Kansainvälinen tietojenvaihto henkilöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden verotustietojen vaihtamista Suomen ja muiden valtioiden veroviranomaisten välillä.

1 Yleistä kansainvälisestä tietojenvaihdosta 

Verohallinto lähettää ulkomailla asuvien henkilöiden Suomesta saamia tuloja koskevia tietoja toisten valtioiden veroviranomaisille, kansainvälisesti sovittujen velvoitteiden ja menettelyjen mukaisesti. Tietojen lähettäminen ei koske vain ulkomaiden kansalaisia, vaan myös ulkomaille muuttaneita Suomen kansalaisia. Pääsääntöisesti tiedot koskevat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia henkilöitä, eli henkilöitä jotka eivät tuloverolain 11 §:n mukaan asu Suomessa. Vastavuoroisesti toisten maiden veroviranomaisilta vastaanotetaan tietoja Suomessa asuvien henkilöiden ulkomailta saamista tuloista.

Tietoja vaihdetaan vain tehtävään kussakin maassa nimettyjen toimivaltaisten viranomaisten välillä. Verotusmenettelystä annetun lain 88 §:ssä Suomen toimivaltaiseksi viranomaiseksi on nimetty ensisijaisesti Verohallinto. Valtiovarainministeriö voi kuitenkin ottaa periaatteellisesti tärkeän asian ratkaistavakseen. Tietojenvaihdon tehtäviä hoitamaan Verohallinnossa on nimetty toimivaltaiset virkamiehet.

Kansainvälisestä tietojenvaihdosta veroasioissa on säädetty EU-lainsäädännössä sekä sovittu kahden tai useamman valtion välisissä sopimuksissa. Näitä tietojenvaihdon oikeusperusteita, joiden perusteella Verohallinto antaa ja saa verotusta koskevia tietoja, ovat muun ohella:

• Sopimus Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa (SopS 37/1991)
• Yleissopimus veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta (SopS 21/1995)
• Neuvoston Direktiivi 2003/48/EY säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta; ns. Säästödirektiivi (kumottu, katso Verohallinnon ohje Säästödirektiivi)
• Neuvoston Asetus (EU) N:o 904/2010 hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla (virka-apuasetus)
• Neuvoston direktiivi 2010/24/EU keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä
• Neuvoston Direktiivi 2011/16/EU hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta, sekä ne tätä direktiiviä muuttavat direktiivit jotka laajentavat pakollista automaattista tietojenvaihtoa, Neuvoston Direktiivi 2014/107/EU, Neuvoston Direktiivi 2015/2376/EU ja Neuvoston Direktiivi 2016/881/EU (virka-apudirektiivi)
• FATCA-sopimus (SopS 25/2015)

Verosopimukset sisältävät yleensä määräyksiä myös tietojenvaihdosta. Lisäksi Suomi on solminut sopimuksia yksinomaan tietojenvaihtoa koskien. Vero.fi-sivuston lista Suomen voimassa olevista verosopimuksista sisältää myös nämä tietojenvaihtosopimukset.

Kansainvälinen tietojenvaihto voidaan jakaa kolmeen pääryhmään: automaattiseen, oma-aloitteiseen ja pyynnöstä tapahtuvaan tietojenvaihtoon. Näitä kolmea tietojenvaihdon pääryhmää on kuvattu tarkemmin tämän ohjeen seuraavissa luvuissa. Tämän lisäksi tietoja vaihdetaan esimerkiksi kansainvälisissä yhteistarkastuksissa, joissa valtiot yhdessä sopivat verotarkastuksen kohteista ja vaihtavat tarkastuksen aikana tietoa kokonaiskuvan saamiseksi tarkastuksen kohteesta.

2 Automaattinen tietojenvaihto 

Automaattisella tietojenvaihdolla tarkoitetaan suurta asiakasjoukkoa koskevien tietojen vaihtamista kerralla, säännöllisesti, ennalta sovitussa muodossa ja ilman erillistä pyyntöä. Pääasiassa kullekin maalle, jonka kanssa automaattisesta tietojenvaihdosta on sovittu joko kahdenkeskisellä tai monenkeskisellä sopimuksella, lähetetään kerran vuodessa tiedot viimeksi päättyneen verovuoden osalta kaikista niistä verovelvollisista, jotka Verohallinnon tietojen mukaan asuvat kyseisessä maassa ja ovat saaneet tuloa Suomesta tai heillä on Suomessa tietynlaista varallisuutta, esimerkiksi kiinteää omaisuutta tai pankkitili. Vastaanotettavissa tiedoissa kyse on Suomessa asuvien henkilöiden ulkomailta saamista tuloista tai heidän varallisuudestaan ulkomailla.

