Eläketulon verotus

Tässä ohjeessa käsitellään eläketulon verotusta. Ohjeessa on otettu huomioon 1.1.2021 voimaan tulevat säännökset Ahvenanmaan mediamaksusta. Lisäksi verotettavan tulon laskemisesta kertovaa osaa on lyhennetty, koska aiheesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen. Ohjeen lopusta on myös poistettu verokortteihin ja niiden hakemiseen liittyvä menettelyohjaus, josta on kerrottu useissa asiakasohjeissa vero.fi-sivuilla. Eläkkeiden verotusta kansainvälisissä tilanteissa käsitellään ohjeessa Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

1 Johdanto

1.1 Lakisääteinen eläketurva

Kokonaiseläketurva muodostuu lakisääteisistä ja  vapaaehtoisista eläkejärjestelyistä. Lakisääteinen eläketurva koostuu ansiotyöhön perustuvasta  työeläkkeestä sekä asumiseen perustuvasta kansaneläkkeestä ja takuueläkkeestä.

Työeläkejärjestelmästä voidaan maksaa eläkkeenä vanhuuseläkettä, osittaista varhennettua vanhuuseläkettä, osa-aikaeläkettä, työuraeläkettä, työkyvyttömyyseläkettä ja perhe-eläkettä. Kansaneläkejärjestelmästä voidaan maksaa eläkkeenä vanhuuseläkettä, työkyvyttömyyseläkettä ja perhe-eläkettä. Työeläkkeitä hoitavat yksityisellä sektorilla työeläkeyhtiöt, eläkekassat ja eläkesäätiöt sekä julkisilla aloilla Keva. Kansaneläkkeestä ja takuueläkkeestä vastaa Kela. Työeläkevakuuttamisesta ja työeläkejärjestelmästä maksettavista etuuksista saa tietoa työeläkelaitoksista ja Kelan hoitamista etuuksista Kelasta.

Verolainsäädännössä ei täsmällisesti määritellä, millaisia tuloja on käsiteltävä verotuksessa eläkkeenä. Eläketulon erottaminen muista tuloista on kuitenkin tärkeää verotuksessa myönnettävien vähennysten vuoksi. Epäselvissä tilanteissa eläketulon määrittelyssä  tukeudutaan  suorituksia koskevaan sääntelyyn sekä verotus- ja oikeuskäytäntöön.

Eläkettä voidaan maksaa pakollisen tapaturmavakuutuksen (työtapaturma- ja ammattitautilaki  459/2015), potilasvakuutuksen ( potilasvakuutuslaki 948/2019) tai pakollisen liikennevahinkoturvan (liikennevakuutuslaki 460/2016) perusteella. Eläketuloa on esimerkiksi vahingonkorvauksena saatu työkyvyttömyyseläke pitkäaikaisesta tai pysyvästä työkyvyttömyydestä. Eläketulona ei voida sen sijaan pitää vakuutuksista saatuja päivärahoja tai niitä vastaavia ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saatuja korvauksia. Siten esimerkiksi vastuuvakuutuksesta ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saatu korvaus ei ole eläketuloa. Ratkaisuun ei vaikuta aika, jolta korvausta ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saadaan.

Liikennevakuutuksen ja potilasvakuutuksen perusteella maksettava ansionmenetyskorvaus on verotuskäytännössä vahinkopäivästä lukien vuoden kuluttua katsottu eläkkeeksi, vaikka eläkepäätöstä ei olisi tehtykään.  Ennen vuoden määräajan täyttymistä ansionmenetyskorvaus voi olla eläkettä, jos siitä on tehty päätös. Jos eläkepäätöstä ei ole, ansionmenetyskorvausta pidetään ensimmäisen vuoden ajan etuutena, jos se maksetaan vakuutetulle itselleen. Jos vakuutettu on saanut samalta ajalta, jolle ansionmenetyskorvaus myönnetään, muuta tuloa (esimerkiksi palkkaa) ja korvaus maksetaan tuolle tulonmaksajalle (työnantajalle), tulon luonne verotuksessa ei muutu.

