Verotuksen toimittamisen periaatteita

Tämä ohje käsittelee verotuksen toimittamisen yhteydessä noudatettavia periaatteita. Keskeiset periaatteet sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin ja hallintolakiin.

Verotuksen toimittamisen yhteydessä sovelletaan ensisijaisesti verotusmenettelystä annettua lakia. Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki. Hallintolain säännöksiä sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia täydentävästi ja ne tulevat sovellettavaksi verotuksen toimittamisen yhteydessä, jos verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole toisin säädetty.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, mitä periaatteita verotusta toimitettaessa noudatetaan. Verotuksen toimittamisen periaatteet sisältyvät ensisijaisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 4 lukuun: yleiset menettelysäännökset ja verotuksen toimittaminen. Verotusta toimitettaessa noudatettavia periaatteita ovat verotuksen tasapuolisuus, asian selvittämisvelvollisuus, luottamuksensuoja, päätösten perusteleminen ja asianosaisten kuuleminen.

Hallintolaki (434/2003, HL) on hallintoasioissa noudatettava yleislaki. Hallintolaki tulee sovellettavaksi verotuksessa silloin, kun verotusmenettelystä annetussa laissa ei jostain asiasta ole erikseen säädetty. Hallintolain säännökset täydentävät ja täsmentävät verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Hallintolaissa on säännökset muun muassa esteellisyydestä, oikaisuvaatimusmenettelystä ja päätösten sekä muiden asiakirjojen tiedoksiannosta.

Ohje korvaa 10.10.2014 annetun Verohallinnon ohjeen ”Verotuksen toimittamisen periaatteita” (Verohallinnon ohje dnro A28/200/2014). Aikaisemman ohjeen kohtaa 2.4. on täsmennetty ratkaisujen KHO:2012:21 ja KHO:2012:74 osalta. Muilta osin tämä ohje vastaa täysin aikaisempaa ohjetta.

2 Yleisiä periaatteita

2.1 Verotuksen tasapuolisuus

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26 §:n 1 momentti). Tasapuolisuus merkitsee sitä, että veroviranomainen kohtelee verovelvollisia ja veronsaajia yhdenvertaisesti. Jos verovelvollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hän on oikeutettu tai jos verovelvollinen on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa ja varallisuutta, joka on verovapaata, on verotus toimitettava siten, ettei verovelvolliselle aiheudu vahinkoa.

Samanlaisissa tapauksissa noudatetaan yleensä samanlaista menettelyä ja yhdenmukaista ratkaisulinjaa. Erilaisissa tapauksissa huomioidaan asian eroavuudet verotusta toimitettaessa. Jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu uuden oikeuskäytännön tai olosuhteiden muuttumisen vuoksi, on uutta verotuskäytäntöä noudatettava johdonmukaisesti muutoksesta alkaen.

Jos verotuskäytäntö kuitenkin kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, sovelletaan uutta tulkintaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta tai verovelvollisuuden alkamishetkestä alkaen. Esimerkiksi ennakkoperintää kiristäviä linjanmuutoksia sovelletaan verovelvollisuuden alkamishetken jälkeisiin tapahtumiin yleensä heti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen.

Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, ratkaistaan asia yleensä verovelvollisen eduksi (VML 26 §:n 2 momentti). Kun VML 26 §:n 2 momenttia sovelletaan verovelvollisen verotukseen, toimitetaan avoinna oleva verotus vanhan käytännön mukaan tämän eduksi. Verohallinnon on ilmoitettava kirjallisesti muuttuneesta käytännöstä ja sen vaikutuksesta seuraaviin verovuosiin. Kun verovelvollisen on katsottava saaneen tiedon muuttuneesta verotuskäytännöstä, verovelvollinen ei saa enää luottamuksensuojaa aikaisemmalle verotuskäytännölle.

2.2 Asian selvittämisvelvollisuus

Verotusasian selvittämisessä on kyse asian ratkaisemiseksi tarpeellisten selvitysten ja näytön hankkimisesta sekä esittämisestä. Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä.

Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, on selvityksen esittäminen ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Lähtökohtaisesti viranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi. Verovelvolliselta on tarvittaessa vaadittava tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka verotusta varten ovat tarpeen ja jotka eivät jo ole Verohallinnon tiedossa. Selvitystä pyydettäessä on verovelvolliselle mahdollisuuksien mukaan osoitettava, mistä asioista selvitystä tulisi erityisesti antaa ja mikä vaikutus selvityksellä tai sen antamatta jättämisellä on verovelvollisen verotukseen.

Verovelvollisen asiakirjoihin on liitettävä tieto, mitä selvityksiä verovelvolliselta on pyydetty ja miksi. Lähetetyt selvityspyynnöt ja niihin annetut vastaukset liitetään myös tiedoksi verovelvollisen asiakirjoihin. Samoin menetellään, jos annettu selvitys on riittämätön, tai jos riittämätöntä selvitystä ei ole pyynnöstäkään täydennetty.

2.3 Verotuksen toimittaminen

Verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella (VML 26 §:n 5 momentti, 1079/2005).

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26 §:n 6 momentti, 1079/2005). Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaan veroviranomainen voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla ja valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Säännös mahdollistaa verotustietojen koneellisen tutkimisen, jolloin tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoitunut asia tutkitaan verovalvonnassa ja pyydetään tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset sekä ratkaistaan asia.

Edellä mainittu säännös ei toisaalta estä sitä, että Verohallinto voi verotuksen oikein toimittamiseksi tutkia minkä tahansa verotusasian yksityiskohtaisen tarkasti. Valikointiehdot ovat salassa pidettäviä.

2.4 Luottamuksensuoja

Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä säädetään VML 26 §:n 2 momentissa. Menettelysäännöstä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisemiseen verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa ja miten suojaa annetaan.

Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että nimenomaisen säännöksen puuttuessa veroviranomainen ei voi yksipuolisesti muuttaa virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä takautuvasti asiakkaalle epäedullisempaan suuntaan. Lähtökohtana on aina, että veroviranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti.

Verosaajan (valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos, metsänhoitoyhdistys, metsäkeskus) kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä.

Laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja
2. verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä
3. viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Viranomaisen omaksumalla käytännöllä tarkoitetaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Suullisesti käydyt keskustelut eivät yleensä voi muodostaa veroviranomaista sitovaa kannanottoa. Se, että johonkin asiaan ei ole verotuksen toimittamisen yhteydessä puututtu, ei VML 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle syntyisi saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja (ks. KHO:2012:21 ja KHO:2012:74; vrt. HE 53/1998 vp).

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, saa verovelvollinen luottamuksensuojaa.  Tällöin verotus (säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Yleensä luottamuksensuojan saaminen merkitsee sitä, että vero jätetään maksuunpanematta.

Yhtäältä verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan kokonaan verovelvollisen eduksi siltä osin, kun verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotus toimitetaan aikaisemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena.

Toisaalta kun on erityisiä syitä, esimerkiksi kansalaisten yhdenvertainen kohtelu, voidaan asia ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnallisuuden vuoksi kohtuutonta. VML 26 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko.

Myös veronkorotus, jota ei säännöksessä erikseen mainita, voidaan nykyisen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n mukaan jättää määräämättä. VML 26 §:n 2 momentin lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä.

Luottamuksensuojaperiaatteesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.

3 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n (434/2003) mukaan viranomaisen on säännöksessä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:ssä (1067/2003) on kuitenkin säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:n mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti Verohallinnossa käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisen käsiteltävän asian ratkaisuun. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esimerkiksi kahden verovelvollisen välillä, yhtiön ja osakkaan välillä ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolain 25 §:n mukaan asioita ei tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta.

Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyvissä tilanteissa. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esimerkiksi osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esimerkiksi yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

4 Päätöksen sisältö

Hallintolain 44 §:n mukaan kirjallisesta päätöksestä on käytävä ilmi muun muassa kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Verotuspäätöksen sisällöstä säädetään puolestaan VML 51 §:ssä. Verovelvolliselle lähetetään toimitetusta verotuksesta verotuspäätös selvityksineen verotuksen perusteista ja ohjeet siitä, miten verotukseen voidaan hakea muutosta. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Lisäksi verovelvolliselle lähetetään verotustodistus, jota voidaan käyttää todistuksena toimitetusta verotuksesta.

5 Päätösten perusteleminen

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi hallintolain päätösten perustelua koskevat säännökset eivät kaikilta osin sovellu verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Perustelemista koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 26b §:ssä.

Päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (VML 26b § 1 momentti, 1067/2003).  Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi esimerkiksi silloin, kun hyväksytään Verosaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos verovelvollisen tai veroasiamiehen oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla.

Päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26b §:n 3 momentti). Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä.

Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat esimerkiksi arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita koskevat päätökset. Tällaisten päätösten perusteleminen on tärkeätä myös veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Veroilmoituksesta poikettaessa perusteluiden ei tarvitse olla varsinaisessa verotuspäätöksessä vaan ne pidetään saatavina Verohallinnossa. Tästä säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta on säädetty VML 26b §:n 2 momentissa. Verotusasiakirjoihin on liitettävä päätöksen perusteena olevaa lainkohtaa koskeva tieto ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32 §) koskevia säännöksiä.

Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Asiaa koskevan Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Tämän vuoksi muutosverotusta koskevien päätösten tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta muun muassa silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä laaja kuuleminen on ongelmallista verotuksessa erityisesti siksi, että verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettelymuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momenttiin sisältyy yleinen kuulemisvelvollisuutta koskeva säännös.

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta

Jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että VML 26 §:n 3 momentin säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa ja verotuksen oikaisussa verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esimerkiksi mahdollisesti VML 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja. Yleistä VML 26 §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan aina, jos kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen esimerkiksi arvioverotuksen (VML 27 §) ja peitellyn osingon (VML 29 §) yhteydessä.

Olennaisesta poikkeamisesta on yleensä katsottava olevan kysymys muun muassa silloin, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa taikka veroilmoituksesta poiketen veronalaiseksi tuloksi katsotaan päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Olennainen poikkeaminen on kyseessä myös silloin, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella käytetään autoedun arvoa laskettaessa kilometrikohtaista arvoa tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta (katso KHO 1980-II-600 ja KHO 16.11.1989 taltio 4163).

6.2 Muita kuulemistilanteita

VML 26 §:n 3 momentissa on lisäksi nimenomaisesti säädetty kuulemisvelvollisuudesta, jos viranomainen muuttaa verotusta verotuksen oikaisuna verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §). Verovelvolliselle on tällöin aina varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi.

Nimenomaisesta kuulemisvelvollisuudesta on säädetty myös veron kiertämistä koskevassa säännöksessä (VML 28 §:n 2 momentti).

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että verovelvolliselle on todistettavasti lähetetty kehotus veroilmoituksen antamiseen tai verovelvollisen antaman tiedon tai asiakirjan korjaamiseen (VML 32 §:n 1 ja 2 momentti). Pykälän soveltamisalaa on laajennettu siten, että veronkorotus voidaan määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että kehotus on annettu todistettavasti tiedoksi. Riittävää on, että kehotus on todistettavasti lähetetty.

Verovelvollisille on VML 26 §:n 3 momentin mukaan tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selityksen antamiseen. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää. Hallintolain kuulemisesta ilmoittamista koskevaa 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

6.3 Veronsaajien kuuleminen

Veronsaajien kuulemisesta säädetään VML 26d §:ssä (238/2008). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä ja veronsaajia kuullaan varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa voidaan sopia menettelytavat, joita noudattaen päätökset annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Tällöin voidaan esimerkiksi sopia, minkälaiset tapaukset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haluaa saada ennen niitä koskevan päätöksen tekemistä nähtäväkseen. Myös tavasta, jolla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua yksikön haluamiin verotusasiakirjoihin, voidaan sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista on käsitelty ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa (Dnro 847/547/2011, 9.12.2011).

