Uusi yliopistolaki ja kansainväliset tilanteet

Uudesta yliopistolaista ( 558/2009) johtuu, että suomalaiset yliopisto eivät enää ole osa valtiota ja vuoden 2010 alusta Suomen yliopistoista 14 on itsenäisiä julkisoikeudellisia laitoksia  ja 2 itsenäisiä yksityisoikeudellisia  säätiöitä.

Vaikka yliopistolain mukaan suomalaisilla yliopistoilla on kahta erilaista statusta, Suomen tuloverotuksessa niillä vuodesta 2010 alkaen on vain yksi status.  Valtiovarainministeriön Eduskunnan verojaostolle 25.11.2009 antaman  lausunnon mukaan kummankaan oikeushenkilöstatuksen omaavaa yliopistoa ei pidetä jukisyhteisöinä verotuksessa ja niiden kohtelu olisi siten yhdenmukainen.

Tässä muistiossa selvitetään uuden lainsäädännön ja Valtiovarainministeriön ottaman kannan vaikutuksia eräisiin kansainvälisen verotuksen tilanteisiin.  Samalla todetaan muutama verosopimusten opettaja-artikloihin liittyvä tulkintaohje. Muistiossa esitetty koskee vain  yliopistoja.

Yliopistojen veroneuvonta  - koskien myös ennakkoperintää ja lähdeveron perimistä-  on keskitetty Savo-Karjalan yritysverotoimistoon. Ruotsinkielinen neuvonta on keskitetty Uudenmaan ja Lounais-Suomen yritysverotoimistoihin.

1. Yleiset tulkintaperiaatteet

• Valtiovarainministeriön Eduskunnan verojaostolle 25.11.2009 antaman  lausunnon perusteella Suomen tuloverotuksessa ei 1.1.2010 alkaen pidetä julkisyhteisöinä suomalaisia yliopistoja olivatpa ne julkisoikeudellisia tai säätiömuotoisia. Mitä lausunnossa on  sanottu julkisyhteisöistä koskee myös julkisoikeudellisia yhteisöjä koska tuloverotuksessa termeillä on tuloverotuksessa katsottava olevan sama sisältö.  Näin ollen  vuodesta 2010 alkaen suomalaisen yliopiston maksamaan palkkaan voi soveltua tuloverolain 77§:ssä oleva kuuden kuukauden sääntö ( palkka suomalaiselta julkisyhteisöltä) ja vastaavasti suomalaisen yliopiston maksama palkka ei enää ole TVL 10§ 3) kohdassa ( palkka  suomalaiselta julkisoikeudelliselta yhteisöltä) tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.
• Mitään suomalaisia yliopistoja ei 1.1.2010 alkaen yleensä pidetä myöskään Suomen tekemien verosopimusten mukaisina julkisyhteisöinä. Verosopimuksissa julkisyhteisöistä voidaan käyttää erilaisia nimityksiä – esim.  julkisoikeudellinen yhdyskunta, julkisoikeudellinen yhteisö. Mutta jos kuitenkin yliopistot tai esimerkiksi Helsingin yliopisto on  verosopimuksessa  erikseen määritelty julkisyhteisöksi ( lähinnä Kreikan ja Australian sopimukset), ne ovat edelleen julkisyhteisöjä verosopimusta sovellettaessa. Jos erillistä määrittelyä ei ole, verosopimusta sovellettaessa suomalainen yliopisto ei ole julkisyhteisö ja palkan verotusoikeus ratkeaa artiklan 19 sijasta artiklan 15 perusteella.
• Pohjoismaisen  verosopimuksen   19 artiklan mukaan vain asuinvaltio verottaa palkan mm. sellaisessa tilanteessa, että henkilö työskentelee toisessa valtiossa  henkilön kotivaltiosta  olevan  ”julkisoikeudellisen laitoksen” palveluksessa.

Pohjoismaisessa verosopimuksessa ei ole julkisoikeudellisen laitoksen määritelmää. Artiklan 3.2:n perusteella Suomi saa tällöin katsoa, että sanonnalla on se merkitys, joka sillä on niitä veroja koskevan Suomen lainsäädännön mukaan, joihin sopimusta sovelletaan. Erikseen artiklassa vielä todetaan, että verolainsäädännön mukaisella merkityksellä on etusija sanonnalle muussa lainsäädännössä annettuun merkitykseen nähden.

Suomen veolainsäädännössäkään ei ole julkisoikeudellisen laitoksen määritelmää. Mutta meillä on Valtiovarainministeriön lausunnosta ilmenevä tulkintaohje: vaikka yliopisto muun lainsäädännön mukaan voi olla julkisoikeudellinen laitos, tällä seikalla ei ole merkitystä tuloverotuksessa, jossa mitään suomalaisia yliopistoja ei pidetä julkisyhteisöinä vaan ne ovat yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä. Verosopimuksen artiklassa 3.1 sanotulla on katsottava tarkoitetun, että verotuksessa noudatettava tulkintakin menee verosopimusta sovellettaessa sen edelle mitä muussa lainsäädännössä mahdollisesti sanotaan.

• Niissä harvinaisissa tapauksissa ( lähinnä Australian ja Kreikan sopimukset) joissa  suomalaista yliopistoa verosopimusta sovellettaessa olisi pidettävä julkisyhteisönä, ”julkisyhteisön harjoittamaa liiketoimintaa” koskevia verosopimusmääräyksiä ei sovelleta ainakaan toimintaan, jossa on kyse suomalaisen yliopiston perusopetuksesta tai riippumattomasta tutkimuksesta. Kun valtiovarainministeriön edellä tarkoitetun lausunnon mukaan tällainen toiminta ei ole yliopiston elinkeinotoimintaa, se ei ole  verosopimuksessa tarkoitettua liiketoimintaakaan.
• Joissain verosopimuksissa tietty verokohtelu edellyttää, että opettajan/tutkijan työ on tehty ”yhteiseksi hyväksi”. Suomalaisen yliopiston tavanomainen perusopetus ja riippumaton tutkimustyö on  ”yhteiseksi hyväksi tehtyä” silloinkin kun maksaja on säätiöyliopisto.  Vastaavasti parissa verosopimuksessa puhutaan opettajan/tutkijan ”julkisluonteisen” tehtävän hoitamisesta. Opetustoimi  yliopiston palveluksessa  on yleensä tällaista riippumatta siitä, onko kyseessä säätiöyliopisto vai muu.

2. Erilaiset  yksittäiset tilanteet

Suomalainen yliopisto maksaa palkkaa ulkomailta Suomeen työhön tulleelle

Lainmuutos ei vaikuta tilanteisiin, joissa ulkomailta tullaan  Suomeen suomalaisen yliopiston palvelukseen. Kun työ tehdään Suomessa ja työnantaja on Suomesta, Suomi saa verottaa. Joissain tapauksissa kuitenkin  verosopimuksen opettaja/tutkija-artikla voi  estää verotuksen. Tällainen Suomen verotusoikeutta rajoittava  artikla on Britannian, Egyptin, Espanjan, Japanin, Kiinan, Ranskan ja Marokon sopimuksissa. Nämä artiklat on  kuitenkin muotoiltu niin, että Suomen verotusoikeus voi rajautua pois suomalaiselta yliopistolta saadun palkan  osalta riippumatta yliopiston oikeushenkilöstatuksesta.

Tulovuodesta 2010 alkaen yliopistojen tulee ilmoittaa vuosi-ilmoituksella 7809 palkka suorituslajilla A1 ( ei enää suorituslajilla A 2).

Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista

Suomalainen yliopisto maksaa palkkaa ulkomailla tehtävästä työstä rajoitetusti verovelvolliselle - aikaisemmasta poiketen tulo ei ole Suomesta saatua

Vuodesta 2010 alkaen suomalaisen yliopiston palveluksessa ulkomailla ansaittu palkka ei ole Suomesta saatua tuloa, koska maksaja ei enää ole TVL 10§ 3) kohdassa tarkoitettu suomalainen julkisoikeudellinen yhteisö ( = julkisyhteisö). Jo TVL:stä siis johtuu, että Suomi ei verota vuodesta 2010 alkaen. Lopputulos ei oleellisesti  eroa aikaisemmasta tilanteesta, koska aikaisemminkin Suomi pystyi  verottamaan tällaista palkkaa vain harvoin johtuen verosopimusmääräyksistä.

Tulovuodesta 2010 alkaen yliopistojen tulee vuosi-ilmoituksella 7809 näissä tapauksissa ilmoittaa palkka  suorituslajilla A1 ( ei enää suorituslajilla A 2).

