Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset

Tässä ohjeessa käsitellään erityisalan työntekijöiden matkakustannusten korvaamista ja kustannusten vähentämistä palkansaajan verotuksessa.

Ohjeen lukua 6.2.2 (Työntekijän vähennysoikeus lisääntyneistä elantomenoista) on päivitetty. Lisäksi ohjeeseen on tehty muutamia teknisluonteisia tarkistuksia.

1 Johdanto

Erityisalan työntekijöiden matkakustannusten korvauksia koskeva sääntely poikkeaa yleisestä työmatkaa koskevasta sääntelystä. Tuloverolaissa (1535/1992, TVL) erityisalaa koskeva työmatkan käsite on muita aloja laajempi, kun työmatkana pidetään myös päivittäistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välistä matkaa. Toisaalta erityisalan työntekijöille päivittäisiltä työmatkoilta verovapaasti maksettavat matkakustannusten korvaukset ja vähennysoikeus ovat muita aloja rajoitetummat.

Erityisalan säännöksiä sovelletaan vain työntekijän päivittäisiin matkoihin ja vain niihin työntekijöihin, joilla ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos erityisalan työntekijällä on varsinainen työpaikka tai hän yöpyy työmatkalla, häneen sovelletaan yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä.  Yleisistä työmatkoja koskevista säännöksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa. Tässä ohjeessa on lähtökohtana, että erityisalan työntekijällä ei ole varsinaista työpaikkaa, eikä hän tee niin sanottua liikkuvaa työtä. Erityisalan työntekijän varsinaisen työpaikan vaikutuksia käsitellään luvussa 4. Liikkuvasta työstä on kerrottu lyhyesti luvuissa 2 ja 4 ja tarkemmin ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään sekä työnantajan työntekijälle maksamia matkakustannusten korvauksia että työntekijän vähennysoikeutta hänelle työmatkasta aiheutuneista kustannuksista. Maksettavien ja vähennettävien korvausten määrä ja perusteet saattavat näissä poiketa toisistaan. Työnantajan maksamia kustannusten korvauksia koskee Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista (myöhemmin kustannuspäätös) kun taas työntekijän vähennysoikeudesta määrätään tuloverolain lisäksi Verohallinnon päätöksessä matkakuluvähennyksen määrästä (myöhemmin matkakuluvähennyspäätös) sekä Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa.

Tässä ohjeessa ei käsitellä erityisalalla toimivan elinkeinonharjoittajan matkakustannuksia. Elinkeinonharjoittajan matkakustannusten vähentämistä on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

2 Erityisalan määritelmä

Niin sanotuilla erityisaloilla tarkoitetaan tuloverolaissa toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan vaihtamaan usein alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi (TVL 71 §:n 2 momentti).

Verotus- ja oikeuskäytännössä erityisaloina on pidetty rakennus-, maanrakennus- ja metsäalaa. Sen sijaan esimerkiksi myyntiedustajan (KHO 18.11.2003 taltio 2882) ja linja-autonkuljettajan (KHO 2003:67) ei ole katsottu työskentelevän erityisalalla, vaan he ovat tyypillisiä liikkuvaa työtä tekeviä.

Pelkän ammattinimikkeen tai yrityksen toimialan perusteella ei voi ratkaista, työskenteleekö palkansaaja erityisalalla. Työskentelyä tulee arvioida työntekijäkohtaisesti työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi sähkö- ja putkiasentajiin tai siivoojiin voivat soveltua työskentelyolosuhteista riippuen joko erityisalaa tai liikkuvaa työtä koskevat säännökset. Erilaiset säännökset vaikuttavat muun muassa matkakustannusten korvausten verovapauteen ja sen vuoksi on tärkeä erottaa, milloin on kyse erityisalalla työskentelystä ja milloin henkilö tekee liikkuvaa työtä.

Jos palkansaajalla on tavanomaisesti saman työpäivän aikana useita eri työkohteita (KHO 2016:42) tai työskentelypaikat tyypillisesti vaihtuvat päivittäin tai viikoittain, palkansaajaa pidetään liikkuvaa työtä tekevänä, vaikka hänen tekemänsä työ olisi luonteeltaan rakennus- tai maanrakennustyötä. Erityisalalla työskentelevilläkin työkohteet vaihtuvat usein, mutta liikkuvaa työtä tekeviin verrattuna he työskentelevät tyypillisesti pidemmän aikaa yhdellä työmaakohteella. Erityisalan ja liikkuvan työn välisestä erosta on kerrottu lisää luvussa 4.

Erityisalaa koskevia erityissäännöksiä (katso luku 3) sovelletaan vain sellaisiin erityisalan työntekijöihin, joilla ei ole varsinaista työpaikkaa ja jotka eivät yövy työmatkalla. Erityisalalla työskentely ei siis vielä automaattisesti tarkoita, että henkilöön sovelletaan erityisalan erityissäännöksiä.

3 Erityisalan keskeiset säännökset ja soveltamisala

Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Kyseisen säännöksen 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Luettelo verovapaista matkakustannusten korvauksista on tyhjentävä.

TVL 71 §:n 2 momentti sisältää erityisalaa koskevan erityissäännöksen. Sen mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi tuloksi kuitenkin vain matkustamiskustannuksista saatu korvaus, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos kuitenkaan tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei ole, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi lisäksi myös ateriakorvaus. Verohallinto määrää vuosittain ateriakorvauksen verovapaan määrän.

Edellä mainittu TVL 71 §:n 2 momentin säännös tarkoittaa sitä, että erityisalalla työskentelevillä ei ole oikeutta päivittäisiltä matkoilta verovapaaseen päivärahaan, vaikka verovapaalle päivärahalle säädetyt aika- ja etäisyysvaatimukset täyttyisivät. Säännöksessä on rajoitettu ainoastaan erityisalojen työntekijöiden päivittäisestä työmatkasta maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta. Erityisalalla työskentelevälle henkilölle maksettu matkakustannusten korvaus voi siten olla kyseisen säännöksen estämättä verovapaata tuloa, jos työntekijä yöpyy työmatkalla tai hänellä on varsinainen työpaikka. Tällöin sovellettavaksi tulee yleissäännös TVL 71 §:n 1 momentti.

TVL 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Lainkohdan 3 momentti sisältää toisen erityisalaa koskevan erityissäännöksen. Sen mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytkestoisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Erityisalalla työmatkan käsite on siten laajempi kuin muilla aloilla.

TVL 72 a §:n 1 momentin mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Jos erityisalan työntekijä työskentelee yli kolme vuotta samalla työmaalla, hänelle syntyy työmaalle varsinainen työpaikka.

Jos enintään kolmeksi vuodeksi sovittu työskentelyajanjakso jatkuu pidempään syistä, joiden ennakointia ei ole voitu kohtuudella vaatia, työskentelyä pidetään tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla siihen asti, kunnes kolmen vuoden määräaika päättyy (TVL 72 a §:n 2 momentti).

