Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään kansainvälisen palvelukaupan arvonlisäverotusta.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2010 jälkeisillä muutoksilla. Lisäksi ohjeeseen on tehty teknisiä muutoksia ja lisätty esimerkkejä.

1 Yleistä

Palvelujen myyntimaasäännökset määrittelevät, millä maalla on verotusoikeus ja minkä maan arvonlisäverolainsäädäntöä myyntiin sovelletaan. Palvelukaupassa myyntimaa määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan ja lisäksi sen mukaan, myydäänkö palvelu kuluttajalle vai elinkeinonharjoittajalle. Myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa usein myös se, missä myyjän tai ostajan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka sijaitsee.

Arvonlisäverolain (AVL) 64–69 l § sisältävät säännökset siitä, milloin palvelun myynti tapahtuu Suomessa eli milloin palvelun myyntimaa on Suomi. Kun myynti tapahtuu Suomessa, myynnistä on maksettava Suomen arvonlisävero, ellei myyntiä ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi. Arvonlisäveron suorittaa myyjä, ellei myyntiin sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY) vastaavat palvelukaupan säännökset ovat artikloissa 43–59. Lisäksi neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 282/2011, jota on muutettu neuvoston täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1042/2013, on palvelukauppaa koskevia säännöksiä, jotka ovat Suomessa sellaisenaan sovellettavaa lainsäädäntöä. Täytäntöönpanoasetuksesta ja sen muutoksesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.  

Palvelun myyntimaa määräytyy usein eri tavoin riippuen siitä, myydäänkö palvelu elinkeinonharjoittajalle vai muulle kuin elinkeinonharjoittajalle (kuluttajalle). Elinkeinonharjoittajille ja kuluttajille myytyihin palveluihin sovelletaan eri yleisäännöksiä. Yleissäännöstä sovelletaan aina silloin, kun kyseessä olevasta palvelusta ei ole olemassa erityssäännöstä. Yleissäännöksen mukaan elinkeinonharjoittajalle tapahtuva myynti verotetaan siinä maassa, johon ostaja on sijoittautunut (AVL 65 §) ja kuluttajalle tapahtuva myynti verotetaan siinä maassa, johon myyjä on sijoittautunut (AVL 66 §). Yleissäännöksiä sovelletaan suurimpaan osaan palveluista.

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvassa palvelumyynnissä sovelletaan yleissäännöstä poikkeavaa myyntimaasäännöstä seuraaviin palveluihin:

• kiinteistöön liittyvät palvelut, myös kiinteistönvälitys
• henkilökuljetuspalvelut
• kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus
• oikeus sisäänpääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja muihin vastaaviin tilaisuuksiin ja sisäänpääsyyn välittömästi liittyvät palvelut
• ravintola- ja ateriapalvelut
• matkatoimistopalvelut.

Kuluttajalle tapahtuvassa palvelumyynnissä sovelletaan yleissäännöstä poikkeavaa myyntimaasäännöstä seuraaviin palveluihin:

• kiinteistöön liittyvät palvelut, myös kiinteistönvälitys
• henkilökuljetuspalvelut
• tavarankuljetuspalvelut
• kuljetukseen liittyvät palvelut
• irtaimeen esineeseen liittyvät palvelut
• kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus
• kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokraus
• huvialuksen pitkäaikainen vuokraus
• kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut
• ravintola- ja ateriapalvelut
• välityspalvelut
• immateriaalipalvelujen myynti EU:n ulkopuolelle
• radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen sekä telepalvelujen myynnit.

Kun ostajan asema vaikuttaa palvelun myyntimaahan, myyjän on tarkastettava, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja.

2 Palvelun käsite

Arvonlisäverolain mukaan tavaroita ovat kiinteät ja irtaimet esineet sekä sähkö, kaasu, lämpö, kylmyys ja muut niihin verrattavat energiahyödykkeet. Palvelua on kaikki muu, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa (AVL 17 §). Palveluja ovat esimerkiksi rakennustyö, tavaroiden vuokraus, patentin luovutus, soranotto-oikeuden luovutus, velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa taikka tilaa sekä tavaroiden välitys toisen nimissä ja lukuun.

Tavara ja palvelu ovat yleensä erotettavissa toisistaan. Joskus samalla kertaa myydään sekä palvelua että tavaraa siten, että nämä liittyvät toisiinsa. Myyntiä on pidettävä yhtenä suorituksena, kun sen yhtä osaa pidetään pääasiallisena suorituksena ja muut osat ovat tälle pääasialliselle suoritukselle liitännäisiä. Vaikka suoritus siten sisältäisi sekä palvelua että tavaraa, voi kyse arvonlisäverotuksessa kuitenkin olla yksinomaan palvelun myynnistä tai yksinomaan tavaran myynnistä.

Irtaimen esineen valmistaminen ja kokoaminen ovat palvelun myyntiä silloin, kun ostaja toimittaa materiaalin myyjälle. Jos materiaaleista vain osa tulee ostajalta, on tapauskohtaisesti ratkaistava, onko kysymyksessä tavaran vai palvelun myynti. Esimerkiksi koneen tai laitteen kokoaminen asiakkaan toimittamista osista on palvelun myyntiä (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 8 artikla). Korjaustyö on myös palvelun myyntiä. Pakkaustyö on palvelun myyntiä myös silloin, kun työn yhteydessä luovutetaan pakkausmateriaalit. Tavaran vuokraaminen on palvelun myyntiä. Jos vuokraesine siirtyy sopimuksen mukaan vuokrakauden päätyttyä vuokraajan omistukseen tai vuokraajalla on velvollisuus lunastaa esine, kysymys on kuitenkin tavaran myynnistä. 

Kun tavaran myyntiin liittyvän palvelun määrä on vähäinen, myyntiä pidetään yleensä kokonaisuudessaan tavaran myyntinä. Kopiointitoiminta ja kirjojen painoksen myynti ovat tavaran myyntiä, kun kopiointi ja painaminen suoritetaan myyjän omistamalle materiaalille, mutta kopioitavan tai painettavan sisällön toimittaa ostaja (EUT asiassa C-88/09, Graphic Procédé, KHO 2013:123 ja KHO 5.7.2013 taltio 2304). Jos palvelu ei rajoitu edellä kuvatulla tavalla pelkkään kopiointiin tai painamiseen, on tapauskohtaisesti harkittava, onko palvelujen merkitys hallitseva suhteessa kopioinnissa tai painamisessa käytettävään materiaaliin. Unionin tuomioistuimen mukaan tässä harkinnassa voidaan ottaa huomioon mm. palvelujen suorittamiseen käytetty aika, palvelujen luonne ja osuus kokonaiskustannuksista.

Kun palveluun liittyy piirteitä useista erilaisista palveluista, joiden myyntimaa määräytyy eri tavalla, myyntimaa tulee ratkaista palvelun pääasiallisen luonteen mukaisesti. Sellaisen monitahoisen palvelukokonaisuuden, jossa ei ole selkeää pääasiallista suoritetta, myyntimaa määräytyy yleissäännöksen mukaan. Silloin, kun palvelukokonaisuus muodostuu erillisistä palveluista, kuhunkin niistä sovelletaan palvelun omaa myyntimaasäännöstä. Epäselvissä tilanteissa verovelvollinen voi pyytää Verohallinnolta kirjallista ohjausta tai ennakkoratkaisua.

3 Elinkeinonharjoittaja

Palvelun myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajan käsite on laaja. Elinkeinonharjoittajia ovat kaikki liikkeen- tai ammatinharjoittajat riippumatta siitä, onko toiminta arvonlisäverollista vai ei. Esimerkiksi arvonlisäverottomien rahoituspalvelujen sekä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyjä on elinkeinonharjoittaja. Yleishyödyllisiä yhdistyksiä pidetään palvelukaupan säännöksissä tarkoitettuina elinkeinonharjoittajana silloin, kun ne vastiketta vastaan myyvät tavaroita tai palveluja, vaikka niiden toiminta olisi arvonlisäverotonta (AVL 4 §). Jos yleishyödyllisellä yhdistyksellä ei ole lainkaan vastikkeellista toimintaa esimerkiksi silloin, kun sen toiminta rahoitetaan pelkillä yleistuilla tai lahjoituksin, se ei ole palvelukaupassa tarkoitettu elinkeinonharjoittaja. Vähäisen toiminnan harjoittaja (AVL 3 §) on elinkeinonharjoittaja. Kun vähäisen toiminnan harjoittaja ostaa yleissäännöksen mukaisia palveluja ulkomaalaiselta myyjältä, joka ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen, vähäisen toiminnan harjoittaja on niistä verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Valtiota ja kuntia pidetään elinkeinonharjoittajina palvelujen myyntimaasäännöksiä sovellettaessa.

Palvelujen myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajia ovat pääsääntöisesti myös sellaiset oikeushenkilöt, jotka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin (AVL 64 § 1 momentin 2 kohta). Elinkeinonharjoittajia ovat paitsi sellaiset oikeushenkilöt, joka on merkitty liiketoiminnan harjoittamisesta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, myös sellaiset oikeushenkilöt, joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin jostain muusta syystä. Kun muutoin ei-arvonlisäverovelvollinen oikeushenkilö merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistöhallintapalvelun tai ravintola- ja aterianpalvelun oman käytön perusteella taikka sen vuoksi, että yhteisöhankintojen raja on ylittynyt, oikeushenkilöä pidetään tämän arvonlisäverorekisteröinnin takia elinkeinonharjoittajana. Muutoin ei-arvonlisäverovelvolliseen oikeushenkilöön, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ainoastaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella ulkomaalaiselta tapahtuneen oston vuoksi, sovelletaan kuitenkin kuluttajaa koskevaa myyntimaasäännöstä.

Jos elinkeinonharjoittaja harjoittaa tavaroiden ja palvelujen myynnin lisäksi myös muuta toimintaa, häntä pidetään myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajana kaikkien hänelle luovutettujen palvelujen osalta. Esimerkiksi yleishyödyllistä yhdistystä, joka harjoittaa kahvilatoimintaa, pidetään elinkeinonharjoittajana myös silloin, kun sille luovutetaan palveluja sen yleishyödyllisessä urheilutoiminnassa käytettäväksi. Vastaavasti kuntaa pidetään elinkeinonharjoittajana myös silloin, kun sille luovutetaan palveluja sen arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävässä viranomaistoiminnassa käytettäväksi.