Eläkkeenä pidetään myös maatalousyrittäjälle maksettua luopumistukea (laki maatalouden harjoittamisesta luopumisen tukemisesta 612/2006). Eläketuloa ovat lisäksi valtion tieteellisestä, taiteellisesta tai muusta ansiokkaasta toiminnasta myöntämä eläke tai perhe-eläke (laki ylimääräisistä taiteilijaeläkkeistä 194/2016) sekä ylimääräinen urheilijaeläke (laki ylimääräisistä urheilijaeläkkeistä 1419/2014).

1.2 Vapaaehtoinen eläketurva

Lakisääteistä eläketurvaa täydentää lisäeläkejärjestelmät ja yksilöllinen vapaaehtoinen eläkesäästäminen. Eläke voi perustua myös  yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen tai  oikeuden päätökseen. Eläkkeen voi saada  rahana tai esimerkiksi  luontoisetuna tai kiinteistön nautintaoikeutena.

Työnantaja on voinut parantaa työntekijöidensä peruseläketurvaa lakisääteisellä vapaaehtoisella lisäeläkevakuutuksella.  Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät suljettiin vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat lisäeläkejärjestelmät säilyvät, mutta niihin ei voida ottaa uusia vakuutettuja. Yrittäjä puolestaan on voinut täydentää eläketurvaansa yrittäjän eläkelain (1272/2006, YEL) tai maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006, MYEL) mukaisella rekisteröidyllä eläketurvalla. Myös nämä järjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta.

Työnantaja voi järjestää työntekijöilleen pakollista eläketurvaa paremmat eläke-edut myös tuloverolain (1535/1992, TVL) 96 a §:ssä tarkoitetun vapaaehtoisen kollektiivisen lisäeläketurvan avulla. Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin (TVL 96 a §:n 2 momentti).

Työnantaja voi ottaa työntekijälleen myös vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen. Verovelvollinen voi myös itse täydentää eläketurvaansa vapaaehtoisilla yksilöllisillä eläkevakuutuksilla. Verovelvollinen voi oma-aloitteisesti parantaa eläkeaikaista toimeentuloaan myös sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa (1183/2009) tarkoitetulla PS-sopimuksella. PS-sopimuksen perusteella voidaan maksaa toistuvia suorituksia eläkkeen tapaan.

Työnantajan ottamia yksilöllisiä ja kollektiivisia eläkevakuutuksia on tarkasteltu laajemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset. Verovelvollisen itse ottamia vakuutuksia on käsitelty ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

Vapaaehtoisena eläkevakuutuksena pidetään sellaista vanhuuseläkevakuutusta ja perhe-eläkevakuutusta sekä tällaiseen vakuutukseen liittyvää työkyvyttömyyseläkevakuutusta ja työttömyyseläkevakuutusta, johon perustuva eläke on tarkoitettu maksettavaksi toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin väliajoin vakuutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän tai vähintään kahden vuoden ajan (TVL 34 § 9 momentti).

Vuoden 2019 loppuun saakka tuloverolaissa oli erillinen säännös (TVL 81 §), joka koski kertamaksullisen eläkkeen verotusta. Säännös on kumottu 1.1.2020 alkaen ja kertamaksullisia eläkevakuutuksia käsitellään verotuksessa samalla tavoin kuin muitakin eläkevakuutuksia. Jos eläkevakuutusta koskeva sopimus on tehty ennen 1.1.2020, sopimuksen perusteella maksettuihin suorituksiin ja TVL 81 §:ssä tarkoitetulla muulla vastikkeellisella saannolla saatuun eläkkeeseen sovelletaan kuitenkin ennen lain voimaantuloa voimassa olleita säännöksiä. 1.1.2020 alkaen sovellettavan tuloverolain 34 §:n 6 ja 7 momentteja sovelletaan myös aiemmin tehdyn sopimuksen perusteella maksettaviin suorituksiin.