Suomalainen yliopisto maksaa palkkaa ulkomailla tehtävästä työstä yleisesti verovelvolliselle - aikaisemmasta poiketen kuuden kuukauden sääntö voi soveltua

Suomalaisen yliopiston yleisesti verovelvolliselle ulkomaantyöstä maksama palkka verotetaan Suomessa, ellei ulkomaantyö kestä vähintään kuutta kuukautta. Jos työ kestää näin kauan, ajankohdan 1.1.2010 jälkeen saatuun palkkaan voi  soveltua TVL 77§:n  kuuden kuukauden sääntö. Aikaisemmin sääntö ei koskaan soveltunut, koska se edellyttää mm. että maksaja ei ole suomalainen julkisyhteisö.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen edellyttää myös sitä, että verosopimus ei estä palkan verotusta ulkomaisessa työntekovaltiossa. Verosopimuksen 19 artikla puolestaan yleensä estää verotuksen  työntekovaltiossa,  jos työnantaja on Suomen valtio, viranomainen, suomalainen julkisyhteisö ( hieman eri muotoiluja eri sopimuksissa). Tästäkään syystä kuuden kuukauden sääntö ei tähän asti ole voinut soveltua suomalaisen yliopiston maksamaan palkkaan. Vuodesta 2010 alkaen  suomalainen yliopisto ei yleensä ole verosopimuksen 19 artiklassa tarkoitettu  työnantaja. Sovellettavaksi tulee  artikla 15, joka sallii verotuksen työntekovaltiossa mm. silloin kun työntekijä oleskelee siellä yli 183 päivää verovuoden tai (joissain sopimuksissa) kalenterivuoden aikana. 

Mikäli palkka on työntekovaltiossa verovapaata opettaja/tutkija-artiklan perusteella, tämä seikka estää kuuden kuukauden säännön soveltamisen Suomessa.

Muun kuin julkisoikeudellisen työnantajan maksamaan ulkomaanpalkkaan liittyviä työnantajavelvollisuuksia käsitellään Verohallinnon julkaisussa Ulkomaille lähetettävä työntekijä.

Suomalaisen yliopiston ulkomailla asuvalle maksama apuraha -TVL 82§:n muutosta ei toistaiseksi ole vireillä

Jos ulkomaisessa verosopimusvaltiossa asuva saa Suomesta apurahan tai stipendin, verosopimus usein estää verottamisen Suomessa ( artikla 21). Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan apurahaa ja stipendiä pidetään Suomesta saatuna tulona, jonka Suomi voisi verottaa ellei verosopimus estäisi tai ellei tulo olisi kokonaan tai osittain verovapaa TVL 82 §:n nojalla.  Jos haluttaisiin, että yliopistojen maksamat apurahat säilyisivät verovapaina entisessä laajuudessa, 82§:ää  tulisi muuttaa.  Jos lainsäädäntö ei muutu ja jos asianomainen verosopimus sallii apurahan verotuksen lähdevaltiossa, yliopiston maksama apuraha jää Suomessa verottamatta vain, jos se yhdessä muiden Suomesta saatujen apurahojen kanssa jää enintään  valtion taiteilija-apurahan vuotuiseen määrään.

Apurahasta ei toimiteta ennakonpidätystä eikä peritä lähdeveroa.

Ulkomaisessa verosopimusvaltiossa asuvalle maksettava eläke, joka perustuu suomalaisen yliopiston palveluksessa ajankohdan 1.1.2010 jälkeen tehtyyn työhön -kyseessä ei  ole julkisyhteisön  palveluksessa ansaittu  eläke

Eläke, joka perustuu suomalaisen yliopiston palveluksessa ajankohdan 1.1.2010 jälkeen tehtyyn työhön, ei ole julkisyhteisön palveluksessa ansaittua. Muutamissa Suomen tekemissä verosopimuksissa ( esim. Espanjan ja Ranskan sopimukset) on sovittu, että lähdevaltio saa verottaa eläkettä vain, jos  se perustuu julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa tehtyyn työhön. Jos suomalaisen yliopiston palveluksessa ansaittu eläke maksetaan tällaisessa verosopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, eläke tulee jakaa kahteen osaan. Tällöin Suomella on verotusoikeus vain yliopistolle ennen 1.1.2010 tehtyyn työhön  perustuvaan   eläkkeeseen. Tarkempia ohjeita annetaan tarvittaessa myöhemmin.