Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotus, Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö

---

Tässä ohjeessa käsitellään otsikossa mainittuja asioita henkilöyhtiöiden, elinkeinonharjoittajien ja maataloudenharjoittajien verotuksessa. Ohjeessa ei siten käsitellä yhteisöjen tulolähdejaon muutosta (HE 257/2018).

1 Yleistä 

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten omaisuuden siirrot elinkeinon- ja maataloudenharjoittajien sekä henkilöyhtiöiden eri tulolähteiden välillä käsitellään verotuksessa. Tämän lisäksi ohjeessa käsitellään yksityissijoitusten ja yksityiskäyttöönottojen verotusta. Ohjeessa käsitellään yksityiskäyttöönottojen lisäksi myös yksityiskäyttöä tilanteessa, jossa hyödyke on sekä elinkeino- tai maataloustoiminnan että yrittäjän yksityistalouden käytössä.

Tässä ohjeessa sanoilla "yhtymä" ja "elinkeinoyhtymä" tarkoitetaan henkilöyhtiöitä eli avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä. Ohjeessa ei käsitellä muiden elinkeinoyhtymien kuin avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden verotusta eikä maatalous-, metsä- tai kiinteistöyhtymien verotusta.

Ohjeessa ei käsitellä yhteisöjen ja niiden osakkaiden eikä yhteisöjen eri tulolähteiden välisiä omaisuuden siirtoja.

2 Tulolähdesiirrot

2.1 Mitä tulolähteillä tarkoitetaan

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä

• elinkeinotoiminnan tulolähde
• maatalouden tulolähde
• henkilökohtainen tulolähde (muun toiminnan tulolähde).

Tulolähdejako vaikuttaa siihen, minkä verolain mukaan verotettava tulo määritetään. Jos toiminta on elinkeinotoimintaa eli liike- ja ammattitoimintaa, siihen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1968, jäljempänä EVL). Maatalouden verotettava tulo määritetään maatilatalouden tuloverolain (543/1967, jäljempänä MVL) mukaan ja henkilökohtaisen tulolähteen verotettava tulo tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) mukaan. Tulolähteitä käsitellään verotuksessa erikseen eikä niiden tuloja ja menoja voida yhdistää.

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan EVL:n mukaan liike- ja ammattitoimintaa. Käsitettä ei ole laissa tarkemmin määritelty ja toiminnan luonne joudutaan arvioimaan yleisten liiketoiminnalle esitettyjen tunnusmerkkien pohjalta (voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, toimintaan liittyvä taloudellinen riski ja suuntautuminen rajoittamattomaan tai ainakin laajaan asiakasjoukkoon). Ammattitoiminta on usein liiketoimintaa pienimuotoisempaa ja sille on ominaista, että yrittäjän henkilökohtainen ammattitaito on keskeisessä asemassa.

Maatalouden tuloverolain 2 §:n 1 momentin mukaan maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta, mutta jota kuitenkin harjoitetaan tulonhankkimistarkoituksessa.

Jos esimerkiksi elinkeinoyhtymä harjoittaa elinkeinotoimintaa ja maataloutta, näitä on verotuksessa käsiteltävä eri tulolähteinä. Jos yhtymä vuokraa lisäksi esimerkiksi asuinhuoneistoa, sille voi muodostua verotuksessa vielä henkilökohtainen eli muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejaon merkityksestä verotuksessa on  kerrottu myös Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.

2.2 Mihin tulolähteeseen omaisuus kuuluu

Elinkeinoverolain mukaan kiinteistö, osakehuoneisto tai muu hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vain, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin (EVL 53 §). Samaa periaatetta voidaan soveltaa maatalouden ja henkilökohtaisen tulolähteenkin osalta, kun mietitään mihin tulolähteeseen omaisuus kuuluu.  Ratkaisevaa on siten omaisuuden pääasiallinen käyttötarkoitus, joka voi myös muuttua.

Jos omaisuutta käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti palveleviin tarkoituksiin, myös omaisuudesta aiheutuneet tuotot ja kulut kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Omaisuus on elinkeinotoiminnan yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Omaisuuden katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Jos omaisuutta käytetään pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnassa, esimerkiksi vuokraustoiminnassa, omaisuuden tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen kuluina. Jos vuokraustoimintaan kuuluvaa kiinteistöä käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään tältä osin elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen osalta tulolähteeseen kuulumisesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde.

Jos omaisuus on osittain elinkeinotoiminnan käytössä ja osittain yksityiskäytössä, omaisuuden pääasiallinen käyttö ratkaisee, kuuluuko se elinkeinotoiminnan varoihin. Tällaisen osittain muussa käytössä olevan omaisuuden verotukseen liittyviä asioita käsitellään tarkemmin kohdassa 3.2.3.

2.3 Tulolähdesiirrot

Tulolähdesiirrolla tarkoitetaan hyödykkeen siirtämistä tulolähteestä toiseen. Tulolähdesiirroissa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, eli vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi siirron vastaanottavassa tulolähteessä katsotaan se määrä, joka toisessa tulolähteessä on katsottu veronalaiseksi luovutushinnaksi. Tulolähdesiirroista elinkeinotoiminnan tulolähteessä säädetään EVL 51 a §:ssä, maatalouden tulolähteessä MVL 6 §:n 1 momentin 9 ja 12 kohdassa ja MVL 5 §:n 1 momentin 11 ja 12 kohdassa sekä henkilökohtaisessa tulolähteessä TVL 25 §:ssä.