Eläkettä voidaan maksaa myös muun vapaaehtoisen henkilövakuutuksen kuin eläkevakuutuksen perusteella. Eläke voi perustua esimerkiksi vapaaehtoiseen tapaturmavakuutukseen tai sairausvakuutukseen. Eläketuloa voi olla myös eläke, jonka maksaminen perustuu yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen, kuten sopimukseen, kauppaan, testamenttiin tai lahjaan tai oikeuden päätökseen.

2 Eläkkeiden veronalaisuus

2.1 Ansiotulona verotettavat eläkkeet

Kaikki eläkkeet, joita ei erikseen ole säädetty verovapaiksi (katso jäljempänä luku 2.4), ovat veronalaista tuloa saajalleen. Eläkkeitä verotetaan pääasiallisesti ansiotulona (TVL 61 §). Pääomatulona verotetaan tietyin edellytyksin vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus (katso luku 2.3).

Ansiotulona verotetaan muun muassa

• työeläke
• kansaneläke (kansaneläkkeeseen maksettava lisä ja eläkkeensaajan hoitotuki ovat kuitenkin verovapaata tuloa)
• takuueläke
• yleisen perhe-eläkkeen lapseneläke tai leskeneläke, joka on myönnetty 1.7.1990 tai myöhemmin sattuneen kuolemantapauksen perusteella
• liikennevakuutukseen perustuva eläke
• tapaturmavakuutukseen perustuva eläke kokonaan, jos vakuutustapahtuma on sattunut 1.1.1982 jälkeen
• tapaturmavakuutukseen perustuva eläke siltä osin kuin sen määrä ylittää 3 400 euroa kalenterivuodessa, jos vakuutustapahtuma on sattunut ennen 1.1.1982
• luopumistuki ja sukupolvenvaihdoseläke
• rekisteröityyn lisäeläkkeeseen ja kollektiiviseen eläkevakuutukseen perustuva eläke
• työnantajan ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke
• vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke, jos eläkevakuutus on otettu ennen 6.5.2004 ja maksuja maksettu ennen vuotta 2006. Eläke on kuitenkin pääomatuloa siltä osin kuin se perustuu 1.1.2006 tai sen jälkeen maksettuihin maksuihin.
• eläke, joka perustuu kerralla maksettuun vakuutukseen, jolla on toteutettu eläkeoikeuden siirto Euroopan yhteisöjen eläkejärjestelmästä (TVL 81 a §)
• tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta ansiokkaasta toiminnasta 1.1.1984 tai sen jälkeen myönnetty eläke tai siihen liittyvä perhe-eläke (esimerkiksi taiteilijaeläke)
• ylimääräinen urheilijaeläke
• ulkomaanedustuksen virkamiesten puolisoiden erityiskorvaus.

2.2 Ansiotulona verotettavan eläkkeen viivästyskorotus

Jos eläkkeen maksaminen viivästyy eläkelaitoksesta johtuvasta syystä, eläkkeeseen maksetaan viivästyskorotus. Lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korvaus katsotaan TVL 61 a §:n mukaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin se tulo, johon korotus liittyy. Korotus on siten eläkettä ja yleensä eläkkeensaajan veronalaista ansiotuloa.

Verovapaan suorituksen viivästymisen vuoksi maksettava korotus on verovapaa. Vaikka korotuksen määrä riippuu ajan kulumisesta, kyseessä ei ole verotuksellisesti korkotulo.

2.3 Pääomatulona verotettavat eläkkeet ja suoritukset

Vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke on pääomatuloa, jos eläkevakuutus on otettu 6.5.2004 tai tämän jälkeen. Eläke on pääomatuloa, vaikka vakuutuksen maksuja olisi vuonna 2004 vähennetty ansiotulosta. Myös ennen 6.5.2004 otettuun eläkevakuutukseen perustuva eläke on pääomatuloa siltä osin kuin se kertyy 1.1.2006 tai sen jälkeen maksetuista eläkevakuutusmaksuista.