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan palvelun myynnin yleissäännöstä sovelletaan kuitenkin vain sellaiseen elinkeinonharjoittajaan, joka toimii elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa. Elinkeinonharjoittaja ei toimi tässä ominaisuudessa, jos palvelu tulee elinkeinonharjoittajan tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön. Jos palvelua käytetään osittain yksityiskäyttöön ja osittain elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa tapahtuvaan käyttöön, palvelun myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajia koskevaa yleissäännöstä. Elinkeinonharjoittaja toimii elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa, jos palvelut tulevat esim. edustuskäyttöön tai arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneen yleishyödyllisen yhteisön yleishyödylliseen toimintaan.

Silloin, kun ostajan asema vaikuttaa palvelun myyntimaahan, myyjän on tarvittavaa huolellisuutta noudattaen tarkistettava, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja. Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 17-25 artikloissa on kerrottu, miten ostajan asema tulee selvittää. Riittävänä näyttönä sille, että EU:n alueelle sijoittautunut ostaja on elinkeinonharjoittaja, voidaan yleensä pitää sitä, että ostaja esittää voimassa olevan arvonlisäverotunnisteensa, joka vastaa ostajan nimeä ja osoitetta. Jos EU-maahan sijoittautunut ostaja ei ilmoita arvonlisäverotunnistetta eikä myyjällä ole aihetta epäillä, että ostaja on todellisuudessa elinkeinonharjoittaja, myyjä voi pitää EU-alueelle sijoittautunutta ostajaa kuluttajana. Kun ostaja on toiseen EU-maahan sijoittautunut vähäisen toiminnan harjoittaja ja myyjä saa arvonlisäverotunnisteen puuttuessa muun todisteen siitä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajaa koskevia myyntimaasäännöksiä.

Jos ostaja on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, myyjän on muulla tavalla varmistuttava siitä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja. Riittävänä näyttönä voidaan pitää esimerkiksi ostajan kotivaltion viranomaisen ulkomaalaispalautusta varten antamaa todistusta, kaupparekisteriotetta, arvonlisäverotunnistetta tai muuta veronumeroa, joka yksilöi ostajan (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 28272011, 18 artikla).

Mikäli myyjällä on palvelun luonteen tai muun seikan perusteella syytä epäillä, että ostaja ei ole elinkeinonharjoittaja, myyjän tulee hankkia ostajalta vahvistus siitä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja. Sovellettaessa myyntimaan yleissäännöstä myyjän tulee hankkia ostajalta vahvistus myös silloin, jos hänellä on syytä epäillä, että ostaja ei toimi elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa.

Jos elinkeinonharjoittaja, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, ostaa elinkeinonharjoittajia koskevan yleissäännöksen nojalla Suomessa verotettavan palvelun toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta, hänen on rekisteröidyttävä käännetyn verovelvollisuuden perusteella ostosta arvonlisäverovelvolliseksi.

4 Kiinteä toimipaikka

4.1 Kiinteän toimipaikan käsite

Elinkeinonharjoittajaa koskevan yleissäännöksen mukaan palvelu on myyty siinä maassa, jossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta mihinkään kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä (AVL 65 §, ks.  luku 7.1). Kuluttajalle myyty yleissäännöksen mukainen palvelu on myyty siinä maassa, jossa sijaitsevasta myyjän kiinteästä toimipaikasta palvelu on luovutettu. Jos palvelua ei luovuteta mistään kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjällä on täällä liiketoiminnan kotipaikka (AVL 66 §, ks. luku 7.1). Palvelun myyntimaasäännöksiä sovellettaessa joudutaan usein selvittämään, onko palvelu luovutettu ostajan kiinteään toimipaikkaan tai onko palvelu luovutettu myyjän kiinteästä toimipaikasta. Tätä varten on määriteltävä kiinteän toimipaikan käsite.

Kiinteää toimipaikkaa ei määritellä arvonlisäverolaissa. Se on määritelty neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 11 artiklassa. Sen mukaan kiinteä toimipaikka on, liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta, mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja tai jonka avulla se pystyy suorittamaan sen itse tarjoamat palvelut.

Jotta kysymys voi olla kiinteästä toimipaikasta, yrityksellä on oltava toimipaikka, jossa se voi harjoittaa liiketoimintaa. Toimipaikkoja ovat esimerkiksi huoneisto, liiketila, teollisuuslaitos ja laitteisto, jota käytetään yrityksen liiketoiminnassa. Kiinteän toimipaikan tulee olla pysyvä eli sen on sijaittava tietyssä maantieteellisessä paikassa, mutta sen ei tarvitse kuitenkaan olla kiinteästi maahan kiinnitetty. Yrityksellä katsotaan olevan kiinteä toimipaikka esimerkiksi silloin, kun se myy kuljetuspalveluja Suomessa noudattaen tiettyä aikataulua ja reittiä. Kiinteistöjen tai irtaimien esineiden vuokraus sekä immateriaalioikeuksien käyttöoikeuden luovuttaminen eivät vielä sinänsä muodosta kiinteää toimipaikkaa.

Arvonlisäverotuksessa kiinteältä toimipaikalta edellytetään, että toimipaikalla on riittävät resurssit palvelujen vastaanottamiseen tai suorittamiseen. Yrityksellä tulee olla henkilökuntaa tai muita yrityksen määräysvallan alaisia henkilöitä kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa hoitamassa pysyvässä toimipaikassa harjoitettavaa toimintaa. Lisäksi yrityksellä tulee olla riittävät tekniset resurssit palvelujen vastaanottamiseen tai suorittamiseen. Teknisinä resursseina voidaan pitää esimerkiksi soveltuvaa tietotekniikkaa, ohjelmia, palvelimia ja muita palvelussa käytettäviä koneita tai laitteita. Pysyvästä toimipaikasta harjoitettavan toiminnan ei tarvitse olla keskeytymätöntä, kunhan se on säännöllistä.

Jos edellä kerrotut edellytykset toimipaikasta ja sen pysyvyydestä sekä henkilöstö- ja teknisistä resursseista täyttyvät, kiinteitä toimipaikkoja voivat olla esimerkiksi sivuliikkeet, toimistot, teollisuuslaitokset, osto- tai myyntipaikat ja luonnonvarojen talteenottopaikat kuten kaivokset. Kiinteä toimipaikka voi sijaita myös toisen yrityksen liiketiloissa. Suomessa sijaitsevat varastot eivät itsessään muodosta kiinteää toimipaikkaa vaan niidenkin osalta edellä kerrottujen edellytysten on täytyttävä. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

4.2 Kiinteän toimipaikan määrittäminen palvelua vastaanotettaessa ja luovutettaessa

Kiinteää toimipaikkaa arvioidaan eri tavoin riippuen siitä, onko kyse palvelun myynnistä vai ostosta. Palvelu on myyty kiinteästä toimipaikasta, jos siellä olevat tekniset resurssit ja henkilökunta ovat riittävät palvelun suorittamiseen. Palvelu on luovutettu ostajan kiinteään toimipaikkaan, jos siellä olevat tekniset resurssit ja henkilökunta ovat riittävät palvelun vastaanottamiseen.

Arvonlisäverolain 65 §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle myydyt palvelut verotetaan Suomessa, jos palvelut luovutetaan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelu kuitenkin luovutetaan ostajan toisessa maassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan omiin tarpeisiin, palvelu verotetaan maassa, jossa tämä kiinteä toimipaikka sijaitsee. Silloin, kun palvelua ei luovuteta mihinkään kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Jos ostajalla on useampia kiinteitä toimipaikkoja, eikä kiinteä toimipaikka ratkea luovutetun palvelun luonteen tai käyttötarkoituksen perusteella, kiinteän toimipaikan määrittämisessä kiinnitetään huomiota muun muassa sopimukseen, tilauslomakkeeseen, ostajan myyjälle antamaan arvonlisäverotunnisteeseen ja palvelun maksajaan (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 22 artikla ). Jos kiinteä toimipaikka ottaa palvelun vastaan ja käyttää sen omiin tarpeisiinsa, palvelu verotetaan tämän kiinteän toimipaikan sijaintimaassa. Kun ostaja on antanut myyjälle voimassa olevan toisen EU-maan arvonlisäverotunnisteen, eikä olosuhteista muuta ilmene, palvelu katsotaan lähtökohtaisesti luovutetuksi tuossa toisessa maassa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos kiinteän toimipaikan määrittäminen on edelleen mahdotonta, palvelun myyntimaana pidetään maata, jossa ostajan liiketoiminnan kotipaikka sijaitsee. Palvelujen luovutuspaikka ratkeaa palvelujen suoritusajankohdan mukaan. Myöhemmillä muutoksilla palvelun käytössä ei ole vaikutusta asiaan, ellei kyse ole vilpillisestä toiminnasta (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 25 artikla).

 Arvonlisäverolain 66 §:n mukaan kuluttajille myydyt palvelut verotetaan Suomessa, jos palvelu luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos myyty palvelu kuitenkin luovutetaan jossakin muussa maassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, palvelu on myyty tässä kiinteän toimipaikan sijaintimaassa. Silloin, kun palvelua ei luovuteta mistään kiinteästä toimipaikasta se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Palvelua luovutettaessa myyjän kiinteänä toimipaikkana voidaan pitää mitä tahansa toimipaikkaa, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä sellaiset henkilöstöresurssit ja tekniset resurssit, joiden avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut. Vaikka myyjällä on kiinteä toimipaikka ja arvonlisäverotunniste kiinteän toimipaikan sijaintimaassa, yhtiön myyntien ei välttämättä katsota tapahtuvan tuosta kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos kiinteän toimipaikan teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä kyseessä olevan palvelun suorittamiseen. Myyntiin osallistumisena ei pidetä sitä, että kiinteä toimipaikka hoitaa laskutusta, kirjanpitoa, velkojen perintää tms. hallinnollisia tehtäviä. Jos Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, palvelun myyntimaa ei AVL 66 §:n mukaan ole Suomi eikä palvelun myyntiä veroteta täällä.

Myyjälle myönnetty arvonlisäverotunniste ei pelkästään riitä osoittamaan, että verovelvollisella on kiinteä toimipaikka arvonlisäverotunnisteen antaneessa EU-maassa. Kuitenkin, jos myyjä on antanut palvelun myynnistä laskun, jolla on suomalaisen kiinteän toimipaikan arvonlisäverotunniste, kiinteä toimipaikka on osallistunut palvelun suorittamiseen.

5 Liiketoiminnan kotipaikka

Elinkeinonharjoittajaa ja kuluttajaa koskevia yleissäännöksiä sovellettaessa myyntimaa ratkeaa yleensä kiinteän toimipaikan perusteella. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta tai kiinteään toimipaikkaan tai jos on mahdotonta määrittää, mistä kiinteästä toimipaikasta tai mihin kiinteään toimipaikkaan palvelu on luovutettu, myyntimaa määräytyy liiketoiminnan kotipaikan perusteella. Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvaa myyntiä koskevan yleissäännöksen mukaan, jos palvelua ei ole luovutettu ostajan kiinteään toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. Kuluttajalle myyty palvelu, jota ei luovuteta myyjän kiinteästä toimipaikasta, on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Liiketoiminnan kotipaikan käsite määritellään täytäntöönpanoasetuksessa (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, artikla 10). Liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskushallinnon tehtävät suoritetaan. Tätä arvioitaessa otetaan huomioon paikka, jossa yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään, yrityksen liiketoiminnan sääntömääräinen kotipaikka ja paikka, jossa yrityksen johto kokoontuu. Jos liiketoiminnan kotipaikkaa ei ole mahdollista varmuudella määrittää näiden perusteiden avulla, ensisijaisena perusteena on paikka, jossa yrityksen yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään. Pelkkä postiosoite ei ole riittävä näyttö liiketoiminnan kotipaikan sijainnista.

6 Käännetty verovelvollisuus

Käännetyllä verovelvollisuudella tarkoitetaan sitä, että verovelvollinen myynnistä on myyjän sijaan ostaja. Kaikissa EU-maissa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta elinkeinonharjoittajan myydessä yleissäännöksen mukaisen palvelun toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Suomessa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan tätä laajemmin. Suomessa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan myös moniin muihin kuin yleissäännöksen mukaisiin palveluihin.

Käännettyä verovelvollisuutta koskevan pääsäännön mukaan ostaja on verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa harjoittamasta myynnistä, jos palvelun tai tavaran myyjä on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, eikä ulkomaalainen ole vapaaehtoisesti hakeutunut täällä verovelvolliseksi (AVL  9 §). Suomalainen ostaja suorittaa siten arvonlisäveron ulkomaalaiselta myyjältä ostamastaan palvelusta käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Ulkomaalainen on sellainen elinkeinonharjoittaja, jonka liiketoiminnan kotipaikka on ulkomailla (AVL 10 §). Elinkeinonharjoittajan kotipaikka on hänen liiketoimintansa kotipaikka tai ellei sellaista paikkaa ole, jossa hän asuu tai jatkuvasti oleskelee.

Jos suomalainen elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö on käännetyn verovelvollisuuden perusteella velvollinen suorittamaan arvonlisäveron eikä se ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, sen on rekisteröidyttävä ostosta arvonlisäverovelvolliseksi. Silloin, kun kysymyksessä on elinkeinonharjoittajia koskevan yleissäännöksen mukaisesta palvelun myynnistä, käännettyä verovelvollisuutta voidaan soveltaa vain, jos ostaja on palvelukaupassa tarkoitettu elinkeinonharjoittaja (ks. luku 3). Kun suomalainen elinkeinonharjoittaja ostaa palvelun, jonka verotuspaikka elinkeinonharjoittajien välisiä myyntejä koskevan yleissäännöksen nojalla on Suomi, ostaja suorittaa arvonlisäveron tänne käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Kun palvelun ostaa oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, elinkeinonharjoittajia koskeva yleissäännös ei sovellu, eikä oikeushenkilöllä ole myöskään velvollisuutta rekisteröityä käännetyn verovelvollisuuden perusteella arvonlisäverovelvolliseksi. Sen sijaan, jos oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, ostaa ulkomaalaiselta muun kuin yleissäännöksen mukaisen palvelun, esimerkiksi Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvän palvelun (AVL 67 §, ks. luku 7.2), oikeushenkilön on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos ulkomaalainen myyjä on vapaaehtoisesti hakeutunut Suomessa verovelvolliseksi tai ulkomaalaisella myyjällä on Suomessa kiinteä toimipaikka, joka osallistuu palvelun myyntiin. Näissä tapauksissa ulkomaalainen myyjä suorittaa arvonlisäveron Suomeen. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kuitenkin silloin, kun ulkomaalaisella on Suomessa kiinteä toimipaikka, mutta täällä oleva toimipaikka ei osallistu kyseiseen myyntiin (ks. luku 4). Jos palvelun myynnistä annetulla laskulla on suomalaisen kiinteän toimipaikan arvonlisäverotunnus, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuvan palvelun suorittamiseen. Silloin kiinteä toimipaikka on verovelvollinen, eikä käännettyä verovelvollisuutta sovelleta.

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos myyjällä on liiketoimintansa kotipaikka Suomessa, vaikka Suomessa oleva toimipaikka ei osallistuisi palvelun suorittamiseen. 

Kun suomalainen yritys myy palvelun, jonka verotuspaikka on elinkeinonharjoittajien välisiä myyntejä koskevan yleissäännöksen mukaan toinen EU-maa, ostaja on myyjän sijaan verovelvollinen. Tällaisesta myynnistä myyjä antaa yhteenvetoilmoituksen (ks. luku 9). Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta, jos suomalainen myyjä on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi tässä toisessa EU-maassa ja siellä oleva kiinteä toimipaikka osallistuu tähän myyntiin.

Jos palvelun myyntimaa on muun kuin yleissäännöksen nojalla toinen EU-maa, myyjän on selvitettävä, sovelletaanko myyntiin käännettyä verovelvollisuutta vai joutuuko myyjä rekisteröitymään kyseisessä maassa arvonlisäverovelvolliseksi. Kun palvelu myydään EU:n ulkopuolelle, myyjän tulee molempien sekä yleissäännöksen että erityissäännöksen mukaan verotettavien palvelujen osalta itse selvittää mahdollinen vero- ja rekisteröitymisvelvollisuus ulkomailla.

6.1 Poikkeukset käännetyn verovelvollisuuden soveltamisesta

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos palvelun ostaja on

• yksityishenkilö tai
• ulkomaalainen, jolla ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa, ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kuitenkin, jos kyse on kahden ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan välisestä rakentamispalvelun myynnistä (AVL 8 c §) ja ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Tarkemmin rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta on kerrottu ohjeessa Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta seuraaviin palvelujen myynteihin:

• henkilökuljetuspalveluihin,
• oikeuteen päästä opetus tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyihin ja muihin sellaisiin tilaisuuksiin sekä tilaisuuteen pääsyyn välittömästi liittyviin palveluihin.

Ulkomaalaisen on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi Suomessa tapahtuvista myynneistä, jos myyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

6.2 Kahdenkertaisen verotuksen estäminen

Käännettyyn verovelvollisuuteen liittyy kaksi säännöstä, joiden tarkoituksena on estää kahdenkertainen verotus. Jos palvelun myyntiin liittyy tavaran luovutus EU:n ulkopuolelta Suomeen, joutuu ostaja, johon sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, suorittamaan veroa myös tavaran maahantuonnista. Kun kyseessä on irtaimen esineen vuokraus, ostaja saa vähentää vuokraamansa tavaran maahantuonnista suoritettavan arvonlisäveron (AVL 113 §). Muiden elinkeinonharjoittajalle myytyjen yleissäännöksen (AVL 65 §) alaisten palvelujen kuin vuokrauspalveluiden osalta kahdenkertainen verotus on poistettu siten, että ostajan ei tarvitse suorittaa veroa palvelusta siltä osin, kun hän on suorittanut veroa palveluun liittyvän tavaran maahantuonnista (AVL 72 §).

7 Myyntimaasäännökset

7.1 Yleissäännökset

Palvelukaupassa palvelun myyntimaa määräytyy joko yleissäännöksen tai kyseistä palvelua koskevan erityissäännön perusteella. Jos palvelun myynnistä ei ole säädetty erityissäännöstä, palvelun myyntiin sovelletaan yleissäännöstä. Elinkeinonharjoittajille ja kuluttajille myytyihin palveluihin sovelletaan erilaisia yleissäännöksiä. Suurin osa palveluista kuuluu yleissäännösten soveltamisalaan.

7.1.1 Elinkeinonharjoittajia koskeva yleissäännös

Elinkeinonharjoittajaa koskevan yleissäännöksen mukaan palvelu on myyty siinä maassa, jossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan palvelu luovutetaan. Elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä (AVL 65 §). Yleissäännöstä sovelletaan myös valtiolle ja kunnille tapahtuvaan myyntiin.

7.1.2 Kuluttajia koskeva yleissäännös

Kuluttajia koskevan yleissäännöksen mukainen palvelu on myyty siinä maassa, jossa sijaitsevasta myyjän kiinteästä toimipaikasta palvelu on luovutettu. Kuluttajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan myyjän täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä (AVL 66 §).

7.2 Kiinteistöön liittyvät palvelut

Kiinteistöön liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa määräytyy samalla tavalla riippumatta siitä, myydäänkö palvelu elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle. Kiinteistöön liittyvinä palveluina pidetään muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalvelua, majoituspalvelua, kiinteistön vuokrausta sekä rakentamispalvelua (AVL 67 §).

Kiinteistön käsite yhtenäistettiin kaikissa EU-maissa vuoden 2017 alusta alkaen. Kiinteistön käsitettä ei enää määritellä arvonlisäverolaissa vaan se on määritelty neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 1042/2013 13 b artiklassa.  Sen mukaan kiinteistönä pidetään:

• tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- tai hallintaoikeus
• rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
• rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma olisi puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit
• osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Tarkemmin kiinteistön määritelmästä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017.