Jos elinkeinonharjoittaja tai yhtymän osakas siirtää hyödykkeen yksityistalouteensa tai muutoin yksityiskäyttöönsä eikä hyödykkeellä enää tavoitella tuloa, ei kysymyksessä ole tulolähdesiirto vaan EVL 51 b §:ssä tarkoitettu yksityiskäyttöönotto. Yksityiskäyttöönottoja käsitellään tarkemmin kohdassa 3.

Seuraavaksi käsitellään hyödykkeiden siirtämistä elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteissä. Samassa yhteydessä käsitellään myös henkilökohtaisen tulolähteen siirtoja.

2.3.1 Siirrot elinkeinotoiminnan tulolähteeseen

Elinkeinonharjoittaja tai henkilöyhtiö voi harjoittaa elinkeinotoiminnan lisäksi myös maataloustoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa. Näistä tulolähteistä voidaan siirtää hyödykkeitä elinkeinotoimintaan. Siirrettävän hyödykkeen hankintamenosta säädetään EVL 51 a §:n 2 momentissa. Sen mukaan toisesta tulolähteestä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen siirretyn omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä.

Useimmiten metsä ei kuulu elinkeinonharjoittajan tai henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, vaan maataloudesta erilliseen henkilökohtaiseen (muun toiminnan) tulolähteeseen. EVL 51a §:n 2 momentissa on säädetty puutavaran siirrosta elinkeinotoimintaan. Kun metsästä otetaan puutavaraa elinkeinotoiminnan käyttöön, katsotaan puutavaran hankintamenoksi käypä arvo eli hankintakauppahinnan mukainen arvo. Sama määrä luetaan metsätalouden tuloksi.

Jos omaa puutavaraa käytetään esimerkiksi elinkeinotoiminnan tuotantorakennusten rakentamiseen, sovelletaan ns. hiljaista kuittausta, joka perustuu tuloverolain 43 §:n 3 momenttiin. Hiljaisella kuittauksella tarkoitetaan sitä, että elinkeinotoiminnan käyttöön otetun puutavaran arvoa ei merkitä metsätalouden tuloksi, eikä puutavan arvo muodosta elinkeinotoimintaan vähennyskelpoista menoa.

Jos verovelvollinen siirtää metsän kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, katsotaan EVL 51 a §:n 2 momentin mukaan hankintamenoksi metsän hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta.

Jos elinkeinotoimintaan siirretään hyödykkeitä maataloudesta, esimerkiksi heinää, viljaa tai kotieläintuotteita, katsotaan MVL 5 §:n 1 momentin 11 kohdan mukaan maatalouden veronalaiseksi tuloksi hyödykkeiden todennäköinen luovutushinta siirtohetkellä. Tämä hinta katsotaan vastaavasti hyödykkeen hankintamenoksi elinkeinotoiminnassa. Maataloudesta tehdyistä tulolähdesiirroista kerrotaan tarkemmin kohdassa 2.3.4.

Maa-aineksista (esim. sora tai turve) saatuja tuloja ei veroteta maatalouden tulona vaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvina pääomatuloina (TVL 32 §).  Maa-aineksen siirtämistä henkilökohtaisesta tulolähteestä toiseen tulolähteeseen ei ole säädetty veronalaiseksi. Tällaisesta siirrosta aiheutuu siis vain maa-aineksen hankintamenon osan kohdistaminen toiseen (esim. elinkeinotoiminnan) tulolähteeseen.

Jos maa-aineksen jalostus, kuljetus ja myynti laajenee elinkeinotoiminnaksi, siirretään maa-aineksen ottamisen kohteena oleva maa-ainesalue poistamattomasta hankintamenostaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi EVL 51 a §:n 2 momentin mukaisesti. Maa-ainesten tulolähdesiirtoja käsitellään tarkemmin ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa.

Jos elinkeinotoimintaan siirretään hyödykkeitä tulonhankkimistoiminnan ulkopuolelta, esimerkiksi yksityiskäytössä aikaisemmin ollut auto, ei kyse ole tulolähdesiirrosta vaan yksityissijoituksesta. Yksityissijoituksista on kerrottu tarkemmin kohdissa 3.2.1. ja 3.3.1.

2.3.2 Siirrot elinkeinotoiminnan tulolähteestä

Elinkeinonharjoittaja tai henkilöyhtiö voi harjoittaa elinkeinotoiminnan lisäksi maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa ja siirtää elinkeinotoiminnan hyödykkeitä näihin tulolähteisiin. Siirrettävän hyödykkeen luovutushinnasta säädetään EVL 51 a §:n 1 momentissa. Sen mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteestä toiseen tulolähteeseen siirretyn rahoitus-, vaihto- ja sijoitusomaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ja käyttöomaisuuden luovutushinnaksi hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa.

Elinkeinotoiminnassa hyödykkeen luovutushinnaksi katsottu määrä luetaan vastaavasti vastaanottavassa tulolähteessä sen hankintamenoksi. Toisesta tulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen tapahtuvista siirroista säädetään TVL 25 §:ssä. Sen mukaan omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä.

Esimerkkinä henkilökohtaiseen tulolähteeseen siirrosta voidaan mainita liikehuoneiston tai -kiinteistön siirto vuokraustoimintaan. Siirrossa käyttöomaisuuteen kuuluneen huoneiston tai kiinteistön luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Huoneiston tai kiinteistön arvonnousu tai kiinteistön käypään arvoon nähden liian suuret poistot eivät tässä vaiheessa palaudu elinkeinotoiminnan tuloon. Ne huomioidaan vasta silloin, kun rakennus myydään tai otetaan yksityiseen käyttöön.

Vaikka elinkeinotoiminnan tulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen siirretystä kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatava vuokratulo verotetaan tuloverolain mukaan, omaisuus säilyttää luovutustilanteissa liikeomaisuusluonteensa vielä tulolähdesiirron jälkeenkin. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden myöhempään luovutukseen sovelletaan edelleen EVL:n säännöksiä. Varsinkin kiinteistöjen myyntiin on oikeuskäytännössä sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö olisi ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta (ks. KHO 1985 II 524, KHO:1991-B-509, KHO:1991-B-510).

Jos huoneisto, kiinteistö tai muu hyödyke on otettu verotuksessa yksityiskäyttöön EVL 51 b §:n mukaisesti esimerkiksi elinkeinotoiminnan päättyessä, omaisuuden myöhempi luovutus verotetaan tuloverolain mukaan. Yksityiskäyttöönottoa käsitellään tarkemmin kohdissa 3.2.2 ja 3.3.2.

2.3.3 Siirrot maatalouden tulolähteeseen

Jos maatalouden harjoittajalla on maatalouden lisäksi elinkenotoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa, saattaa hyödykkeiden siirto tulolähteestä toiseen tulla ajankohtaiseksi. Esimerkiksi metsätaloudesta, joka ei kuulu maatalouden tulolähteeseen, saattaa olla tarvetta siirtää puuta poltto- ja tarvepuuksi tai maatalouden jatkojalostustoimintaan.

Myös henkilöyhtiöllä ja elinkeinonharjoittajalla voi olla elinkeinotoiminnan tulolähteen lisäksi maatalouden tulolähde, johon on tarvetta siirtää varoja muista tulolähteistä.

Hyödykkeen siirrosta maatalouden tulolähteeseen säädetään MVL 6 §:n 1 momentin 9 ja 12 kohdissa. Kun toisesta tulolähteestä siirretään hyödyke maatalouden tulolähteeseen, pidetään maataloustoiminnassa hyödykkeen hankintamenona omaisuuden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa tai sitä korkeampaa toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettua määrää.

Vuosittain annettavassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa esitetään arviointiperusteet, joita käytetään muun selvityksen puuttuessa arvioitaessa maa- ja metsätaloudessa vähennyskelpoisia määriä tai menoista poistettavia vähennyskelvottomia eriä. Vastaavasti arvioidaan tulolähdesiirrossa toisessa tulolähteessä tuloksi luettavat erät ja toisessa tulolähteessä vähennettävät erät. Esimerkiksi omasta metsästä maatalouden käyttöön otetun puun arvoa vahvistettaessa voidaan muun selvityksen puuttuessa perusteena käyttää ohjeessa esitettyjä eri puutavaralajien keskimääräisistä hankintahinnoista johdettuja kantohintoja.

Kuten edellä kappaleessa 2.3.1. on kerrottu, myös maatalouden tuotantorakennusten rakentamiseen ja korjaamiseen omasta metsästä otetun puutavaran siirrossa sovelletaan ns. hiljaista kuittausta. Otetun puutavaran arvoa ei merkitä metsätalouden tuloksi eikä puutavaran arvo ole maataloudessa vähennyskelpoinen meno. Kun omasta metsästä siirretään puutavaraa muuhun maatalouskäyttöön kuin tuotantorakennusten rakentamiseen ja korjaamiseen, niin vähennyskelpoisena menona maataloudessa pidetään otetun puutavaran kantoraha-arvoa tai sitä korkeampaa toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettavaa määrää.

MVL 6 §:n 1 momentin 12 kohdan mukaan verovelvollisen toisesta tulolähteestä maatalouteen siirretyn metsän hankintamenoksi katsotaan kuitenkin metsän hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Tällä on tarkoitettu tilannetta, jossa metsä on raivattu pelloksi ja siirtynyt siten maatalousmaaksi. Siirtoarvona pidetään tällöin hakatun metsän arvoa lisättynä raivauskuluilla. Tämä siirtoarvo on siten kyseisen peltoalueen hankintameno, jota käytetään luovutusvoittoa laskettaessa, jos  tämä peltoalue myöhemmin myydään.

2.3.4 Siirrot maatalouden tulolähteestä

MVL 5 §:n 1 momentin 11 kohdan mukaan, kun maatalouden tulolähteestä siirretään toiseen tulolähteeseen maatalous- ja puutarhatuotteita, katsotaan maatalouden verovuoden tuloksi hyödykkeen todennäköinen luovutushinta siirtohetkellä. Vuosittain annettavan Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan maatalouden tuotteiden (heinä, vilja, kotieläintuotteet) siirtoarvona käytetään paikallisia myyntihintoja silloin, kun tuotteita siirretään tulolähteestä toiseen.

Kun siirron kohteena on muu kuin edellä mainittu hyödyke kuten esimerkiksi koneet, kalusto tai rakennus, on maatalouden tuloa MVL 5 §:n 1 momentin 12 kohdan mukaan omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

3 Yksityissijoitukset ja yksityiskäyttöönotot

3.1 Yleistä

Tässä luvussa käsitellään yksityisen elinkeinonharjoittajan, maataloudenharjoittajan sekä elinkeinoyhtymän osakkaan yksityissijoituksia ja yksityiskäyttöönottoja. Yksityistalouden ja yritystoiminnan välisiä varojen siirtoja koskevat säännökset ovat eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta eri yritysmuodoissa samankaltaisia. Elinkeinon- ja maataloudenharjoittaja sekä yhtymän osakas voivat sijoittaa yritykseensä rahaa tai muuta rahoitusomaisuutta sekä irtainta tai kiinteää omaisuutta. Samoin yrityksestä voidaan ottaa yksityiskäyttöönottona rahan lisäksi myös muuta varallisuutta.

Yksityistili on oman pääoman erä, jonne yksityissijoitukset ja yksityiskäyttöönotot kirjataan. Henkilöyhtiössä jokaisella yhtiömiehellä tulee olla oma yksityistilinsä.

Maatalouden muistiinpanoissa ei ole yksityistiliä, mutta muistiinpanovelvollisuudesta annetun Verohallinnon päätöksen mukaan muistiinpanoissa on selvitettävä mm. maataloudessa vähennyskelvottomat meno-osuudet ja ne laskentaperusteet, joiden mukaan ne on eroteltu maatalouden kuluista.

On mahdollista, että elinkeinonharjoittaja tai elinkeinoyhtymän osakas nostaa yrityksestään varoja enemmän kuin mitä hänen sijoituksensa ja osuutensa elinkeinotoiminnan voittoon yhteensä ovat. Tästä kerrotaan enemmän kohdissa 3.2.2. ja 3.3.2.

3.2 Elinkeinonharjoittajat

3.2.1 Yksityissijoitukset

Elinkeinonharjoittaja voi sijoittaa elinkeinotoimintaansa yksityistalouteensa kuuluvia varoja. Yksityistaloudesta elinkeinotoimintaan siirrettyjen hyödykkeiden hankintamenosta säädetään EVL:n 51 a §:n 3 momentissa. Sen mukaan hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi hyödykkeen todennäköinen luovutushinta siirtohetkellä. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan omaisuuden käypää arvoa.

Verotuksessa huomioidaan siis hyödykkeen hankinnan ja elinkeinotoimintaan siirron välisenä aikana tapahtuva arvon alentuminen, mutta ei arvon nousua.

Yksityistaloudesta elinkeinotoimintaan siirretty hyödyke voi olla saatu perintönä, lahjana tai muulla siihen verrattavalla vastikkeettomalla saannolla. Hankintameno elinkeinotoiminnassa määräytyy tällöin EVL 15 §:n mukaan. Vastikkeetta saadun hyödykkeen hankintameno on sen todennäköinen luovutushinta (käypä arvo) vastikkeettoman saannon hetkellä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta silloin, kun se siirretään elinkeinotoimintaan.

Jos elinkeinonharjoittaja on saanut koko liikkeen tai ammatin vastikkeettomalla saannolla, määräytyy hankintameno toisella tavalla EVL 15 §:n toisen  virkkeen perusteella. Vastikkeetta saadun rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenoon sovelletaan tällöin jatkuvuusperiaatetta. Hankintamenot vähennetään näissä tilanteissa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty saantomiehen verotuksessa.

3.2.2 Yksityiskäyttöönotot

Elinkeinonharjoittajan yksityisliike (toiminimi) ei ole omistajastaan erillinen oikeushenkilö. Elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa tai luontaisetuja, tehdä kauppoja tai solmia muita sopimuksia yrityksensä kanssa. Vaikka elinkeinonharjoittaja omistaa suoraan myös elinkeinotoimintansa varat, varojen siirtäminen elinkeinotoiminnasta yksityiskäyttöön vaikuttaa verotukseen.

Liikkeestä ja ammatista yksityistalouteen otettujen hyödykkeiden luovutushinnasta säädetään EVL:n 51 b §:n 1 momentissa. Sen mukaan verovelvollisen ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteen vaihto- tai käyttöomaisuutta tai muuta omaisuutta, palveluksia tai muita etuuksia tai oikeuksia, katsotaan luovutushinnaksi otetun etuuden tai oikeuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan omaisuuden käypää arvoa.

Omaisuuserän alkuperäinen hankintameno muodostaa enimmäismäärän, joka voidaan huomioida yksityistalouteen siirtyvän omaisuuden luovutushintana. Yksityiskäyttöönotto ei siis realisoi hyödykkeen arvonnousua elinkeinotoiminnan ajalta. Irtaimeen käyttöomaisuuteen kuuluvan omaisuuserän luovutushinta tuloutetaan epäsuorasti vähentämällä se irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksestä.

Yksityiskäyttöönotto voi kohdistua sekä elinkeinotoiminnan tavaroihin että palveluihin. Jos elinkeinonharjoittaja tekee palvelusuoritteen itsensä tai perheenjäsenensä hyväksi, yksityiskäyttöönottoa koskevat säännökset kohdistuvat vain aineiden ja tarvikkeiden osuuteen palvelusta, koska palvelulla itsellään ei ole hankintamenoa, joka voitaisiin palauttaa tuloon.

EVL:n 51 b §:n 1 momenttia sovelletaan myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja lahjoittaa tai myy lahjanluonteisella kaupalla yksittäisen elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvan hyödykkeen esimerkiksi perheenjäsenelleen (KHO 1986-B-II-528).

KHO 1986-B-II-528:Taksiautoilija oli myynyt toisen elinkeinotoiminnassa käyttämistään autoista käypää alhaisemmalla hinnalla pojalleen, joka oli aloittanut elinkeinotoiminnan taksiautoilijana. Auton todennäköisen luovutushinnan ja kauppahinnan erotus lisättiin myyjän elinkeinotuloon käyttöomaisuuden luovutushintana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 §:n 3 momentin nojalla (nykyisin vastaava säännös on EVL 51b §:n 1 momentti).

Kun elinkeinonharjoittajan yksityiskäyttöönotot ylittävät sijoitettujen varojen ja voitto-osuuksien yhteismäärän, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Jos oman pääoman negatiivisuus johtuu yksityisotoista ja niitä on jouduttu rahoittamaan vieraalla pääomalla, kohdistuu osa lainoista yksityisottojen rahoittamiseen eikä elinkeinotoimintaan. Tällaisesta lainasta aiheutuneita korkoja ei voida vähentää elinkeinotoiminnan kuluna EVL 18 §:n 2 momentin perusteella.

Mikäli yksityiskäyttöön otetun toimitilan osalta muodostuu luovutusvoittoa, voidaan tältä osin tehdä jälleenhankintavaraus EVL 43 §:n 2 momentin mukaisesti.

Yksityiskäyttöön otetun omaisuuden luovutukseen sovelletaan jatkossa TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen luovutettaessa. Kun yksityiskäyttöön otettu omaisuus myydään, käytetään myyntivoittoa laskettaessa omaisuuden hankinta-ajankohtana sitä päivää, jona omaisuus on alun perin hankittu ja hankintahintana yksityiskäyttöönotossa käytettyä hintaa.

Jos yksityiskäyttöönoton tarkoituksena on ollut siirtää esimerkiksi kiinteistö tuloverolain piiriin siinä tarkoituksessa, että se voitaisiin pian siirron jälkeen myydä pienemmin veroseuraamuksin, voidaan kiinteistön myyntiin soveltaa edelleen EVL:n säännöksiä (katso tarkemmin kohta 2.3.2).

3.2.3 Osittain muussa käytössä olevan omaisuuden yksityiskäyttöönotto

Osittain yksityiskäytössä ollut kiinteistö, auto tai muu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuulunut omaisuuserä voidaan ottaa kokonaan yksityiskäyttöön esimerkiksi toiminnan lopettamisen yhteydessä. Tällöin yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta tehtäessä on otettava huomioon, ettei elinkeinonharjoittaja ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä poistoa kokonaan verotuksessaan. Elinkeinotoiminnan tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita ei ole elinkeinotoiminnan kuluna vähennettykään (KHO:1988-B-524).

KHO:1988-B-524: Verovelvollinen oli verovuonna ottanut itselleen elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluneen henkilöauton. Verolautakunta oli aikaisempina vuosina hyväksynyt elinkeinotoiminnan tulon vähennykseksi vain osan auton poistosta ja loppuosa poistosta oli katsottu yksityiskäytön osuutena vähennyskelvottomaksi. Yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta laskettaessa oli otettava huomioon vain aikanaan verotuksessa hyväksytyt poistot.

3.2.4 Elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvan hyödykkeen yksityiskäyttö

Edellä kohdassa 2.2 on kerrottu, että hyödykkeen pääasiallinen käyttö ratkaisee sen, minkä tulolähteen varoihin hyödyke kuuluu. Jos esimerkiksi autoa tai asuntoa käytetään sekä elinkeinotoiminnassa että yksityiskäytössä, se kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään pääasiallisesti (yli 50 %) elinkeinotoiminnassa.

Elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa auton tai asunnon yksityiskäytöstä itselleen vuokraa eikä antaa itselleen myöskään asunto- tai autoetua. Jos elinkeinonharjoittaja kuitenkin käyttää yritystoimintansa kirjanpidossa olevaa käyttöomaisuutta, esimerkiksi kiinteistöä tai autoa yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaavat osuudet kuluista ja poistosta eivät ole vähennyskelpoisia menoja. Yksityiskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistoista tuloutetaan elinkeinoiminnan veroilmoituksella.

3.3 Henkilöyhtiöt

Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (29.4.1988/389, jäljempänä AKL) sääntelee yksityisoikeudellisesti yhtymän ja yhtiömiehen varallisuuspiirien erillisyydestä. AKL:n 1 luvun 3 §:n mukaan avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voivat hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisina tuomioistuimissa ja muun viranomaisen luona. Henkilöyhtiöt ovat siten oikeushenkilöitä ja ne voivat tehdä oikeustoimia myös yhtiömiestensä kanssa.

Verotuksessa yhtymän ja yhtiömiehen varallisuuspiirien erillisyydestä säädetään sekä tulovero- että elinkeinoverolaissa. TVL 46 §:n 3 momentin mukaan varojen siirrot yhtiömiehen ja yhtymän välillä muodostavat uuden saannon varojen omistusaikoja laskettaessa. TVL 26 §:ssä ja EVL 51 b §:n 2 ja 3 momentissa säädetään varallisuuserien siirtoarvoista. Seuraavaksi käsitellään näitä yhtymän ja yhtiömiehen välisiä varallisuuden siirtoja tarkemmin.

3.3.1 Yksityissijoitukset henkilöyhtiöihin

Kun yhtymä perustetaan, sovitaan yhtiösopimuksessa yhtiömiesten yhtiöpanoksista. Varsinkin yritystoiminnan alkuvaiheessa, mutta myös sen toiminnan aikana yhtiömiehillä voi olla tarve sijoittaa varallisuutta yritykseen. Sijoitettava varallisuus voi olla rahaa tai muuta omaisuutta. Henkilöyhtiön vastuunalainen yhtiömies voi tulla yhtymään osakkaaksi myös ilman varallisuussijoitusta, mutta äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanoksen on oltava aina omaisuuspanos.

Yksityissijoitusten siirtoarvosta säännellään yhtymien osalta 51 b §:n 2 momentissa ja yhtiömiesten osalta TVL 26 §:n 1 momentissa. Näiden pykälien sisältö on sama ja niiden mukaan yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa katsotaan omaisuuden tai oikeuden hankintamenoksi sama määrä.

Kaiken yhtymään sijoitettavan varallisuuden arvona käytetään siten todennäköistä luovutushintaa eli varallisuuden käypää arvoa. Jos sijoitettavan varallisuuden arvo sijoitushetkellä on suurempi kuin sen alkuperäinen hankintameno, muodostuu yhtiömiehelle sijoitetun omaisuuden osalta luovutusvoittoa.

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi merkitsee yhtiöoikeudellisesti uuden yhtiön perustamista ja varojen sijoittamista yhtiöön. Kun henkilöyhtiö on omistajastaan erillinen oikeushenkilö, yhtiön taseeseen merkittävien varojen omistusoikeuden tulee siirtyä pätevästi elinkeinonharjoittajalta henkilöyhtiölle. Esimerkiksi kiinteistön siirto tulee tehdä maakaaren mukaisessa määrämuodossa. Vanhemmassa verotuskäytännössä sovellettu niin sanottu taselainaus ei ole enää mahdollista. Taselainauksella tarkoitetaan tilannetta, jossa elinkeinoyhtymän taseeseen on kirjattu yhtymän elinkeinotoiminnan käytössä oleva omaisuuserä, jonka omistusoikeus on kuitenkin edelleen yhtiömiehellä. Tämän käytännön päättymisestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinotoiminnassa.

Verotuksessa toimintamuodon muutoksesta säädetään TVL 24 §:n 1 momentin 3 kohdassa. Jos kyseinen pykälä ei sovellu, katsotaan elinkeinonharjoittajan lopettavan toimintansa. Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaa ja perustettua uutta yhtiötä käsitellään lopettamisvuonna erillisinä verovelvollisina. Tällöin elinkeinonharjoittajan katsotaan sijoittavan toiminimensä varat perustettuun henkilöyhtiöön. Sijoitettavan omaisuuden arvona käytetään käypää arvoa, kuten edellä on kerrottu.

Kun toimintamuodon muutoksessa sovelletaan TVL 24 §:n mukaista jatkuvuusperiaatetta, varojen sijoittamisesta yhtymään ei aiheudu tuloveroseuraamuksia. Toimintamuodon muutoksesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja sen kohdassa 5.4.

Kun yhtymään sijoitetaan varainsiirtoverolain alaisia varoja eli kiinteistöjä tai arvopapereita, on varojen siirrosta suoritettava varainsiirtoveroa omaisuuden käyvän arvon perusteella myös silloin, kun toimintamuodon muutos ollut TVL 24 §:n mukainen. Tätä käsitellään tarkemmin ohjeessa Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeen luvussa 14.1.

3.3.2 Yksityiskäyttöönotot henkilöyhtiöistä

EVL 51 b §:n 3 momentin ja TVL 26 §:n 2 momentin mukaan yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa katsotaan hankintamenoksi yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

Rahan sijasta yhtymän osakas voi ottaa yhtymästä siis muutakin omaisuutta. Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman tai arvopaperin, sovelletaan yksityisottoihin tiukempaa säännöstä kuin elinkeinonharjoittajalla. Edellä mainittujen omaisuuserien luovutushintana yhtymän verotuksessa käytetään käypää arvoa, jolloin mahdollinen realisoitumaton arvonnousu lisätään yhtymän tuloon.

Tuloverolain 40 §:n 4 momentin mukaan osakkaan osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa hänen osuuttaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden 38 §:n 2 momentissa tarkoitetuista luovutusvoitoista. Edellä mainittua sovelletaan myös silloin, kun henkilöyhtiön yhtiömies ottaa käyttöomaisuuskiinteistön tai -arvopapereita yksityiskäyttöön.

Mikäli yksityiskäyttöön otetun toimitilan osalta muodostuu luovutusvoittoa, voidaan tältä osin tehdä jälleenhankintavaraus EVL 43 §:n 2 momentin perusteella.

Muu yhtymästä otettu omaisuus, palvelu tai etuus on yleensä vaihto- tai käyttöomaisuudessa olevaa irtainta omaisuutta. Näiden omaisuuserien luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yksityiskäyttöönoton verotus tapahtuu samalla tavoin kuin elinkeinonharjoittajan yksityiskäyttöönottojen esimerkeissä on edellä kerrottu (katso kohta 3.2.2.).

Yksityiskäyttöönotetun hyödykkeen omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtymästä (TVL 46 § 3 momentti).

Samoin kuin elinkeinonharjoittajalla niin myös yhtymällä oma pääoma voi muodostua negatiiviseksi yksityisnostoista johtuen. Mikäli yksityisnostoja on rahoitettu vieraalla pääomalla, saattavat lainan korkokulut olla vähennyskelvottomia EVL 18 §:n 2 momentin perusteella. Lomakkeen 6A yksityiskohtaisessa täyttöohjeessa on ohjattu, kuinka vähennyskelvottomat korot lasketaan.

Edellä kohdassa 3.3.1 on kerrottu, että verotuksessa taselainaus ei ole enää mahdollista. Vanhoihin taselainausjärjestelyjen purkuihin sovelletaan yksityiskäyttöönoton säännöksiä. Jos esimerkiksi yhtymän taseeseen on kirjattu yhtymän elinkeinotoiminnan käytössä oleva kiinteistö ja kiinteistö nyt myydään, purkautuu taselainaus kahdessa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa yhtiömies tekee kiinteistön osalta EVL 51 b §:n 3 momentin mukaisen yksityisoton, jolloin kiinteistö siirtyy yhtiömiehen yksityisvarallisuudeksi. Tämän jälkeen kiinteistön jatkoluovutukseen sovelletaan TVL:n mukaisia luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Taselainauksen verotuksesta kerrotaan enemmän ohjeessa Taselainaus elinkeinotoiminnassa.

Kun yhtymän toiminta lopetetaan tai yhtymä purkautuu, yhtymän taseessa olevat realisoimattomat varat siirtyvät yksityisottona yhtiömiehelle/yhtiömiehille. Yhtymä purun veroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.  EVL 51 d §:n 1 momentin ja TVL 27 §:n mukaan purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan 51 b §:n 3 momentin mukaan luovutushinnaksi. Yksityiskäyttöönoton verotus toiminnan lopettamistilanteessa tapahtuu siten edellä kerrottujen periaatteiden mukaisesti.

Yksityiskäyttöönottoa koskevat säännökset tulevat sovellettaviksi myös, jos yhtymän liiketoiminta tai sen osa luovutetaan vastikkeetta tai alihintaisella kaupalla esimerkiksi toiminnan jatkajalle. Tällöin yhtiömiesten katsotaan ottaneen omaisuuden lahjaa vastaavalta osalta yhtiöstä yksityiskäyttöön, koska yhtiön ja osakkaiden varat ovat erillisiä.

Varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden eli kiinteistön tai arvopaperin ottamisesta yksityiskäyttöön on suoritettava varainsiirtoveroa omaisuuden käyvän arvon perusteella. Tätä käsitellään tarkemmin ohjeessa Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje luvussa 14.1.

Liikeomaisuuden siirtämisestä osakkaan yksityiskäyttöön aiheutuu yleensä myös arvonlisäveroseuraamuksia. Tätä käsitellään tarkemmin luvussa 4.

3.3.3 Henkilöyhtiön varoihin kuuluvan hyödykkeen yksityiskäyttö

Henkilöyhtiö on erillinen oikeushenkilö ja se voi tehdä osakkaansa kanssa esim. vuokrasopimuksen tai antaa osakkaalle asunto- tai muun luontoisedun. Jos sopimuksia ei kuitenkaan ole tehty, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana, eikä etua ole ilmoitettu palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin, kysymyksessä on yksityiskäyttö. Tällöin verotuksessa sovelletaan samoja periaatteita kuin elinkeinonharjoittajalla (ks. ohjeen kohta 3.2.4) ja yksityiskäyttöä vastaava osuus kuluista ja poistosta tuloutetaan yhtymän veroilmoituksella.

3.4 Maataloudenharjoittajat

3.4.1 Yksityissijoitukset

MVL:ssa ei ole yksityistaloudesta maatalouteen siirretyn omaisuuden hankintamenon vähentämistä koskevaa säännöstä. Maataloudenharjoittajan yksityissijoituksiin sovelletaan siten verotuksessa samoja periaatteita kuin elinkeinonharjoittajan sijoituksiin sovelletaan. Elinkeinonharjoittajan yksityissijoituksista on kerrottu tarkemmin kohdassa 3.2.1.

3.4.2 Yksityiskäyttöönotot

Maatalouden tuloverolain 4 §:n 2 momentin mukaan maatalouden veronalaiseksi tuloksi ei lueta verovelvollisen ja hänen perheensä yksityistaloudessa käytettyjen tilalta saatujen varsinaisen maatalouden tuotteiden ja puutarhatuotteiden luovutushintaa. Jos vastaavia tuotteita tuotetaan myös myyntiin, ovat näiden yksityistaloudessa käytettävien tuotteiden tuotantokustannukset kuitenkin vähennyskelpoisia.

Muun kuin edellä mainitun maatalousomaisuuden yksityiskäyttöönotosta säädetään MVL 4 §:n 3 momentissa. Sen mukaan verovelvollisen ottaessa omaisuutta maatalouden toiminnastaan katsotaan veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan omaisuuden käypää arvoa.

Säännös koskee esimerkiksi maatalouden koneita ja kalustoa, rakennuksia ja kotieläimiä. Näiden omaisuuserien yksityiskäytön verotus tapahtuu samalla periaatteella kuten elinkeinonharjoittajalla (katso kohta 3.2.2).

Yksityiskäyttöönottoa koskeva MVL 4 §:n 3 momentti säännös tulee sovellettavaksi, jos maatalouden yksittäinen irtain omaisuuserä luovutetaan vastikkeetta tai alihintaisella kaupalla. Jos kauppa on lahjanluonteinen, johtuu kauppahinnan pienuus lahjaosuudesta eikä kaluston arvon alentumisesta. Lahjoittajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan siten omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Veronalaista maataloustuloa syntyy, jos omaisuuden käypä arvo tai alkuperäinen hankintameno on poistamatonta hankintamenoa suurempi.

KHO:1994-B-518: Kuolinpesän osakkaiden omistamat osuudet yhteensä 9/10 maatilasta maatalouskoneineen ja kalustoineen oli vuonna 1989 myyty yhdelle 1/10 perintönä saavalle osakkaalle kauppahinnasta, jonka oli verotuksessa katsottu olleen 66,4 prosenttia myydyn omaisuuden käyvästä arvosta eli siis sellaisin kauppaehdoin, että perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin mukaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero katsotaan lahjaksi. Kun kuolinpesän maatilatalouteen kuuluvaa omaisuutta oli täten otettu maatilatalouden tuloverolain 4 §:n 3 momentin mukaisesti yksityistalouden käyttöön, verotuksessa oli tullut lukea koneiden ja kaluston veronalaiseksi luovutushinnaksi niiden alkuperäistä hankintamenoa alhaisempi todennäköinen luovutushinta.

Toiminnan lopettamistilanteessa maatalouden varallisuus joko myydään, siirretään toiseen tulolähteeseen tai otetaan yksityiskäyttöön. Yksityiskäyttöön otetun omaisuuden myyntiin sovelletaan lopettamisvuoden jälkeen TVL:n luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä.  Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa, kun lasketaan omistusaikaa edelleen myytävälle omaisuudelle. Jos yksityiskäyttöön siirtoa ei verotuksessa ole tehty, sovelletaan maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan maatalouden irtaimen käyttöomaisuuden myyntiin edelleen MVL:a.

Maatalousmaa kuuluu maatalouden lopettamisen jälkeenkin maatalouden tulolähteeseen ja siitä saadut vuokratulot ovat edelleen maatalouden tuloa. Maatalouden lopettamisen jälkeen saatujen tulojen käsittelystä verotuksessa on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

Sukupolvenvaihdoksessa koko maatila myydään yleensä käypää arvoa alhaisemmalla kauppahinnalla eli lahjanluonteisella kaupalla. Tällöin irtaimen käyttöomaisuuden lahjaosuuteen sovelletaan yksityiskäyttöönottosäännöstä (MVL 4 § 3 momentti). Maatalouden eri varallisuuserien luovutushintoja lahjanluonteisissa kaupoissa on käsitelty Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa -ohjeessa.

Yksityiskäyttöönottosäännöstä ei sovelleta silloin, kun maatilan luovutus on täysin vastikkeeton lahja. Tällöin sovelletaan MVL 19 §:n jatkuvuusperiaatetta. Maatalouden varojen poistamattomat hankintamenot siirtyvät sellaisenaan lahjoittajalta lahjansaajalle, eikä lahjoittajalle synny niiden lahjoittamisesta tuloutuksia. Asiasta on kerrottu tarkemmin Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa -ohjeen 3. luvussa.

4 Arvonlisävero yksityiskäyttöönotoissa ja tulolähdesiirroissa

Tavaran ja palvelun omaa käyttöä koskevat säännökset ovat arvonlisäverolain (AVL 1501/1993) 20 – 22a §:issä. Mikäli arvonlisäverollisesta elinkeino- tai maataloustoiminnasta otetaan tavaroita tai palveluita omaan tai perheen kulutukseen, lahjoitettavaksi tai käytettäväksi arvolisäverottomassa toiminnassa, on yksityiskäyttöönotoista tai tulolähdesiirroista ilmoitettava ja maksettava arvonlisävero samalla tavalla kuin tavarat tai palvelukset olisi myyty ulkopuoliselle.

Edellä mainittua oman käytön veroa on suoritettava esimerkiksi tilalla tuotetun viljan tai tuotannossa käytetyn koneen ottamisesta yksityistalouden käyttöön. Oman käytön veroa on suoritettava myös esimerkiksi silloin, kun autokorjaamon työntekijä korjaa korjaamon omistajan henkilöauton. Samoin elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa olleen rakennuksen siirto arvonlisäverottomaan vuokraustoimintaan edellyttää oman käytön veron suorittamista.

Oman käytön verosta ja veron perusteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

AVL 22a §:n perusteella elinkeinonharjoittajan tai maataloudenharjoittajan ei ole suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden ja palveluiden omaan käyttöön ottamisesta, kun hän ottaa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Vähäisenä määränä pidetään enintään 850 euroa vuodessa.

Toiminnan päättyessä elinkeinon- tai maataloudenharjoittajan haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista on maksettava arvonlisäveroa oman käytön säännösten mukaisesti (AVL 22 § 3 momentti). Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

Kiinteistöjen osalta on huomioitava myös kiinteistöinvestointien eli uudisrakennus- tai perusparannusinvestointien kymmenen vuoden mittainen tarkistusmenettely. Arvonlisäveroa voi tulla suoritettavaksi, jos liiketoiminnan käytössä ollut kiinteistö otetaan yksityiskäyttöön tai verottoman vuokraustoiminnan käyttöön tai luovutetaan muulle taholle kuin jatkajalle, jolle liiketoiminta luovutetaan AVL 19 a §:n mukaisesti. Lisätietoa kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelystä saat Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Teppo Noopila