PS-sopimukseen perustuvat suoritukset ovat yleensä veronalaista pääomatuloa. PS-sopimukseen on kuitenkin voitu siirtää varoja vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta. Jos tällaisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja on vähennetty aikanaan ansiotuloista, myös PS-sopimuksen vuotuiset suoritukset ovat niitä vastaavalta osalta ansiotuloa. Suoritukset verotetaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuvan eläkkeen tapaan.

Vapaaehtoisia yksilöllisiä eläkevakuutuksia ja PS-sopimuksia on käsitelty tarkemmin erillisessä ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

2.4 Verovapaa tulo

Tuloverolaissa on erikseen säädetty verovapaaksi eräät eläkkeet ja elatusta varten maksetut suoritukset.

Kansaneläkelain mukaisista suorituksista ovat verovapaita kansaneläkkeeseen maksettavat lisät (TVL 92 §:n 1 ja 2 kohta). Verovapaita lisiä ovat lapsikorotus, rintamalisä ja ylimääräinen rintamalisä.

Eläkkeensaajan hoitotuesta säädetään vammaisetuuksista annetussa laissa (570/2007). Eläkettä saavan hoitotuki on verovapaata tuloa (TVL 92 §:n 6 kohta).

Eläkkeensaajan asumistuesta annetun lain (571/2007) mukainen asumistuki on verovapaata tuloa (TVL 92 §:n 15 kohta).

Pakollisen tapaturmavahinkoturvan nojalla ennen 1.1.1982 sattuneen vakuutustapahtuman perusteella maksettu päiväraha, elinkorko ja huoltoeläke tai niihin liittyvät lisät, ovat verovapaata myös silloin, kun ne on saatu työnantajalta palkkana tai ennakkona, ei kuitenkaan siltä osin kuin elinkoron tai huoltoeläkkeen vuotuinen määrä ylittää 3 400 euroa (TVL 80 §:n 2 kohta).

Verovapaata tuloa on myös tasavallan presidentin toimen hoitamisesta saatu eläke ja perhe-eläke (TVL 87 §).

Perhe-eläkelain mukainen perhe-eläke, joka suoritetaan ennen 1.7.1990 tapahtuneen vakuutustapahtuman perusteella (TVL 1240/1988 164 § ja TVL 143 §:n 3 momentin siirtymäsäännös) on verovapaata tuloa.

Verovapaata tuloa on myös valtion tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi taikka muusta ansiokkaasta toiminnasta ennen 1.1.1984 myöntämä eläke tai tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke (TVL 82 §:n 1 momentin 3 kohta). Tällaisia eläkkeitä ovat esimerkiksi valtion taiteilijaeläke ja sanomalehtimieseläke.

Verovapaata tuloa on myös korvaus, joka on maksettu kertakaikkisena tai jatkuvana sotapalveluksessa taikka muuten sotatoimessa aiheutuneen ruumiinvamman, sairauden tai kuolemantapauksen johdosta valtion tai yleishyödyllisen yhteisön varoista joko vahingoittuneelle tai sairastuneelle itselleen taikka hänen omaiselleen (TVL 80 §:n 3 kohta). Säännös koskee muun muassa sotilasvammalain (404/1948) nojalla suoritettavaa elinkorkoa.

3 Verotettavan eläketulon laskeminen

3.1 Yleistä

Verotettavan ansiotulon laskemista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa. Eläketulon verotus poikkeaa joiltain osin muiden ansiotulojen (kuten esimerkiksi palkkatulon) verotuksesta. Seuraavassa on esitetty verotettavan tulon laskemisen erityispiirteitä, kun henkilöllä on ainoastaan eläketuloa.

Puhdas ansiotulo on henkilön ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset eli tulon hankkimisesta aiheutuneet menot (TVL 30 §:n 3 momentti). Eläketuloon ei pääsääntöisesti kohdistu tulonhankkimismenoja. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaiset tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta johtuvat luonnolliset vähennykset voidaan tehdä myös eläketulosta (KHO 2009:106 ja KHO 2010:4). Jos henkilöllä ei ole muuta tuloa kuin eläketuloa, puhdas ansiotulo on siten pääsääntöisesti eläketulojen määrä.

Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset.

Eläkkeensaaja voi olla joissain tilanteissa oikeutettu TVL 98 §:n mukaiseen veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen. Erityisiä vähennysperusteita ovat lain esimerkkiluettelon mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista henkilön tuloihin ja varallisuuteen nähden. Eläkkeensaajan ikää sellaisenaan ei katsota veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei myöskään mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä on tarkasteltu lähemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

Eläkkeensaajan puhtaasta ansiotulosta vähennetään viran puolesta valtionverotuksessa eläketulovähennys. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo lasketaan tämän jälkeen vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta aiemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.

Eläkkeet verotetaan valtionverotuksessa progressiivisen taulukon mukaan. Valtiolle suoritettavasta tuloverosta voidaan vähentää mahdollinen valtionverotuksen invalidivähennys. Eläkkeensaajalla on edellytysten täyttyessä oikeus myös valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennykseen, kotitalousvähennykseen ja opintolainavähennykseen. Eläketulosta ei saa työtulovähennystä, kuten palkasta.

Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Verohallinto laskee eläkkeensaajalle viran puolesta eläketulovähennyksen. Kunnallisverotuksen invalidivähennys (TVL 104 §) lasketaan pääsääntöisesti vain, jos eläkkeensaajalla on myös muuta ansiotuloa kuin eläketuloa. Säännöksen 5 momentin mukaan eläkkeensaaja, jolla on ollut veronalaista eläketuloa vuonna 1982, saa kuitenkin vähentää sen suuruisen invalidivähennyksen, johon hänellä on ollut tuolloin oikeus, ellei hänellä ole voimassa olevien säännösten mukaan oikeutta tätä suurempaan invalidivähennykseen. Viimeiseksi lasketaan kunnallisverotuksen perusvähennys.

Kunnallisverotuksen eläketulovähennyksen ja perusvähennyksen vuoksi pienistä eläkkeistä ei mene  lainkaan veroa. Pelkkää takuueläkettä tai kansaneläkettä saavat eläkeläiset eivät maksa myöskään yleisradioveroa lopullisessa verotuksessa.

Kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aiemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot. Eläkkeet verotetaan kunnallisverotuksessa kuntien tuloveroprosenttien mukaisesti. Jos eläkkeensaaja on evankelis-luterilaisen tai ortodoksisen seurakunnan jäsen ja maksaa kunnallisveroa, hänen on maksettava myös kirkollisveroa.

Eläketulosta ei peritä työntekijän työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksua eikä sairausvakuutuksen päivärahamaksua kuten palkasta. Eläketulosta peritään ainoastaan sairaanhoitomaksu, joka on 1,65 % vuonna 2021. Sairaanhoitomaksua peritään kunnallisverotuksessa verotettavan ansiotulon perusteella. Yrittäjän ja joissakin tapauksissa myös apurahansaajan sairaanhoitomaksun perusteena ovat eläkelain mukaiset työtulot.

3.2 Eläketulovähennys 

Eläketuloa saavat henkilöt voivat saada  eläketulovähennyksen, jos vähennyksen edellytykset täyttyvät. Eläketulovähennyksen peruste ja määrä ovat erilaiset valtion- ja kunnallisverotuksessa. Valtionverotuksen eläketulovähennyksestä säädetään TVL 100 §:ssä ja kunnallisverotuksen TVL 101 §:ssä.

Eläketulon erottaminen muista vakuutuskorvauksista ja toistuvaissuorituksista on tärkeää erityisesti eläketulovähennyksen vuoksi. Oikeutta eläketulovähennykseen ei esimerkiksi ole TVL 112 a §:n 3 momentin tarkoitus ja sanamuoto huomioiden, jos aikanaan maksettu työttömyyspäiväraha katsotaan taannehtivasti eläketuloksi siten, että eläkelaitokset maksavat taannehtivasti eläkkeen määrän aikaisemman veronalaisen työttömyyspäivärahan maksajalle (KHO 2011:71).

Eläketulovähennyksen määräytymisestä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen, jossa on myös esimerkkejä aiheesta.

3.3 Valtion tulovero eläkkeensaajalla 

Eläkkeensaajan on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen  tuloveroasteikon perusteella.

Eläkkeensaajan on suoritettava eläketulosta valtiolle myös eläketulon lisäveroa 5,85 % siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 47 000 euroa (TVL 124 §:n 4 momentti). TVL 124 §:n 4 momentissa tarkoitettu eläketulo vastaa TVL 100 §:ssä tarkoitettua eläketuloa (HE 87/2012). Eläketulon lisävero koskee vain eläketuloja, eikä sitä peritä eläkkeensaajan muista ansiotuloista.

Päätöksessään KHO 2016:180 korkein hallinto-oikeus totesi, että eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn soveltaminen ei ollut ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Lisäksi korkein hallinto-oikeus totesi, saatuaan asiasta Euroopan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun, että unionin oikeuden mukainen yhdenvertaisuussääntely ei tullut asiassa sovellettavaksi.

3.4 Kunnallisveron määräytyminen

Eläkkeensaajan on suoritettava kunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain (365/1995) 66 §:n perusteella vahvistetun tuloveroprosentin mukaisesti.

Henkilön tuloistaan maksama kunnallisvero määräytyy hänen kotikuntansa vahvistaman veroprosentin mukaan. Verohallinto tilittää kertyneen kunnallisveron verovelvollisen kotikunnalle. Henkilön kotikuntana pidetään pääsääntöisesti kuntaa, jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa (31.12.) katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu asuinpaikka. Kotikunnan määräytymistä ja merkitystä on tarkasteltu Verohallinnon ohjeessa Kotikunnan merkitys verotuksessa.

3.5 Kirkollisvero

Jos henkilö on evankelis-luterilaisen tai ortodoksisen seurakunnan jäsen ja maksaa kunnallisveroa, tämän on maksettava myös kirkollisveroa. Kirkollisveron määrä lasketaan seurakunnan tuloveroprosentin (kirkollisveroprosentin) perusteella. Kirkollisveroprosentti vaihtelee seurakunnittain.

Kirkollisveron kannalta ratkaisevaa on, onko henkilö kuulunut kirkkoon edellisen vuoden lopussa (31.12.). Eroamisilmoitus on siis tehtävä viimeistään vuoden viimeisenä päivänä, jotta seuraavalta vuodelta ei tarvitse maksaa kirkollisveroa. Kirkkoon kuulumista ja siinä tapahtuvia muutoksia ei tarvitse ilmoittaa erikseen Verohallinnolle.

3.6 Yleisradiovero

Yleisradiovero määrätään vuosittain muun tuloverotuksen yhteydessä. Vero on henkilökohtainen, ja sitä maksavat kaikki 18 vuotta täyttäneet. Yleisradioveroa eivät kuitenkaan maksa henkilöt, joiden kotikunta on Ahvenanmaan maakunnassa.

Yleisradiovero on 2,5 % tuloverolaissa tarkoitetun verovuoden puhtaan ansiotulon ja puhtaan pääomatulon yhteismäärän tai sitä korkeamman verovelvolliselle YEL:n ja MYEL:n mukaan vahvistetun työtulon  yhteismäärän 14 000 euroa ylittävästä osasta. Yleisradioveroa ei kuitenkaan ole suoritettava 163 euroa enempää (laki yleisradioverosta 2 §) .

Yleisradiovero lasketaan eri perusteesta kuin tulovero, joten veroa voi tulla maksettavaksi, vaikka vähennysten johdosta eläketulosta ei tarvitse maksaa lainkaan tuloveroa.

3.7 Ahvenanmaan mediamaksu

Ahvenanmaan mediamaksu määrätään vuosittain muun tuloverotuksen yhteydessä. Vero on henkilökohtainen ja sitä maksavat kaikki 18 vuotta täyttäneet henkilöt, joilla on kotikunta Ahvenanmaan maakunnassa.

Henkilön mediamaksua suoritetaan valtionverotuksen puhtaan pääomatulon ja puhtaan ansiotulon yhteismäärän tai sitä korkeamman YEL:n tai MYEL:n mukaan vahvistetun työtulon yhteismäärän ylittäessä 14 000 euroa. Mediamaksu on 110 euroa. Yleisradioverosta poiketen maksun määrä on kiinteä silloin kun maksu määrätään.

Mediamaksu lasketaan eri perusteesta kuin tulovero, joten veroa voi tulla maksettavaksi, vaikka vähennysten johdosta eläketulosta ei tarvitse maksaa tuloveroa.

4 Erityistilanteet

4.1 Takautuvasti maksettu eläke

4.1.1 Yleistä

Jos eläke on kertynyt aiemmilta verovuosilta mutta se maksetaan yhdellä kertaa, verotusta voidaan lieventää verrattuna siihen, että koko eläketulo verotettaisiin kerralla normaalisti maksuvuoden tulona.

Takautuvasti maksettava lakisääteinen eläke voidaan jaksottaa TVL 112 §:n mukaisesti tai siihen voidaan soveltaa TVL 128 ja 129 §:ssä säädettyä tulontasausta eläkkeensaajan vaatimuksesta. Toisin kuin jaksotussäännöstä tulontasausta voidaan soveltaa myös muuhun eläketuloon kuin lakisääteiseen eläkkeeseen. Tulontasauksen kohteena voi siten olla esimerkiksi (5.5.2004 tai sitä ennen) itse otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa oleva osuus tai sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoarvo, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä jälkimmäisessä tilanteessa on, että työnantaja on maksanut vakuutuksen maksuja useana vuonna.

Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää sekä eläketulon jaksotuksen että tulontasauksen edellytykset. Molempia menettelyjä ei voida kuitenkaan soveltaa samaan tuloon.

Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu eläkkeen jaksottamista tai tulontasausta, toimitettavassa verotuksessa voidaan tästä huolimatta soveltaa eläkkeensaajan vaatimuksesta toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos samalla henkilöllä on samana vuonna eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa että jaksotukseen oikeuttavaa eläketuloa, jaksotus lasketaan ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

4.1.2 Eläkkeen jaksottaminen

Takautuvasti maksettu lakisääteinen eläketulo voidaan jaksottaa TVL 112 §:n mukaisesti sen vuoden ansiotuloksi, johon eläke kohdistuu. Edellytyksenä on, että vuoden aikana saatu takautuva eläke on vähintään 500 euroa ja kohdistuu vähintään kolmen kuukauden ajalta verovuotta edeltäneeseen aikaan.

Jos eläketulo kohdistuu useampaan vuoteen kuin verovuoteen ja kahteen verovuotta edeltäneeseen vuoteen, se jaksotetaan kolmeksi yhtä suureksi eräksi verovuodelle ja kahdelle sitä edeltäneelle vuodelle.

Aiempien vuosien vero lasketaan tuolloin voimassa olleiden veroperusteiden mukaan ottaen huomioon myös kyseisten vuosien muut tulot. Tällä tavoin koko eläketulolle laskettu vero maksuunpannaan sen vuoden verona, jona takautuva eläke on maksettu.

Eläketulon jaksotus tehdään eläkkeensaajan vaatimuksesta. Vaatimus jaksottamisesta on tehtävä ennen eläkkeen maksuvuodelta toimitettavan verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Jaksottamismahdollisuus koskee kaikkia lakisääteisiä eläkkeitä ja siten esimerkiksi pakollisia tapaturma- ja liikennevakuutusturvaan perustuvia eläkkeitä.

4.1.3 Tulontasaus

Tulontasauksella voidaan lieventää valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta, kun henkilö on saanut kerralla suurehkon ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasausmahdollisuus ei koske kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja eikä pääomatuloja.