Jotta palvelua voidaan pitää kiinteistöön liittyvänä palveluna, palvelulla tulee olla riittävän suora yhteys kiinteistöön. Palvelulla on riittävän suora yhteys kiinteistöön silloin, kun ainakin toinen seuraavista edellytyksistä täyttyy (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 1042/2013, 31 a artikla):

• palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus on välitön osatekijä palvelussa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta tai
• palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu siihen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti

Kiinteistöön liittyviä palveluja ovat esimerkiksi seuraavat palvelut:

• tietylle maa-alueelle tarkoitettua rakennusta tai rakennuksen osaa koskevien piirustusten ja suunnitelmien laatiminen
• paikalla tapahtuvat kiinteistön valvonta- ja vartiointipalvelut
• rakennusten, niiden osien ja pysyvien rakenteiden rakentaminen sekä niihin kohdistuvat rakennus- ja purkutyöt
• maahan kohdistuvat työt, myös maataloustyöt
• kiinteistöön liittyvien riskien ja koskemattomuuden selvittäminen ja arviointi
• kiinteistön vuokraus myös varastointipalvelu, kun tila on vuokraajan yksinomaisessa käytössä
• majoitustoiminta
• käyttöoikeuksien myöntäminen kiinteistöön ja niiden siirtäminen esimerkiksi kalastus- ja metsästysoikeus, sillan tai tunnelin käyttöoikeus ja lounge-tilojen käyttöoikeus lentokentällä,
• rakennusten, rakennusten osien ja kiinteiden rakenteiden hoito, kunnostus ja korjaaminen
• koneiden ja laitteiden asennus tai kokoonpano, jos niiden sen jälkeen katsotaan olevan kiinteää omaisuutta
• koneiden ja laitteiden huolto, korjaus, tarkastus ja valvonta, jos palvelut kohdistuvat koneisiin tai laitteisiin, jotka ovat kiinteää omaisuutta
• isännöinti- ja muut kiinteistöhallintapalvelut
• kiinteistönvälitys ja -arviointi
• kiinteistöön liittyvän omistusoikeuden siirtoon ja kiinteistöön liittyvien oikeuksien perustamiseen tai siirtoon liittyvät oikeudelliset palvelut.

Kiinteistöön liittyviä palveluja eivät ole esimerkiksi hotellihuoneen välitys, mainos- tai ilmoitustilan luovuttaminen kiinteistöltä, näyttelytilan vuokraaminen osana palvelupakettia ja kiinteistösalkun hoitaminen (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 1042/2013, 31 a artiklan 3 kohta).

Vain sellaiset oikeudelliset palvelut, jotka liittyvät kiinteään omaisuuteen kohdistuvan oikeuden perustamiseen tai siirtoon ovat kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi notariaattipalvelut, kauppakirjan laadintapalvelut sekä vuokra- ja rakennussopimusten laadintapalvelut. Sen sijaan tiettyihin sopimusehtoihin liittyviä oikeudellisia neuvontapalveluja ei yleensä pidetä kiinteistöön liittyvinä palveluina. Tällaista palvelua on esimerkiksi kiinteistön verokysymyksiin, pantteihin, kiinnityksiin ja maksukyvyttömyyteen liittyvä oikeudellinen neuvonta.  Ainoastaan silloin on kyseessä kiinteistöön liittyvä palvelu, kun tiettyä sopimusehtoa koskeva oikeudellinen neuvonta liittyy välittömästi kiinteän omaisuuden omistusoikeuden siirtoon tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamiseen tai siirtoon. Kiinteistön oston rahoituksen järjestämiseen ja kiinteistösijoittamiseen liittyviä palveluja ei pidetä kiinteistöön liittyvinä palveluina.

Kiinteistön osaksi tulevien laitteiden ja koneiden asennus- ja kokoonpanopalvelut ovat kiinteistöön kohdistuvia palveluja, jos ne suoritetaan kiinteistön sijaintipaikassa. Ennen tavaroiden toimittamista kiinteistölle muualla kuin kiinteistön sijaintipaikassa suoritettavien asennus- ja kokoonpanopalvelujen ei katsota liittyvän kiinteistöön eikä niiden myyntimaa määräydy kiinteistön sijaintipaikan mukaan.

Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa   (ks. luku Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus) on tarkemmin määritelty, milloin on kysymys kiinteistöön liittyvästä palvelusta.

7.3 Henkilökuljetuspalvelut

Henkilökuljetuspalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetus suoritetaan täällä. Henkilökuljetuspalvelun myyntimaa määräytyy samalla tavalla riippumatta siitä, myydäänkö palvelu elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle. Kuljetus suoritetaan Suomessa, jos se alkaa ja päättyy täällä (AVL 68 §). Henkilökuljetuspalveluihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta (AVL 9 §). Kun kuljetus suoritetaan Suomessa ja myyjänä on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, ulkomaalaisen myyjän on rekisteröidyttävä henkilökuljetuspalvelujen myynnistä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. 

Henkilökuljetukset Suomesta suoraan ulkomaille ja ulkomailta suoraan Suomeen sekä Suomen kautta suoritetut kuljetukset ovat verottomia (AVL 71 § 1 momentin 11 kohta). Merkitystä ei ole sillä, tapahtuuko kuljetus EU:n alueelle tai sen ulkopuolelle. Esimerkiksi risteilyt kansainvälisille vesille ovat verottomia suoraan ulkomaille tapahtuvia kuljetuksia. Suoraan ulkomaille tapahtuvaksi kuljetukseksi katsotaan saman kuljetusliikkeen myymä kuljetuspalvelu kuljetussopimuksen mukaan viimeisestä Suomessa sijaitsevasta lähtöpaikasta ulkomaille. Suoraan ulkomailta tapahtuvaksi kuljetukseksi katsotaan saman kuljetusliikkeen myymä kuljetus ulkomailta ensimmäiseen kuljetussopimuksen mukaiseen Suomessa olevaan määräpaikkaan.

Henkilökuljetuksissa viimeisenä lähtöpaikkana tai ensimmäisenä määräpaikkana pidetään pääsääntöisesti matkalippuun merkittyä lähtö- tai määräpaikkaa. Jos matka kuitenkin keskeytyy väliaikaisesti muusta kuin teknisestä syystä, esimerkiksi yöpymisen takia, suorakuljetuksen viimeiseksi lähtöpaikaksi ja ensimmäiseksi määräpaikaksi katsotaan se paikkakunta, jossa kuljetus keskeytyy väliaikaisesti. Teknisiä syitä ovat esimerkiksi kuljetusvälineisiin tulleet viat ja muut ennalta arvaamattomat syyt kuten sääolosuhteet. Matkan keskeytyminen teknisen syyn vuoksi ei siis muuta verotonta kuljetusta verolliseksi.

Ulkomaille tai ulkomailta tapahtuvan verottoman suorakuljetuksen myyjän ei itse tarvitse suorittaa kuljetusta. Suorakuljetuksen myyjä voi ostaa koko kuljetuspalvelun tai osan siitä toisilta yrittäjiltä. Jokaisen kuljetusyrityksen myymän kuljetuspalvelun myyntimaa ratkaistaan tämän kuljetusyrityksen tekemän kuljetussopimuksen perusteella.

7.4 Tavarakuljetuspalvelut

Elinkeinonharjoittajalle myytyyn tavarakuljetuspalveluun sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1). Yleissäännöstä sovelletaan Suomen sisäisiin kuljetuksiin, toisen EU-maan sisäisiin kuljetuksiin ja EU-kuljetuksiin jäsenmaiden välillä. Yleissäännöstä sovelletaan myös kokonaan EU:n ulkopuolella tapahtuviin kuljetuksiin.    

Kuluttajalle myyty tavarakuljetuspalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä (AVL 69 §). Kuluttajalle myyty EU-tavarakuljetuspalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetuksen lähtöpaikka on täällä. EU-tavarakuljetuksia ovat tavarakuljetukset, joissa kuljetuksen lähtö- ja saapumispaikka sijaitsevat eri jäsenvaltioissa.  Kuljetuksen lähtöpaikkana pidetään kuljetettavien tavaroiden sijaintipaikkaa, josta kuljetus toiseen EU-maahan alkaa. Saapumispaikka on paikka, jonne kuljetus päättyy (AVL 69 a §).

7.4.1 Verottomat tavarakuljetuspalvelut

Suorakuljetukset Suomesta EU:n ulkopuolelle ja suorakuljetukset EU:n ulkopuolelta Suomeen ovat verottomia. Verottomat tuontikuljetukset verotetaan tavaran maahantuonnin yhteydessä (AVL 71 § 1 momentin 1 ja 2 kohta).

Suoraan ulkomaille tapahtuvaksi kuljetukseksi katsotaan saman kuljetusliikkeen myymä kuljetuspalvelu viimeiseltä kuljetussopimuksen mukaiselta Suomessa olevalta lähtöpaikkakunnalta ulkomaille. Suoraan ulkomailta tapahtuvaksi kuljetukseksi katsotaan saman kuljetusliikkeen myymä kuljetus ulkomailta ensimmäiseen kuljetussopimuksen mukaiseen Suomessa olevaan määräpaikkaan.

Tavarakuljetuksissa viimeisenä lähtöpaikkana tai ensimmäisenä määräpaikkana pidetään pääsääntöisesti rahtikirjaan tai muuhun kuljetusasiakirjaan merkittyä lähtö- tai määräpaikkaa. Tätä pääsääntöä ei kuitenkaan sovelleta, jos lähtö- tai määräpaikka on tosiasiallisesti joku muu kuin rahtikirjaan merkitty paikka. Esimerkiksi tilanteessa, jossa kuljetusliike on sitoutunut kuljettamaan maahantuotavat tavarat ensin Suomessa olevaan välivarastoon ja varastoinnin jälkeen toiselle Suomessa olevalle paikkakunnalle, ensimmäinen määräpaikka on välivarastointipaikka.

Verottomia ovat edellä mainittujen suorakuljetusten lisäksi myös suorakuljetuksiin Suomesta EU:n ulkopuolelle liittyvät Suomen sisäiset kuljetukset. Kuljetuksen verottomuuden edellytyksenä on tällöin se, että kuljetuspalvelun myyjä voi näyttää, että kysymys on suorakuljetukseen liittyvästä kuljetuksesta. Näyttönä voidaan käyttää esimerkiksi rahtiasiakirjoja. Näitä vientikuljetuksia koskeva verottomuussäännös (AVL 71 § 1 momentin 1 kohta) ei koske EU:n ulkopuolella tapahtuvaa kuljetusta kahden EU:n ulkopuolisen maan välillä eikä EU:n ulkopuolisen maan sisäisiä kuljetuksia.

