Työharjoittelijalle annettujen etujen ja maksettujen korvausten verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään työharjoittelupaikan harjoittelijalle tarjoamien etujen ja maksamien kustannusten korvausten verotusta silloin, kun palkaton työharjoittelu kuuluu harjoittelijan opintoihin. Suoritusten ilmoittamista tulorekisteriin on käsitelty tarkemmin tulorekisteriohjeissa.

Ohjeen luvussa 1 on tarkennettu sitä, että ohje ei koske muuta kuin opintoihin kuuluvaa työharjoittelua. Lisäksi lukuun 3 on lisätty työharjoittelijalle annettujen luontoisetujen arvostusperiaatteet.

1 Työharjoittelu

Tässä ohjeessa työharjoittelulla tarkoitetaan opintoihin kuuluvaa työharjoittelua ja työssäoppimisjaksoa, jonka tarkoituksena on työhön tutustuminen sekä kyseisestä työstä ja ammatista oppiminen. Harjoittelu voi olla pakollinen tai vapaaehtoinen osa opintoja. Tässä ohjeessa työharjoitteluna pidetään myös esimerkiksi peruskoulujen ja lukioiden opetussuunnitelmaan kuuluvia koululaisten työelämään tutustumisjaksoja (TET) ja maahanmuuttajille tarjottuja TET-jaksoja.

Työharjoittelulle on tyypillistä, että harjoittelija on ohjaajan opastuksella oppimassa työstä. Yleensä harjoittelijan työtehtävät myös poikkeavat vaativuudeltaan muiden työntekijöiden tehtävistä.

Työharjoittelijat eivät yleensä ole työsuhteessa harjoittelupaikkaan. Työsuhteella on vaikutusta harjoittelijalle mahdollisesti maksettavien suoritusten verotukseen. Jos harjoittelijan kanssa on sovittu työsuhteesta, hänelle maksettuun palkkaan ja korvauksiin sovelletaan samoja säännöksiä kuin palkansaajaan. Työnantajan palkansaajalle maksamien korvausten, luontoisetujen ja henkilökuntaetujen verotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeissa

• Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa,
• Luontoisedut verotuksessa ja
• Henkilökuntaedut verotuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään vain niitä tilanteita, joissa työharjoittelija ei ole työsuhteessa harjoittelupaikkaan eikä hänelle makseta työskentelystä palkkaa. Tällöin hänelle maksetut korvaukset ovat lähtökohtaisesti tuloverolain (TVL) 29 §:n mukaista veronalaista ansiotuloa.

Tämä ei ohje ei koske:

• Opintojen lomassa työkokemuksen hankkimiseksi tapahtuvaa työskentelyä ilman palkkaa, silloin kun tämä työskentely ei kuulu opintoihin.
• Työvoimaviranomaisten osoittamaa työharjoittelua, josta maksetaan työmarkkinatukea.
• Työkokeilua, jossa henkilö voi selvittää ammatinvalinta- ja uravaihtoehtoja sekä mahdollisuuksia palata työmarkkinoille. Työkokeilussa henkilö tekee pääsääntöisesti samoja töitä kuin yrityksessä työsuhteessa työskentelevät. Vakuutusyhtiö tai Kela saattaa maksa tukityöllistetylle korvausta työskentelystä.

Näissä tilanteissa työtä ei tehdä työsuhteessa, joten esimerkiksi matkakustannusten korvauksia työmatkalta ei voi maksaa verovapaasti.

2 Ruokailukustannukset

Työharjoittelupaikka saattaa tarjota työharjoittelijalle aterian harjoittelupäivän aikana. Jos harjoittelija saa koulu- tai opiskelupäivinä ilmaisen aterian oppilaitokselta, myöskään harjoittelupaikasta saadusta ateriasta ei synny veronalaista etua.

Jos oppilaitoksessa ei ole ilmaista ruokailua, harjoittelupaikasta saadusta ilmaisesta ateriasta muodostuu harjoittelijalle ansiotulona verotettava etu (TVL 29 §). Ruokailukustannukset ovat luonteeltaan elantokustannuksia, joita ei voi korvata verovapaasti. Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaiset arvot koskevat ainoastaan työsuhteessa saatuja etuja. Työharjoittelijalle tarjottava ateria arvostetaan käypään arvoon. Työharjoittelupaikka voi myös periä harjoittelijalta korvauksen ateriasta. Tällöin veronalaista etua syntyy aterian käyvän arvon ja perityn korvauksen välisen erotuksen verran.