Tulontasaukseen oikeuttavana tulona voidaan TVL 128 §:n 2 momentin 1 kohdan perusteella pitää verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä. Tulontasauksen soveltaminen edellyttää kuitenkin lisäksi, että kertatulo on kertynyt yli vuoden pituiselta ajanjaksolta. Riittävää ei siten ole pelkästään, että tulo on peräisin kahdelta eri kalenterivuodelta.

Tulontasaus voidaan TVL 128 §:n perusteella toimittaa, jos henkilön verovuonna saaman kertatulon määrä on vähintään 2 500 euroa. Kertatulon tulee lisäksi olla vähintään neljäsosa henkilön verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Myös tulontasauksen kohteena oleva kertatulo lasketaan mukaan tähän yhteismäärään. Jos eläkkeensaajalla on vain eläketuloa, puhdas ansiotulo on pääsääntöisesti eläkkeen määrä.

Kertatulosta menevä vero määrätään maksettavaksi kokonaan sen verovuoden verona, jona henkilö on saanut kertatulon. Veron määrän on kuitenkin aina oltava vähintään 15 % kertatulosta.                     

Tulontasausta toimitettaessa TVL 61 a §:n mukaisen viivästyskorotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa (katso edellä luku 3.2).

Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta, ja vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Tulontasaus on kuitenkin hyväksytty, kun henkilö ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tällöin tulontasaussäännöstä, vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen vuoksi. (KHO 21.8.1987 taltio 3130)

Tulontasausta ja sen laskemista on tarkasteltu lähemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

4.2 Eläkkeen takaisinperinnän vaikutus verotukseen

Eläkettä voidaan periä takaisin eläkkeensaajalta, jos tämä on esimerkiksi saanut virheellisesti liian suuren suorituksen, eläkkeen maksu on tapahtunut väärin perustein tai eläkkeensaaja on saanut takautuvasti muuta etuutta samalta ajalta, jolta hän on aiemmin jo saanut eläkettä (HE 57/2004).

Takaisinperintää on käsitelty lähemmin Verohallinnon ohjeessa Eläkkeiden ja etuuksien takaisinperintä.

4.3 Eläkkeensaajan palkkatulon ja työkorvauksen verotus

Eläkkeensaaja voi tehdä työtä eläkkeellä ollessaan. Vanhuuseläkkeen (työeläke sekä kansaneläke) aikana henkilö voi työskennellä vapaasti, koska palkkatulo ei vaikuta vanhuuseläkkeeseen. Sen sijaan esimerkiksi työkyvyttömyyseläkkeeseen liittyy työskentelyä koskevia rajoituksia. Eläkkeensaajan tulee olla aina etukäteen yhteydessä eläkkeenmaksajaan (työeläkelaitokseen tai Kelaan) ja selvittää, miten työskentely vaikuttaa eläkkeeseen.

Eläkkeensaajan saama palkkatulo vaikuttaa myös eläkkeiden verotukseen. Koska eläkkeensaajan palkkatuloa verotetaan lähtökohtaisesti kuten palkkatuloa yleensä, siitä myönnetään myös samat vähennykset kuin muustakin palkkatulosta. Eläkkeensaajan saamasta palkkatulosta voidaan siten myöntää myös tulonhankkimisvähennys (TVL 95 §:n 1 momentin 1 kohta), puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys (TVL 105 a §) ja valtiolle suoritettavasta tuloverosta työtulovähennys (TVL 125 §).

Eläkkeensaajan saamat palkkatulot pienentävät eläketulovähennystä. Eläketulovähennyksen laskemista valtionverotuksessa sekä kunnallisverotuksessa on tarkasteltu lähemmin edellä luvuissa 4.2.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys ja 4.3.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys.

Eläkkeensaajan saamasta palkkatulosta ei välttämättä peritä kaikkia sosiaalivakuutuksen maksuja. Palkkatuloista peritään työttömyysvakuutusmaksu siihen asti, kun henkilö täyttää 65 vuotta. Työeläkemaksua ja sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei puolestaan peritä 68 vuotta täyttäneelle maksetusta palkasta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen