Matkailualan arvonlisäverotus

Yleinen arvonlisäverokanta nousi 1.9.2024 alkaen 24 prosentista 25,5 prosenttiin. Verokantamuutos päivitetään ohjeeseen seuraavan ohjepäivityksen yhteydessä.

Matkailualalla toimivia yrityksiä, yhteisöjä ja toiminimiä koskevat arvonlisäverolain erityissäännökset, jotka vaikuttavat myynnistä suoritettavan arvonlisäveron laskentatapaan. Nämä marginaaliverosäännökset eivät koske itse tuotettujen palvelujen eivätkä välityspalvelujen myyntiä vaan alihankintana ostettujen tavaroiden ja palvelujen myyntiä. Matkailualan yrityksen itse tuottamien palvelujen myynteihin soveltuu usein yleisen verokannan sijaan alennettu verokanta.

Tässä ohjeessa käsitellään matkailualan arvonlisäverotusta. Ohje korvaa 2.5.2013 annetun ohjeen Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely.

1 Johdatusta matkailualan arvonlisäverotukseen

Matkailualan toimijan myynnin arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa ensinnäkin se, millä tavalla matkailupalvelujen myyjä toimii. Lisäksi myös myytävän palvelun luonteella on merkitystä määritettäessä myyntiin soveltuvaa arvonlisäverokäsittelyä.

Myyjä voi ensinnäkin tuottaa itse myymänsä matkailupalvelut. Kun yritys myy itse tuottamiaan matkailupalveluja, yrityksen ei tule soveltaa näihin myynteihin matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. (Katso lisää luvusta 2 Itse suoritetut matkailupalvelut)

Toinen vaihtoehto on, että myyjä hankkii palvelut joko kokonaan tai osittain toiselta matkailualan toimijalta. Tällöin myyjä voi myydä näitä toisen tuottamia matkailupalveluja joko omissa nimissään omaan lukuun tai omissa nimissään ko. tuottajan lukuun. Kummassakin näissä tilanteissa katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan kaksi eri liiketoimea: 1) palvelun tuottajan myynti myyjälle ja 2) myyjän myynti asiakkaalle.

Kun myyjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita, kysymys on arvonlisäverotuksessa matkatoimistopalveluksi kutsutun kokonaispalvelun myynnistä. Palvelua kutsutaan siis matkatoimistopalveluksi, vaikka myyjä ei ole matkatoimisto vaan mikä tahansa muu matkailualan palveluja myyvä yhtiö. Matkatoimistopalvelun myynneistä maksettavan veron määrä lasketaan yleisten säännösten sijaan marginaaliverotusmenettelyä koskevien säännösten nojalla. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli myymänsä kokonaispalvelun myyntihinnan ja ostamiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintojen erotuksesta. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on pakollista silloin, kun soveltamisen edellytykset täyttyvät. Menettely soveltuu sekä Suomessa että toisessa EU-maassa tehtyihin ostoihin ja myynteihin. Jos matkatoimistopalvelun marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytykset eivät täyty, myyjä menettelee vastaavasti, kun myisi itse tuottamansa vastaavan palvelun. (Katso lisää luvusta 4 Alihankintana ostetut matkailupalvelut)

Kolmas vaihtoehto on, että myyjä toimii vain välittäjänä eli välittää matkailupalveluja niiden tuottajan nimissä ja lukuun. Välittäjä ei toimi omissa nimissään matkailupalveluja myydessään vaan välittäjä toimii siten, että asiakas mieltää ostavansa palvelut ne suorittavalta yritykseltä. Välittäjä maksaa arvonlisäveron vain saamastaan välityspalkkiosta. Varsinaisesta asiakkaan ostamasta matkailupalvelusta arvonlisäveron maksaa matkailupalvelun suorittaja. (Katso lisää luvusta 3 Välitetyt matkailupalvelut)

Matkailualalla toimiva myyjä voi toimia yhtä aikaa kaikilla yllä kuvatuilla tavoilla. Myyjän toimintatapa tulee ilmi esimerkiksi liiketoimista tehdyistä sopimuksista ja muista asiakirjoista.

Tässä ohjeessa käydään tarkemmin läpi yllä mainittujen myyntien arvonlisäverokäsittelyä. Matkailupalvelu -sanaa käytetään ohjeessa yleisnimityksenä ohjeessa käsiteltäviin palveluihin (esimerkiksi majoituspalvelu, koiravaljakkosafari ja henkilökuljetuspalvelu).

2 Itse suoritetut matkailupalvelut

2.1 Itse suoritettujen palvelujen myynnin arvonlisäverokäsittelystä

Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin. Sen sijaan itse suoritettujen matkailupalvelujen myyntiin soveltuvat arvonlisäverolain yleiset säännökset.

Matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä silloinkaan, kun nämä palvelut ovat osa sellaista palvelukokonaisuutta, jonka muihin osiin marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan. Tässä tilanteessa matkanjärjestäjän tulee jakaa itse suoritetut palvelut ja marginaaliverotettavat palvelut erilleen arvonlisäverokäsittelyä varten. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tulkinnan vuonna 1998 antamassaan päätöksessä (KHO 1998:54). Päätös koski itse tuotetun opaspalvelun arvonlisäverokäsittelyä.

KHO 1998:54: Matkatoimisto, joka toimi matkanjärjestäjänä, myi valmismatkoja omissa nimissään Suomessa. Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuvan valmismatkan hintaan sisältyi sekä muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja että matkatoimistoon työsopimussuhteessa olevien oppaiden palvelut matkakohteessa. Näihin yhtiön omien oppaiden opaspalveluihin ei sovellettu arvonlisäverolain 80 §:ssä säädettyä erityisjärjestelmää ja siihen liittyvää 71 §:n 9 kohdan verovapaussäännöstä vaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Koska usein matkailualan myynteihin voi liittyä ulkomainen asiakas tai matkapakettiin voi kuulua ulkomailla järjestetty osuus, on syytä seuraavaksi määritellä, milloin myynnistä tulee maksaa vero Suomeen.

Jos myyntimaasäännön nojalla myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolakia, tulee seuraavaksi ratkaistavaksi muun muassa se, minkä verokannan mukaan myynnin vero suoritetaan ja mitkä laskumerkinnät laskulle tulee tehdä.

2.2 Matkailupalvelusta maksetaan arvonlisävero Suomeen

Kun myynti tapahtuu Suomessa, myynnistä on maksettava Suomen arvonlisävero, ellei myyntiä ole erikseen säädetty täällä arvonlisäverottomaksi. Arvonlisäverolain myyntimaasäännökset määrittävät, milloin palvelun myynti tapahtuu Suomessa eli milloin verotusoikeus palvelun myyntiin on Suomella. Palveluiden myyntimaasäännökset ovat arvonlisäverolain 64−69 l §:ssä.

Arvonlisäverotuksessa palvelun myyntimaa määräytyy joko yleissäännön tai kyseistä palvelua koskevan erityissäännön perusteella. Jos palvelun myynnistä ei ole säädetty erityissäännöstä, palvelun myyntiin sovelletaan yleissääntöä. Elinkeinonharjoittajille ja kuluttajille myytyihin palveluihin sovelletaan omia yleissääntöjään.

Yleissäännön mukaan elinkeinonharjoittajalle tapahtuva palvelumyynti verotetaan ostajan sijaintimaassa (AVL 65 §) ja kuluttajalle tapahtuva palvelumyynti taas myyjän sijaintimaassa (AVL 66 §). Esimerkiksi opaspalvelun myyntiin sovelletaan yleissääntöä.

Matkailualalla myynteihin soveltuu kuitenkin usein poikkeussääntö (AVL 67-69 l §). Sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille tapahtuvia myyntejä koskevat esimerkiksi seuraavat poikkeussäännöt:

• majoituspalvelut: verotusoikeus on Suomella, jos kiinteistö sijaitsee täällä
• henkilökuljetuspalvelut: verotusoikeus on Suomella, jos kuljetus tapahtuu täällä
• kuljetusvälineen lyhytaikainen (autot ja muut kuljetusvälineet enintään 30 vrk, vesialukset enintään 90 vrk) vuokraus: verotusoikeus on Suomella, jos auto, vesialus tai muu kuljetusväline luovutetaan asiakkaan käyttöön täällä
• kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien pääsymaksut: verotusoikeus on Suomella, jos tilaisuus järjestetään tai toiminta tapahtuu täällä
• ravintola- ja ateriapalvelut: verotusoikeus on Suomella, jos palvelu suoritetaan täällä.

Yllä mainitut poikkeussäännöt huomioon ottaen Suomella on verotusoikeus lähes kaikista matkailijoille myytävistä palveluista siltä osin kuin palvelut suoritetaan täällä. Näin ollen matkailualan toimijan arvonlisäverokäsittelyssä ei ole pääsääntöisesti merkitystä sillä, mistä asiakas on kotoisin tai sillä, onko asiakas elinkeinonharjoittaja vai ei.

Jos suomalainen matkailualan yritys tuottaa itse matkailupalveluja jossain muussa maassa kuin Suomessa, voi yritykselle syntyä verovelvollisuus ko. valtiossa. Asia on syytä varmistaa sen maan veroviranomaisilta, jossa matkailupalveluja tuotetaan.

Lisätietoa myyntimaasäännöistä ja kansainvälisestä palvelukaupasta on Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

2.3 Itse suoritetun palvelun myynnin arvonlisäveron laskeminen

Matkailualalla myynteihin soveltuu usein yleisen verokannan sijaan alennettu verokanta. Arvonlisäveron laskemiseksi tulee myyntiin sovellettavan verokannan lisäksi tietää, miten muodostuu veron peruste, josta vero lasketaan. Ensin on kuitenkin määriteltävä, onko kysymys yhden suoritekokonaisuuden myynnistä vai onko kyseinen suorite jaettava osiin.

Lähtökohtaisesti jokaisen myynnin arvonlisäverokäsittely on määriteltävä itsenäisenä ja erillisenä. Taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei kuitenkaan pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Jos myytävästä kokonaisuudesta on löydettävissä pääsuorite ja muut suoritukset ovat tälle pääsuoritteelle liitännäisiä, kyseessä on yksi suoritus. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (EUT C-349/96, Card Protection Plan Ltd). Kullekin itse tuotetun palvelun myynnille tulee selvittää oikea arvonlisäverokäsittely.

Korkeimman hallinto-oikeuden karhunkatselua koskevassa päätöksessä (KHO 2017:47) yhtiön myymä palvelu sisälsi asiakkaan kuljettamisen eläinten katselua varten tehdylle kojulle, eväitä ja yöpymisen kojussa sekä oppaan palveluita. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että palvelut muodostivat yhden suoritekokonaisuuden, jonka verokäsittely määräytyi pääsuoritteen mukaisesti.

KHO 2017:47: Yhtiöllä oli maastossa kevytrakenteisia kojuja karhujen ja muiden eläinten katselu- ja kuvaustoimintaa varten. Yhtiön tarjoama palvelu sisälsi asiakkaiden kuljetuksen kojulle, eväitä, yöpymisen kojussa sekä oppaan palveluita kojussa ja matkalla sinne. Yhtiö vei karhuille maastoon ruokaa päivittäin ennen asiakkaiden saapumista kojuille. Kojuille saavuttiin yleensä iltapäivällä ja niiltä poistuttiin seuraavana aamuna. Kojuista ei voinut turvallisuussyistä poistua yön aikana.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että karhunkatseluretki ja sillä tarjotut muut palvelut, joilla pyrittiin erityisesti asiakkaan turvallisuuden varmistamiseen, muodostivat yhden suoritekokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyi pääsuoritteen mukaisesti. Pääsuoritteena pidettävä karhunkatselupalvelu oli verrattavissa näytökseen tai pääsyyn eläintarhaan siten, että kyse oli arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitusta viihdetilaisuuteen rinnastettavasta palvelusta, johon oli sovellettava alennettua verokantaa.

Verotus- ja oikeuskäytännössä jakamisperiaatetta on sovellettu taas esimerkiksi silloin, kun aterian yhteydessä myydään alkoholijuomia ja kun virvoitusjuoman oston yhteydessä tapahtuu palautuskelpoisen pullon myynti. Näissä myynneissä on siten katsottu, että kyse ei ole yhden suoritekokonaisuuden vaan useamman itsenäisen tuotteen myynnistä.

2.3.1 Yleinen verokanta matkailualan myynneissä

Yleinen myyntiin sovellettava verokanta on 24 prosenttia. Yleistä verokantaa sovelletaan niihin myynteihin, joihin ei sovellu alennettu verokanta tai nollaverokanta tai joita ei ole säädetty verottomiksi.

Matkailualalla esimerkiksi opaspalvelut ovat yleisen verokannan alaisia palveluja. Kun esimerkiksi ohjelmapalveluyritys myy matkailijalle oppaan palvelun, kysymys on yleisen verokannan alaisesta palvelumyynnistä.

Myös viisumin hankintapalveluun soveltuu yleinen verokanta. Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen viisumin hankintapalvelusta. Veroa tuli suorittaa asiakkaalta peritystä palkkiosta, mutta ei viisumin myöntävän viranomaisen mahdollisesti perimän maksun (viranomaismaksun) läpilaskutuksesta.

KHO 8.10.1998 taltio 2082: Matkatoimisto hankki asiakkaansa nimissä ja lukuun viisumin, jossa matkatoimisto veloitti asiakkaalta viisumin antajan määräämän maksun ja oman palkkionsa. Koska viisumin myöntäminen oli viranomaissuorite, matkatoimiston suorittamassa viisumin hankinnassa ei ollut kysymys välityksestä vaan muusta palvelusta. Tämä palvelu oli myyty Suomessa ja matkatoimiston oli suoritettava perimästään palkkiosta arvonlisäveroa. Veron perusteena oli matkatoimiston asiakkaalta perimä palkkio, mutta veron perusteeseen ei luettu viisumin myöntävän viranomaisen mahdollisesti perimää maksua. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että viisumin hankkiminen liittyi matkatoimiston myymään matkaan Euroopan yhteisön ulkopuolelle.

2.3.2 Alennettu 14 prosentin verokanta matkailualan myynneissä

Alennettu 14 prosentin verokanta soveltuu elintarvikkeiden sekä ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiin. Näin ollen matkailualalla toimiva yritys suorittaa esimerkiksi aamiaisen ja muiden ravintola- ja ateriapalvelujen myynnistä arvonlisäveroa 14 prosentin verokannalla. Myös minibaarista ja vastaanotosta tapahtuvaan elintarvikkeiden myyntiin soveltuu alennettu verokanta. Alennettu 14 prosentin verokanta soveltuu myös eläinten rehuaineiden myyntiin.

Alennettua verokantaa ei sen sijaan sovelleta alkoholijuomien eikä tupakkavalmisteiden myyntiin vaan niiden myyntiin sovelletaan yleistä verokantaa. Myös alkoholijuomasekoitusten myyntiin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa. Jos alkoholi ja virvoitusjuoma tai muu elintarvike kirjataan kuitenkin omille tileilleen kirjanpidossa, alkoholijuomasekoituksen myyntiin sovelletaan alkoholijuoman osalta 24 prosentin verokantaa ja virvoitusjuoman osalta 14 prosentin verokantaa. Myös pullopanttien osalta sovelletaan yleistä verokantaa.

2.3.3 Alennettu 10 prosentin verokanta matkailualan myynneissä

Alennettua 10 prosentin verokantaa sovelletaan muun muassa seuraaviin matkailualan palvelumyynteihin:

Henkilökuljetuspalvelu

Henkilökuljetuspalvelun myynnistä suoritetaan veroa alennetulla 10 prosentin verokannalla. Näin ollen esimerkiksi linja-auto- tai taksimatka Helsinki-Vantaan lentokentältä Helsingin keskustaan, junamatka Helsingistä Rovaniemelle ja lentomatka Helsinki-Vantaan lentokentältä Kittilän lentokentälle ovat kaikki alennetun verokannan alaisia henkilökuljetuspalveluja.

Kun laivayhtiö luovuttaa kansipaikkaan tai hyttipaikkaan oikeuttavan matkalipun, kysymys on luonteeltaan henkilökuljetuspalveluna pidettävän palvelun myynnistä. Myyntiin soveltuu alennettu 10 prosentin arvonlisävero silloin, kun matka tapahtuu Manner-Suomesta Ahvenanmaalle tai takaisin.

Jos matka sen sijaan suuntautuu toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle tai EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta Suomeen, myynti on veroton.  Henkilökuljetuspalvelun myynti on siis veroton, jos henkilökuljetus lähtee suoraan Suomen ulkopuolelle joko Ahvenanmaalta tai muualta Suomesta mutta kulkee Ahvenanmaan kautta.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että 2–5 tuntia kestävät koiravaljakkoajelut ja usean päivän koiravaljakkosafarit ovat henkilökuljetuspalveluja silloin, kun koiravaljakkoajelun järjestäjä on mukana ohjaamassa tai valvomassa ajelua.

KHO 29.12.1998 taltio 3001: Yhtiö myi useita päiviä kestäviä koiravaljakkosafareja ja kahdesta viiteen tuntiin kestäviä koiravaljakkoajeluja. Molemmissa tapauksissa valjakkoa voi ajaa joko opas tai asiakas. Asiakkaan ajaessa valjakkoa opas valvoi ajoa toisesta valjakosta tai moottorikelkasta. Näitä koiravaljakolla suoritettuja kuljetuksia pidettiin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina henkilökuljetuspalveluina, joihin sovellettiin alennettua verokantaa.

Vastaavasti myös moottorikelkkaretket joko itse ajaen tai oppaan kyydissä istuen ovat henkilökuljetuspalveluja silloin, kun moottorikelkka-ajelun opas tai järjestäjä on mukana ohjaamassa tai valvomassa ajelua. Keskusverolautakunta on vahvistanut tulkinnan päätöksessään KVL 40/2017.

Henkilökuljetuspalveluksi ei voida katsoa sen sijaan esimerkiksi kaupan pihalla tehtävää lyhytkestoista näytöstyylistä koiravaljakkoajelua. Myyntiin soveltuu yleinen verokanta. Myös pelkän moottorikelkan vuokraukseen soveltuu yleinen verokanta.

Tavarankuljetuksiin sovelletaan yleistä verokantaa.

Kun matkustajan ensisijaisena tarkoituksena on matkustaa laivalla Suomesta toiseen EU-maahan, voi henkilökuljetuspalvelua pitää pääsuoritteena ja mukaan otettua ajoneuvoa tai muuta kuljetusvälinettä voidaan pitää matkatavarana. Matkatavaran kuljetuspalvelun arvonlisäverokäsittely määräytyy vastaavasti kuin pääsuoritteena pidettävän henkilökuljetuspalvelun arvonlisäverokäsittely. Jos matka suuntautuu toiseen EU-maahan, henkilökuljetuspalvelun myynti on veroton. Myös mukaan otetusta ajoneuvosta veloitettu korvaus on arvonlisäveroton.

Majoitustilan vuokraaminen

Alennettu 10 prosentin verokanta soveltuu hotellimajoituksen lisäksi mökkien ja leirintäalueella tapahtuvaan leirintäpaikkojen vuokraukseen (käyttöoikeuden luovutukseen) ja muuhun hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavaan majoitustilan luovuttamiseen.

Alennetun verokannan soveltaminen mökinvuokraukseen edellyttää, että majoitustoimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Majoituspalvelun myynnin arvonlisäverokäsittelyä on käyty yksityiskohtaisemmin läpi Verohallinnon ohjeessa Majoitustoiminnan arvonlisäverotus.

Majoituspalvelun 10 prosentin alennettu verokanta ei sovellu aamiaisen luovutukseen vaan majoitukseen sisältyvän aamiaisen osalta on sovellettava 14 prosentin alennettua verokantaa. Verohallinnon ohjeessa Majoitustoiminnan arvonlisäverotus on kerrottu lisää majoitushinnan sisältämän aamiaisen veron määrän laskemisesta.

Liikuntapalvelu

Liikunnan mahdollistavien palvelujen myyntiin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Esimerkiksi laskettelukeskuksen hissilipun tai uimahallin pääsylipun myyntiin soveltuu alennettu verokanta.

Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 40/2017, että lumikenkäkävely on luonnossa tapahtuvaa ohjattua liikuntaa eli kyse oli palvelusta, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Lumikenkäretkien myyntiin sovelletaan näin ollen alennettua 10 prosentin verokantaa. Pelkkä lumikenkien tai muiden liikuntavälineiden vuokraus on sen sijaan yleisen verokannan alaista myyntiä.

Liikunta- ja urheilulajien opetus ja valmennus ovat yleisen verokannan alaisia palveluja. Hiihtokoulutoimintaa koskevassa vuonna 2002 annetussa päätöksessään korkein hallinto-oikeus katsoi, että hiihtokoulutoiminnasta piti suorittaa veroa yleisen verokannan mukaan.

KHO 25.10.2002 taltio 2698: Yhtiö harjoitti hiihtokoulutoimintaa, johon sisältyi laskettelun ja lumilautailun opettamista. Opetusta järjestettiin yksityisopetuksena yksittäisille henkilöille, jolloin opetus käsitti yhden 50 minuutin oppitunnin. Ryhmätunteja pidettiin useammalle henkilölle, jolloin opetus käsitti kaksi 50 minuutin oppituntia. Lapsille järjestettävä hiihtokoulu kesti kolme viikkoa ja sisälsi kaksi opetuskertaa viikossa. Lisäksi yrityksille ja kouluille järjestettiin kolmen tunnin hiihtokouluja.

Harjoittaessaan hiihtokoulutoimintaa yhtiö tarjosi koulutusta, jossa samalla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tämän kaltaisessa tilanteessa palvelun verokohtelua ei voitu jakaa, vaan se määräytyi yhtenäisesti sen mukaan, oliko pääpaino opetuksella vai liikunnalla. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että myytävässä palvelussa, laskettelun ja lumilautailun opetuksessa, oli pääasiallisena tarkoituksena näiden liikuntamuotojen teknisten valmiuksien antaminen ja asiakkaiden kannalta opetuksella oli oleellinen merkitys. Tämän vuoksi yhtiön oli suoritettava hiihtokoulupalveluista arvonlisäveroa 22 prosenttia (nyt 24 %) veron perusteesta.

Lisää esimerkkejä alennetun verokannan soveltumisesta liikuntapalveluihin on annettu Verohallinnon ohjeessa Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta.

Teatteri-, sirkus-, musiikki- ja tanssiesitysten, elokuvanäytösten, näyttelyjen, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, museoiden sekä muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksut

Jos matkailualan yritys järjestää konsertin Suomessa ja myy vain tilaisuuden pääsylippuja, pääsylippujen myyntiin soveltuu alennettu 10 prosentin veronkanta.

Myös huvipuistojen, museoiden ja eläintarhojen pääsylippuihin soveltuu 10 prosentin alennettu verokanta. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2017:47 (katso luku 2.3 Itse suoritetun palvelun myynnin arvonlisäveron laskeminen), että retken myyntiin soveltui alennettu 10 prosentin verokanta, koska pääsuorite karhunkatselupalvelu oli verrattavissa näytökseen tai eläintarhassa vierailuun.

2.3.4 Veron laskeminen

Itse suoritetun matkailupalvelun myyjä laskee myynnille veron käyttäen veron perusteena asiakkaan palvelusta maksamaa myyntihintaa ilman veron määrää. Tämä veron peruste kerrotaan sovellettavalla verokannalla ja näin saadaan maksettavan veron määrä.

Jos itse suoritetun matkailupalvelun myyjä myy samaan pakettihintaan asiakkaalle myös alihankintana ostettuja matkailupalveluja, myyjän on sovellettava alihankintana ostettujen palvelujen myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Tällöin myyjän tulee jakaa kate myynnistä siten, että siitä osa kohdistuu itse suoritettuihin palveluihin ja osa alihankintana ostettujen palvelujen myyntiin.

3 Välitetyt matkailupalvelut

3.1 Välityspalvelun määritelmä

Palvelumyynnin oikean arvonlisäverokäsittelyn määrittämiseksi on selvitettävä, milloin kysymys on välityksestä. Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty välityspalvelua tai sen tunnusmerkkejä. Euroopan unionin tuomioistuin on sen sijaan oikeuskäytännössään jo vakiintuneesti määritellyt välityspalvelun (esimerkiksi asiat C-235/00, CSC Financial Services Ltd, ja C-453/05, Volker Ludwig).

Unionin tuomioistuimen mukaan välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan välitettävän sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Kyseinen välitystoiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. Tämän välitystoiminnan tavoitteena on siis tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen.

Arviointi tehdään kokonaisarviointina. Alla on esimerkkejä välityspalvelun tunnusmerkeistä. Kaikkien alla kuvattujen tunnusmerkkien ei tarvitse toteutua, jotta toiminta voisi olla välitystoimintaa.

• välitettävän palvelun suorittaja määrittää hinnan, jolla palvelu myydään asiakkaalle
• välitettävän palvelun suorittaja vastaa palvelun sisällöstä
• välitettävän palvelun suorittaja on ostajaan nähden vastuussa palvelusta
• ostaja mieltää ostavansa välitettävän palvelun tämän palvelun suorittajalta eikä välittäjältä
• palvelun välittäjä saa palvelun suorittajalta välityspalkkion, jota voidaan kutsua myös esimerkiksi provisioksi, palvelupalkkioksi tai palvelumaksuksi; tai, kun palvelu ostetaan asiakkaan nimissä ja lukuun eli välittäjä toimii asiakkaan toimeksiannosta, välityspalkkion maksaja on asiakas.

Palvelun välittämisen tulee käydä selkeästi ilmi asiakirjoista ja laskulta.

Myyntilaskun voi laatia myyjä tai myyjä voi ulkoistaa laskun laadinnan. Palvelun suorittaja voi siis itse laatia myyntilaskun asiakkaalle tai vaihtoehtoisesti välittäjä voi laatia palvelun suorittajan puolesta myyntilaskun asiakkaalle. Jos välittäjä laatii palvelun suorittajan myyntilaskun, palvelun suorittajan tiedot tulee merkitä laskulle. Ostajan pitää laskun perusteella tietää, että hän ostaa palvelun sen suorittajalta välittäjän sijaan.

Välittäjä veloittaa oman palkkionsa palvelun suorittajalta tai asiakkaalta riippuen siitä, kenen lukuun hän toimii. Laskumerkinnöistä ja laskun laadinnasta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Korkein hallinto-oikeus on vuonna 2005 antamassaan päätöksessä ottanut kantaa laivalippujen myynnin arvonlisäverokäsittelyyn. Matkatoimiston katsottiin laivalippuja myydessään toimivan välittäjänä. Varustamon katsottiin olevan laivalippujen myyjä ja matkatoimiston myyvän välityspalvelua.

KHO 30.6.2005 taltio 1671: Matkatoimisto myi matkatoimistopalvelujen ohella pelkästään yksittäisiä varustamojen hinnoittelemia laivalippuja (Tukholman tarjousristeilyt ja abi-risteilyt) ja sai tästä myynnistä varustamoilta sovitun kiinteän välitysprovision ja mahdollisesti sovitun lisäprovision. Asiakkaan laivalipusta maksama hinta määräytyi varustamojen määräämänä hintana. Asiakkaan katsottiin ostavan laivaliput yhtiön välityksellä varustamolta eikä yhtiö siten toiminut omissa nimissään vaan varustamojen nimissä. Yhtiö myi näin ollen välityspalveluja eikä matkatoimistopalveluja. Yhtiön yksittäisten laivalippujen myyntiin sovellettiin arvonlisäverolain välityspalvelua koskevia yleisiä säännöksiä eikä arvonlisäverolain matkatoimistopalvelua koskevaa 80 §:n erityismenettelyä.

Myös keskusverolautakunnan päätös KVL 79/2003 koski välityspalvelua. Siinä yhtiö myi valmismatkojen lisäksi myös välittäjänä lentomatkoja. Yhtiön tuli suorittaa arvonlisävero välityspalvelusta perimästään palvelumaksusta.

KVL 79/2003: Yhtiö toimii valmismatkojen myymisen ohessa IATA -sopimuksen mukaisena lentomatkojen välittäjänä. Asiakkaan yhtiölle maksama hinta koostuu kuljetuspalvelun myyjän määräämästä hinnasta sekä yhtiön ja sen asiakkaan väliseen toimeksiantoon perustuvasta palvelumaksusta. Yhtiö ei ole vastuussa mistään lennon aikana asiakkaalle aiheutuvasta vahingosta eikä yhtiöllä ole oikeutta tehdä muutoksia tai vaikuttaa kuljetuspalvelun myyjän ja asiakkaan välisiin matkustusehtoihin. Yhtiön asiakkaalleen osoittamasta laskusta ilmenee kuljetuspalvelun myyjä ja tämän veloittama hinta sekä yhtiön perimä palvelumaksu. Yhtiö hankkii kuljetuspalvelun sen tuottajalta asiakkaan nimissä ja lukuun. Kysymys on henkilökuljetuspalvelun välittämisestä. Yhtiön on suoritettava veroa Suomessa myydystä välityspalvelusta perimästään palvelumaksusta.

3.2 Välityspalvelun myynnistä

Kun matkailualalla toimiva yritys ei myy palveluja omissa nimissään vaan toimii palvelujen suorittajan nimissä ja lukuun, yrityksen katsotaan toimivan kyseisten palvelujen välittäjänä. Asiakas mieltää tällöin ostavansa palvelut niiden suorittajalta - ei siis välittäjältä. Asiakkaalle annettavalta laskulta ilmenee myyjänä palvelun suorittaja. Välittäjä saattaa palvelun suorittajan ja asiakkaan yhteen.

Välittäjä voi toimia myös palvelun ostajan nimissä ja lukuun. Kyse on tällöinkin palvelun välittämisestä. Korkein hallinto-oikeus katsoi 12.2.2019 antamassaan päätöksessä (KHO 2019:24), että yhtiö myi vaihto-opiskeluun liittyvän välityspalvelun vaihto-opiskelijaksi lähtevälle henkilölle. Välittäjä toimi tässä tapauksessa palvelun ostajan eli vaihto-opiskelijan nimissä ja lukuun.

KHO 2019:24: A Oy tarjosi lukioikäisille suomalaisille opiskelijoille palvelua, joka liittyi opiskelijoiden vaihto-oppilasvuoden järjestämiseen Yhdysvalloissa. Palvelu sisälsi oppilaiden tapaamisen yhdessä heidän vanhempiensa kanssa, oppilaiden haastattelemisen tietojen keräämiseksi heidän toiveistaan, ohjelmavaihtoehtojen etsimisen ja oppilaiden kanssa eri vaihtoehtojen läpikäymisen ja sopimisen siitä, mihin kouluun A Oy oli yhteydessä, koulujen kontaktoimisen, oppilaskandidaattien tietojen toimittamisen kouluille ja mahdollisesti myös oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvottelemisen.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiön tarjoama palvelu katsottava arvonlisäverolain 66 §:n myyntimaan yleissäännöksen alaiseksi palveluksi vai oliko siihen sovellettava arvonlisäverolain 69 l §:ssä säädettyä välityspalvelun myyntiä muulle kuin elinkeinonharjoittajalle koskevaa myyntimaasäännöstä.

Palvelussa A Oy saattoi asiakkaansa ja oppilaitoksen yhteen, jotta nämä voisivat tehdä keskenään sopimuksen. Oppilaspaikan välityksen oli katsottava olevan yhtiön tarjoaman palvelun pääasiallinen sisältö. Palveluun liittyviä neuvonta- ja muita vastaavia palveluja oli pidettävä osana tätä välityspalvelua. Koska välityspalvelua ei arvonlisäverolain 69 l §:n mukaan ollut myyty Suomessa, A Oy:n ei ollut tullut suorittaa arvonlisäveroa palvelun myynnistä perimistään vastikkeista.

Matkanjärjestäjä voi välittää muitakin palveluja kuin luonteeltaan matkan järjestämiseen liittyviä palveluja. Tyypillinen matkatoimiston välittämä palvelu voi olla esimerkiksi vakuutuspalvelu. Matkavakuutuksen myöntävä vakuutusyhtiö on tällöin matkavakuutuksen myyjä, mutta matkatoimisto saa välityspalkkion.

3.3 Välityspalvelun ja välitetyn palvelun arvonlisäverokäsittelystä

Välittäjä ei suorita arvonlisäveroa matkailijalle tapahtuneesta matkailupalvelun myynnistä vaan välittäjä maksaa arvonlisäveron vain saamastaan välityspalkkiosta. Välityspalvelusta veloitettuun korvaukseen sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä eikä siihen sovellu marginaaliverotusmenettely. Kun verotusoikeus välityspalkkioon on Suomella, välityspalkkiosta tulee suorittaa arvonlisävero yleisen verokannan mukaan.

Välityspalvelun myynnin arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa ensinnäkin se, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Jos ostaja on elinkeinonharjoittaja, tulee määrittää ostajan sijaintivaltio. Lisäksi välityspalvelun myynnin arvonlisäverotukseen voi vaikuttaa se, mitä palvelua välitetään.

Jos välityspalvelun ostaja on a) elinkeinonharjoittaja, välityspalkkion osalta verotusoikeus on Suomella, jos ostajan sijaintivaltio on Suomi (lue lisää sijaintivaltion määrittelystä Verohallinnon ohjeesta Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus). Kun verotusoikeus on Suomella, välityspalvelun myynnistä suoritetaan vero (24 %), ellei välityspalvelun myyntiä ole erikseen vapautettu verosta. Välityspalvelun myynti on esimerkiksi verotonta, jos välityspalvelu liittyy EU:n ulkopuolella välittömästi matkustajan hyväksi luovutettavaan matkailupalvelukokonaisuuteen (matkatoimistopalveluun) tai jos välitettävänä palveluna on henkilökuljetus suoraan ulkomaille tai vakuutuspalvelu.

Jos ostajan kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan, sen sijaan on toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella, välityspalvelusta ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen, koska Suomella ei ole verotusoikeutta myyntiin. Kun ostaja on toisesta EU-maasta, välityspalvelun myyjä ilmoittaa myynnin arvonlisäveroilmoituksella kohdassa Palvelun myynnit muihin EU-maihin. Lisäksi välityspalvelun myyjä ilmoittaa myynnin yhteenvetoilmoituksella. Kun ostaja on EU:n ulkopuolelta, välityspalvelun myyjä ilmoittaa myynnin arvonlisäveroilmoituksella 0-verokannan alaisena liikevaihtona.

Jos välityspalvelun ostaja on b) yksityishenkilö, välityspalvelun verotusoikeus on Suomella ja välityspalkkiosta maksetaan Suomen arvonlisävero silloin, kun välitetty palvelu on myyntimaasääntöjen mukaan myyty täällä. Myynti on veroton, jos verottomuudesta on erikseen säädetty. Jos välitetty palvelu on esimerkiksi majoituspalvelu, verotusoikeus majoituspalvelun myyntiin on Suomella, kun majoitusyksikkö sijaitsee Suomessa. Jos majoitusyksikkö sijaitsee täällä, myös majoituspalvelun välityksestä suoritetaan arvonlisävero Suomeen. Välityspalkkiosta suoritetaan arvonlisävero yleisellä verokannalla, vaikka majoituspalvelun myyntiin soveltuu alennettu verokanta. Yllä elinkeinonharjoittajille myyntien osalta mainitut verottomuudet soveltuvat myös silloin, kun välityspalvelun ostaja on yksityishenkilö.

Vaikka matkailupalvelun suorittaja käyttää välittäjää, matkailupalvelun suorittaja maksaa arvonlisäveron asiakkaan ostamasta matkailupalvelusta. Matkailupalvelun suorittajan myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy sen mukaan, onko matkailupalvelun suorittaja itse tuottanut palvelun vai ostaako hän sen alihankintana. Matkailupalvelun varsinaisen suorittajan myyntiin soveltuvat arvonlisäverolain yleiset säännökset tai myyntiin on sovellettava edellytysten täyttyessä matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. (Katso luku 2 Itse suoritetut matkailupalvelut ja luku 4 Alihankintana ostetut matkailupalvelut ja marginaaliverotus)

Jos välittäjä tekee myyntilaskun matkailupalvelun suorittajan puolesta, välittäjän tulee varmistaa palvelun suorittajalta oikea laskulle merkittävä arvonlisäveron määrä ja tieto arvonlisäverokäsittelystä.

4 Alihankintana ostetut matkailupalvelut ja marginaaliverotus

4.1 Yleistä matkailualalla sovellettavasta marginaaliverotusmenettelystä

Kun arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä myy omissa nimissään toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman välittömästi matkustajan hyväksi tulevan matkailupalvelun, matkanjärjestäjän on suoritettava matkailupalveluiden yhdistelmien myynnistä arvonlisäveroa marginaaliverotusmenettelyn mukaisesti. Matkanjärjestäjän on lisäksi suoritettava tiettyjen yksittäisen matkailupalvelujen myynnistä arvonlisäveroa marginaaliverotusmenettelyä soveltaen. Matkanjärjestäjän katsotaan näissä tilanteissa myyvän ostajalle yhden kokonaispalvelun, jota kutsutaan arvonlisäverolaissa matkatoimistopalveluksi.

Kun edellytykset marginaaliverotusmenettelyn soveltamiselle täyttyvät, vero lasketaan myyntihinnalle soveltaen marginaaliverotusmenettelyä. Menettelyn soveltaminen on pakollista, jos edellytykset täyttyvät. Marginaaliverotusmenettelystä säädetään arvonlisäverolain 80 §:ssä.

Matkailualan myyjän myymään matkailupalveluiden yhdistelmään eli arvonlisäverolaissa tarkoitettuun matkatoimistopalveluun on sovellettava marginaaliverotusmenettelyä, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Myyjää koskevat edellytykset (luku 4.2)
   • Myyjä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.
   • Matkanjärjestäjä myy ostamansa palvelut omissa nimissään.
2. Palvelua koskevat edellytykset (luku 4.3)
   • Matkanjärjestäjä ostaa palvelun edelleen myytäväksi elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä Suomesta tai toisesta EU-maasta.
   • Palvelu on välittömästi matkustajan hyväksi ostettu matkan järjestämiseen liittyvä palvelu.
   • Marginaaliverotusmenettely soveltuu tietyin edellytyksin myös yksittäisiin kuljetus- tai majoituspalvelun myynteihin.

4.2 Myyjää koskevat edellytykset

4.2.1 Matkanjärjestäjä käsite arvonlisäverotuksessa

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin matkatoimistopalveluihin. Matkanjärjestäjän käsitettä ei ole kuitenkaan määritelty arvonlisäverolaissa.

Arvonlisäverodirektiivin mukaan matkanjärjestäjinä pidetään matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä (306 artikla).

Arvonlisäverolain hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan matkanjärjestäjän käsite on määritelty matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä. Matkailualaa koskeva lainsäädäntö on uudistunut vuonna 2018. Matkapalveluyhdistelmistä annettu laki (L 901/2017) on kumonnut valmismatkalain, ja matkapalveluyhdistelmien tarjoajista annettu laki (L 921/2017) on kumonnut valmismatkaliikelain. Lait tulivat voimaan 1.7.2018. Uusilla säännöksillä on pantu täytäntöön matkapaketteja ja yhdistettyjä matkajärjestelyjä koskeva direktiivi (EU) N:o 2302/2015.

Matkailualan lainsäädännössä matkanjärjestäjän käsite on määritelty samalla tavalla sekä matkapalveluyhdistelmistä annetussa laissa (5 §) että matkapalveluyhdistelmien tarjoajista annetussa laissa (2 §). Matkanjärjestäjällä tarkoitetaan näissä laeissa elinkeinonharjoittajaa, joka yhdistää matkapaketteja ja myy tai muutoin tarjoaa niitä joko suoraan tai toisen elinkeinonharjoittajan välityksellä tai yhdessä toisen elinkeinonharjoittajan kanssa tai joka toimittaa matkustajan tiedot toiselle elinkeinoharjoittajalle laissa tarkemmin määriteltyä verkkovarausmenettelyä käyttäen.

Kilpailu- ja kuluttajavirasto pitää rekisteriä sellaisista matkapalveluyhdistelmien tarjoajista, joiden on asetettava vakuus. Muun muassa Suomeen sijoittautuneen matkanjärjestäjän tulee asettaa vakuus. Vakuudella turvataan matkapaketista matkustajien suorittamien maksujen palauttaminen siltä osin kuin sopimuksen mukaisia palveluja ei suoriteta matkanjärjestäjän maksukyvyttömyyden vuoksi.

Jos yritys on matkailualan lainsäädännössä tarkoitettu matkanjärjestäjä, se on yleensä myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjä. Vakuudenasettamisvelvollisten rekisteriin merkityt matkanjärjestäjät ovat pääsääntöisesti myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Esimerkiksi jos matkailupalvelujen välittäjä ei myy palveluja lainkaan omissa nimissään, välittäjää ei pidetä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä, vaikka välittäjän olisi asetettava vakuus.

Rekisteröinti vakuudenasettamisvelvolliseksi ei ole myöskään edellytys sille, että toimijaa pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä. Esimerkiksi matkapalveluyhdistelmistä annetun lain soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu yleiseen sopimukseen perustuva matkapakettien myynti elinkeinonharjoittajille. Pelkästään näitä myyntejä harjoittavan myyjän ei ole asetettava vakuutta, mutta tästä huolimatta myyjä on matkailupalveluyhdistelmien myyjänä arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.

Unionin tuomioistuin on katsonut, että matkanjärjestäjänä voidaan arvonlisäverotuksessa pitää kaikkia sellaisia toimijoita, jotka järjestävät omissa nimissään matkoja tai turistimatkoja ja jotka tämän tyyppiseen toimintaan yleensä liittyviä palveluja tarjotakseen hankkivat palvelut muilta verovelvollisilta, vaikka ne eivät muodollisesti ole matkatoimistoja ja turistimatkojen järjestäjiä. Asioissa C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, oli kyse hotellitoiminnan harjoittajasta, joka tarjosi asiakkailleen majoituspalvelun lisäksi edestakaisen kuljetuksen hotellin ja tiettyjen kauempana sijaitsevien paikkakuntien välillä sekä kiertoajelun hotellissa oleskelun aikana. Hotellitoiminnan harjoittaja osti ulkopuoliselta toimijalta kuljetuspalvelut. Kuljetuspalvelut eivät kuulu tavanomaisesti hotellitoimintaan. Kuljetuspalveluilla oli lisäksi merkittävä vaikutus palvelun kokonaishintaan, joten kyse ei ollut pelkän oheispalvelun tarjoamisesta. Marginaaliverotusmenettelyn katsottiin soveltuvan tähän palvelukokonaisuuden myyntiin siltä osin kuin kyse oli muilta ostetuista palveluista.

Yllä mainitun perusteella arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään kaikkia sellaisia toimijoita, jotka myyvät matkatoimistopalveluna pidettäviä matkailupalveluiden yhdistelmiä. Arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä voivat siten olla matkatoimistojen lisäksi esimerkiksi seikkailu-, ohjelma-, elämys- tai muita vapaa-ajanviettopalveluja tarjoavat yritykset.

Yhden satunnaisen matkan järjestäminen ei tee palvelun myyjästä vielä arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Tällöin myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Sen sijaan oikeuskäytännön mukaan jo kahden matkan järjestämisestä on seurannut, että myyjä on katsottu arvonlisäverolaissa tarkoitetuksi matkanjärjestäjäksi. Jos myyjä tietää jo ensimmäistä matkaa järjestäessään, että tulee myymään vastaavia palveluja myös jatkossa, myyjästä tulee jo ensimmäisen matkan osalta arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä ja myyntiin on sovellettava marginaaliverotusmenettelyä.

Yksinomaan päivämatkojen järjestäminen ei myöskään tee toimijasta arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Pelkkien päivämatkojen myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä silloin, kun päivämatkojen myyjä ei myy mitään muita matkatoimistopalveluksi katsottavia matkailupalveluiden yhdistelmiä. Jos sen sijaan kyse on toimijasta, jota pidetään toimijan muiden myyntien perusteella arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä, sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä myös tällaisen toimijan myymiin päivämatkoihin. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten esimerkiksi matkatoimiston päivämatkana toteuttamien teatterimatkojen myynteihin.

Arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään myös sellaista toimijaa, joka myy omaan lukuunsa toiselta matkanjärjestäjältä ostamiaan matkatoimistopalveluksi katsottavia matkailupalveluyhdistelmiä. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten myös esimerkiksi matkatoimistojen välisiin matkailupalveluyhdistelmien myynteihin.

Unionin tuomioistuin on tuomiossaan C-309/11, Komissio v. Suomi, katsonut, että marginaaliverotusmenettely soveltuu matkailupalveluiden myyntiin riippumatta siitä, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai ei. Vaikka matkanjärjestäjän ei tarvitse asettaa vakuutta toisille elinkeinonharjoittajille tapahtuvista matkapakettien myynneistä, matkailupalveluyhdistelmien myyntiin soveltuu tästä huolimatta marginaaliverotusmenettely, kun muut edellytykset täyttyvät.

4.2.2 Myynti matkanjärjestäjän omissa nimissä

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalveluna pidettäviä matkailupalveluyhdistelmiä omissa nimissään. Omissa nimissä tapahtuvaa myyntiä on ensinnäkin se, kun matkanjärjestäjä myy matkailupalveluyhdistelmiä (matkatoimistopalveluja) omaan lukuunsa.

Omissa nimissä tapahtuvaa myyntiä on myös, jos matkanjärjestäjä myy matkailupalveluyhdistelmiä omissa nimissään mutta palvelut tuottavan päämiehen lukuun. Tällöinkin matkanjärjestäjän myyntiin voi soveltua muiden edellytysten täyttyessä marginaaliverotusmenettely.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseen ei vaikuta se, kenelle matkanjärjestäjä palvelun myy. Näin ollen riippumatta siitä, myykö matkanjärjestäjä palvelun esimerkiksi yksityishenkilölle, yritykselle tai matkatoimistolle, myyntiin soveltuu marginaaliverotusmenettely muiden edellytysten täyttyessä.

Jos matkanjärjestäjä sen sijaan myy matkailupalveluyhdistelmiä palvelut tuottavan päämiehen nimissä ja lukuun, matkanjärjestäjä toimii välittäjänä eikä sovella omaan välityspalvelun myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä. Palvelun suorittajan myyntiin soveltuu marginaaliverotusmenettely muiden soveltamisedellytysten täyttyessä. (Katso luku 3 Välitetyt matkailupalvelut)

4.3 Ostoa koskevat edellytykset

4.3.1 Ostot elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä

Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä ainoastaan omissa nimissä tapahtuvaan muilta elinkeinonharjoittajilta ostettujen tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Marginaaliverotusmenettelyä ei sen sijaan sovelleta siltä osin kuin tavarat tai palvelut ostetaan muussa kuin elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä, esimerkiksi ei-verovelvolliselta yksityishenkilöltä. Näiden palvelujen ja tavaroiden edelleenmyyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Elinkeinonharjoittajan ja verovelvollisen käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin matkatoimistopalveluja koskevan erityisjärjestelmän säännöksissä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2011 antamassa päätöksessä (KHO 21.12.2011 taltio 3684) tulkintaa on tehty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Päätöksen mukaan matkanjärjestäjän on sovellettava marginaaliverotusmenettelyä elinkeinonharjoittajilta tai verovelvollisilta ostettujen majoituspalvelujen edelleenmyyntiin, mutta ei yksityishenkilöiltä ostettujen majoituspalvelujen edelleenmyyntiin.

KHO 21.12.2011 taltio 3684: A Oy:n pääasiallinen toiminta oli mökkien ja huoneistojen vuokraustoimintaa, mutta se oli myös arvonlisäverolain 80 §:ssä tarkoitettu matkanjärjestäjä. Yhtiö oli tehnyt majoitusmyynnissä olevien yli 300 lomakohteen omistajan kanssa myyntisopimukset. Yhtiö markkinoi ja laskutti kaikki kohteet omissa nimissään siten, ettei majoituspalvelun ostanut asiakas tiennyt, kenen omistamassa lomakohteessa hän yöpyi. Yhtiön katsottiin myyvän majoituspalveluja omissa nimissään lomakohteen omistajan lukuun (komissiokauppa). Yhtiö ei myynyt kysymyksessä olevia majoituspalveluja ostaneille asiakkaille muita palveluja.

Arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentin mukaan matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan vain silloin, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita. Arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava erityistä arvonlisäverojärjestelmää matkatoimistojen liiketoimiin, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan samaa kuin arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdassa verovelvollisella. Sellaiset henkilöt, jotka eivät harjoita tavaroiden tai palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, eivät ole arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa tarkoitettuja elinkeinonharjoittajia. A Oy:n ei ollut sovellettava matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää lomakohteiden vuokraukseen silloin, kun kysymys oli muilta kuin elinkeinonharjoittajina/verovelvollisina pidettäviltä toiminnan harjoittajilta ostetuista palveluista. Tähän myyntiin voitiin näin ollen soveltaa majoituspalveluja koskevaa alennettua verokantaa. Sitä vastoin siltä osin kuin lomakohteiden omistajat olivat elinkeinonharjoittajia/verovelvollisia matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää oli sovellettava lomakohteiden vuokraukseen sen liittyessä matkapalveluun.

Matkanjärjestäjän on siten selvitettävä, missä ominaisuudessa mökin tai huoneiston luovuttaja toimii. Matkanjärjestäjän katsotaan hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinoharjoittajalta/verovelvolliselta ja matkanjärjestäjän on sovellettava myyntiin marginaaliverotusmenettelyä seuraavissa tilanteissa:

• Matkanjärjestäjä vuokraa mökin tai huoneiston toimijalta, joka on hakeutunut kyseisen mökin tai huoneiston osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi.
• Matkanjärjestäjä vuokraa mökin tai huoneiston toimijalta, joka on arvonlisäverollisen majoitustoiminnan harjoittaja ja tässä ominaisuudessa luovuttaa majoitustilan. Arvonlisäverollisen majoitustoiminnan edellytyksiä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Majoitustoiminnan arvonlisäverotus.
• Matkanjärjestäjä vuokraa mökin tai huoneiston toimijalta, joka on arvonlisäverovelvollinen muun liiketoiminnan kuin majoitustoiminnan perusteella. Esimerkiksi kyse on elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta ostetusta palvelusta, jos matkanjärjestäjä vuokraa mökin yritykseltä, joka käyttää mökkiä edustustarkoituksiin.

4.3.2 Välittömästi matkustajan hyväksi ostetut palvelut

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan välittömästi matkustajan hyväksi ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Esimerkiksi erilaiset matkan markkinointiin liittyvät palvelut eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja. Myöskään matkanjärjestäjän liiketoiminnan harjoittamiseen yleisellä tasolla liittyvät hankinnat eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja tai tavaroita.

Matkailualan lainsäädännössä tarkoitetut matkapaketit ovat lähtökohtaisesti aina arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja, kun myyjä myy kokonaisuuteen kuuluvat alihankintapalvelut omissa nimissään. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin matkailupalveluyhdistelmiin. Marginaaliverotusmenettelyä ei sen sijaan sovelleta palveluyhdistelmään sisältyviin matkanjärjestäjän itse suorittamiin palveluihin.

Palvelua pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna silloin, kun se sisältää

1. kuljetuksen ja majoituksen; tai
2. kuljetuksen ja lisäksi kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun; tai
3. majoituksen ja lisäksi kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun.

Kyse on matkatoimistopalvelusta aina silloin, kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää sekä kuljetuksen että majoituksen. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.12.1998 taltio 3001, että pidemmät koiravaljakkoajelut ovat henkilökuljetuspalvelua silloin, kun koiravaljakkoajelun järjestäjä on mukana ohjaamassa ajelua. Myös moottorikelkkasafarit joko itse ajaen tai oppaan kyydissä istuen ovat keskusverolautakunnan päätöksen KVL 40/2017 mukaan vastaavasti henkilökuljetuspalveluja silloin, kun moottorikelkkasafarin järjestäjä on mukana ohjaamassa ajelua.

Kuljetuspalvelun myynniksi katsotaan myös aluksen vuokraus miehistöineen risteilyä varten (KVL 23/2016). Tämän kuljetuspalvelun edelleenmyyntiin soveltui marginaaliverotusmenettely, koska kuljetuspalvelut katsottiin hankitun välittömästi matkustajien hyväksi ja koska myyjänä oli matkanjärjestäjä (Katso luku 4.3.3 Yksittäinen kuljetuspalvelu tai yksittäinen majoituspalvelu).

Kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää ainoastaan joko kuljetuksen tai majoituksen, kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta matkatoimistopalvelusta, jos palvelu sisältää lisäksi jonkin olennaisen matkailupalvelun.

Kuljetuksen tai majoituksen ohella tarjottava matkailupalvelu on kokonaisuuden kannalta olennainen matkailupalvelu silloin, kun se vaikuttaa määräävästi kokonaisuuden sisältöön ja hintaan. Olennaisia matkailupalveluja voivat olla esimerkiksi pääsy konsertteihin, urheilutapahtumiin ja teemapuistoihin, opastetut museovierailut, hissiliput ja urheiluvälineiden vuoraus. Myös esimerkiksi ajoneuvon vuokrauspalvelu on olennainen matkailupalvelu, joka muodostaa yhdessä majoitus- tai kuljetuspalvelun kanssa matkatoimistopalvelun.

Kuljetuksen osana oleva majoitus ei ole oma itsenäinen majoituspalvelu. Näin esimerkiksi junassa yöpyminen matkan aikana ei ole marginaaliverotuksen näkökulmasta erillisen majoituspalvelun myyntiä vaan ainoastaan kuljetuspalvelun myyntiä. Kuljetukseen tai majoitukseen liittyvä, vähäisenä oheispalveluna pidettävä matkailupalvelu ei tee matkasta matkatoimistopalvelua.

Myöskään palvelu, joka on olennainen osa toista matkailupalvelua, ei ole itsenäinen matkailupalvelu. Näin esimerkiksi matkatavaroiden kuljetus samassa yhteydessä matkustajien kuljetuksen kanssa ei ole oma itsenäinen palvelunsa vaan osa henkilökuljetuspalvelua. Ne palvelut, jotka valitaan ja ostetaan vasta sen jälkeen, kun kuljetus- tai majoituspalvelun suorittaminen on jo alkanut, eivät myöskään kuulu aiemmin myytyyn marginaaliverotettavaan matkatoimistopalveluun.

4.3.3 Yksittäinen kuljetuspalvelu tai yksittäinen majoituspalvelu

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltuminen yksittäisten kuljetuspalveluiden tai yksittäisten majoituspalveluiden myynteihin määräytyy sen perusteella, kuka näitä palveluja myy.

Kun arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä (katso luku 4.2.1 Matkanjärjestäjän käsite arvonlisäverotuksessa) myy marginaaliverotettavien matkailupalveluyhdistelmien lisäksi myös yksittäisiä kuljetuspalveluja tai yksittäisiä majoituspalveluja, pidetään myös näitä yksittäisinä myytyjä palveluja arvonlisäverolaissa tarkoitettuina matkatoimistopalveluina. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä soveltaa näin ollen myös yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun omissa nimissä tapahtuvaan edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Siten esimerkiksi matkanjärjestäjän yksittäisen majoituspalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä silloinkin, kun alihankintana ostetun majoituspalvelun myyntiin ei liity muuta olennaista matkailupalvelua.

Unionin tuomioistuin on käsitellyt yksittäisen majoituspalvelun myynnin arvonlisäverotusta asiassa C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV. Asiassa oli kyse matkanjärjestäjästä, joka toimi myös matkatoimistona. Matkatoimisto tarjosi asiakkailleen autolomia. Asiakkaat järjestivät itse kuljetuksen ja yhtiö huolehti ainoastaan majoituksesta. Yhtiö myi tämän majoituspalvelun omissa nimissään. Matkatoimisto myi siis autolomiin liittyen yksittäisiä majoituspalveluja mutta ei kuljetuspalvelua. Tuomioistuin katsoi, että marginaaliverotusmenettely soveltuu matkanjärjestäjän pelkän majoituspalvelun myyntiin. Näin ollen majoituspalvelun myyntiin sovellettiin marginaaliverotusmenettelyä.

Jos yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyjä on jokin muu toimija kuin arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ei marginaaliverotusmenettelyä sovelleta yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyntiin. Sillä, kenelle kuljetuspalvelu myydään, ei ole arvonlisäverokäsittelyn kannalta merkitystä.

Unionin tuomioistuimen määräys asiassa C-220/11, Star Coaches s.r.o., koski kuljetusyhtiötä, joka myi henkilökuljetuspalveluja matkatoimistolle. Yhtiö järjesti kuljetukset sekä omilla linja-autoilla että käyttämällä alihankkijoita. Kuljetusyhtiön myymään henkilökuljetuspalveluun ei liittynyt muita palveluja, eikä yhtiö myynyt majoituspalvelun, opaspalvelun tai neuvontapalvelun kaltaisia palveluja. Tuomioistuin totesi, etteivät yhtiön myymät palvelut olleet samanlaisia kuin matkatoimistojen tai turistimatkojen järjestäjien tarjoamat palvelut. Marginaaliverotusmenettelyn ei katsottu soveltuvan pelkkään henkilökuljetuspalvelun myyntiin.

4.3.4 Yksittäinen ruokailu-, ajanvietto- tai muu sellainen palvelu

Yksittäisellä ruokailu-, ajanvietto- tai muulla sellaisella palvelulla tarkoitetaan yksittäistä palvelua, jota ei myydä osana matkailupalveluyhdistelmää tai yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun yhteydessä. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta muiden yksittäisten palvelujen kuin yksittäisten kuljetuspalvelujen ja yksittäisten majoituspalvelujen omissa nimissä tapahtuvaan myyntiin, vaikka palvelun myyjänä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Marginaaliverotusmenettely ei sovellu esimerkiksi yksittäisen auton vuokrauspalvelun myyntiin.

Unionin tuomioistuimen asiassa C-31/10, Minerva Kulturreisen GmbH, oli kyse matkatoimiston myymistä oopperalipuista. Matkatoimisto oli hankkinut oopperalippuja, joita se myi joko muiden palvelujensa eli majoitus-, kaupunkikierros-, kuljetus- ja ruokailupalvelujen yhteydessä tai ilman tällaisia palveluja. Tuomioistuin katsoi, että marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta yksittäisten oopperalippujen myyntiin silloin, kun niiden myynti ei liity mihinkään matkapalveluun. Tuomion mukaan yksittäisten oopperalippujen myyntiä tulee käsitellä samalla tavoin riippumatta siitä, mikä taho liput myy. Menettelyn soveltaminen aiheuttaisi kilpailun vääristymää. Oopperalippujen myynnin arvonlisäverokohtelun tulee olla siten samanlainen riippumatta siitä, ostaako asiakas liput matkatoimistolta, tapahtumalippujen myyntiä harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta vai oopperan lipunmyynnistä.

4.4 EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetut palvelut

Arvonlisäveroa ei suoriteta matkatoimistopalveluun sisältyvistä välittömästi matkustajan hyväksi tulevista palveluista ja tavaroista, jotka luovutetaan matkustajalle EU:n ulkopuolella (AVL 71 § 9 kohta). Näin ollen matkustajalle EU:n ulkopuolella luovutetut majoitus- ja henkilökuljetuspalvelut sekä muut matkan järjestämiseen liittyvät ateria- ja viihdepalvelut ovat AVL 71 §:n sisältämän poikkeussäännöksen nojalla verottomia eikä näihin myynteihin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä.

Matkatoimistopalveluun kuuluvat henkilökuljetuspalvelut, jotka tapahtuvat suoraan Suomesta ulkomaille tai ulkomailta Suomeen käsitellään siten, kun ne olisi luovutettu matkustajalle kokonaisuudessaan EU:n ulkopuolella.

Silloin, kun matkatoimistopalvelu sisältää sekä EU:n ulkopuolella että Suomessa ja/tai toisessa EU-maassa matkustajalle luovutettuja palveluja tai tavaroita, tulee voittomarginaali laskea arvonlisäverolain 80 §:n 2 momentin mukaisesti siitä osasta matkaa, johon sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Näin laskettu voittomarginaali on arvonlisäverollinen. EU:n ulkopuolella luovutettuun matkan osuuteen ei sen sijaan sovelleta marginaaliverotusmenettelyä, vaan myynti on AVL 71 §:n 9 kohdan perusteella veroton.

4.5 Ahvenanmaan asema matkailualan myynneissä

Matkatoimistopalveluja myytäessä Ahvenanmaa rinnastetaan Manner-Suomeen. Jos yhdistelmä sisältää palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, näiden palvelujen ja tavaroiden myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä samalla tavoin kuin Manner-Suomessa matkustajalle luovutettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin.

Ahvenanmaalainen matkanjärjestäjä soveltaa vastaavasti matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä myydessään matkatoimistopalveluun sisältyviä palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, Manner-Suomessa tai toisessa EU-maassa.

Kun matkailupalveluiden yhdistelmiä myydään muusta EU-maasta kuin Manner-Suomesta Ahvenanmaalle, Ahvenanmaata pidetään EU:n ulkopuolisena alueena.

4.6 Marginaaliveron maksaminen Suomeen

4.6.1 Verotusoikeus Suomella

Verotusoikeus matkatoimistopalveluun on Suomella, kun palvelu luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, verotusoikeus palveluun on Suomella, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa (AVL 66 ja 69 g §). Nämä myyntimaasäännöt ovat saman sisältöisiä riippumatta siitä, onko asiakas elinkeinonharjoittaja vai ei.

Matkatoimistopalvelun voittomarginaalista suoritetaan Suomen arvonlisävero, jos palvelut luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai, jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa. Oikeuskäytännössä on katsottu esimerkiksi, että säännöllinen linja-autoreitti Suomessa on aiheuttanut ulkomaiselle yritykselle kiinteän toimipaikan Suomessa. Arvonlisäverotuksen kiinteän toimipaikan muodostumisesta ja liiketoiminnan kotipaikasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Jos myyjä ei ole sijoittautunut Suomeen ja luovuttaa matkatoimistopalveluna pidettävän matkailupalveluyhdistelmän asiakkaalle ulkomailta, voittomarginaalista ei makseta arvonlisäveroa Suomeen.

4.6.2 Marginaaliveron laskeminen

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen tarkoittaa sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli myynnin katteesta. Matkanjärjestäjä laskee voittomarginaalin matkatoimistopalvelun myynnistä saamansa vastikkeen ja muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi tekemiensä ostojen ostohintojen erotuksena. Ostohinnat otetaan laskelmalle arvonlisäveron sisältävinä riippumatta siitä, minkä maan veroa ostohinnat sisältävät. Jos ostohinnoista on tullut suorittaa käännettyä veroa, ostohinta käännetyllä verolla lisättynä otetaan laskelmalle. Erotuksena saadaan voittomarginaali, joka sisältää arvonlisäveron. Voittomarginaali lasketaan myyntikohtaisesti. Ostoista on kerrottu yksityiskohtaisemmin luvussa 4.7.

Koska voittomarginaali sisältää arvonlisäveron, voittomarginaalista lasketaan ensin veron peruste (= voittomarginaali ilman arvonlisäveroa). Matkanjärjestäjän matkatoimistopalvelusta suoritettavaksi tulevan veron määrä saadaan kertomalla tämä veron peruste verokannalla. Marginaaliverotuksessa verokanta on yleinen verokanta (24 %).

Jos matkanjärjestäjä samalla myy asiakkaalle osana yhdistelmää sekä itse suoritettuja palveluja että alihankintana ostettuja marginaaliverotusmenettelyn alaisia palveluja, soveltuu marginaaliverotusmenettely vain alihankintana ostettuihin palveluihin. Arvonlisäverolain mukaan suoritettava vero on asianomaisen verokannan mukainen osuus veron perusteesta. Näin ollen matkanjärjestäjän tulee jakaa koko myynnin kate sekä itse tuotettujen ja alihankintana ostettujen palvelujen kesken.

Ennakkomaksun osalta vero kohdistetaan sille kuukaudelle, jona maksu asiakkaalta saadaan. Jos matkanjärjestäjä saa matkustajalta ennakkoon maksun joko koko matkahinnasta tai osasta matkahintaa, ennakkomaksuun tulee lähtökohtaisesti soveltaa samaa arvonlisäverokäsittelyä kuin varsinaiseen myyntiin. Jos matkanjärjestäjälle aiheutuvia matkan todellisia kustannuksia ei voida määrittää ennakkomaksun maksamishetkellä, matkanjärjestäjän on määriteltävä voittomarginaali arvioimalla matkanjärjestäjän lopulta vastattavaksi tulevat todelliset kokonaiskustannukset. Kun voittomarginaali lasketaan arvion perusteella, on tällä perusteella ilmoitettua veroa oikaistava, kun todellinen alihankintaostojen suuruus selviää. Asiaan liittyy unionin tuomioistuimen antama tuomio asiassa C-422/17, Skarpa Travel.

4.6.3 Negatiivinen marginaalivero palautuksena

Marginaaliverolaskelman lopputulos eli voittomarginaali voi olla myös negatiivinen. Matkanjärjestäjällä on oikeus saada tämä negatiivinen arvonlisävero hyväkseen palautuksena, jos sitä ei voi vähentää verokauden myynneistä suoritettavasta arvonlisäverosta (AVL 147 a § 1 momentti). Myyntilaskulle ei merkitä negatiivista veron määrää.

Oikeus saada negatiivinen arvonlisävero palautuksena on toteutettu siten, että matkanjärjestäjä vähentää negatiiviselle marginaalille lasketun arvonlisäveron määrän myyntien verosta tai ilmoittaa sen, jos muuta myynnin veroa ei tule ilmoitettavaksi, miinusmerkkisenä veroilmoituksen kohdassa Vero kotimaan myynnistä, 24 %:n vero.

4.6.4 Laskumerkinnät marginaaliverotusmenettelyssä

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen on käytävä ilmi ostajalle annetusta laskusta.

Samalla laskulla voidaan veloittaa sekä marginaaliverotusmenettelyn alaisia palveluja että matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja tai matkanjärjestäjän välittämiä palveluja. Laskulta pitää ilmetä selvästi, mihin palveluista on sovellettu marginaaliverotusta koskevia säännöksiä ja mihin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Myynnit on erotettava laskulla toisistaan. Matkanjärjestäjän itse suorittamat palvelut ilmoitetaan lisäksi laskulla verokannoittain eriteltyinä.

Merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta arvonlisäverotuksessa matkatoimistopalveluksi katsottavan palvelun myyntiin tehdään laskulle ilmaisulla ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” (AVL 209 e § 1 momentti 16 kohta). Merkintä voidaan tehdä suomeksi tai muulla kielellä. Ruotsiksi merkintä on ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” ja englanniksi ”Margin Scheme - Travel Agents”.

Laskulla on mainittava matkatoimistopalvelun veron peruste eli voittomarginaali. Jos voittomarginaali on negatiivinen, tätä negatiivista voittomarginaalia ei kuitenkaan merkitä laskulle.

4.7 Ostot marginaaliverotuksessa

4.7.1 Kotimaan ostot marginaaliverolaskelmalla

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen sisältämää arvonlisäveroa (AVL 114 a §). Matkanjärjestäjä ei esimerkiksi saa vähentää taksiyrittäjän lentokenttäkuljetuksesta veloittaman palkkion sisältämä 10 prosentin arvonlisäveroa, kun kuljetus sisältyy asiakkaalle myytyyn matkailupalveluyhdistelmään. Kun marginaaliveroa lasketaan, tavaroiden ja palvelujen ostohinnat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäveron sisältävinä. Tällä tavalla varmistetaan, että arvonlisävero ei pääse kertaantumaan.

Toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta olevalla matkanjärjestäjällä ei ole myöskään oikeutta niin sanottuun ulkomaalaispalautukseen. Matkatoimistopalveluun kuuluvien Suomesta ostettujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa ei palauteta, koska ostohinnat otetaan veroineen huomioon marginaaliverolaskelmalla (AVL 122 §:n 3 momentti).

Myöskään suomalainen matkanjärjestäjä ei voi saada ulkomaalaispalautuksena toisesta EU-maasta ostohintojen sisältämää kyseisen EU-maan arvonlisäveroja, jos palvelut luovutetaan matkailijalle osana matkatoimistopalveluksi katsottavaa palvelua.

Vähennysoikeuden rajoitus koskee matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden arvonlisäveroa ainoastaan siltä osin kuin näiden palvelujen ja tavaroiden edelleen myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Itse suoritettuja palveluja varten tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat matkanjärjestäjälle vähennyskelpoisia. Samoin muiden kuin välittömästi matkustajan hyväksi tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia, kun nämä hankinnat on tehty matkanjärjestäjän harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa varten. Esimerkiksi matkanjärjestäjän ostamasta matkailupalveluyhdistelmää koskevasta lehtimainoksesta maksaman palkkion sisältämä arvonlisävero on vähennyskelpoinen matkanjärjestäjälle, koska mainos liittyy matkanjärjestäjän harjoittamaan arvonlisäverolliseen toimintaan.

4.7.2 Käännetty verovelvollisuus marginaaliverolaskelmalla

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamaansa arvonlisäveroa (AVL 114 a §), kun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Sen sijaan maksettavaksi tuleva käännetty vero otetaan huomioon marginaaliverolaskelmalla osana ostohintaa (ostohinta + käännetty vero), kun palvelu luovutetaan asiakkaalle Suomessa tai toisessa EU-maassa.

Käännetty verovelvollisuus syntyy matkanjärjestäjälle esimerkiksi sekä toisesta EU-maasta että EU:n ulkopuolelta ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostetuista yleissäännön mukaisista palveluista. Arvonlisävero suoritetaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella silloin, kun matkanjärjestäjä ostaa myyntimaasäännösten mukaan Suomessa myydyn palvelun ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi täällä. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi opaspalvelut.

Toisesta EU-maasta ostetun palvelun hinta ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksen kohdassa Palveluostot muista EU-maista. Palveluostosta suoritettavan käännetyn arvonlisäveron matkanjärjestäjä ilmoittaa veroilmoituksen kohdassa Vero palveluostoista muista EU-maista. Käännetyn veron osalta vähennystä ei tehdä vaan vero otetaan yllä mainitun mukaisesti huomioon marginaaliverolaskelmalla osana ostohintaa.

Jos ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostettu palvelu luovutetaan matkustajalle sen sijaan EU:n ulkopuolella, palvelun myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä vaan edelleenmyynti on Suomessa veroton AVL 71 §:n 9 kohdan nojalla. Koska EU:n ulkopuolella luovutettavaan palveluun ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä, matkanjärjestäjällä on oikeus vähentää näitä palveluja varten tehdyistä hankinnoista käännetyn verovelvollisuuden perusteella ilmoittamansa vero. EU:n ulkopuolelta ostetusta palvelusta suoritettava käännetty arvonlisävero ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksen kohdassa Vero kotimaan myynnistä verokannoittain ja vastaavan suuruinen vähennettävä vero kohdassa Verokauden vähennettävä vero. Matkanjärjestäjä voi selvittää kohdemaasta mahdolliset verovelvoitteet kyseisessä EU:n ulkopuolisessa maassa.

4.7.3 Toisen EU-maan arvonlisäveroa sisältävät ostot marginaaliverolaskelmalla

Jos matkanjärjestäjä ostaa palveluita tai tavaroita toisesta EU-maasta ja jos näiden hankintojen ostohinnat sisältävät tämän toisen EU-maan arvonlisäveroa, matkanjärjestäjä sisällyttää myös nämä ostot arvonlisäveroineen (ostohinta + toisen maan arvonlisävero) marginaaliverolaskelmalle. Näin tehdään riippumatta siitä, minkä EU-maan arvonlisäveroa ostohinta sisältää.

Matkatoimistopalvelujen marginaalivero lasketaan lisäksi samalla tavalla riippumatta siitä, luovutetaanko matkatoimistopalveluun sisältyvä palvelu tai tavara matkustajalle Suomessa vai toisessa EU-maassa. Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetuilla palveluilla tarkoitetaan esimerkiksi toisessa EU-maassa tapahtuvaa majoitusta tai henkilökuljetuspalvelua. Näistä ostoista suomalainen matkanjärjestäjä saa kyseisen toisen EU-maan veron sisältäviä laskuja.

Yleissäännön mukaisten palvelujen osalta suomalainen matkanjärjestäjä saa toisesta EU-maasta verottoman laskun ja ostosta syntyy suomalaiselle matkanjärjestäjälle käännetty verovelvollisuus (katso luku 4.7.2 Käännetty verovelvollisuus marginaaliverolaskelmalla).

4.7.4 Matkailupalvelun ostajan vähennysoikeus

Matkatoimistopalvelun ostaja voi vähentää ostohinnan sisältämän marginaaliveron, jos vähennysoikeuden yleiset edellytykset täyttyvät. Arvonlisäveron vähennysoikeutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Jos ostaja ostaa matkatoimistopalvelun kuitenkin edelleen myytäväksi, vähennysoikeutta ei ole vaan ostaja kirjaa koko ostohinnan arvonlisäveroineen marginaaliverolaskelmalle.

5 Erityistilanteita

5.1 Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut

Matkanjärjestäjä perii usein asiakkaaltaan erilaisia toimisto-, palvelu- ja varausmaksuja. Maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä veloituksesta käytetään, vaan arvonlisäverokäsittely määräytyy veloituksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä korvauksen toimistopalveluista, kyse on matkatoimistopalvelun myyntiin liittyvästä hinnanlisästä, joka otetaan huomioon marginaaliverolaskelmalla. Jos palvelukokonaisuus sisältää eri verokannan alaisia palveluja sen takia, että osa palveluista on matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja, joihin marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta, määräytyy tämän hinnanlisän arvonlisäverokäsittely näiden palvelujen suhteessa.

Matkanjärjestäjän maksu- tai luottokorttia maksuvälineenä käyttäviltä perimä lisämaksu on myös osa myyntihintaa. Asiasta on korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2012:117.

Koska EU:n ulkopuolella luovutetun matkatoimistopalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei tähän liittyvästä hinnanlisästäkään suoriteta arvonlisäveroa.

KHO 3.9.2010 taltio 2051: Matkanjärjestäjä A Ky oli perinyt myymistään ja välittämistään Venäjälle suuntautuneista valmismatkoista varauskohtaista palvelumaksua kultakin varatulta matkalta. A Ky oli kirjannut nämä palvelumaksut verolliseen myyntiinsä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että valmismatkaan liittyvää varausmaksua ei ole pidettävä erillisestä palvelusta suoritettuna maksuna, vaan kysymys oli valmismatkan hintaan sisältyvästä hinnanlisästä. Koska Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuneiden valmismatkojen myynti on verotonta, näiden matkojen myyntiin liittyvät varausmaksut olivat myös verottomia. A Ky:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa Venäjälle suuntautuneisiin valmismatkoihin liittyvistä varausmaksuista.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä maksun, joka on osa matkatoimistopalvelun hintaa, kyse on ennakkomaksusta. Ennakkomaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy samalla tavoin kuin matkatoimistopalvelun myynnin arvonlisäverokäsittely muutoinkin. (Katso luku 4.6.2.Marginaaliveron laskeminen)

5.2 Peruutusmaksut

Matkanjärjestäjä voi periä asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä käsirahan, jota ei palauteta, jos asiakas purkaa varaamaansa matkaa koskevan sopimuksen. Käsiraha taas käytetään ennakkomaksuna, jos asiakas käyttää majoituksen sovitusti tai jättää peruuttamatta matkan.

Unionin tuomioistuimen asiassa C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, oli kysymys hotellin saamasta peruutusmaksusta, kun asiakas purki sopimuksen varaamastaan majoituspalvelusta. Hotellin ei ollut tuomion mukaan suoritettava arvonlisäveroa peruutusmaksusta, joka jäi hotellille. Jos asiakas purkaa sopimuksen, on käsiraha kiinteähintainen korvaus sopimuksen purkamisesta aiheutuneesta vahingosta. Näin ollen peruutusmaksusta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Tuomioissa C-250/14 ja C-289/14, Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS, oli kysymys lentolipuista, jotka asiakkaat olivat maksaneet ja jotka oli luovutettu asiakkaalle, mutta jotka olivat jääneet käyttämättä. EUT katsoi tuomiossaan, että lentoyhtiön tuli suorittaa lippujen myynnistä arvonlisävero, kun asiakas ei käyttänyt lippua eikä lipun hintaa palautettu asiakkaalle. Tässä tilanteessa asiakas ei purkanut sopimusta, vaan jätti palvelun käyttämättä.

Yllä mainitusta oikeuskäytännöstä ilmeneviä periaatteita sovelletaan myös matkanjärjestäjän perimään käsirahaan. Jos asiakas purkaa sopimuksen, on matkanjärjestäjän perimä käsiraha kiinteähintainen korvaus sopimuksen purkamisesta aiheutuneesta vahingosta. Vahingonkorvaukseksi katsottavasta käsirahasta ei suoriteta arvonlisäveroa. Jos sopimusta taas ei pureta vaan asiakas vaan jättää saapumatta, käsiraha on osa matkailupalvelujen arvonlisäverollista myyntihintaa. Vahingonkorvauksen arvonlisäverokäsittelystä voit lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa.

Myös peruutusmaksun osalta on huomattava, että maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä peritystä korvauksesta käytetään, vaan korvauksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

 

johtava veroasiantuntija Anne Klemola