Lähetettävät tiedot kerätään Suomessa pääsääntöisesti massaluontoisesti suoritusten maksajilta tai muilta sivullisilmoittajilta kuten finanssilaitoksilta. Keskeisessä asemassa tietojen keräämiseksi ovat vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista (VEROH 7809) sekä FATCA-, CRS- ja DAC2-vuosi-ilmoitukset. Vuodesta 2019 alkaen tiedot maksetuista palkoista ja työkorvauksista annetaan tulorekisteriin, eikä niitä enää anneta rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksilla. Vuodesta 2020 alkaen myös eläkkeiden ja etuuksien vuosi-ilmoittaminen päättyy ja tiedot annetaan tulorekisteriin. Tarvittaessa käytetään myös Verohallinnon rekistereissä olevia sekä toimitettavaa verotusta varten saatuja tietoja, esimerkiksi verovelvollisen itse veroilmoituksellaan antamiaan tietoja. Kerätyistä tiedoista Verohallinto poimii sopimusvaltioissa asuvia koskevat tiedot ja kokoaa niistä asuinvaltioihin lähetettävät tiedostot.

Monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopimus veroasioissa annettavasta virka-avusta luotiin vuonna 1988 ja se tuli Suomessa asetuksella voimaan 1.4.1995. Päivitetty sopimus astui voimaan vuonna 2011 ja sen allekirjoittaneita maita tai lainkäyttöalueita on yhteensä 114. Sopimuksen perusteella sopimukseen liittyvät valtiot voivat vaihtaa keskenään tietoja ja toimia muutenkin yhteistyössä keskenään veroasioissa, esimerkiksi antaa toisilleen virka-apua verojen perinnässä. Tietoja vaihdetaan OECD:n malliverosopimuksen tuloja koskevien artiklojen mukaisista tuloista. Tietojen vaihtamiselle ei ole määrätty määräaikaa, Suomesta tiedot lähetetään yleensä verovuotta seuraavan vuoden kesäkuun loppuun mennessä.

Kesäkuusta 2015 lähtien kaikki EU-jäsenvaltiot ovat olleet virka-apudirektiivin perusteella velvoitettuja automaattisesti lähettämään saatavilla olevat tiedot toisissa jäsenvaltioissa asuvien henkilöiden työtuloista, eläkkeistä, johtajanpalkkioista, kiinteän omaisuuden omistamisesta ja siitä saatavasta tulosta, sekä henkivakuutustuotteista. Tiedot on lähetettävä vähintään kolmesta edellä mainitusta tulokategoriasta. Velvollisuus on koskenut ensimmäisen kerran verovuoden 2014 tietoja. Tietojenvaihdon muoto pohjautuu jäsenmaiden yhdessä luomiin tiedonsiirtoformaatteihin. Tiedot on vaihdettava vähintään kerran vuodessa, kuuden kuukauden kuluessa jäsenvaltion sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana tiedot tulivat saataville.

Yhdysvaltojen kanssa aloitettiin finanssitilitietoihin liittyvä tietojenvaihto vuonna 2015 verovuoden 2014 tiedoilla, niin sanottuun FATCA-sopimukseen perustuen. Syyskuussa 2017 finanssitilitietoihin liittyvä tietojenvaihto laajeni huomattavasti, kun noin 50 maata aloitti tietojen vaihtamisen toistensa kanssa. EU-jäsenvaltioiden osalta tietojenvaihto perustuu virka-apudirektiiviä muuttavaan direktiiviin 2014/107/EU (DAC2) ja EU:n ulkopuolisten maiden osalta joko monenkeskiseen toimivaltaisten viranomaisten sopimukseen finanssitilitietojen automaattisesta vaihtamisesta tai kahdenväliseen sopimukseen. Sekä EU:ssa että EU:n ulkopuolella tietojenvaihtoformaatti pohjautuu OECD:n luomaan CRS-standardiin.

Suomessa finanssilaitokset antavat Verohallinnolle erilliset vuosi-ilmoitukset, joiden perusteella Verohallinnossa muodostetaan finanssitilitietojen vaihtoon liittyvät lähetettävät tiedostot. Tiedot sisältävät muun muassa verovelvollisen kyseisessä finanssilaitoksessa olevalle tilille vuoden aikana maksettujen korkojen, osinkojen ja tilillä pidettyihin varoihin liittyen syntyneen muun tulon kokonaisbruttomäärän, sekä tilin saldon vuoden lopussa tai tiedon tilin sulkemisesta kyseisen vuoden aikana. FATCA:ssa tietosisältö on hieman suppeampi. Ensimmäiset vaihdetut tiedot koskivat verovuotta 2016. Vuonna 2018 tietojenvaihtoon liittyy mukaan vielä toiset noin 50 maata.