6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä

Asianosaisten kuulemisesta oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä ei ole verolainsäädännössä erityisiä säännöksiä. Tämän vuoksi kuulemiseen sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja veronsaajien kuulemista koskevia säännöksiä.

Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esimerkiksi vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta.

Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi.

6.5 Vastuumerkintä

Verosta vastuussa olevat henkilöt on merkittävä verotuspäätökseen ja -tietoihin. Jos vastuumerkintää ei ole tehty, Verohallinnon on aina varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ennen kuin hänet erillisellä vastuuseen määräämispäätöksellä määrätään vastaamaan toisen verovelvollisen verosta (VML 52 § ja Veronkantolain 40 §, 609/2005).

6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä

Verotusasiakirjoihin on liitettävä jäljennökset verovelvolliselle lähetetyistä hänen verotustaan koskevista kirjeistä ja saaduista vastauksista sekä lisäselvityksistä ja muista tarpeellisiksi katsottavista asiakirjoista.

Ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetussa laissa (617/2009) tarkoitetulla kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla (VML 93a §). Verohallinto antaa tarkemmat määräykset siitä, millä tavoin varmennettuina ilmoituksia ja muita asiakirjoja voidaan toimittaa sähköisesti. Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on lisätietoa Verohallinnon internetsivuilla vero.fi > Asioi verkossa -osiossa.

Kun verovelvollinen antaa verotoimistossa suullisesti lisäselvityksiä, merkitään nämä tiedot veroilmoitukseen tai tiedustelulomakkeeseen. Verovelvollista on tällöin pyydettävä vahvistamaan antamansa lisätiedot allekirjoituksellaan. Jos lisäselvityksiä hankitaan puhelimitse verovelvolliselta, tämän työnantajalta taikka muualta, on saadut tiedot merkittävä asiakirjoihin sekä samalla merkittävä, keneltä, milloin ja miten tiedot on saatu.

6.7 Vertailutiedot

Jos veroilmoituksessa on tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, on tiedot ilmoitettava Verohallinnolle. Muun muassa sijaiselle maksettavat palkat, välityspalkkiot, muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset ovat tällaisia edelleen ilmoitettavia tietoja.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan vertailutietoon, Verohallinnon on otettava selvää henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden sellaisten seikkojen perusteella, koskeeko vertailutieto juuri asianomaista henkilöä. Vertailu- tai tarkkailutiedon poiketessa verovelvollisen ilmoituksesta on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu. Verovelvollinen on saattanut esimerkiksi vähentää palkastaan viransijaiselle maksamansa palkkion tai muita tulonhankkimiskuluja tai ilmoittaa vuodenvaihteen palkan väärän vuoden tulona.

7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto

7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Viranomaisen on myös huolehdittava muun muassa asianosaisille lähetettävien kuulemiskirjeiden tiedoksiannosta.

Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Verotuksen massamenettelystä johtuen hallintolain 56 ja 57 §:ssä edellytetty tiedoksianto ei ole verotuksessa mahdollista, joten verotusmenettelystä annetun lain 26c §:ssä on säädetty tiedoksiannosta hallintolaista poikkeavasti.

7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto

Verotusmenettelystä annetun lain 26c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Siten verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle.

Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla.

Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esimerkiksi muutosverotus- tai ennakkoratkaisupäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti antaa tiedoksi vain valtuutetulle.

7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu kuten kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26d §, 238/2008).

8 Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (434/2003). Esteellisyydestä säädetään lain 27 §:ssä, esteellisyysperusteista lain 28 §:ssä, esteellisyyden ratkaisemisesta lain 29 §:ssä ja asian käsittelyn jatkamisesta lain 30 §:ssä. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi Verohallinnosta annetun lain 22 §:ssä (503/2010).

Verotuksen valmisteluun osallistunutta verovalmistelijaa ei katsottu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2004:82 esteelliseksi, kun hän valmisteli saman asian verotuksen oikaisulautakuntaa varten.

johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

ylitarkastaja Janne Myllymäki