Liittymismaksujen arvonlisäverotus

Tämä ohje on laadittu kokonaan uudestaan ja se korvaa 19.2.2004 annetun ohjeen.

1 Erilaiset liittymät

Erilaisiin verkkoihin, esimerkiksi sähkö-, tele-, vesijohto-, viemäri- ja kaukolämpöverkkoihin, liittymisestä suoritettavat liittymismaksut ovat yleensä siirtokelpoisia. Siirtokelpoisuus antaa mahdollisuuden siirtää liittymän etuudet liittymän ostajalle esimerkiksi kiinteistökaupan yhteydessä kolmatta osapuolta kuulematta. Siirtokelpoisuudella ei ole yleensä merkitystä ratkaistaessa liittymismaksujen arvonlisäverokäsittelyä. Liittyjältä voidaan periä liittymismaksun lisäksi esimerkiksi korotettua liittymismaksua tai lisäliittymismaksua. Näihin sovelletaan samoja arvonlisäverolain säännöksiä kuin varsinaiseen liittymismaksuun.

Sen sijaan arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa se, onko liittymismaksu palautuskelpoinen vai -kelvoton. Hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan palautuskelpoiset liittymismaksut ovat arvonlisäverottomia arvonlisäverolain (AVL) 42 § 1 momentin 1 kohdan tai 6 kohdan ja 3 momentin nojalla pääomasuoritusten luonteisina korvauksina. Palautuskelvottomat, mutta kuitenkin siirtokelpoiset liittymät, ovat sitä vastoin osa verkon kautta myydystä tavarasta tai palvelusta perittävää vastiketta ja siten arvonlisäverollisia.
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksen KHO 1995 taltio 5303 mukaan siirtokelpoiset, mutta palautuskelvottomat liittymismaksut olivat arvonlisäverottomia, kun ne kirjattiin pääomasijoitukseksi eli pääomanluonteiseksi eräksi. Tämän päätöksen jälkeen sekä palautuskelpoiset että palautuskelvottomat liittymismaksut olivat arvonlisäverottomia 1.4.2004 saakka. Verotuskäytäntö muuttui palautuskelvottomien liittymismaksujen osalta arvonlisäverolliseksi päätöksen KHO 2004:14 jälkeen (ks. luku 1.2.).

1.1 Palautuskelpoiset liittymismaksut

Palautuskelpoinen liittymismaksu palautetaan liittyjän haltijalle, kun liittymä irtisanotaan. Palautuskelpoisia liittymismaksuja pidetään omistussuhteeseen liittyvinä pääomasuorituksina, jotka eivät ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Kyse on palautuskelpoisen liittymismaksun osalta rahoituspalvelun myynnistä ja tarkemmin takaisinmaksettavien varojen hankinnasta yleisöltä ja muusta varainhankinnasta. Rahoituspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 41 § ja 42 § 1 momentti 1 kohta tai 6 kohta ja 3 momentti). Näin ollen palautuskelpoisten liittymismaksujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa eikä liittymän hankkija voi tehdä arvonlisäveron vähennystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden 8.8.2011 antamassa päätöksessä KHO 2011:68 oli kysymys yhtiön veloittamista palautuskelvottomista liittymismaksuista. Yhtiö aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että tämän jälkeen uudet liittymismaksut olivat palautuskelpoisia. Näistä uusista palautuskelpoisista liittymismaksuista ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

KHO 2011:68
A Oy tarjosi kuitupohjaisia tietoliikennepalveluita asiakkailleen. A Oy aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että liittymismaksullisen liittymän liittymismaksusta tulisi palautuskelpoinen, mutta liittymä pysyisi lisäksi siirtokelpoisena. Palautuskelpoiset liittymismaksut eivät olleet A Oy:n veronalaista tuloa, eikä niistä ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus antoi 18.8.2010 päätöksen 2010 taltio 1855, joka koski liittyjältä perittyjen mittari- ja mittarointimaksujen käyttö- ja asennuskustannusten arvonlisäverotusta. Varsinaiset liittymismaksut olivat palautuskelpoisia ja tämän vuoksi arvonlisäverottomia. Mittari- ja mittarointimaksut olivat asiakassuhteeseen liittyviä liittymismaksuista erillisiä kertaluonteisia palvelusuorituksia ja niistä perityistä korvauksista oli suoritettava arvonlisäveroa.

KHO 2010 T 1855
A Oy harjoitti sähkön jakelu- ja siirtotoimintaa ja ylläpiti tätä tarkoitusta varten sähkönjakeluverkkoa. A Oy peri sähkönjakeluverkkoon liittyjältä liittymismaksun sekä sen lisäksi mittari- ja mittarointimaksuja. Kaikki maksut oli kirjattu taseeseen liittymismaksujen tilille (liittymismaksuvelka). Liittymismaksut olivat palautus- ja siirtokelpoisia. Mittarimaksulla katettiin sähkömittarin hankinta-, huolto- ja vaihtokustannukset ja mittarointimaksulla sähkömittarin asennus- ja kytkentäkustannukset. Mittari, joka asennettiin asiakkaan sähköverkon puolelle, oli A Oy:n omaisuutta. Mittari- ja mittarointimaksujen suuruus riippui asennettujen mittareiden tyypistä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että sähkön mittaamiseksi asennettavasta mittarista liittyjältä perittävät mittari- ja mittarointimaksut olivat A Oy:n omistaman hyödykkeen asennuksesta ja käytöstä liittyjältä perittäviä kertaluonteisia korvauksia. Kyseessä oli liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen perustuva pääomasuoritus. Kysymyksessä olevia mittari- ja mittarointimaksuja oli näin ollen pidettävä palvelun myynnistä saatuina vastikkeina, joista A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa.

1.2 Palautuskelvottomat liittymismaksut

Palautuskelvottomat, mutta siirtokelpoiset liittymismaksut ovat osa verkon kautta myydystä tavarasta tai palvelusta perittävää vastiketta ja ne ovat arvonlisäverollisia AVL 1 § 1 momentin 1 kohdan mukaisesti. Näiden liittymismaksujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa. Ostajalla on arvonlisäveron vähennysoikeus, jos hankinta tapahtuu ostajan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa varten.

Korkein hallinto-oikeus antoi 11.1.2004 päätöksen KHO 2004:14, jonka mukaan palautuskelvottomat liittymismaksut katsottiin lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä oli liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus. Liittymismaksu on kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Palautuskelvottomista liittymismaksuista oli suoritettava arvonlisäveroa.

KHO 2004:14
Kunnallinen sähkölaitos peri sähköverkkoon liittyvältä asiakkaalta liittymismaksun sekä tarvittaessa korotetun liittymismaksun tai lisäliittymismaksun. Kaukolämpöverkkoon liittyvältä asiakkaalta perittiin liittymismaksu sekä tarvittaessa lisäliittymismaksu. Kaikki liittymismaksut olivat siirtokelpoisia mutta eivät sitä vastoin palautuskelpoisia. Liittymismaksut katsottiin vastikkeeksi sähkölaitoksen verkonhaltijana suorittamista palveluista ja liittymismaksuista oli sen vuoksi suoritettava arvonlisäveroa.

2 Liittymissopimusehtojen muutokset

Osakeyhtiön yhtiöjärjestystä tai osuuskunnan sääntöjä ja niiden mukaisia liittymissopimuksien ehtoja saatetaan muuttaa liittymismaksujen osalta esimerkiksi sulautumisen tai liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä. Muutos voi koskea taannehtivasti myös ennen muutosta saatuja liittymismaksuja, tai ne voivat jäädä ennalleen, ja muutos voi koskea vain tulevia liittymismaksuja.

2.1 Palautuskelpoinen liittymismaksu muuttuu palautuskelvottomaksi

Palautuskelpoista liittymismaksua pidetään omistussuhteeseen liittyvänä pääomasuorituksena, joka ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä eikä tällaisen liittymismaksun myynnistä suoriteta arvonlisäveroa. Liittymismaksu on liittyjän kannalta saatavaa myyjältä ja myyjän kannalta velkaa liittyjälle. Palautuskelvoton liittymismaksu on puolestaan kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa oikeuden liittyä verkkoon. Kyse on asiakassuhteeseen perustuvasta suorituksesta ja osa verkon kautta myytävän tavaran tai palvelun arvonlisäverollista vastiketta.

Jos ennen liittymissopimuksen muutosta saadut palautuskelpoiset liittymismaksut muutetaan myöhemmin palautuskelvottomiksi, näistä palautuskelvottomista liittymismaksuista tulee suorittaa arvonlisäveroa. Tässä tilanteessa katsotaan palautuskelpoisen liittymismaksun palautuvan liittyjälle ja samalla liittyjälle myydään palautuskelvoton liittymä. Liittymismaksuja koskeva muutos kohdistetaan sille kuukaudelle, jonka aikana uusi liittymissopimus tulee voimaan. Näin ollen arvonlisäveroa suoritetaan 1.4.2004 tai myöhemmin tehdyistä liittymissopimuksista sopimuksen ehtojen muutoskuukaudelta. Jos muuta ei sovita, eikä liittyjältä peritä lisäliittymismaksua, palautuskelpoisesta liittymismaksusta ennen muutosta maksetun hinnan voidaan katsoa näissä olosuhteissa sisältävän myös suoritettavan arvonlisäveron.

Vähäisen toiminnan rajasta arvonlisäverotuksessa lue lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa.
Liittymismaksun muuttuessa arvonlisäverolliseksi liittymän myyjän on annettava liittyjälle arvonlisäverollinen lasku, jos liittyjä on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta on merkitystä sillä, onko liittymän myyjä ollut arvonlisäverovelvollinen niiden hyödykkeiden, esimerkiksi veden tai jäteveden myynnistä, joihin liittymismaksu kohdistuu. Jos liittymän myyjä on ollut arvonlisäverovelvollinen, liittymismaksun muuttuminen arvonlisäverolliseksi ei yleensä vaikuta jo tehtyihin arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitettuihin vähennyksiin. Tällöin myyjä on voinut vähentää esimerkiksi kiinteistönä pidettävän runkoverkon rakentamisesta aiheutuneiden rakentamiskustannusten sisältämät arvonlisäverot.

Jos liittymän myyjän tilikauden liikevaihto on ollut enintään 10 000 euroa ja liittymismaksut ovat olleet palautuskelpoisia eikä myyjä ole hakeutunut vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittamisesta, myyjän toiminta ei ole ollut arvonlisäverollista liiketoimintaa. Näin ollen liittymän myyjä ei ole voinut tehdä arvonlisäveron vähennyksiä. Jos vähäisen toiminnan raja ylittyy liittymismaksujen muuttuessa palautuskelvottomiksi eli arvonlisäverollisiksi, myyjän tulee rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi. Verovelvolliseksi rekisteröityneen myyjän on suoritettava arvonlisäveroa myös verkon kautta myymistään hyödykkeistä ja hänellä on oikeus vähentää liiketoimintaansa kohdistuvien kulujensa sisältämät arvonlisäverot. Myyjällä on oikeus tehdä myös AVL 112 §:n mukainen alkuvarastovähennys muutoshetkellä hallussaan olevista tavaroista tai palveluista. Alkuvarastovähennystä ei kuitenkaan voi tehdä kiinteistöstä eikä rakentamispalvelusta.

Jos uudisrakennetun tai perusparannetun kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu arvonlisäverottomasta käytöstä arvonlisäverolliseksi, kyseeseen voi tulla edellytysten täyttyessä AVL 120 §:ssä tarkoitettu kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely ja sen mukainen vähennysoikeus.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

2.2 Palautuskelvoton liittymismaksu muuttuu palautuskelpoiseksi

Jos palautuskelvottoman liittymän myyjä on ollut arvonlisäverovelvollinen, liittyjältä peritystä liittymismaksusta on suoritettu arvonlisäveroa. Koska kyse on palautuskelvottomasta liittymästä, liittymissopimuksen katsotaan arvonlisäverotuksen kannalta päättyvän irtisanottaessa. Liittymismaksu ei siten sopimusta irtisanottaessa palaudu liittyjälle, vaan liittyjälle myydään uusi palautuskelpoinen liittymä. Tämä palautuskelpoinen liittymä on myyjälle pääomasuoritus, joka ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Kyse on siten arvonlisäverottomasta myynnistä.

Mikäli myyjällä ei ole muita tavaran tai palvelun myyntejä palautuskelpoisten liittymien lisäksi tai myyjän liikevaihto on enintään 10 000 euroa tilikauden aikana, myyjä voi hakeutua pois arvonlisäverovelvollisten rekisteristä. Verovelvollisuuden päättyessä myyjän tulee huomioida oman käytön verotus sen haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista. Lisäksi myyjän tulee ottaa huomioon mahdolliset kiinteistöinvestointeja koskevat tarkistussäännöt.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.


Mika Jokinen   

johtava veroasiantuntija

Nina Sainio   

johtava veroasiantuntija