Finanssitilitietojen vaihdosta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon julkaisemissa syventävissä ohjeissa Verohallinnon ohje Suomen ja Yhdysvaltain välistä verotustietojen vaihtoa koskevan FATCA-sopimuksen soveltamiseksi sekä Verohallinnon ohje ns. DAC2-direktiivin voimaanpanolain sekä verotusmenettelylain 17 b ja c §:n soveltamiseksi.

3 Spontaani tietojenvaihto

Spontaani tietojenvaihto on tapauskohtaista, yksittäistä asiakasta koskevaa tietojenvaihtoa. Toiseen valtioon lähetetään oma-aloitteisesti tietoa, joka ei ole mukana automaattisessa tietojenvaihdossa. Spontaanisti voidaan lähettää esimerkiksi verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä esille tullutta tietoa, jolla arvellaan olevan merkitystä toisessa valtiossa toimitettavassa verotuksessa.

Suomesta lähetettävien tietojen avulla asuinvaltion veroviranomainen saa tietoa verovelvollisen Suomesta saamasta tulosta ja tarvittaessa myös Suomen mahdollisesta luopumisesta tulon verottamiseen. Tarkoituksena on varmistaa verosopimuksen ja maiden sisäisten oikeusnormien oikea soveltaminen henkilön tuloon sekä estää kansainvälistä veropakoa. Vastaavasti Suomeen saapuvia tietoja käytetään muun muassa sen varmistamiseksi, että verovelvollisen verotus on toimitettu oikein ja oikean suuruisena.

Spontaania tietojenvaihtoa tapahtuu tuloverosopimusten, tietojenvaihtosopimusten, virka-apusopimusten sekä virka-apudirektiivin ja -asetuksen perusteella. EU:n jäsenmaiden välillä tietojenvaihto tapahtuu sähköisesti vakiomuotoista lomaketta käyttäen.

4 Pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto 

Pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto tarkoittaa virka-apupyynnön lähettämistä toiseen valtioon tilanteessa, jossa toisesta maasta tarvitaan yksityiskohtaisia verotukseen liittyviä tietoja, joita sen maan viranomaisilla oletettavasti on hallussaan. Tiedot hankkii kohdemaan toimivaltainen viranomainen, joka soveltaa tietojen hankkimiseen kohdemaan lainsäädäntöä ja toimittaa kerätyt tiedot Verohallinnolle. Vastaavasti Verohallinto kerää ja antaa tietoja toisen valtion viranomaisille heidän esittämänsä yksittäisen yksilöidyn pyynnön perusteella Suomen lainsäädäntöä noudattaen.

Virka-apupyynnöt voivat hyvin laaja-alaisesti koskea lähes mitä tahansa tietoa tai asiaa, joka liittyy sopimuksissa määriteltyihin veroihin. Neuvoston direktiivissä 2011/16/EU sekä Neuvoston asetuksessa 904/2010 virka-apupyyntöihin vastaamiselle on säädetty tarkat määräajat.

Tarve virka-avun pyytämiseksi voi tulla esiin missä tahansa Verohallinnon yksikössä. Virka-apupyynnön lähettäminen ja siihen vastaaminen tapahtuu yksinomaan toimivaltaisten viranomaisten välillä. Tietojenvaihto tapahtuu EU:n jäsenmaiden välillä suojatun CCN-verkon välityksellä, tähän tarkoitukseen luotua vakiomuotoista lomaketta käyttäen. EU:n ulkopuolisten maiden välillä tiedot vaihdetaan pääsääntöisesti suojattujen sähköisten yhteyksien välityksellä, mutta myös tietovälineillä ja paperilla.

Virka-apupyyntöjä tehdään tuloverosopimusten, tietojenvaihtosopimusten, virka-apusopimusten sekä virka-apudirektiivin ja -asetuksen perusteella. Virka-apusopimuksissa käsite "virka-apu" pitää sisällään paitsi pyynnöstä tapahtuvan tietojenvaihdon, myös kansainvälisen verojen perimisessä annettavan virka-avun. Perinnän virka-avussa pyynnön vastaanottavan maan viranomainen voi käynnistää perintätoimenpiteet pyynnön lähettävässä maassa erääntyneiden maksamattomien verojen kattamiseksi. Perinnän virka-avusta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä.

5 Julkisuus ja salassapito 

Verohallinnolla on verotustietoja koskeva yleinen salassapitovelvollisuus (Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 1999/1346). Veroasioissa annettavan keskinäisen virka-avun yleissopimuksen 22 artiklan ja virka-apudirektiivin 16 artiklan mukaan tietojenvaihdossa saadut tiedot ovat saman salassapitovelvollisuuden alaisia kuin kansalliset verotusta koskevat tiedot. Tietosuojan varmistamiseksi kansainvälinen tietojenvaihto tapahtuu Verohallinnon ohjaus- ja kehittämisyksikköjen toimesta tai niiden valvonnassa. Tehtäviä hoitavat toimivaltaiset virkamiehet. Ilman oikeusperustetta tietojenvaihtoon ei ryhdytä.

Verotoimistoista voidaan antaa tuloverotuksen julkisia verotustietoja yleisen palveluperiaatteen puitteissa myös ulkomaisille tahoille. Jos esimerkiksi ulkomainen yksityinen yritys pyytää verotoimistolta Suomessa asuvaa henkilöä koskevia tietoja, joista osa on julkisia verotustietoja ja osa ei, voi verotoimisto antaa pyytäjälle otteen verotuksen julkisista tiedoista.

Verotustietojen julkisuudesta ja tietojen käsittelystä löytyy tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeesta Tietoa verotuksen tietojärjestelmästä.

6 Kansainvälinen tietojenvaihto ja verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus 

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Ilmoittamisvelvollisuus koskee niin Suomesta kuin ulkomailtakin saatuja tuloja ja varallisuutta.

Pääsääntöisesti luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät saavat vuosittain esitäytetyn veroilmoituksen, jonka tiedot verovelvollisen on tarkistettava. Verovelvollinen on velvollinen korjaamaan ja täydentämään tiedot sekä palauttamaan veroilmoituksen, jos tiedoissa on puutteita tai virheitä. Verovelvollinen on myös velvollinen antamaan veroilmoituksen oma-aloitteisesti, vaikka hän ei olisi saanut esitäytettyä veroilmoitusta, jos hänellä on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varallisuutta taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja.

Jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta tai korjaa sen tietoja sähköisesti, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Verovelvollisen katsotaan siis tällöin itse ilmoittaneen veronalaiset tulot, varat, vähennykset ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot sellaisina kuin ne on esitäytetty.

Kansainvälinen tietojenvaihto ei poista verovelvollisen velvollisuutta ilmoittaa ulkomaiset tulonsa ja varansa. Kansainvälisessä tietojenvaihdossa saatavat tiedot saadaan pääasiassa vasta esitäytettyjen veroilmoitusten lähettämisen jälkeen. Verovelvollisten on siis käytännössä usein itse täydennettävä veroilmoitukselle ulkomaantulonsa. Poikkeuksena tähän on, että Ruotsista Suomessa asuville henkilöille maksetuista eläkkeistä saadaan tietoja niin aikaisessa vaiheessa verovuoden päättymisen jälkeen, että niitä pystytään yleensä käyttämään Suomessa veroilmoitusten esitäyttämisessä. Näin saadaan vähennettyä verovelvollisten tarvetta täydentää veroilmoitustaan Suomessa.

Jos Verohallinto saa veroilmoitusten antamisajankohdan jälkeen tietojenvaihdon kautta vertailutietoa tulosta, jota verovelvollinen ei itse ole ilmoittanut veroilmoituksellaan, verovelvolliselle varataan aina mahdollisuus esittää kirjallinen selvitys verotuksesta mahdollisesti puuttuvista tuloistaan.

Jos vertailutieto ulkomailta on saatu niin myöhään, että kyseessä olevan verovuoden verotus on jo päättynyt, ja tulo on jäänyt verottamatta, verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta (VML 56 §). 1.1.2017 alkaen voimaantulleessa verotusmenettelystä annetun lain 56 b §:ssä säädetään muun kuin automaattisen tietojenvaihdon kautta saadulle tiedolle pääsäännöstä poikkeava pidennetty verotuksen oikaisuaika, joka on kuusi vuotta verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verovuotta 2017 vanhempien vuosien verotuksen oikaisun määräaika sekä automaattisessa että muussa tietojenvaihdossa saadun tiedon perusteella on viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotuksen oikaisemisen lisäksi verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus veroilmoitukselta puuttuvien tulojen vuoksi (VML 32 §).

Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Jarno Vestervik