3 Luontois- ja henkilökuntaedut

Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta palkansaajalle. Luontoisetuja ovat esimerkiksi ravintoetu (katso luku 2), asuntoetu, puhelinetu, autoetu ja polkupyöräetu. Verohallinnon luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille. Etu voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon vain silloin, kun se on saatu työ- tai virkasuhteessa. Koska työharjoittelijan ja työharjoittelupaikan välillä ei työsuhdetta, työharjoittelijalle annetut luontoisedut arvostetaan käypään arvoon.  

Työnantaja voi antaa työntekijöilleen verovapaasti TVL 69 §:ssä tarkoitettuja tavanomaisia ja kohtuullisia henkilökuntaetuja. Jos työharjoittelijalle annetaan tällaisia etuja, ne ovat harjoittelijalle TVL 29 §:n mukaista veronalaista ansiotuloa. Työharjoittelijat voivat kuitenkin olla mukana yhtiön järjestämässä virkistystoiminnassa (esimerkiksi pikkujoulut), käyttää työnantajan omia liikuntatiloja ja nauttia kokouskahveista samoin kuin muutkin työntekijät.  

4 Asunnon ja harjoittelupaikan väliset matkat

Työharjoittelijan matkat kotoa harjoittelupaikkaan rinnastetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin, joita ei voi missään tilanteessa korvata verovapaasti. Tämän vuoksi näiltä matkoilta maksettu korvaus on aina harjoittelijalle veronalaista ansiotuloa (TVL 29 §).

Harjoittelija voi vaatia vähennystä asunnon ja harjoittelupaikan välisistä matkoista aiheutuneista kustannuksista, jos hän on saanut harjoittelusta veronalaista ansiotuloa (TVL 93 §).

5 Työmatkoihin rinnastettavat matkat

Lähtökohtaisesti vain työnantaja voi maksaa työntekijälle TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyiltä työmatkoilta. Kyse ei elantokustannuksista, vaan työstä aiheutuneista kustannuksista. Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös työharjoittelijalle voi maksaa harjoittelun aikana tehdyiltä työmatkoilta matkakustannusten korvauksia verovapaasti samoin perustein kuin palkansaajalle.

Jos työharjoittelupaikka ei ole korvannut työmatkasta aiheutuneita kustannuksia, harjoittelija voi vähentää kustannukset verotuksessaan tulonhankkimiskuluina (TVL 95 § 1 momentti 4 kohta). Kustannusten vähentäminen edellyttää, että harjoittelija on saanut harjoittelusta veronalaista ansiotuloa.

6 Harjoittelupaikan ennakonpidätys- ja ilmoittamisvelvollisuus

Suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen (ennakkoperintälaki 9 §). Työharjoittelupaikan on toimitettava ennakonpidätys kaikista veronalaisista rahana maksettavista suorituksista. Työharjoittelijalle muuna kuin rahana tarjotuista veronalaisista eduista voi toimittaa ennakonpidätyksen vain, jos harjoittelupaikka maksaa harjoittelijalle samalla myös veronalaisia rahasuorituksia, esimerkiksi veronalaisia matkakustannusten korvauksia.

Työharjoittelijalle maksetuista ja tarjotuista veronalaisista suorituksista ja eduista ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua, koska kyse ei ole työsuhteessa maksetusta palkasta. 

Harjoittelupaikan on ilmoitettava tulorekisteriin veronalaisen edun käypä arvo. Matkakustannusten korvaukset on ilmoitettava tulorekisteriin, vaikka ne olisivat veropaita. Tositteita vastaan maksettuja todellisia matkakustannusten korvauksia (esimerkiksi matkalippu) ei kuitenkaan ilmoiteta, jos ne ovat verovapaita. Suoritusten ilmoittamista tulorekisteriin on käsitelty tarkemmin tulorekisteriohjeissa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                                         

ylitarkastaja Minna Palomäki