Tavarakuljetukset EU:n ulkopuolelta Suomeen ovat verottomia silloin, kun kuljetuspalvelun arvo on sisällytettävä maahantuodun tavaran veron perusteeseen (AVL 71 § 1 momentin 2 kohta). Tavaran maahantuonnin kuljetuskustannukset sisällytetään veron perusteeseen ensimmäiseen kuljetussopimuksen mukaiseen määräpaikkaan saakka tai tavaraa maahantuotaessa tiedossa olevaan EU:ssa sijaitsevaan toiseen määräpaikkaan saakka (AVL 91 §). Tavaroiden maahantuontiin liittyvien ja maahantuonnin arvonlisäveron perusteeseen sisällytettävien kuljetuspalvelujen myynti on arvonlisäverotonta riippumatta siitä, liittyykö kuljetuspalvelu verottomien vai verollisten tavaroiden maahantuontiin. Esimerkiksi kuljetuspalvelut, jotka liittyvät arvonlisäverottomaan irtaimen esineen maahantuontiin asuinpaikan vaihdon yhteydessä ovat verottomia (Neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 46 artikla ). Lisää tavaran maahantuonnin kuljetuskustannuksista kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäveron peruste.

Verotonta on lisäksi ulkoisessa passitusmenettelyssä olevaa tavaraa ja sisäisessä passitusmenettelyssä olevaa maahantuotavaa tavaraa koskevan kuljetuspalvelun myynti (AVL 71 § 1 momentin 1 kohta).

Tavarakuljetuspalveluja koskevia verottomuuksia sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajalle että kuluttajalle tapahtuvaan myyntiin.

7.4.2 Tavarakuljetukseen liittyvät palvelut

Tavarakuljetukseen liittyviä palveluja ovat mm. lastaaminen, lastin käsittely ja lastin purkaminen. Elinkeinonharjoittajalle myytyihin tavarakuljetukseen liittyviin palveluihin sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1). Kuluttajalle myydyt tavarakuljetukseen liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos palvelut suoritetaan täällä (AVL 69 b §).

EU:n ulkopuolelle kuljetettavaa tavaraa koskevaan kuljetuspalveluun välittömästi liittyvän lastaus-, purku- ja muun sellaisen palvelun myynti on verotonta (AVL 71 § 1 momentin 1 kohta). Näyttönä tavaran viennistä EU:n ulkopuolelle voidaan esittää esimerkiksi Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös tai rahtiasiakirjat. Kun verotusmaa on Suomi, näitä verottomuussäännöksiä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajalle että kuluttajalle tapahtuvaan myyntiin.

Ulkoisessa passitusmenettelyssä olevaa tavaraa tai sisäisessä passitusmenettelyssä olevaa maahantuotavaa tavaraa koskevaan kuljetuspalveluun välittömästi liittyvän lastaus-, purku- ja muun sellaisen palvelun myynti on verotonta (AVL  71 § 1 momentin 1 kohta).

Tavaraa maahantuotaessa veron perusteeseen on kuljetuskustannusten lisäksi sisällytettävä lastaus-, purku- ja vakuutuskustannukset sekä muut tavaran maahantuontiin liittyvät kustannukset ensimmäiseen kuljetussopimuksen mukaiseen määräpaikkaan saakka. Jos veron suorittamisvelvollisuuden syntyhetkellä eli tavaraa maahantuotaessa on tiedossa, että tavara kuljetetaan toiseen EU:n alueella olevaan määräpaikkaan, edellä mainitut kustannukset sisällytetään veron perusteeseen tähän määräpaikkaan saakka (AVL 91 §). Jos palvelun arvo on sisällytettävä maahantuonnin veron perusteeseen, tämän palvelun myynti on verotonta (AVL 71 § 2 kohta). Muita tavaran maahantuontiin liittyviä kustannuksia ovat esimerkiksi huolintapalkkio, konttien käsittely- ja terminaalimaksut sekä satamassa perittävät tavaramaksut. Lisää tavaran maahantuontiin liittyvistä kustannuksista kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäveron peruste.

7.5 Irtaimeen esineeseen kohdistuvat palvelut

Elinkeinonharjoittajalle myytyihin irtaimeen esineeseen kohdistuviin palveluihin sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1).

Kuluttajalle myydyt irtaimeen esineeseen kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos palvelut suoritetaan täällä (AVL 69 b §).

Irtaimeen esineeseen kohdistuvia palveluja ovat esimerkiksi

• arvonmääritys
• testaus
• puhdistaminen
• korjaus
• asentaminen
• purkaminen
• muutostyö ja
• valmistaminen.

Säännöstä ei sovelleta esineiden varastointi- ja säilytyspalveluihin eikä kuljetuspalveluihin ja niiden liitännäispalveluihin.

Kun myyjä kokoonpanee laitteen ostajan toimittamista osista, kysymys on irtaimeen esineeseen kohdistuvasta palvelusta. Kun kokoonpanopalvelu myydään kuluttajalle, se on myyty siinä maassa, jossa kokoonpano tapahtuu. Elinkeinonharjoittajalle myytäessä palvelu on myyty maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Silloin, kun koottavasta laitteesta tulee osa kiinteää omaisuutta, kysymys on kuitenkin kiinteistöön liittyvästä palvelusta ja myyntimaa ratkaistaan luvun 7.2 mukaisesti (Neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 8 ja 34 artiklat).

Kun irtain esine myydään paikoilleen asennettuna, kysymys ei ole palvelun myynnistä vaan tavaran myynnistä asennettuna, jossa tavaran myynti on pääsuorite ja asennustyö sivusuorite. Jos tavaran myyjä ostaa asennuksen toiselta elinkeinonharjoittajalta, tämä toisen elinkeinonharjoittajan suorittama asennus on sen sijaan palvelun myyntiä. Kun tavara asennetaan siten, että tavarasta tulee osa kiinteistöä, kysymys on kuitenkin kiinteistöön liittyvän palvelun myynnistä.

7.5.1 Verottomat irtaimeen esineeseen kohdistuvat palvelut

Kun irtaimeen esineeseen kohdistuvan palvelun myyntimaa on Suomi, palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen, ellei palvelun myyntiä ole erikseen säädetty verottomaksi.  EU:n ulkopuolelle vietävään irtaimeen esineeseen ja vapaa-alueella, tulli- tai verovarastossa olevaan irtaimeen esineeseen kohdistuvien työsuoritusten myynti on erityissäännösten mukaan verotonta (AVL 71 § 1 momentin 5 kohta, 72 h § 1 momentin 5 kohta).

Irtaimeen esineeseen kohdistuvat työsuoritukset ovat Suomessa verottomia, jos tavara työsuorituksen jälkeen viedään välittömästi sitä täällä käyttämättä EU:n ulkopuolelle. Tavaran viejänä voi olla työsuorituksen myyjä tai asiamies. Jos työsuorituksen ostaja on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, tavaran viejänä voi olla myös ostaja (AVL 71 § 1 momentin 5 kohta). Esimerkiksi venäläisen liikennöitsijän autoon kohdistuva korjaus- ja huoltotyön myynti on verotonta silloin, kun auto viedään välittömästi työsuorituksen jälkeen EU:n ulkopuolelle. Työsuorituksen myyjällä tulee olla kirjanpidossaan näyttö siitä, että ajoneuvo on poistunut EU:n ulkopuolelle.

Työsuoritusta varten maahan tuotava tavara voidaan asettaa sisäisen jalostuksen tullausmenettelyyn ja työsuorituksen jälkeen viedä tullin antamien ehtojen mukaisesti EU:n ulkopuolelle. Työsuorituksen myyjä voi tällöin osoittaa myyntinsä verottomaksi tulliasiakirjoin. Tämän verottomuussäännöksen merkitys on kuitenkin nykyisin vähäinen, koska työsuorituksen myyntiä ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaan veroteta Suomessa.

Vapaa-alueella, tulli- tai verovarastossa tehdyn irtaimeen esineeseen kohdistuvan työsuorituksen myynti on verotonta, jos työ kohdistuu maasta vietävään tai maahantuotuun tullaamattomaan tai verovarastossa olevaan kauppatavaraan. Sen sijaan näillä alueilla varasto- tai muuta toimintaa harjoittavan yrityksen käyttöomaisuuteen kohdistuvista työsuorituksista on suoritettava veroa (AVL 72 h § 1 momentin 5 kohta).

7.6 Kuljetusvälineen vuokraus

Kuljetusvälineen vuokrausta koskevia myyntimaasäännöksiä sovellettaessa kuljetusvälineellä tarkoitetaan kulkuneuvoja sekä muita ihmisten tai tavaroiden kuljettamiseen suunniteltuja ja käytettäviä välineitä ja laitteita, joita voidaan vetää tai työntää kulkuneuvoilla.  Tällaisia kuljetusvälineitä ovat muun muassa autot, vesi- ja ilma-alukset, perävaunut, puoliperävaunut sekä junavaunut. Kontit ja pysyvästi rekisteristä poistetut ajoneuvot eivät ole kuljetusvälineitä (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o  282/2011, 38 artikla).

Kuljetusvälineen vuokrauspalvelun myyntimaa määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko kyse lyhyt- vai pitkäaikaisesta kuljetusvälineen vuokrauksesta. Lyhytaikaisessa vuokrauksessa kuljetusvälineen jatkuva hallinta tai käyttö voi kestää enintään 30 päivää. Vesialuksien osalta lyhytaikainen vuokraus voi kestää enintään 90 päivää. Nämä aikarajat ylittävä vuokraus on pitkäaikaista vuokrausta.

Yleensä vuokrasopimuksesta selviää, onko kyse lyhyt- vai pitkäaikaisesta vuokrauksesta. Kun vuokra-aika muuttuu, sillä voi olla vaikutusta vuokrauspalvelun myyntimaahan. Kun lyhytaikaista vuokrasopimusta jatketaan niin, että sitä on pidettävä pitkäaikaisena, tulee kuljetusvälineen vuokrauspalvelun myyntimaa arvioida uudelleen. Uudelleenarviointia ei kuitenkaan tarvitse tehdä, eikä vuokraus muutu myyntimaasäännösten näkökulmasta pitkäaikaiseksi, jos vuokrasopimuksen jatkaminen johtuu selkeästi ulkopuolisista olosuhteista. Useiden peräkkäisten sopimusten kestona pidetään niiden yhteenlaskettua kestoa. Kun sama kuljetusväline on ensin vuokrattu lyhytaikaisella sopimuksella ja sen jälkeen vuokraamista jatketaan pitkäaikaisella sopimuksella, lyhytaikaisen sopimuksen kestoa ei kyseenalaisteta jälkikäteen, ellei kyse ole väärinkäytöksestä (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 39 artikla).

Kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetusväline luovutetaan täällä ostajan käyttöön (AVL 69 c § 1 momentti). Säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille tapahtuvaan myyntiin.

Luovutuspaikka on paikka, jossa kulkuneuvo tosiasiallisesti luovutetaan vuokralleottajalle. Vuokrasopimuksen tekopaikalla tai paikalla, jossa esimerkiksi auton avaimet luovutetaan, ei ole merkitystä myyntimaata määriteltäessä.

Elinkeinonharjoittajalle luovutettuun kuljetusvälineen pitkäaikaiseen vuokrauspalveluun sovelletaan yleissäännöstä (ks. luku 7.1, AVL 65 §). Yleissäännöstä sovelletaan sekä huvialuksen pitkäaikaisen vuokrauspalvelun myyntiin että muiden kuljetusvälineiden pitkäaikaiseen vuokrauspalvelun myyntiin.

Kuluttajalle luovutettu muun kuljetusvälineen kuin huvialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos vuokralleottaja on sijoittautunut tänne tai vuokralleottajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on täällä (69 c § 2 momentti).

Kun muun kuljetusvälineen kuin huvialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu myydään kuluttajalle, myyjän on määritettävä vuokralleottajan sijoittautumispaikka, kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka vuokralleottajan toimittamien tietojen perusteella. Jos sijoittautumispaikkaa, kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa ei voida varmasti määrittää näiden tietojen perusteella tai sen määrittäminen on mahdotonta, sijoittautumispaikka ratkaistaan olettamien avulla. Myyjän tulee tällöin ratkaista ostajan sijoittautumispaikka vähintään kahden riidattoman todisteen perusteella (neuvoston täytäntöönpanoasetus 1042/2013 N:o,  24 c ja 24 e artiklat). Todisteina kuluttajan sijoittautumispaikasta voidaan käyttää:

a) palvelun ostajan laskutusosoitetta

b) pankkitietoja, kuten maksun suorittamiseen käytetyn pankkitilin sijaintipaikkaa tai kyseisen pankin tiedoissa olevaa ostajan laskutusosoitetta

c) ostajan vuokraaman kulkuneuvon rekisteritietoja, jos sen rekisteröintiä edellytetään paikassa, jossa sitä käytetään, tai muita vastaavia tietoja

d) muita kaupallisesti merkittäviä tietoja

Luettelo ei ole tyhjentävä, koska kaupallisesti merkittävät tiedot vaihtelevat tapauskohtaisesti. Olettamat voidaan kumota, jos on viitteitä siitä, että myyjä on syyllistynyt väärinkäytöksiin (neuvoston täytäntöönpanoasetus 1042/2013 N:o, 24 d artikla).

Kuluttajalle luovutetun huvialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos alus luovutetaan ostajan käyttöön täällä ja luovutus tapahtuu myyjän täällä sijaitsevasta liiketoiminnan kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta. Jos huvikäyttöön tarkoitettu vesialus vuokrataan kuluttajalle pitkäaikaisesti siten, että palvelu luovutetaan ostajan käyttöön myyjän toisessa EU-maassa sijaitsevasta liiketoiminnan kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta ja myös vesialus luovutetaan ostajan käyttöön siinä maassa, palvelua ei ole myyty Suomessa (AVL 69 c § 3 ja 4 momentti).

7.7 Kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut

Elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä (AVL 69 d § 1 momentti). Muihin elinkeinonharjoittajalle luovutettuihin kulttuuri-, viihde- ja vastaaviin tilaisuuksiin liittyviin palveluihin, kuten tilaisuuden järjestämiseen liittyviin palveluihin, sovelletaan elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan myynnin yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1) tai kyseiseen palveluun sovellettavaa erityissäännöstä.

Kuluttajille luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä (AVL 69 d § 2 momentti).

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, kun kysymys on elinkeinonharjoittajalle tai kuluttajalle luovutetuista AVL 69 d §:n mukaisista palveluista (AVL 9 §). Kun ulkomaalainen myyjä myy näitä palveluja Suomessa, sen on rekisteröidyttävä täällä arvonlisäverovelvolliseksi. Koska elinkeinonharjoittajalle luovutettuihin muihin kuin sisäänpääsyyn oikeuttaviin palveluihin ja pääsyyn välittömästi liittyviin palveluihin sovelletaan yleissäännöstä tai jotakin muuta erityissäännöstä, näiden palveluiden myyntiin voidaan soveltaa käännettyä verovelvollisuutta.

Lisää kulttuuri-, viihde ja muiden vastaavien palveluiden arvonlisäverotuksesta kerrotaan ohjeessa Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa. Koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta on kerrottu lisää ohjeessa Koulutustoiminnan arvonlisäverotus.

7.7.1 Tilaisuudet, opetus ja tieteelliset palvelut

Opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuudet, messut ja näyttelyt ja muut vastaavat tilaisuudet järjestetään tyypillisesti tietyssä paikassa, niiden pituus on ennalta määrätty ja niihin osallistumisesta peritään pääsymaksu. Tilaisuudet järjestetään usein laajahkolle ennalta määräämättömälle osallistujajoukolle, mutta tilaisuutena pidetään myös tietyn yhdistyksen jäsenille tarkoitettua seminaaria. Tilaisuus voi olla joko yksittäinen tai satunnaisesti taikka jatkuvasti järjestettävä kuten konsertti, teatteriesitys tai elokuva.

Opetustilaisuuksia ovat muun muassa kurssit, koulutuspäivät, seminaarit, symposiumit ja konferenssit. Sen sijaan opetustilaisuuksina ei pidetä koulutuspalvelun myyntiä kuten autokoulua tai kieli- ja atk-kursseja. Niissä on olennaista aiheen oppiminen käytännössä ja osallistujalta edellytetään aktiivista osallistumista kuten tehtävien tekemistä. Koulutuksen kestolla ei ole merkitystä. Osallistuja saa usein koulutuksesta todistuksen.  Tällaiseen koulutukseen osallistumista ei pidetä AVL 69 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna sisäänpääsynä opetustilaisuuteen. Kun koulutus myydään elinkeinonharjoittajalle, myyntiin sovelletaan yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1). Palvelu on silloin myyty maassa, jonne ostaja on sijoittautunut.

Kuluttajalle luovutetut opetukseen liittyvät palvelut katsotaan myydyn Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä (AVL 69 d § 2 momentti). Opetukseen liittyvillä palveluilla tarkoitetaan edellä mainittujen opetustilaisuuksien kuten seminaarien lisäksi myös kaikkia muita opetukseen liittyviä palveluja. Siten myös kuluttajalle luovutettuja aktiivista osallistumista edellyttäviä koulutuksia pidetään opetukseen liittyvänä palveluina, joiden myyntimaa on Suomi, kun koulutus järjestetään täällä. Esimerkiksi kuluttajalle myyty MBA-koulutus, joka edellyttää aktiivista osallistumista, on myyty Suomessa, jos se järjestetään täällä (KHO 2017:79).

Kuluttajille myytyjen tieteellisiin tilaisuuksiin liittyvien palvelujen lisäksi myös muut tieteelliset palvelut on myyty Suomessa, jos ne toteutetaan täällä. Tieteellisiä palveluja ovat erilaiset kokeet ja tutkimukset. Tieteellisen palvelun tulosten luovutuspaikalla ei ole vaikutusta myyntimaahan. Jos tutkimus on tehty Suomessa, palvelun myynti verotetaan täällä, vaikka tutkimustulokset luovutetaan ulkomaille.

7.7.2 Tilaisuuksien pääsymaksut ja sisäänpääsyyn välittömästi liittyvät palvelut

Tilaisuuteen pääsyyn oikeuttavalla palvelulla tarkoitetaan pääsylippua tai maksua vastaan myönnettyä pääsyoikeutta tilaisuuteen (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 32 artikla). Elinkeinonharjoittajalle ja kuluttajalle myytyjen pääsylippujen myyntimaa on maa, jossa tilaisuus järjestetään (AVL 69 d § 1 momentti). Lippu voidaan maksaa sisäänpääsyn yhteydessä tai esimerkiksi verkon kautta ennakkoon ja kyseessä voi olla myös kausimaksu tai kausilippu.

Tilaisuuteen pääsyyn oikeuttavia palveluja ovat esimerkiksi pääsyoikeus näytöksiin, teatteriesityksiin, sirkusnäytöksiin, messuille, huvipuistoon ja sen laitteisiin, konsertteihin ja näyttelyihin. Tällaisia ovat myös sisäänpääsyt urheilutapahtumiin kuten peleihin ja kilpailuihin sekä osallistumismaksut symposiumeihin, konferensseihin ja seminaareihin.  Sisäänpääsynä tilaisuuteen ei pidetä palvelua, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen esimerkiksi antamalla oikeus kuntosalin tai vastaavan käyttöön.

Sisäänpääsyyn välittömästi liittyviä palveluja ovat esimerkiksi naulakkopalvelut, wc:n ja internetin käyttöoikeuden luovuttaminen. Palvelut myydään erikseen tilaisuuteen osallistuville. Kuluttajille ja elinkeinonharjoittajille myydyt tällaiset palvelut on myyty Suomessa, jos tapahtuma järjestetään täällä.  Sen sijaan esimerkiksi ateriapalvelut ja pääsylippujen välityspalvelut eivät ole tällaisia pääsyyn välittömästi liittyviä palveluja.

7.7.3 Tilaisuuden järjestämiseen liittyvät palvelut

Tilaisuuden järjestämiseen liittyviin palveluihin sovelletaan palvelusta riippuen joko elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan myynnin yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1) tai kyseistä palvelua koskevaa erityissäännöstä.  Kuluttajalle luovutetut tilaisuuksien järjestämiseen ja muut tilaisuuksiin liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä (69 d § 2 momentti). Tilaisuuden järjestämiseen liittyvillä palveluilla ei tarkoiteta tilaisuuden sisäänpääsyyn ja siihen välittömästi liittyviä palveluja (AVL 69 d § 1 momentti).

Tilaisuuksien järjestämiseen liittyviä palveluja ovat esimerkiksi messujen järjestäjän näytteilleasettajille myymät messupalvelut kuten osallistumismaksu, joka sisältää rekisteröintimaksun messuille ja näyttelytilan vuokran. Muita järjestäjän näytteilleasettajalle myymiä palveluja ovat esimerkiksi messuosaston suunnittelu-, rakentamis-, somistus-, markkinointi-, tietoliikenne-, ständin vuokraus-, ateria- ja purkupalvelut. Tilaisuuden järjestämiseen liittyviä palveluja ovat myös itse tilaisuuden järjestäjälle myydyt palvelut kuten järjestely-, lavastus-, valaistus- ja äänentoistopalvelut.

Näyttelytilan vuokraaminen yhdessä yhden tai useamman muun tilaisuuteen liittyvän palvelun kanssa ei ole kiinteistöön liittyvä palvelu (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 1042/2013,  31 artiklan 3 kohta e alakohta). Näyttelytilan vuokraamisella tarkoitetaan rajatun alueen tai esimerkiksi siirrettävän pöydän käyttöön antamista messuille osallistumista varten. Muiden tilaisuuteen liittyvien palvelujen avulla näytteilleasettaja voi asettaa esineitä näytteille ja tehdä palvelujaan tai tuotteitaan tunnetuksi. Näitä palveluja ovat esimerkiksi näyttelytilan suunnittelu, kaapelointi, vakuutukset, mainonta, esineiden kuljetus ja varastointi. Näyttelytilan vuokraamiseen ja näiden muiden palvelujen myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajalle myytäessä yleissäännöstä (AVL 65 §) tai kyseisen palvelun myyntiin sovellettavaa erityissäännöstä ja kuluttajalle myytäessä tilaisuuden järjestämiseen sovellettavaa erityissäännöstä (AVL 69 d § 2 momentti).

7.8 Ravintola- ja ateriapalvelut

Ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä (AVL 69 e §). Säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajalle että kuluttajalle tapahtuvaan myyntiin. Ravintolapalvelua on myyjän tiloissa tapahtuva tarjoilu. Ateriapalvelua on ostajan osoittamissa tiloissa tapahtuva tarjoilu.

Vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa EU:n alueella tapahtuvan henkilökuljetuksen aikana suoritettu ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetuksen lähtöpaikka on täällä (AVL 69 f §). Kun kuljetus suuntautuu Suomesta EU:n ulkopuolelle tai EU:n ulkopuolta Suomeen, kuljetuksen aikana myyty ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä (AVL 69 e §). Kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuva tarjoilu ulkomaille matkustavalle on kuitenkin arvonlisäverotonta (AVL 71 § 1 momentti 3 kohta).

7.9 Matkatoimistopalvelut

Kun matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun (pakettimatkat) elinkeinonharjoittajalle, myyntiin sovelletaan erityissäännöstä (AVL 69 g §), mutta kuluttajalle myytäessä yleissäännöstä (AVL 66 §). Sekä elinkeinonharjoittajalle että kuluttajalle luovutettu matkatoimistopalvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä.

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä (AVL 80 §) ja myös matkatoimistopalvelujen erityissäännöstä (AVL 69 g §) sovelletaan, kun matkanjärjestäjä myy muilta elinkeinonharjoittajilta ostamiaan palveluja ja tavaroita omissa nimissään edelleen. Matkatoimistopalvelujen erityinen myyntimaasäännös soveltuu vain silloin, kun matkatoimistopalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Tarkemmin menettelystä Verohallinnon ohjeessa Matkatoimistopalvelujen marginaalimenettely.

7.10 Välityspalvelut

Elinkeinonharjoittajalle myytyyn välityspalveluun sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä eli se on myyty Suomessa, kun se luovutetaan tänne sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle (AVL 65 §, ks. luku 7.1). Kuluttajalle myyty välityspalvelu on myyty Suomessa, jos välitetty palvelu tai tavara on myyty täällä (AVL 69 l §). Välityspalveluilla tarkoitetaan välityspalvelun hankkijan nimissä ja lukuun suoritettuja myynti- ja ostotoimeksiantoja.

Kiinteistön myynnin ja vuokrauksen välitykseen sovelletaan kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasäännöstä eli palvelu on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä (AVL 67 §, ks. luku 6.2). Hotellimajoituksen tai muun vastaavan majoituspalvelun välityksessä ei ole kysymys kiinteistöön liittyvästä palvelusta. Elinkeinonharjoittajalle myytyyn majoituspalvelun välitykseen sovelletaan yleissäännöstä (AVL 65 §) ja palvelu on myyty maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Jos majoituspalvelun välitys myydään kuluttajalle, välityspalvelu on myyty majoituskohteen sijaintimaassa (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 31 artikla).

Välityspalvelut ovat pääsääntöisesti verollisia palveluja, vaikka välitettävän tavaran tai palvelun myynti olisi verotonta. Välityspalvelu on veroton vain silloin, kun se on erikseen säädetty verottomaksi. Verottomia välityspalveluja ovat muun muassa verotonta tavaran vientiä EU:n ulkopuolelle koskevat välityspalvelut, verotonta kansainvälistä palvelunmyyntiä koskevat välityspalvelut, verottomien vesialusten myynnin, vuokrauksen tai rahtauksen välitys ja verottomiin vesialuksiin kohdistuvien töiden välitys.

7.11 Immateriaalipalvelut

Elinkeinonharjoittajalle myytyyn immateriaalipalveluun sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä eli palvelu on myyty Suomessa, kun se luovutetaan tänne sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle (AVL 65 §).

Myös kuluttajalle myytyyn immateriaalipalveluun sovelletaan yleissäännöstä (AVL 66 §) EU:n ulkopuolelle luovutettuja palveluja lukuun ottamatta. Jos immateriaalipalvelu luovutetaan kuluttajalle, joka on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on EU:n ulkopuolella, palvelua ei ole myyty Suomessa (AVL 69 h §). Immateriaalipalvelut on arvonlisäverolaissa lueteltu tässä erityissäännöksessä.

Immateriaalipalveluita ovat:

1. tekijänoikeuden, patentin, lisenssin, tavaramerkin ja muiden sellaisten oikeuksien luovuttaminen,
2. mainos- ja ilmoituspalvelut,
3. konsultointi-, tuotekehittely-, suunnittelu-, kirjanpito-, tilintarkastus-, kirjoitus-, piirustus- ja käännöspalvelut, oikeudelliset palvelut sekä muut sellaiset palvelut,
4. automaattinen tietojenkäsittely sekä atk-ohjelman tai atk-järjestelmän suunnittelu- tai ohjelmointipalvelu,
5. tietojen luovutus,
6. rahoitus- ja vakuutustoimintaan liittyvät palvelut, lukuun ottamatta tallelokeroiden vuokrausta,
7. työvoiman vuokraus,
8. irtaimen esineen vuokraus, lukuun ottamatta kuljetuskaluston vuokrausta,
9. velvollisuus kokonaan tai osittain pidättäytyä 1 kohdassa tarkoitetun oikeuden käyttämisestä tai tietyn liiketoiminnan harjoittamisesta sekä
10. pääsyn tarjoaminen unionin alueella sijaitsevaan maakaasuverkkoon tai siihen yhdistettyyn verkkoon, sähköverkkoon tai lämpö- ja jäähdytysverkkoon, niiden kautta tapahtuva sähkön ja kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysenergian siirto ja jakelu sekä muut näihin toimiin välittömästi liittyvät palvelut.

7.12 Tele-, lähetys- ja sähköiset palvelut

Telepalvelut, radio- ja televisiolähetyspalvelut (jäljempänä lähetyspalvelut) ja sähköiset palvelut verotetaan pääsääntöisesti maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Elinkeinonharjoittajalle myytyyn tele- palveluun sovelletaan myyntimaan yleissäännöstä (AVL 65 §, ks. luku 7.1) ja kuluttajalle myytyyn palveluun erityissäännöstä (AVL 69 i §). Kuluttajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos ostaja on sijoittautunut tänne tai ostajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on täällä. Myynteihin kuluttajille sovelletaan poikkeuksellisesti palvelujen myynnin yleissäännöstä (AVL 66 §), jos toiseen jäsenvaltioon tapahtuneiden palvelumyyntien ja yhteisön sisäisten tavaroiden etämyyntien arvonlisäveroton kokonaisarvo EU:n alueella on enintään 10 000 € kalenterivuodessa, eikä raja ole ylittynyt myöskään sitä edeltävänä vuonna.

Arvonlisäverokohtelun ratkaistakseen myyjän on selvitettävä, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja ja mikä on paikka, johon ostaja on sijoittautunut. Kuluttajille ja elinkeinonharjoittajille luovutettujen palvelujen myyntimaa määräytyy tietyissä tilanteissa olettamien perusteella. Olettamien avulla määritetään paikka, johon ostajan katsotaan sijoittautuneen. Lisäksi myyjän on määriteltävä, onko kysymys lähetyspalveluista, sähköisistä palveluista tai telepalveluista. Tarkemmin tele-, lähetys- ja sähköisistä palveluista on Verohallinnon ohjeessa Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus (ks. palvelujen määritelmät luku 2, myyntimaasäännökset luku 3 ja olettamat luvut 6.1 ja 6.2).

Tele- lähetys- ja sähköisen palvelun myyjän on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi Suomessa, jos yritys myy palveluja suomalaisille kuluttajille. Myynteihin oikeushenkilöille, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta (AVL 9 §).

Tele-, lähetys- ja sähköisiä palveluja EU:n jäsenvaltioihin sijoittautuneille kuluttajille myyvä elinkeinonharjoittaja voi halutessaan käyttää arvonlisäveron erityisjärjestelmiä. Näitä palveluja myyvän elinkeinonharjoittajan ei tarvitse erikseen rekisteröityä jokaiseen jäsenvaltioon arvonlisäverovelvolliseksi, vaan myyjälle on annettu mahdollisuus hoitaa velvoitteensa keskitetysti yhden jäsenvaltion verohallinnon kautta. Jos suomalainen elinkeinonharjoittaja haluaa käyttää erityisjärjestelmiä, velvoitteet hoidetaan keskitetysti Suomen verohallinnon kautta eli tunnistautumisjäsenvaltio on Suomi. Erityisjärjestelmistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

8 Ahvenanmaan maakunnan erityisasema

Ahvenanmaan maakunta on arvonlisäverotuksessa kolmannen maan asemassa suhteessa muuhun Suomen alueeseen sekä suhteessa muihin EU-maihin. EU:n veroalueen ja Ahvenanmaan maakunnan väliseen tavarakauppaan ei sovelleta yhteisökaupan arvonlisäverojärjestelmää, vaan kolmansien maiden kanssa käytävää kauppaa koskevia maahantuontia ja vientiä koskevia säännöksiä. Ahvenanmaan maakunnan erityisasema vaikuttaa myös eräissä tapauksissa palvelujen myynnin arvonlisäverotukseen. Ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja ei voi käyttää FI-alkuista arvonlisäverotunnistetta hankkiessaan palveluja, jotka luovutetaan maakuntaan tai myydessään palveluja maakunnasta. Ahvenanmaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei tällaisessa tilanteessa ole arvonlisäveroilmoituksella kohdassa Palveluostot muista EU-maista ilmoitettavia palveluostoja tai kohdassa Palveluiden myynnit muihin EU-maihin ilmoitettavia palvelumyyntejä. Nämä myynnit ja ostot ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella samalla tavalla kuin ilmoitetaan palveluostot EU:n ulkopuolisista maista ja myynnit EU:n ulkopuolisiin maihin.

Ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin käyttää arvonlisäverotunnusta hankkiessaan palvelun toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä, jos ostaja on sijoittautunut myös muualle Suomeen ja AVL 65 §:n yleissäännöksen mukainen palvelu luovutetaan muualla Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Osto ilmoitetaan silloin kohdassa arvonlisäveroilmoituksen kohdassa Palveluostot muista EU-maista.

Verorajasta aiheutuu lisäksi mm. seuraavat poikkeukset Ahvenanmaan maakunnan ja Manner-Suomen välisen palvelukaupan verotukseen.

• Tavaran kuljetuspalvelut Ahvenanmaan maakunnan ja muun Suomen välillä ovat verottomia. Sen sijaan henkilökuljetuspalvelut ovat verollisia
• Ahvenanmaan maakunnan ja muun Suomen väliset postilähetykset ovat verottomia.
• Arvonlisäverolain 71 §:n 12 kohdan mukaan eräiden kansainväliseen kauppaan liittyvien verottomien myyntien välityspalvelut ovat verottomia. Vastaavat välityspalvelujen verottomuudet koskevat Ahvenanmaan ja muun Suomen välistä kauppaa.

Ahvenanmaan maakunnan erityisasemaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

9 Ilmoittaminen

Arvonlisäveroilmoitus on annettava Verohallinnolle kultakin verokaudelta. Verokausi on pääsääntöisesti kalenterikuukausi. Arvonlisäveroilmoituksen ovat velvollisia antamaan muun muassa liiketoiminnasta arvonlisäverollinen, vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut ja käännetyn verovelvollisuuden perusteella tai yhteisöhankinnoista ostajana arvonlisäverovelvollinen. Lisäksi ulkomaalainen ilmoituksenantovelvollinen on velvollinen antamaan arvonlisäveroilmoituksen Suomessa tekemistään yhteisöhankinnoista tai yhteisömyynneistä. Yhteisökaupan valvontaa varten Verohallinnolle on lisäksi annettava yhteenvetoilmoitus suoritetuista EU-myynneistä. Yhteenvetoilmoitus on annettava kalenterikuukausittain ja ostajittain eriteltynä.

Toisessa EU-maassa olevalle elinkeinonharjoittajalle myydyt sellaiset palvelut, joiden myyntiin sovelletaan yleissäännöstä, ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa Palvelujen myynnit muihin EU-maihin.  Kohdassa 0-verokannan alainen liikevaihto ilmoitetaan palvelumyynnit EU:n ulkopuolelle, kuluttajamyynti toisiin EU-maihin ja muut kuin yleissäännöksen mukaiset EU-palvelumyynnit elinkeinonharjoittajille.

Toisesta EU-maasta ostetut palvelut, joista ostaja on yleissäännöksen ja käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen Suomessa, ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa Palveluostot muista EU-maista ja niistä suoritettavat verot kohdassa Vero palveluostoista muista EU-maista. Jos palvelu on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, vero ilmoitetaan lisäksi kohdassa Verokauden vähennettävä vero. Kun ostoissa on kysymys muista kuin yleissäännöksen mukaisista palveluista, käännetty arvonlisävero ilmoitetaan kohdassa Vero kotimaan myynnistä verokannoittain ja, jos kyse on vähennyskelpoisesta ostosta, kohdassa Verokauden vähennettävä vero. Samalla tavalla ilmoitetaan EU:n ulkopuolelta ostetusta palvelusta käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettava arvonlisävero. Palvelumyyntien ja -ostojen sekä niihin kohdistuvien hankintojen ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron ilmoitus- ja maksuohjeet.

Yhteenvetoilmoituksella ilmoitetaan toisessa EU-maassa olevalle elinkeinonharjoittajalle myydyt sellaiset palvelut, joiden myyntiin sovelletaan yleissäännöstä, ja joista ostaja on käännetyn verovelvollisuuden nojalla velvollinen suorittamaan veron. Lue lisää yhteenvetoilmoituksen antamisesta Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus -ilmoitusohjeet.

10 Ajallinen kohdistaminen

Palvelumyynnistä suoritettava vero, jonka palvelun ostava elinkeinonharjoittaja on Suomessa velvollinen suorittamaan, kohdistetaan pääsääntöisesti sille kuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu tai ennakkomaksu on kertynyt (AVL 135 a §, 15 § 1 momentti). Tilikaudelle kuuluva vero voidaan kohdistaa tilikauden aikana sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostajalle on annettu lasku. Tätä veloitukseen perustuvaa ajallista kohdistamista ei voida soveltaa ostajaan, joka on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen elinkeinonharjoittajia koskevan yleissäännöksen mukaisesta palvelusta. Näissä tapauksissa vero on kohdistettava sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu tai ennakkomaksu on kertynyt. Vastaavasti kohdistetaan sellainen yleissäännöksen mukainen palvelumyynti, josta ostaja on verovelvollinen toisessa jäsenvaltiossa käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Myöskään maksuperusteista ajallista kohdentamista ei voida soveltaa tällaiseen ostoon tai myyntiin (AVL 138 §).

Jatkuvana suorituksena myyty palvelu katsotaan suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä. Jatkuvaluonteisella suorituksella tarkoitetaan jatkuvaluonteista myyntiä, jossa vastike määräytyy ajan kulumisen perusteella kuten vuokrauksessa. Säännös tulee sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa verovelvollinen, jonka verokausi on kuukausi, on sopinut vuokranmaksujaksoksi kaksi kuukautta. Vero tilitetään tällöin vuokranmaksujakson päätyttyä. Sellainen myynti, jossa vastike ei perustu aikaan vaan toimitettuun määrään, ei ole jatkuvaluonteinen. Esimerkiksi rakennusurakka ei tyypillisesti ole jatkuvaluonteinen suoritus.

Yli yhden vuoden pituisena jatkuvana suorituksena tapahtuva palvelumyynti, johon ei liity tilityksiä tai maksuja tämän ajanjakson aikana, katsotaan suoritetuksi kunkin kalenterivuoden päättyessä palvelun suorittamiseen asti (AVL 15 § 3 momentti). Säännös koskee vain sellaisia yleissäännöksen mukaisia myyntejä elinkeinonharjoittajalle ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle oikeushenkilölle, joista ostaja on käännetyn verovelvollisuuden nojalla velvollinen suorittamaan veron.

Taulukko myyntimaan määräytymisestä

Elinkeinonharjoittajalle myydyn palvelun myyntimaa

PALVELU	MYYNTIMAA
Yleissäännös	Ostajan maa
Kiinteistöön liittyvät palvelut	Kiinteistön sijaintimaa
Henkilökuljetuspalvelut	Suoritusmaa
Kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus	Kuljetusvälineen luovutusmaa
Pääsy opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu   1.1.2011 alkaen	Maa, jossa tilaisuus järjestetään
Ravintola- ja ateriapalvelu   · Yhteisön alueella henkilökuljetuksen (vesi-, ilma-alus, juna) aikana	Suoritusmaa     Kuljetuksen lähtöpaikka
Matkatoimistopalvelut	Myyjän maa

 Kuluttajalle myydyn palvelun myyntimaa

PALVELU	MYYNTIMAA
Yleissäännös	Myyjän maa
Kiinteistöön liittyvät palvelut	Kiinteistön sijaintimaa
Henkilökuljetuspalvelut	Suoritusmaa
Tavarakuljetukset yhteisökuljetus	Suoritusmaa Kuljetuksen lähtömaa
Lastaaminen, lastin käsittely, lastin purkaminen ja muut vastaavat tavarakuljetukseen liittyvät palvelut	Suoritusmaa
Irtaimen esineen arvonmääritys ja irtaimeen esineeseen kohdistuva työsuoritus	Suoritusmaa
Kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus	Kuljetusvälineen luovutusmaa
1. Kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokraus 2. Huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokraus	1. Ostajan maa 2. Myyjän maa, jossa luovutetaan ostajan käyttöön
Palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muut vastaavat palvelut sekä niiden järjestämiseen 1.1.2011 alkaen	Maa, jossa toiminta tapahtuu
Ravintola- ja ateriapalvelut   · Yhteisön alueella henkilökuljetuksen (vesi-, ilma-alus, juna) aikana	Suoritusmaa     Kuljetuksen lähtöpaikka
Välityspalvelut	Välitetyn hyödykkeen myyntimaa
Immateriaalipalvelut 1. Myynti, kun myyjä ja ostaja EU:n alueella 2. Myynti EU:n ulkopuolelle	1. Myyjän maa 2. Ostajan maa
Radio- ja televisiolähetyspalvelut, sähköiset palvelut sekä telepalvelut 1. Myynti, kun myyjä ja ostaja EU:n alueella - Myyjän maa, kun palvelujen ja tavaroiden myynti kalenterivuonna on enintään 10 000 euroa ja myyjä ei ole valinnut erityisen myyntimaan soveltamista - Ostajan maa, kun palvelujen ja tavaroiden myynti kalenterivuonna on yli 10 000 euroa tai myyjä on valinnut erityisen myyntimaasäännöksen soveltamisen 2. Myynti EU:n ulkopuolelle 3. Myynti EU:n ulkopuolelta Suomeen	1. Ostajan maa 2. Ostajan maa 3. Ostajan maa

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

 

ylitarkastaja Johanna Pajunen