Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Ohjetta on päivitetty lainsäädännössä tapahtuneiden muutosten johdosta. Ohjeeseen on lisätty kansainvälisiä tilanteita koskeva osio.

1 Henkilöstörahasto

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (934/2010). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston tai kunnan henkilöstön perustamaa, omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston tai kunnan sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta. Rahasto on voitu perustaa myös mm. henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston tai kunnan tulosyksikköön, Kansaneläkelaitokseen tai yliopistoon. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos henkilöstön määrä on säännöllisesti vähintään kymmenen ja liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 200 000 euroa.

Henkilöstörahasto saa varoja työnantajan maksamista tulos- ja voittopalkkiojärjestelmistä henkilöstörahastolaissa tarkoitettuina henkilöstörahastoerinä tai niiden lisäosina sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista. Henkilöstörahasto voi saada myös lahjoitusvaroja.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat henkilöt ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin.

Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 % voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaa osuuteen.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty.

Riippumatta siitä, mitä säännöissä määrätään rahasto-osuuden nostamisesta, jäsenelle tai hänen oikeudenomistajilleen on suoritettava osuus neljän kuukauden kuluessa seuraavasta arvonmäärittämispäivästä luettuna siitä, kun jäsenen työsuhde on päättynyt.

Henkilöstörahaston varojen ja kunkin jäsenen rahasto-osuuden arvo on määriteltävä rahaston tilinpäätöspäivänä (arvonmäärityspäivä). Varat arvostetaan arvonmäärityspäivän käypään arvoon.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

Jäsenellä on myös oikeus nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Käteisenä nostettavan tulos- tai voittopalkkio-osuuden työnantaja maksaa suoraan jäsenelle.

3 Tuloverotus

3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO:2007:24). Henkilöstörahastosta maksetut suoritukset eivät ole ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n mukaista palkkaa vaan muuta ansiotuloa.

Henkilöstörahastolain mukaan rahasto-osuus voidaan maksaa myös jäsenen oikeudenomistajalle. Koska henkilöstörahastoon aikanaan siirretyt varat ovat TVL 65 §:n erityissäännöksen nojalla työntekijän myöhennettyä ansiotuloa, myös perillisen saamasta henkilöstörahasto-osuudesta 80 prosenttia on ansiotuloa ja 20 prosenttia verovapaata tuloa.

Jäsen voi nostaa osuutensa henkilöstörahastoerästä tai sen lisäosasta käteisenä, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä. Jos tulos- tai voittopalkkio-osuus nostetaan suoraan käteisenä, se on kokonaan veronalaista, palkkaan rinnastettavaa ansiotuloa.

Henkilöstörahastosta maksetusta rahasto-osuudesta tai käteisenä tulos- tai voittopalkkiona maksetusta erästä ei peritä sairausvakuutuslain mukaista päivärahamaksua, jos suoritukset täyttävät sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 9-11 kohdassa säädetyt edellytykset. Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016) 5 §:n perusteella tällaisista eristä ei siten myöskään makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

3.2 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus kansainvälisissä tilanteissa

Suomessa asuva henkilö on velvollinen maksamaan veroa myös ulkomaisesta henkilöstörahastosta saamastaan suorituksesta. TVL 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. TVL 65 §:n säännös soveltuu suomalaiseen henkilöstörahastoon rinnastettavissa olevasta ulkomaisesta henkilöstörahastosta saatuun tuloon.

Verosopimustilanteissa henkilöstörahastosuorituksiin sovelletaan yleensä verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Sovellettavaksi tulee siten useimmiten verosopimuksen 15 artikla tai 19 artikla riippuen siitä, onko työskentely tapahtunut yksityisessä työsuhteessa vai julkisyhteisön palveluksessa. Jos Suomessa asuva yksityisessä työsuhteessa työskentelevä tai työskennellyt henkilö saa tuloa ulkomaisesta henkilöstörahastosta, Suomella on 15 artiklan 1 kohdan nojalla oikeus työntekijän asuinvaltiona verottaa suoritus.

Jos lähdevaltio on verottanut henkilöstörahastosuorituksesta siellä tapahtunutta työskentelyä vastaavan osan verosopimuksen palkkatuloartiklan mukaisesti, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen palkkatuloartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti. Jos lähdevaltio on pitänyt henkilöstörahastosuoritusta verosopimuksen tarkoittamana eläkkeenä ja verottanut henkilöstörahastosuorituksen eläkkeenä, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen eläkeartiklaa koskevan menetelmän mukaisesti.

Henkilöstörahastosuoritukseen ei sovellu TVL 77 §:n mukainen kuuden kuukauden verovapaussääntö, vaikka henkilöstörahasto-osuus olisi kertynyt ulkomaantyöskentelyn aikana, koska henkilöstörahastosuoritus ei ole tuloverolakia sovellettaessa palkkaa.

Jos suomalaisesta henkilöstörahastosta maksetaan suoritus Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle, suoritus on TVL 10 §:n 9 kohdan nojalla Suomesta saatua tuloa. TVL 65 §:n mukaan siitä on 80 prosenttia veronalaista tuloa ja loppuosa verovapaata tuloa. Jos henkilö on henkilöstörahasto-osuutta kerryttäneen työskentelyn aikana työskennellyt ulkomailla siten, että Suomella ei ole ollut verotusoikeutta tästä työskentelystä maksettuun palkkaan, voidaan ulkomaan työskentelyä vastaava osa henkilöstörahastosuorituksesta jättää verottamatta Suomessa.

3.3 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole työntekijän palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan sivutuloja varten vahvistetun henkilökohtaisen pidätysprosentin tai verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan.

Jos tulos- tai voittopalkkio-osuus nostetaan käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta henkilöstörahasto-osuudesta ja ylijäämästä pidätetään 35 prosenttia lähdeveroa (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 7 §) ellei suorituksen saaja esitä maksajalle rajoitetusti verovelvollisen verokorttia. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

3.4 Vuosi-ilmoitus

Henkilörahasto-osuudesta ja ylijäämästä on veronalaista 80 %. Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella henkilöstörahaston maksama rahasto-osuuden suorituslaji on H1. Vuosi-ilmoituksella ilmoitetaan kohdassa 14 vain veronalainen määrä.

Rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista annettavassa vuosi-ilmoituksessa henkilöstörahasto-osuuden suorituslaji on A1. Näin myös siinä tapauksessa, että suorituksesta olisi tehty ennakonpidätys rajoitetusti verovelvollisen verokortin perusteella.

Suorituslajia A1 ei saa käyttää, jos henkilön oleskelu Suomessa on kestänyt yli 6 kuukautta ja hänestä on tullut yleisesti verovelvollinen. Tällöin henkilöstörahasto-osuus ilmoitetaan työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella ja suorituslajiksi merkitään H1, vaikka alkuvuonna olisikin peritty lähdevero.

3.5 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1991-B-504).

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

johtava veroasiantuntija Tero Määttä