloverolaissa tarkoitettuja yleishyödyllisiä yhteisöjä.

Kun yleishyödyllinen yhteisö omistaa itse kiinteistön tai hallitsee siirtokelpoisella vuokrasopimuksella kiinteistöä, jolla olevia säilytyspaikkoja se vuokraa, tulo on tuloverotuksessa kiinteistöstä saatua tuloa. Tällöin toiminnasta saatu tulo ei ole yleensä elinkeinotuloa, eikä siitä ole suoritettava arvonlisäveroa, jollei yhteisö ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Yleishyödyllisen yhteisön harjoittama veneiden säilytyspaikkojen vuokraustoiminta on lähtökohtaisesti tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa ja voi tulla vain poikkeustapauksessa elinkeinotulona verotettavaksi. Jos yleishyödyllinen yhteisö vuokraa veneiden säilytyspaikkoja vain jäsenilleen, ei säilytyspaikkojen vuokraustoiminta ole yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa.

Yleishyödyllinen yhteisö voi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi sellaisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, joka ilman arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä aiheuttaisi verovelvollisuuden. Hakeutuminen koskee lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön koko toimintaa.

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeissa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille ja Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus

8.2 Asukaspysäköintitunnus

Jos asukas saa oikeuden pysäköidä kadun varteen kaupungilta lunastamallaan ns. asukaspysäköintitunnuksella, kyse ei tällöin ole arvonlisäverottamasta asukaspysäköinnistä. Kyse on kaupungin harjoittamasta arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta. Pysäköintioikeuden luovuttaa asukkaalle tällöin kaupunki eikä esimerkiksi taloyhtiö. Pysäköinnin ei siis voida katsoa liittyvän osana taloyhtiön hallitseman kiinteistön arvonlisäverottomaan käyttöoikeuden luovutukseen asuin- tai liikehuoneistona.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1998:7 kaupungin harjoittama asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttaminen katsottiin arvonlisäverolliseksi pysäköintitoiminnaksi.

KHO 1998:7

Kaupungin asukaspysäköintijärjestelmässä määrätyillä kaupungin alueilla asuvat henkilöt voivat lunastaa ajoneuvoonsa oman alueensa asukastunnuksen. Tunnus oikeutti pysäköimään alueen liikennemerkein merkityille, vapaana oleville asukaspysäköintipaikoille pysäköintirajoituksista huolimatta. Tunnuksen lunastusmaksu oli 20 markkaa kuukaudessa, 100 markkaa kuudessa kuukaudessa ja 200 markkaa vuodessa. Tunnus oli uusittava vuosittain.

Asukaspysäköintitoimintaa ei ollut säädetty kaupungin tehtäväksi. Kaupunki oli oman harkintansa mukaan ottanut asukaspysäköintijärjestelmän käyttöönsä tietyillä kaupungin alueilla. Koska asukaspysäköintitoiminta ei ollut lainsäädäntöön perustuvaa toimintaa eikä toimintaa, jota voitiin harjoittaa vain viranomaisen ominaisuudessa, se ei ollut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verotonta viranomaistoimintaa.

Kaupungin kuukausi- tai vuosimaksua vastaan luovuttama asukaspysäköintitunnus oikeutti määrätyllä kaupungin alueella asuvan henkilön pysäköimään tietylle vapaana olevalle pysäköintipaikalle. Pysäköintipaikka luovutettiin siten vastiketta vastaan asukkaan tietyn kulkuneuvon pysäköintiä varten. Asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttaminen oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista. Koska asukastunnuksen luovuttaminen ei liittynyt arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetun kaupungin kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutukseen eikä muodostanut sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa, asukaspysäköintitunnuksen luovutus ei tuolla perusteella ollut verotonta. Niin ollen ja ottaen huomioon, että kaupunki harjoitti myös muuta pysäköintitoimintaa, asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttamisesta oli suoritettava arvonlisäveroa.

8.3 Yksityinen pysäköintivalvontamaksu

Yksityistä pysäköinninvalvontaa suorittava yhtiö myy palvelujaan yleensä kiinteistön omistajalle. Pysäköinninvalvontaa harjoittavan yhtiön kiinteistön omistajalle myymä valvontapalvelu on arvonlisäverollinen palvelun myynti. Jos yhtiö veloittaa palvelustaan vastiketta kiinteistön omistajalta, vastike on verollinen.

Pysäköinninvalvoja ja kiinteistön omistaja voivat myös sopia, että pysäköinninvalvoja saa pitää keräämänsä valvontamaksut vastikkeena kiinteistönomistajalle suorittamastaan valvontapalvelusta. Tällöin valvontamaksut muodostavat myyjän (pysäköinninvalvoja) ja ostajan (kiinteistön omistaja) väliseen sopimukseen perustuvan vastikkeen, josta myyjä maksaa arvonlisäveron.

Tulkinta on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:120, jossa yksityistä pysäköinnin valvontaa harjoittavan yhtiön katsottiin myyvän arvonlisäverollista valvontapalvelua kiinteistön omistajalle.

KHO 2016:120

A Oy harjoitti yksityistä pysäköinninvalvontaa. A Oy ja kiinteistön omistaja sopivat kiinteistön omistajan yksityisen piha- ja pysäköintialueen valvonnasta siten, että A Oy valvoi piha- ja pysäköintialueen käyttöä, jotta käyttö vastaisi alueella olevien opasteiden ja liikennemerkkien ohjeita sekä määräyksiä. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus veloittaa piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä valvontamaksu, mikäli aluetta käytettiin annettujen ohjeiden vastaisesti. Valvontamaksu maksettiin A Oy:lle, eikä A Oy tilittänyt siitä osaakaan kiinteistön omistajalle. A Oy ei veloittanut sopimuskumppaniltaan erillistä korvausta suorittamastaan pysäköinninvalvonnasta.

A Oy:n ja kiinteistön omistajan välisen sopimuksen perusteella kiinteistön omistaja välttyi itse suorittamasta alueellaan pysäköinninvalvontaa. Tämän vuoksi suorittamalla sopimuksen mukaisesti kiinteistön omistajan alueella pysäköinninvalvontaa yhtiön oli katsottava suorittavan kiinteistön omistajalle arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetun palvelun. A Oy:n väärin pysäköinneiltä perimää valvontamaksua pidettiin A Oy:n mainitusta palvelusta saamana arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena. Veron perusteena pidettiin valvontamaksua vähennettynä veron osuudella. A Oy:n valitus hylättiin.

Jos valvontapalvelun ostanut kiinteistön omistaja on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi tai harjoittaa verollista alueiden luovutusta kulkuneuvojen pysäköintiä varten, kyseinen kiinteistön omistaja voi vähentää valvontapalvelun ostohinnasta suoritetun arvonlisäveron siltä osin, kuin pysäköintialue on kiinteistön omistajalla arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä. Vähennysoikeus edellyttää, että kiinteistön omistaja saa valvontapalvelun myyjältä arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävän tositteen.

Väärin pysäköineeltä henkilöltä perittävä pysäköintivirhemaksu ei sisällä vähennettävää arvonlisäveroa. Vaikka pysäköintivalvoja olisi merkinnyt valvontapalvelusta suoritettavan arvonlisäveron virheellisesti näkyviin väärin pysäköineen henkilön saamaan pysäköintivalvontamaksuun, arvonlisävero ei ole valvontamaksun maksajalle vähennyskelpoinen. Valvontamaksun maksaja, eli väärin pysäköitsijä, ei osta pysäköintivalvojalta arvonlisäverollista valvontapalvelua. Valvontapalvelun ostaa pysäköintialueen omistaja.

8.4 Henkilökuljetus, joka liittyy alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten

Palvelukokonaisuus, johon sisältyy sekä maksullinen pysäköintipalvelu pysäköintialueella, että henkilökuljetuspalvelu pysäköintialueelta esimerkiksi lentoasemalle, on liittymisperiaatteen mukaan kokonaisuudessaan yleisen verokannan mukaista arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

Euroopan unionin tuomioistuimen antaman määräyksen C-117/11 Purple Parking ja Airparks Services mukaan tällaisen palvelukokonaisuuden myyntiä on pidettävä yhtenä moniosaisena palveluna, jonka pääasiallinen suorite on pysäköintipalvelu. Määräyksessä EUT on katsonut, että henkilökuljetuspalvelut ovat pysäköintipalvelulle liitännäisiä palveluja tai niin läheisesti siihen liittyviä palveluja, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Näin ollen kyse on yhden palvelun eli pysäköintipalvelun myynnistä.

EUT toteaa määräyksessä myös, että asiakas pyrkii ennen kaikkea hankkimaan pysäköintipalvelun edulliseen hintaan. Kuljetuspalvelu on ainoastaan väistämätön seuraus siitä tosiasiasta, että pysäköintialue sijaitsee tietyn välimatkan päässä lentoasemasta ja asiakkaan katsotaan hyväksyneen tämän, koska se mahdollistaa hänelle sen, että hän maksaa tästä pysäköintipalvelusta edullisemman hinnan kuin muista, esimerkiksi lähempänä lentoasemaa olevista, pysäköintipalveluista. Kulkuneuvon pysäköintipalvelua tarjoava yhtiö toimii kilpailutilanteessa suhteessa muihin lentoaseman pysäköintipalveluja tarjoaviin toimijoihin nähden huolimatta tästä välimatkasta. Lisäksi pysäköinnin merkitys tulee esille siinä, että kyseisen toimintamallin avulla voidaan taata pysäköintialueen turvallisuus. Tämä asia on erityisen tärkeä asiakkaille, koska he pysäköivät autonsa useiden päivien ajaksi.

8.5 Vaunupaikkamaksu ja käyttösähkö

Leirintä- tai mökkialueella perittävä vaunupaikkamaksu on arvonlisäverollista myyntiä riippumatta siitä, miten pitkäaikaisesta sopimuksesta on kyse, kun vaunupaikka on vuokrattu majoituskäyttöä varten. Verokanta on tällöin 10 %. Samoin sähkön myynti vaunua varten on myös 10 %:n verokannan alaista arvonlisäverollista myyntiä riippumatta siitä, veloitetaanko sähköstä kiinteä vuorokausimaksu vai veloitetaanko sähköstä mitatun todellisen käytön mukaan.

Sen sijaan silloin, kun kyse on pelkästä vaunun varastoinnista esimerkiksi talven ajaksi varastohallissa ilman majoittumismahdollisuutta, verokanta on sekä vuokran että käytettävän sähkön osalta 24 %. Kummassakaan tilanteessa ei ole kyse pysäköintitoiminnasta.

8.6 Rasiteoikeus tai muu siihen verrattava oikeus

Rasiteoikeuden tai siihen verrattavan oikeuden luovutus on arvonlisäverotonta (AVL 27 § 1 mom.). Rasiteoikeudet ovat oikeuksia, jotka oikeuttavat kiinteistön käyttöön tietyssä rajatussa suhteessa. Arvonlisäverollisen toiminnan käytössä oleva pysäköintitila on siltä osin vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, kun pysäköintitilan rasiteoikeudet luovutetaan vastiketta vastaan.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 31/2016 oli kyse kiinteistöosakeyhtiön pysäköintihallin läpiajo-oikeudesta eli rasiteoikeudesta veloittaman korvauksen arvonlisäverollisuudesta ja rakennuskustannusten vähennyskelpoisuudesta. Rakentamiskustannusten arvonlisävero ei ollut kiinteistöyhtiölle vähennyskelpoinen luovutetun rasiteoikeuden osalta.

KVL 31/2016

Kiinteistöosakeyhtiö X Oy aikoi rakentaa pysäköintihallin. Pysäköintihallissa harjoitettu toiminta oli pääasiassa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Pysäköintihallin läpi ajettiin myös A Oy:n tiloihin. Kiinteistöosakeyhtiö X Oy tuli todennäköisesti veloittamaan A Oy:ltä kertaluonteisen rasitekorvauksen pysäköintihallin läpiajo-oikeudesta. Kiinteistöosakeyhtiö X Oy:n ei tullut arvonlisäverolain 27 §:n perusteella suorittaa arvonlisäveroa A Oy:ltä veloitetusta rasitekorvauksesta.

Pysäköintihalli tuli olemaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä siltä osin kuin kiinteistöosakeyhtiö X Oy luovutti pysäköintihallin rasiteoikeuden A Oy:lle vastiketta vastaan. Rakentamiskustannusten arvonlisävero ei ollut tältä osin vähennyskelpoinen.

Kiinteistön käyttöoikeuden tai rasiteoikeuden luovuttamisesta suoritetaan kuitenkin arvonlisäveroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 § 1 mom.).

Esimerkiksi maanalaisia pysäköintitiloja voidaan varata käytettäväksi myös väestönsuojatiloina. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että pysäköintitila on normaalioloissa pysäköintitoiminnan käytössä. Pysäköintitilaan asennetaan kuitenkin väestönsuojatilalta edellytetyt ilmanpuhdistus ym. laitteet. Pysäköintitilaan rakennetaan myös väestönsuojelun edellyttämät rakenteet.

Pysäköintitilan lähialueen kiinteistöt voivat korvausta vastaan saada oikeuden väestönsuojatilan käyttöön, jos kiinteistöllä ei ole omia väestönsuojatiloja. Tällöin tiettyyn pysäköintitilaan voidaan laskea sisältyvän tietty määrä väestönsuojapaikkoja. Kiinteistöiltä voidaan veloittaa oikeudesta väestönsuojatilan käyttöön esim. x euroa/kpl/kk.

Oikeutta väestönsuojatilojen käyttöön voidaan pitää kiinteistön rasiteoikeutena tai muuna siihen verrattavana kiinteistöön kohdistuvana oikeutena. Väestönsuojatilojen käyttöoikeudesta veloitettu korvaus on siis lähtökohtaisesti arvonlisäveroton. AVL 30 § 1 momentin mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen koskee kuitenkin myös kiinteistöön kohdistuvan rasiteoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Väestönsuojatilan käyttöoikeudesta veloitettu korvaus on siten arvonlisäverollinen, jos käyttöoikeuden luovuttamisesta hakeudutaan arvonlisäverovelvolliseksi.

8.7 Pysäköintimaksuihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen

Lähtökohtana arvonlisäverotuksessa on AVL 102 §:n mukainen yleinen vähennysoikeus. Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.  Arvonlisäverolain mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee mm. henkilöautoja sekä niihin tai niiden käyttöön liittyviä tavaroita ja palveluita (AVL 114 § 1 mom. 5 k.). Vähennystä ei myöskään saa tehdä verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvistä tavaroista ja palveluista (AVL 114 § 1 mom. 2 k.).

Henkilöauton vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset eivät kuitenkaan tule sovellettaviksi auton pysäköintimaksuun, vaan siihen sovelletaan vähennysoikeutta koskevia yleisiä sääntöjä. Vähennyksen voi tehdä pysäköintikulujen arvonlisäveroista silloin, kun nämä kulut liittyvät arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Kulkuneuvojen pysäköintiin liittyviä maksuja ei siten katsota AVL 114 §:ssä tarkoitetuiksi vähennyskelvottomiksi kustannuksiksi. Verovelvollisella yhtiöllä on tämän vuoksi oikeus vähentää esimerkiksi verolliseen liiketoimintaan liittyvään liikematkaan kuuluva henkilöauton lentokenttäpysäköinnin pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero. Pysäköintivirhemaksun osalta ks. kuitenkin luku 8.3.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 16.12.2003 taltio 3265 mukaan henkilöauton vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset eivät tulleet sovellettavaksi auton pysäköintimaksuun, vaan siihen sovellettiin vähennysoikeutta koskevia yleisiä sääntöjä. Yhtiöllä oli tämän vuoksi oikeus vähentää liikematkaan liittyvä henkilöauton lentokenttäpysäköinnin pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero.

Usein työntekijä maksaa itse kulkuneuvon pysäköinnistä esimerkiksi lentoasemalla työmatkan aikana ja liittää matkalaskuun pysäköinnistä saamansa kuitin. Verotuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja saa tällöin vähentää pysäköintiin sisältyvän arvonlisäveron, jos matka liittyy yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Verohallinto voi myös hyväksyä vähennyksen silloin, kun kyse on pienistä käteiskauppana tapahtuneista ostoista, joista laskua on käytännössä teknisten olosuhteiden vuoksi lähes mahdotonta saada. Tällaisia ovat esimerkiksi automaatilla maksettavat pysäköintimaksut. Ks. tähän liittyen Verohallinnon ohje Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Kati Eriksson
veroasiantuntija