Koronapandemiasta seuranneet rajoitukset ja toimenpiteet ovat voineet hidastaa työmaiden etenemistä, jolloin kolmen vuoden määräaika saattaa ylittyä. Tämän vuoksi TVL 72 a §:n 4 momenttiin on säädetty väliaikainen poikkeus, jonka mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden ja kuuden kuukauden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kolmen vuoden määräaika päättyy 1.1.–31.12.2021 välisenä aikana. Työntekijöille voi siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vielä puolen vuoden ajan samalla erityisellä työntekemispaikalla työskentelystä, jos kolmen vuoden työskentely samalla työmaalla tulee täyteen vuoden 2021 aikana.

Säännöstä sovelletaan myös vuoden 2022 verotuksessa, jos kolmen ja puolen vuoden määräaika jatkuu vuoden 2022 puolelle. Edellytyksenä on, että työskentelypaikka katsotaan edelleen työntekijän erityiseksi työntekemispaikaksi. Sellaisesta ei ole kyse esimerkiksi silloin, jos työskentelyn jatkosta sovitaan niin, että työskentely kestää yhteensä yli kolme ja puoli vuotta.

TVL 72 a §:n määräaikoja sovelletaan, jos erityinen työntekemispaikka on määräaikana ollut verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka. Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos verovelvollisen työskentely samassa työntekemispaikassa on keskeytynyt yhtäjaksoisesti vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja verovelvollinen on tänä aikana työskennellyt toisessa työntekemispaikassa (TVL 72 a §:n 3 momentti). Määräajoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Erityisalan säännöksiä sovelletaan myös erityisalalla työskentelevään vuokrattuun työvoimaan. Vuokratyöntekijöille voi siten maksaa matkakustannusten korvauksia samoin perustein kuin esimerkiksi suoraan urakoitsijaan työsuhteessa oleville erityisalan työntekijöille.

Erityisalan säännöksiä sovelletaan sekä kotimaisiin että ulkomaisiin erityisalan työntekijöihin riippumatta siitä, ovatko he Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisia.

Erityisalan säännökset soveltuvat, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja työskentelee rakennus-, maanrakennus- tai metsäalalla.
2. Palkansaajalla ei ole varsinaista työpaikkaa.
3. Kyse on päivittäisistä matkoista (erityisalan työntekijään sovelletaan yleisiä säännöksiä, jos hän yöpyy työmatkalla).

4 Varsinainen työpaikka erityisalalla

Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee (TVL 72 b §:n 1 momentti). Erityisalalla työskentelevällä ei pääsääntöisesti ole varsinaista työpaikkaa, koska työkohteiden vaihtuminen usein on alalle tyypillistä.

Jos työntekijä kuitenkin työskentelee samassa työkohteessa yli 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, hänelle muodostuu varsinainen työpaikka kyseiseen työkohteeseen. Jos jo työskentelyn alkaessa on tiedossa, että työskentely tulee kestämään yli määräajan, työntekijälle muodostuu varsinainen työpaikka heti ensimmäisestä työskentelypäivästä lukien. Sen sijaan palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu määräajan alittava työskentely jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia.

Erityisalan sääntelyä ei sovelleta sellaiseen erityisalan työntekijään, jolla on varsinainen työpaikka. Jos erityisalan työntekijällä on varsinainen työpaikka tai hän yöpyy työmatkalla, hän on matkakustannusten korvausten suhteen samassa asemassa kuin muiden alojen työntekijät ja häneen sovelletaan yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä (TVL 71 §:n 1 momentti ja TVL 72 §:n 1 momentti). Tällöin työnantaja ei voi maksaa työntekijälle verovapaasti korvausta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista. Sen sijaan työnantaja voi maksaa verovapaata päivärahaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista sekä varsinaisen työpaikan ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista, jos päiväraha on muutoin maksuperusteeltaan ja määrältään Verohallinnon päätöksen mukainen.

Yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa. Työntekijän vähennysoikeutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa.

Erityisalan työntekijä voi tehdä myös niin sanottua liikkuvaa työtä, jolloin hänelle syntyy varsinainen työpaikka TVL 72 b §:n 2 momentin perusteella. Kyseisen lainkohdan mukaan, jos verovelvollisella ei työn liikkuvuuden vuoksi ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee, pidetään varsinaisena työpaikkana paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 72 b §:n 2 momentti).

Varsinaisen työpaikan muodostuminen liikkuvaa työtä tekevällä ei edellytä työskentelyä kyseisessä paikassa, vaan varsinainen työpaikka voi syntyä esimerkiksi varastolle tai kotiin, jossa työntekijä säilyttää tarvitsemiaan työvälineitä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:42 asfaltointityöntekijän katsottiin tekevän liikkuvaa työtä ja hänelle muodostui varsinainen työpaikka asfalttiasemalle.

Erityisalalla varsinaisen työpaikan muodostuminen edellyttää tosiasiallista työskentelyä kyseisessä paikassa. Toisin kuin liikkuvaa työtä tekevälle, erityisalan työntekijälle ei muodostu varsinaista työpaikkaa kotiin yksinomaan sillä perusteella, että hän säilyttää ja huoltaa kotona työvälineitä ja työssä tarvittavaa muuta kalustoa. Myöskään työnantajan erityisalan työntekijöille työkohteisiin järjestämistä sosiaalitiloista ei muodostu työntekijöille varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 taltio 733).

Jos erityisalan työntekijällä on varsinainen työpaikka, työnantajan järjestämästä asunnosta varsinaisen työpaikan läheisyydessä muodostuu työntekijälle veronalainen asuntoetu. Työntekijälle muodostuu veronalainen autoetu, jos hän käyttää työnantajansa autoa kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin.

Työntekijä ei voi vähentää omassa tuloverotuksessaan asuntoetua vastaavaa arvoa tulonhankkimiskuluna. Työntekijällä ei ole myöskään oikeutta vähentää itse hankkimastaan asunnosta aiheutuneita kustannuksia. Jos kuitenkin työntekijällä on myös toinen asunto (koti), jossa hän asuu puolisonsa tai alaikäisen lapsen kanssa, työntekijän työpaikan sijainnin vuoksi hankkima vuokra-asunto on työasunto, josta hän voi vaatia työasuntovähennystä (TVL 95 a §). Sen sijaan perheetön henkilö ei voi saada työasuntovähennystä, ellei hänellä ole kahta varsinaista työpaikkaa. Työasuntovähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työasuntovähennys.

Palkansaajalla voi olla varsinainen työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänen ja hänen perheensä varsinainen asunto sijaitsee. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan asunnon ja työpaikan välisenä matkana pidetään myös matkaa, jonka toisella paikkakunnalla työskentelevä ja asuva verovelvollinen tekee käydäkseen viikonloppuisin tai muina vapaapäivinään perheensä luona. Palkansaaja voi vähentää perheensä luona käynnistä aiheutuvat matkakulut asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys lasketaan halvimman kulkuneuvon mukaan. Jos palkansaajalla ei ole perhettä, hän ei voi vähentää viikonloppumatkojen kustannuksia.

5 Erityisalan päivittäiset matkat

5.1 Yleistä

Erityisalan päivittäisillä matkoilla tarkoitetaan työntekijän asunnon ja erityisen työntekemispaikan (esimerkiksi työmaa) välisiä matkoja. Toisin kuin muilla aloilla, työnantaja voi maksaa erityisalan työntekijälle päivittäisiltä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiltä matkoilta vain matkustamisesta aiheutuneita kuluja (esimerkiksi kilometrikorvaus). Lisäksi työnantaja voi maksaa ateriakorvausta, jos se ei ole järjestänyt työntekijälle työpaikkaruokailua työmaalla tai sen välittömässä läheisyydessä.

Jos työnantaja ei ole edellytysten täyttyessä maksanut ateriakorvausta, erityisalan työntekijä voi omassa tuloverotuksessaan vaatia ateriakorvausta vastaavaa vähennystä. Lisäksi erityisalan työntekijä voi vähentää päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista aiheutuneet matkustamiskustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut näitä matkoja hänelle.

Erityisalan päivittäisistä matkoista säädetty poikkeussäännös (TVL 71 §:n 2 momentti) ei koske niitä erityisalan työntekijöitä, joilla on varsinainen työpaikka tai jotka yöpyvät työmatkalla. Varsinaisesta työpaikasta on kerrottu tarkemmin luvussa 4.

5.2 Ateriakorvaus

5.2.1 Työnantajan maksama verovapaa ateriakorvaus

Työnantajalta työmatkasta saatu ateriakorvaus on verovapaata tuloa (TVL 71 §:n 1 momentti). Ateriakorvauksen verovapaudelle ei ole asetettu samanlaisia työmatkan kestoa tai etäisyyttä koskevia vaatimuksia kuin päivärahalle. Erityisalalla ateriakorvauksen verovapaus edellyttää, että palkansaajalla ei ole tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä (TVL 71 §:n 2 momentti). Työnantaja ei voi maksaa työntekijälle ateriakorvausta päivärahan lisäksi.

Ateriakorvauksen määrä on määritelty Verohallinnon kustannuspäätöksen 14 §:ssä. Työnantaja voi maksaa kahta ateriakorvausta vastaavan määrän, jos työpäivän kokonaispituus ruokailutauot (2 x puoli tuntia) huomioon ottaen on ollut yli 11 tuntia. Matkustusaikaa ei oteta huomioon työpäivän pituutta laskettaessa.

Työnantaja voi järjestää työpaikkaruokailun joko itse tai sopia sen järjestämisestä jonkun toisen osapuolen kanssa. Työnantajan järjestämänä työpaikkaruokailuna erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä pidetään ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, niin sanotuissa sopimusruokaloissa sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua.

Työnantaja voi tarjota työntekijälle myös ravintoedun esimerkiksi lounassetelien tai muun kohdennetun maksuvälineen muodossa. Tällöin työnantajan järjestämänä työpaikkaruokailuna voidaan pitää kaikkia niitä ravintoloita, joissa aterian voi maksaa lounasseteleillä. Näitä järjestelyjä pidetään työnantajan järjestämänä työpaikkaruokailuna myös silloin, kun palkansaajalla on ollut mahdollisuus saada tai ostaa lounassetelit työnantajaltaan (KHO 11.6.2003 taltio 1439).

Työnantajan järjestämä työpaikkaruokailu estää säännöksen mukaisen ateriakorvauksen verovapauden myös siinä tapauksessa, että ruokailuun on tilaisuus erityisen työntekemispaikan välittömässä läheisyydessä. Tällä tarkoitetaan sitä, että ruokailupaikka sijaitsee niin lähellä työntekemispaikkaa, että työntekijä ehtii ruokatauon aikana ilman matkustamisesta aiheutuvia lisäkustannuksia aterioida. Ruokailuun voidaan katsoa olevan mahdollisuus erityisen työntekemispaikan välittömässä läheisyydessä, jos työnantajan järjestämä ruokailupaikka sijaitsee enintään yhden kilometrin päässä työkohteesta. Jos työntekijällä on käytössään työnantajan kohdennetulla maksuvälineellä järjestämä ravintoetu tai hänelle on tarjottu mahdollisuutta saada tai ostaa työnantajalta lounasseteleitä, järjestelyä pidetään työnantajan järjestämänä työpaikkaruokailuna riippumatta ruokailupaikan etäisyydestä työkohteesta.  

Ateriakorvauksen verovapautta arvioitaessa otetaan huomioon ainoastaan palkansaajan oman työnantajan järjestämä ruokailu. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan KHO 7.10.2005 taltio 2538, että kyse ei ollut työnantajan järjestämästä ruokailusta, kun ydinvoimalan rakentamiseen alihankkijana osallistuneen yrityksen työntekijät saivat käyttää rakennuttajayhtiön työmaaruokalaa. Ratkaisevaa oli, että työnantajalla ei ollut rakennuttajayhtiön kanssa sopimusta siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön ruokalassa.

Työnantaja voi maksaa verovapaata ateriakorvausta työpäiviltä, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle ruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen läheisyydessä.
3. Työnantaja ei ole maksanut palkansaajalle päivärahaa. 

5.2.2 Ateriakorvausta vastaava vähennys päivittäisiltä matkoilta

Erityisalalla työskentelevä palkansaaja voi vähentää asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle tehdystä tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot tulonhankkimiskuluina (TVL 95 §). Vähennyksen edellytyksenä on, että työnantaja ei ole korvannut kustannuksia, esimerkiksi maksanut ateriakorvausta tai päivärahaa, eikä järjestänyt työpaikkaruokailua erityiselle työntekemispaikalle tai sen läheisyyteen (katso myös luku 5.2.1 työnantajan järjestämästä ruokailusta).

Työntekijä ei saa vähennystä, vaikka hän maksaisi työnantajan järjestämästä ruokailusta käyvän hinnan. Jos työntekijällä on mahdollisuus ostaa työnantajaltaan lounasseteleitä tai ruokailulipukkeita, katsotaan työnantajan järjestäneen työpaikkaruokailun sillä tavoin, ettei työntekijälle synny ylimääräisiä elantomenoja, joita hän voisi verotuksessaan vähentää (KHO 11.6.2003 taltio 1439).

Palkansaaja voi saada ateriakorvausta vastaavan vähennyksen riippumatta erityisen työntekemispaikan etäisyydestä palkansaajan asunnolta tai työmatkan kestosta. Vähennyksen voi saada vain, jos kaikki tulonhankkimiskustannukset ylittävät viran puolesta myönnettävän kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrän (750 euroa).

Vähennyksen määrä on päivittäisiltä työmatkoilta sama kuin kustannuspäätöksen 14 §:ssä määritelty verovapaan ateriakorvauksen määrä (KHO 7.10.2005 taltio 2538), ellei palkansaaja ole esittänyt tositteellista selvitystä tätä suuremmista todellisista lisääntyneistä elantomenoista. Jos työnantaja on maksanut työntekijälle ateriakorvausta vähemmän kuin Verohallinnon kustannuspäätöksessä on määritelty verovapaaksi, työntekijä voi vähentää omassa verotuksessaan vain kustannuspäätöksen mukaisen määrän ja työantajan maksaman määrän erotuksen (KHO 2001:31).

Palkansaaja voi vähentää lisääntyneinä elantomenoina kahta ateriakorvausta vastaavan määrän, jos työpäivän kokonaispituus ruokailutauot (2 x puoli tuntia) huomioon ottaen on ollut yli 11 tuntia. Matkustusaikaa ei oteta huomioon työpäivän pituutta laskettaessa.

Vähennyksen saamiseksi palkansaajan on pyydettäessä esitettävä selvitys erityisalalla työskentelystä, työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä sekä siitä, että mahdollisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun ei ole ollut. Lisäksi palkansaajan on pyydettäessä esitettävä selvitys siitä, että hänellä ei ole varsinaista työpaikkaa eikä työnantaja ole maksanut hänelle verovapaita korvauksia (päivärahaa tai ateriakorvausta). Työntekijän ei kuitenkaan tarvitse osoittaa, että hänelle on tosiasiassa syntynyt kuluja, vaan edellä mainitut erityisalan olosuhteet riittävät osoittamaan, onko työntekijä oikeutettu kaavamaiseen ateriakorvauksen suuruiseen vähennykseen.

Palkansaaja voi vähentää päivittäisiltä matkoilta ateriakorvausta vastaavan määrän tulonhankkimiskuluina, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:Palkansaaja on erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle ruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen läheisyydessä.
3. Työnantaja ei ole maksanut palkansaajalle ateriakorvausta, päivärahaa tai muuta korvausta aterioinnista. Jos työnantaja on maksanut korvausta ateriakorvauksen enimmäismäärää vähemmän, palkansaaja voi vähentää verovapaan ateriakorvauksen enimmäismäärän ja saadun korvauksen erotuksen.
4. Palkansaajan kaikki tulonhankkimiskulut yhteensä ylittävät kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrän 750 euroa.

5.3 Matkustamiskustannukset päivittäisiltä matkoilta

5.3.1 Työnantajan maksama verovapaa matkustamiskustannusten korvaus

Tuloverolaissa erityisalaa koskeva työmatkan käsite on muita aloja laajempi. Erityisalalla työskentelevän palkansaajan päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin, jos hänellä ei ole varsinaista työpaikkaa (TVL 72 §:n 3 momentti). Näiltä matkoilta työnantaja voi maksaa erityisalan työntekijälle matkustamiskustannusten korvauksia verovapaasti enintään Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti, vaikka työehtosopimuksen mukaan työnantaja maksaisi suurempaa korvausta.

Asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiä matkoja ovat palkansaajan asunnon (kodin) ja erityisen työntekemispaikan väliset matkat sekä erityisen työntekemispaikan läheisyydessä sijaitsevan majoituspaikan tai niin sanotun kakkosasunnon ja erityisen työntekemispaikan väliset matkat (katso asumisesta tarkemmin luku 6.1).

Matkustamiskustannusten korvauksia ovat kilometrikorvaukset, matka-, paikka- ja makuupaikkaliput sekä muut niihin verrattavissa olevat välttämättömät varsinaiseen matkustamiseen kuuluvat maksut sekä korvaus työvälineiden ja muiden sellaisten esineiden kuljetuksesta, joita palkansaajan on kuljetettava mukana. Kilometrikorvausten euromäärät on määritelty Verohallinnon kustannuspäätöksessä.

Työnantaja voi maksaa verovapaata matkustamiskustannusten korvausta päivittäisiltä matkoilta, jos seuraavat edellytykset täyttyvät: 
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Korvaukset eivät ylitä Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia euromääriä.

5.3.2 Työntekijän vähennysoikeus matkustamiskustannuksista

Jos työnantaja ei ole korvannut palkansaajalle tämän asunnolta erityiselle työntekemispaikalle matkustamisesta aiheutuneita kustannuksia tai on korvannut näitä kustannuksia vain osittain, palkansaaja voi vähentää kustannukset verotuksessaan tulonhankkimiskuluina. Kulut voi vähentää todellisten menojen suuruisina ilman asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja koskevaa omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Edellytyksenä on kuitenkin, että kulut ylittävät muiden tulonhankkimiskulujen kanssa viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän (750 euroa vuodesta 2017 lähtien).

Muun selvityksen puuttuessa palkansaaja voi vähentää matkakustannuksina Verohallinnon matkakulupäätöksen mukaisen määrän. Määrä on pienempi kuin mitä työnantaja voisi maksaa työntekijälle verovapaasti kilometrikorvauksena. Jos palkansaaja on ajanut matkan käyttöetuautolla, hän voi tehdä vähennyksen todellisten kulujen sijaan Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisesti. Jos taas työntekijällä on vapaa autoetu, hänelle ei synny työmatkasta sellaisia matkustamiseen liittyviä kustannuksia, jotka hän voisi vähentää verotuksessaan.

Palkansaaja voi vähentää päivittäisistä asunnon ja työmaan välisistä matkoista aiheutuneet matkustamiskustannukset tulonhankkimiskuluina kaikkien seuraavien edellytysten täyttyessä:
1. Palkansaaja on eritysalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Palkansaajalle on aiheutunut kustannuksia asunnon ja työmaan välisistä matkoista.
3. Työnantaja ei ole maksanut korvausta syntyneistä kustannuksista. Jos työnantaja on maksanut korvausta Matkakuluvähennyspäätöksen mukaista määrää vähemmän, palkansaaja voi vähentää matkakuluvähennyspäätöksen  mukaisen määrän ja saadun korvauksen välisen erotuksen.
4. Palkansaajan kaikki tulonhankkimiskulut yhteensä ylittävät kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrän 750 euroa.

Palkansaaja voi vähentää matkustamiskustannuksina jonkin seuraavista:
A. Todelliset hänelle aiheutuneet kulut, esimerkiksi matkaliput.
B. Matkakuluvähennyspäätöksen mukaisen määrän.
C. Käyttöetuautolla ajetuista matkoista yhtenäistämisohjeen mukaisen määrän.

6 Työmatkalla yöpyminen

6.1 Yöpymistä vai asumista

Erityisalan työntekijään sovelletaan yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä, jos hän yöpyy työmatkalla. Tällöin työnantaja voi maksaa erityisalan työntekijälle esimerkiksi päivärahaa verovapaasti, jos työmatka muutoin täyttää Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset aika- ja etäisyysrajat.

Erityisalalla maksettavien korvausten verovapauden kannalta on merkityksellistä, onko erityisalalla työskentelevän majoittuminen työmatkalla yöpymistä vai, onko kyse pidempiaikaisesta asumisesta erityisen työntekemispaikan läheisyydessä. Oikeuskäytännössä pidempiaikaista asumista ei ole pidetty työmatkalla yöpymisenä. Tällöin työnantaja ei voi maksaa työntekijälle asumisen ajalta päivärahaa verovapaasti. Korvausten verovapauden ja työntekijän vähennysoikeuden kannalta on siis keskeistä tiedostaa, milloin yöpyminen muuttuu asumiseksi.

Korkein hallinto-oikeus otti vuosikirjaratkaisussaan KHO 2012:85 kantaa työmatkalla yöpymisen ja erityisen työntekemispaikan läheisyydessä asumisen väliseen rajanvetoon. Ratkaistavana kysymyksenä oli se, pidettiinkö erityisalan työntekijöiden matkoja työnantajan järjestämältä asunnolta työkohteisiin ja takaisin päivittäisinä asunnon ja työpaikan välisinä matkoina silloin, kun työntekijät majoittuivat kyseisessä työnantajan järjestämässä asunnossa ja samasta asunnosta käytiin töissä vaihtuvissa työkohteissa.

KHO 2012:85 (KHO 1.10.2012 taltio 2580), Finlex

Ennakkoperintä ja sosiaaliturvamaksu – Matkustamiskustannusten korvaukset – Erityisalan työntekijä – Päiväraha - Yöpyminen

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

Tuloverolaki 71 ja 72 § (1535/1992)

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2012:85 ei ilmene, kuinka pitkään kestänyt majoittuminen työnantajan järjestämässä asunnossa on katsottava asumiseksi. Asiasta ei ole myöskään nimenomaista säännöstä tuloverolaissa. Ratkaisussa asunnon katsottiin muodostuneen Suomessa yleisesti verovelvollisille eli Suomessa ainakin yli kuusi kuukautta työskennelleille työntekijöille.

Verohallinnon käsityksen mukaan asumisena ei voida pitää aivan lyhytaikaista majoittumista. Nimenomaisen säännöksen ja oikeuskäytännön puuttuessa voidaan asiassa hakea johtoa tuloverolain 72 a §:ssä säädetystä tilapäisyyden aikarajasta, vaikka kyseinen säännös ei sinänsä koske asumisen, vaan tilapäisen työskentelyn keston aikarajaa. Verohallinto katsoo, että enintään kolmen vuoden majoittuminen samassa tai samalla seudulla sijaitsevassa asunnossa ei ole sellaista asumista, joka estäisi pitämästä majoittumista työmatkalla yöpymisenä. Kuitenkin, jos kolmen vuoden määräaika tulee täyteen 1.1.-31.12.2021 välisenä aikana, majoittumista ei pidetä asumisena, jos sen kesto on enintään kolme vuotta ja kuusi kuukautta. Samaa tulkintaa sovelletaan myös vuoden 2022 verotuksessa, jos kolmen ja puolen vuoden määräaika jatkuu vuoden 2022 puolelle (väliaikainen TVL 72 a §:n 4 momentti). Näissä olosuhteissa työnantaja voi maksaa yöpyvälle työntekijälle verovapaata päivärahaa.

Jos majoittuminen samassa tai samalla seudulla sijaitsevassa asunnossa kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, työntekijälle muodostuu niin sanottu kakkosasunto. Sama rajaus koskee sekä työnantajan järjestämää (omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa) asuntoa että työntekijän itsensä hankkimaa vuokra-asuntoa. Työntekijän omistamaa asuntoa pidetään sen sijaan aina kakkosasuntona. Kakkosasuntona ei pidetä hotellihuonetta, parakkia, asuntovaunua, asunto- tai matkailuautoa tai muu vastaava luonteeltaan selvästi väliaikaista majoitusta riippumatta majoituksen kestosta. Nämä majoitusmuodot ovat aina niin sanottua tilapäismajoitusta. Asumisen ja työmatkalla yöpymisen rajanvetoon ei vaikuta se, että samassa asunnossa majoittuu useampi työntekijä.

Asumisesta työnantajan järjestämässä asunnossa ei ole kyse silloin, kun asunto on työntekijän tosiasiallisessa käytössä ainoastaan työpäivinä. Työnantajan tai työntekijän on tarvittaessa esitettävä matkaliput tai muu näyttö siitä, että työntekijä ei ole tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa muina kuin työpäivinä.

Majoittumista pidetään asumisena, jos alun perinkin on tarkoituksena, että palkansaaja asuu samassa tai samalla seudulla sijaitsevassa asunnossa yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan. Työskentelyn tarkka kestoaika ei ole kuitenkaan yleensä tiedossa vielä silloin, kun työntekijä aloittaa työskentelyn tietyllä erityisellä työntekemispaikalla. Työskentely yksittäisellä työkohteella saattaa esimerkiksi kestää ennakoitua kauemmin tai työkohde saattaa yllättäen vaihtua. Tämän vuoksi tilanne on usein sellainen, että työnantajan ei katsota ainakaan työskentelyn alkaessa järjestäneen työntekijälle asuntoa työskentelypaikkakunnalle.

Majoittumisen kestoa arvioitaessa huomioidaan lähtökohtaisesti yhtäjaksoinen majoittuminen samassa asunnossa. Asunnon vaihtaminen työskentelyn kestäessä ei kuitenkaan aina katkaise yhtäjaksoista majoittumista. TVL 72 a §:n mukaisen määräajan ylittävä majoittuminen voidaan katsoa asumiseksi, jos asuntoa vaihdetaan lähialueella (esimerkiksi samalla paikkakunnalla). Majoituspaikkaa vaihtamalla ei siten voi keinotekoisesti välttää asunnon muodostumista.

On tärkeää huomata, että asumisen ja samassa työkohteessa työskentelyn perusteella muodostuvan varsinaisen työpaikan määräaikoja arvioidaan toisistaan erillään. Vaikka palkansaajan työmatkalla yöpyminen muuttuisi asumiseksi määräajan ylittymisen jälkeen, hänelle ei automaattisesti synny tällä perusteella varsinaista työpaikkaa, ellei myös työskentely samassa työkohteessa kestä yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.

6.2 Päiväraha ja lisääntyneet elantokustannukset

6.2.1 Työnantajan maksama verovapaa päiväraha

Työnantaja voi maksaa erityisalan työntekijälle päivärahaa verovapaasti vain silloin, kun työntekijä yöpyy työmatkalla. Päivittäisiltä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiltä matkoilta maksettu päiväraha ei siten ole verovapaa. Päivärahan maksaminen verovapaasti edellyttää aina, että työmatka täyttää Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset aika- ja etäisyysvaatimukset.

Työnantaja ei voi maksaa päivärahaa verovapaasti siltä ajalta, kun palkansaajan työkomennus on katkennut esimerkiksi loman tai viikonlopun ajaksi (katso komennuksen katkeamisesta tarkemmin luku 6.5.1). Päivärahaa ei voi maksaa verovapaasti myöskään, jos palkansaajan majoittuminen samassa asunnossa tai lähialueella on kestänyt yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan. Tällöin kyse on majoittumisen sijaan asumisesta (katso asumisesta tarkemmin luku 6.1).

Työnantaja voi maksa päivärahan verovapaasti, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä.
2. Palkansaaja on yöpynyt työmatkalla vuokraamassaan tai työnantajan järjestämässä asunnossa eikä majoittuminen samassa asunnossa tai lähialueella kestä yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.
3. Palkansaajalla on varsinainen asunto (koti) muualla.
4. Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset aika- ja etäisyysvaatimukset täyttyvät.
5. Työkomennus ei ole katkennut (päivärahaa ei voi maksaa siltä ajalta, kun komennus on katkennut)

6.2.2 Työntekijän vähennysoikeus lisääntyneistä elantomenoista

Jos työnantaja ei ole maksanut palkansaajalle päivärahaa, palkansaaja voi vaatia vähennettäväksi hänelle työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantomenoja tulonhankkimiskuluina. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset. Vähentäminen edellyttää, että työntekijä on yöpynyt työmatkalla ja hänellä on varsinainen asunto (koti) muualla. Vähentäminen edellyttää myös, että palkansaajalle on aiheutunut työmatkasta menoja, jotka ylittävät hänen tavanomaiset elantomenonsa. Palkansaajalle on esimerkiksi voinut aiheutua työmatkalla enemmän ruokailukustannuksia kuin hänelle aiheutuu tavallisesti työpäivän aikana.

Jos työnantaja on maksanut korvausta lisääntyneistä elantomenoista, mutta kustannuksia on ollut korvattua enemmän, palkansaaja voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin palkansaajan on pystyttävä selvittämään, että lisääntyneitä elantomenoja on aiheutunut korvattua enemmän (KHO 2003:81).

Palkansaaja voi vaatia vähennystä lisääntyneistä elantomenoista joko todellisten kulujen perusteella tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisen kaavamaisesti lasketun arvon perusteella. On hyvä huomata, että vähennystä kannattaa kummassakin tapauksessa vaatia vain, jos kaikki tulonhankkimiskulut yhteensä ovat enemmän kuin 750 euroa (= viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä).

Palkansaaja voi vähentää tositteisiin (esimerkiksi kuitteihin) perustuvista lisääntyneistä elantomenoista sen määrän, joka ylittää hänen tavanomaiset elantomenonsa. Vähennyksen saamiseksi palkansaajan on pyydettäessä annettava työmatkakohtainen selvitys tehdyistä työmatkoista, mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja kuinka työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänen tavanomaisista elantomenoistaan. Jos palkansaaja ei pysty selvittämään hänen tavanomaisten elantomenojensa määrää (esimerkiksi työpäivän aikaisia ruokailukustannuksia), hän voi käyttää niiden määränä 11 euroa työpäivältä (Verohallinnon yhtenäistämisohje). Todellisten kulujen vähentämiseen ei liity työmatkan kestoa tai etäisyyttä koskevia vaatimuksia. Riittää, että palkansaaja on ollut työmatkalla ja hänelle on aiheutunut tavanomaiset elantomenot ylittäviä lisääntyneitä elantomenoja.

Jos palkansaajalle on aiheutunut työmatkalla lisääntyneitä elantomenoja, mutta hän ei pysty selvittämään niiden todellista määrää, hän voi vaatia vähennystä Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisen kaavamaisen arvon mukaan. Vähennyksen saamiseksi palkansaajan on pyydettäessä annettava työmatkakohtainen selvitys tehdyistä työmatkoista (kohde, kesto, etäisyys), mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja kuinka työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänen tavanomaisista elantomenoistansa. Lisäksi palkansaajan on pyydettäessä annettava selvitys erityisalalla työskentelystä, varsinaisesta työpaikasta tai sen puuttumisesta ja yöpymisestä työmatkalla.

Kaavamaisen vähennysvaatimuksen tekeminen edellyttää, että työmatka täyttää Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset aika- ja etäisyysvaatimukset. Kaavamaisen vähennyksen määrä on kotimaassa 16 euroa yli 6 tuntia kestäneeltä työmatkalta ja 29 euroa vuorokaudessa yli 10 tuntia kestäneeltä työmatkalta. Kaavamaisen vähennyksen edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka (työmatkakohde) on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Edellä mainitusta poiketen lisääntyneiden elantomenojen vähentämiseen sovelletaan erityisalan päivittäisiä matkoja koskevia säännöksiä (TVL 71 §:n 2 momentti), jos yöpyminen samassa asunnossa tai sen lähialueella on kestänyt yli TVL 72 a §:ssä säädetyn määräajan. Tällöin majoittumista pidetään luvussa 6.1 tarkoitettuna asumisena ja asunnosta muodostuu palkansaajalle niin sanottu kakkosasunto. Tämän vuoksi erityisalan työntekijä voi tehdä tuloverotuksessaan tällaisessa tilanteessa vain ateriakorvausta vastaavan vähennyksen (katso myös luku 5.2.2).

Palkansaaja voi vähentää lisääntyneet elantomenot, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä.
2. Palkansaajalle on aiheutunut työmatkasta lisääntyneitä elantomenoja.
3. Työnantaja ei ole korvannut palkansaajalle lisääntyneitä elantomenoja.
4. Palkansaaja on yöpynyt työmatkalla.
5. Palkansaajalla on varsinainen asunto (koti) muualla.
6. Palkansaaja ei ole majoittunut työnantajan järjestämässä tai itse vuokraamassaan asunnossa työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan (jos majoittuu yli määräajan, voi saada vain ateriakorvausta vastaavan määrän).
7. Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset aika- ja etäisyysvaatimukset täyttyvät.
8. Työkomennus ei ole katkennut (vähennystä ei saa siltä ajalta, kun komennus on katkennut).

6.3 Majoittumiskustannukset

6.3.1 Työnantajan verovapaasti maksama majoittumiskustannusten korvaus

Työmatkalla majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta tilapäismajoituksesta aiheutuneet kustannukset. Palkansaaja voi majoittua työmatkalla myös työantajan omistamassa, vuokraamassa tai muutoin hallitsemassa asunnossa taikka itse hankkimassaan vuokra-asunnossa tai esimerkiksi sukulaisten luona.

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle työmatkalta verovapaata korvausta majoittumiskustannuksista (TVL 71 §:n 1 momentti). Verovapaan korvauksen edellytyksenä on, että työntekijä on yöpynyt työmatkalla ja työntekijällä on varsinainen asunto (koti) muualla. Työnantaja voi maksaa palkansaajalle majoittumisesta aiheutuneet kustannukset suoraan työntekijälle matkalaskua vastaan. Työnantaja voi järjestää majoittumisen myös niin, että palkansaajalle ei aiheudu siitä kustannuksia, esimerkiksi vuokraamalla tämän käyttöön asunnon. Majoittumiskorvauksen enimmäismäärä on majoitusliikkeen antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä.

Palkansaajan perhesuhteilla ei ole vaikutusta työnantajan maksamaan majoittumiskorvaukseen. Työnantaja ei voi kuitenkaan maksaa verovapaasti perheen mukana olosta johtuvia kustannuksia.

Jos palkansaajan yöpyminen samassa asunnossa tai sen lähialueella kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, kyse on luvussa 6.1 tarkoitetusta asumisesta ja palkansaajalle muodostuu asunnosta niin sanottu kakkosasunto. Työnantajan järjestämä kakkosasunto verotetaan palkansaajalla luontoisetuna (asuntoetu). Työnantajan järjestämästä tilapäismajoituksesta (esimerkiksi asuntovaunu tai parakki) ei kuitenkaan muodostu palkansaajalle asuntoetua silloinkaan, vaikka majoittuminen siellä kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.

Jos palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esimerkiksi sukulaisten tai ystävien luona, työnantaja voi maksaa hänelle majoittumiskorvauksen sijaan yömatkarahaa (kustannuspäätös 17 §). Työnantaja voi maksaa työntekijälle yömatkarahaa myös silloin, kun työntekijä yöpyy itse järjestämässään tilapäismajoituksessa, esimerkiksi omassa asuntovaunussa.

Työnantaja voi maksaa majoittumiskustannukset verovapaasti, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Palkansaaja yöpyy työmatkalla.
3. Työntekijällä on käytössään työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä sijaitsevan majoituksen tai asunnon lisäksi varsinainen asunto (koti) muualla.
4. Palkansaaja majoittuu työnantajan järjestämässä tai itse vuokraamassaan asunnossa työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä alle TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.

6.3.2 Työntekijän vähennysoikeus majoittumiskustannuksista

Jos työnantaja ei ole korvannut palkansaajalle työmatkasta aiheutuneita majoittumiskustannuksia, palkansaaja voi vaatia kustannuksista vähennystä omassa tuloverotuksessaan tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan. Majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta tilapäismajoituksesta aiheutuneet kustannukset. Majoittumisesta aiheutuneina kustannuksina voidaan pitää myös työmatkalla käytössä olevasta vuokra-asunnosta aiheutuneita kustannuksia. Vähennyksen saaminen edellyttää, että palkansaajalla on varsinainen asunto (koti) muualla.

Vähennyksen enimmäismäärä on majoitusliikkeen antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä. Vähennyksen voi saada perhesuhteista riippumatta. On kuitenkin huomattava, että erityisalan työntekijä ei voi saada TVL 95 a §:n mukaista työasuntovähennystä, jos hänellä ei ole työasuntovähennyksen edellyttämää varsinaista työpaikkaa.

Palkansaajalle syntyy itse vuokraamastaan tai työnantajan järjestämästä asunnosta niin sanottu kakkosasunto, jos majoittuminen samassa asunnossa tai sen lähialueella kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan. Tällöin on kyse luvussa 6.1 tarkoitetusta asumisesta. Työntekijä saa vähentää itse vuokraamastaan kakkosasunnosta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluina perhesuhteista riippumatta, jos hän ei ole työskennellyt samassa kohteessa yli TVL 72 a §:ssä tarkoitettua määräaikaa eli hänelle ei muodostu varsinaista työpaikkaa. Jos asunto on työnantajan hankkima, kakkosasunto verotetaan palkansaajalla luontoisetuna (asuntoetu).  Palkansaaja voi tällaisessa tapauksessa vähentää asuntoetua vastaavan arvon tulonhankkimiskuluina perhesuhteista riippumatta.

Palkansaajan voi vähentää itse järjestämästä tilapäismajoituksesta (esimerkiksi asuntovaunu) syntyneet kustannukset tulonhankkimiskuluina riippumatta perhesuhteista taikka majoituksen tai työskentelyn kestosta.

Palkansaaja ei voi saada vähennystä niistä kustannuksista, jotka aiheutuvat perheen mukana olosta työmatkalla. Vähennystä ei voi saada esimerkiksi vuokra-asunnosta siltä osin kuin perheen takia palkansaaja on joutunut vuokraamaan suuremman asunnon.

Palkansaaja voi vähentää työmatkasta aiheutuneet majoituskustannukset, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä.
2. Palkansaaja yöpyy työmatkalla.
3. Palkansaajalla on työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä sijaitsevan majoituksen tai asunnon lisäksi varsinainen asunto (koti) muualla.
4. Työskentely yhdessä työkohteessa kestää alle TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.

Työntekijän vähennysoikeus majoittumiskustannuksista koostetaulukko

Työntekijä majoittuu ja työskentelee samassa kohteessa alle 3 vuotta	Työntekijä majoittuu ja työskentelee samassa kohteessa yli 3 vuotta	Työntekijä majoittuu alle 3 vuotta, työskentelee yli 3 vuotta samassa kohteessa	Työntekijä majoittuu yli 3 vuotta, työskentelee alle 3 vuotta samassa kohteessa
Työntekijä voi vähentää majoituskulut perhesuhteista riippumatta. Ei voi saada työasuntovähennystä, koska ei varsinaista työpaikkaa.	Työntekijä ei voi vähentää majoituskuluja, koska hänellä on varsinainen työpaikka. Työnantajan järjestämästä asunnosta muodostuu asuntoetu, jonka arvoa ei voi vähentää. Perheellinen voi saada työasuntovähennyksen.	Työntekijä ei voi vähentää majoituskuluja, koska hänellä on varsinainen työpaikka. Työnantajan järjestämästä asunnosta muodostuu asuntoetu, jonka arvoa ei voi vähentää. Perheellinen voi saada työasuntovähennyksen.	Itse vuokratusta asunnosta muodostuu kakkosasunto, jonka kulut voi vähentää perhesuhteista riippumatta. Työnantajan järjestämästä asunnosta muodostuu asuntoetu, jonka arvon voi vähentää perhesuhteista riippumatta.

* Taulukko koskee myös TVL 72 a §:n 4 momentin mukaisia tilantaita.

6.4 Matkustamiskustannukset niin sanotuilta viikonloppumatkoilta

6.4.1 Työnantajan verovapaasti maksamat matkustamiskustannukset viikonloppumatkoilta

Palkansaaja saattaa tehdä yöpymistä edellyttävän työmatkan kestäessä matkan kotiin. Nämä matkat ovat verotuksessa tilanteesta riippuen joko työmatkoja tai asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Ratkaisevaa on se, onko matka tehty työkomennuksen kestäessä vai onko komennus katkennut matkan ajaksi.

Viikonloppumatkoilla tarkoitetaan palkansaajan työviikon alkaessa tekemiä asunnon (kodin) ja työskentelypaikan välisiä matkoja sekä työviikon päättyessä työskentelypaikan ja asunnon (kodin) välisiä matkoja. Viikonloppumatkoja vastaavia muita matkoja ovat esimerkiksi muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Palkansaajat saattavat tehdä myös lyhennettyä, esimerkiksi neljän päivän työviikkoa, tai pidennettyä työviikkoa/työaikaa. Tällöin palkansaajat palaavat kotiin jo neljän työpäivän jälkeen tai saavat esimerkiksi joka neljännen viikon vapaata. Myös tällaiset matkat ovat viikonloppumatkaan rinnastettavia matkoja.

Työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat eivät ole työmatkoja (TVL 72 §:n 4 momentti), vaan ne rinnastetaan verotuksessa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin. Tämän vuoksi komennuksen kestäessä tehdyiltä viikonloppumatkoilta maksettu matkustamiskustannusten korvaus tai viikonloppumatkan ajalta maksettu päiväraha ovat palkansaajalle veronalaista tuloa.

Viikonloppumatkoja ja muita vastaavia matkoja koskevia verovapauden rajoituksia ei sovelleta silloin, kun työkomennus katkeaa. Jos komennus katkeaa viikonlopun ajaksi, viikonloppumatkaa pidetään palkansaajan työmatkana ja työnantaja voi maksaa matkustamiskustannukset verovapaasti. Jos työntekijän yöpyminen samassa asunnossa tai sen lähialueella kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, kyse on luvussa 6.1 tarkoitetusta asumisesta. Tällöin työnantaja ei voi maksaa matkakustannuksia verovapaasti.

Työkomennus katkeaa, jos työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta viikonlopun ajaksi. Työkomennus katkeaa esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2015:122 perusteella työnantaja ei järjestä majoitusta myöskään silloin, kun työnantaja ja työntekijä ovat sopineet komennuksen katkeamisesta ja palkansaaja on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi. Samoja periaatteita voidaan soveltaa myös silloin, kun vuokra-asunto on työntekijän itsensä hankkima.

Tarkastelu työkomennuksen katkeamisesta tehdään työntekijäkohtaisesti. Osapuolten käsitys komennuksen katkeamisesta voi ilmetä esimerkiksi työskentelyä koskevan sopimuksen ehdoista tai siitä, että viikonlopuilta ei ole maksettu päivärahoja. Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös viikonloppumatkoihin rinnastuviin muihin matkoihin.

Majoituksen järjestämisestä riippumatta työkomennus katkeaa aina sairas- ja vuosilomien sekä juhlapyhien ajaksi. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset työnantaja voi korvata verovapaasti.

Työnantaja voi maksa verovapaata matkustamiskustannusten korvausta viikonloppumatkoilta, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä.
2. Palkansaaja on yöpynyt työmatkalla.
3. Palkansaajalla on työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä sijaitsevan majoituksen tai asunnon lisäksi varsinainen asunto (koti) muualla.
4. Palkansaaja majoittuu työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä alle TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan.
5. Työkomennus on katkennut.

6.4.2 Työntekijän vähennysoikeus viikonloppumatkoilta

Palkansaaja voi vähentää omassa verotuksessaan työkomennuksen kestäessä tekemistään viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista aiheutuneet kustannukset asunnon ja työpaikan välisinä matkoina halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna (TVL 93 §:n 3 momentti). Kustannukset vähennetään siten erillään tuloverolain 95 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista tulonhankkimiskuluista. Asunnon ja työpaikan välisten matkojen vähentämistä rajoittavat TVL 93 §:ssä määritelty omavastuuosuus, enimmäismäärä ja halvimman kulkuneuvon vaatimus.

Työntekijän perhesuhteilla ei ole merkitystä työkomennuksen kestäessä tehtyjen viikonloppu- tai muiden vastaavien matkojen verokohteluun. Siten myös yksin asuva henkilö voi vähentää matkojen kustannukset halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Jos työntekijän yöpyminen samassa asunnossa tai sen lähialueella kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, kyse on luvussa 6.1 tarkoitetusta asumisesta. Tällöin vain perheellinen työntekijä voi vähentää matkustamiskustannuksia.

Jos työkomennus on katkennut (katso komennuksen katkeamisesta edellä luku 6.4.1), palkansaaja voi perhesuhteista riippumatta vähentää viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluina todellisten kustannusten suuruisina ilman asunnon ja työpaikan välisiä matkoja koskevaa omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Edellytyksenä on kuitenkin, että kulut ylittävät viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän.

Muun selvityksen puuttuessa palkansaaja voi vähentää matkakustannuksina Verohallinnon matkakulupäätöksen mukaisen määrän. Määrä on pienempi kuin työnantaja voisi maksaa työntekijälle verovapaasti. Jos palkansaaja on ajanut matkan käyttöetuautolla, hän voi tehdä vähennyksen todellisten kulujen sijaan yhtenäistämisohjeen mukaisesti.

Palkansaaja voi vähentää viikonloppumatkoista aiheutuneet matkustamisesta johtuneet kustannukset tulonhankkimiskuluina, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Palkansaaja on erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa.
2. Palkansaaja majoittuu työskentelypaikkakunnalla tai sen läheisyydessä alle TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan*
3. Työnantaja ei ole maksanut korvausta viikonloppumatkoista.
4. Työnantajan kanssa on sovittu, että komennus katkeaa viikonlopun ajaksi.**
*) Jos majoittuminen kestää yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan, palkansaajalle syntyy majoittumispaikasta niin sanottu kakkosasunto. Tällöin perheellinen palkansaaja voi vähentää viikonloppumatkojen kustannukset halvimman kulkuneuvon mukaan laskettuna asunnon ja työpaikan välisiä matkoja koskevien säännösten mukaisesti, jos hän matkustaa kotipaikkakunnalleen.
**) Jos palkansaaja ja työnantaja eivät ole sopineet komennuksen katkeamisesta viikonlopun ajaksi ja palkansaaja matkustaa kotipaikkakunnalleen, hän voi vähentää viikonloppumatkan kustannukset halvimman kulkuneuvon mukaan laskettuna asunnon ja työpaikan välisiä matkoja koskevien säännösten mukaan riippumatta perhesuhteista.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki