Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa

Korvaa ohjeen:
Hotellivarauksen peruutusmaksun arvonlisävero 47/40/2008, 7.1.2008
Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 1531/345/2003, 2.6.2003, kohta 14 Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus

Tässä ohjeessa käsitellään vahingonkorvauksen ja vahingonkorvauksen luonteisen erän arvonlisäverokäsittelyä.

1 Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä

Velvollisuus suorittaa korvaus aiheutetusta vahingosta voi syntyä eri perusteilla. Jos kyse on kuitenkin aiheutetun vahingon korvaamisesta, suoritettu korvaus ei ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta.

Vahingonkorvauksen määrä voi vastata aiheutuneen vahingon todellista rahallista arvoa. Kyse voi olla vahingonkorvauksesta kuitenkin myös silloin, kun suoritettu korvaus on ennalta sovittu ja määrältään kiinteä eikä vastaa aiheutuneen vahingon todellista rahallista arvoa.

Korvausta voidaan pitää arvonlisäverotuksessa vahingonkorvauksena tai vahingonkorvauksen luonteisena eränä, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

• Korvaus ei ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta.
• Korvaus maksetaan aiheutuneen haitan ja vahingon korvaamiseksi.

Vahingonkorvauksena tai vahingonkorvauksen luonteisena eränä maksetusta korvauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Vahingonkorvaus on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä erä.

1.1 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiassa C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) oli kyse Société thermale –nimisestä yhtiöstä, joka toimi kylpylänä ja harjoitti majoitustoimintaa. Tuomiossa oli kyse Société thermalen asiakkaalta majoittumista koskevan varauksen yhteydessä veloittaman käsirahan arvonlisäverokäsittelystä silloin, kun asiakas purki sopimuksen eikä käyttänyt varaamaansa majoitusta ja Société thermale pidätti asiakkaan maksaman käsirahan itsellään.

Tuomiossa todetaan ensinnäkin, että silloin kun asiakas käyttää varaamansa majoituspalvelun, käsiraha muodostaa osan varatun majoituspalvelun hinnasta. Käsiraha on tällöin vastiketta majoituspalvelusta. Käsiraha ei siten voi olla vastiketta mistään muusta itsenäisestä ja yksilöitävissä olevasta erillisestä palvelusta silloin, kun käsiraha jää Société thermalille sen takia, että asiakas purkaa sopimuksen ja varattu majoituspalvelu jää käyttämättä.

Toiseksi tuomiossa todetaan, että kun asiakas purkaa sopimuksen ja käsirahaa ei palauteta, on käsirahan palauttamatta jättämisen tarkoituksena majoituspalvelua koskevan sopimuksen purkamisesta Société thermalille aiheutuneen vahingon korvaaminen. Tuomion mukaan myös kiinteämääräinen korvaus, joka ei määrältään vastaa todellisuudessa aiheutuneen vahingon määrää, voi olla vahingonkorvaus.

Société thermalen pidättämä käsiraha silloin, kun asiakas purki sopimuksen eikä käyttänyt varaamaansa majoitusta, oli arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävä vahingonkorvauksen luonteinen erä.

Unionin tuomioistuimen tuomiossa yhdistetyissä asioissa C-250/14 ja C-289/14 (Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS) oli kyse lentoyhtiön myymien kotimaan lentolippujen arvonlisäverokäsittelystä silloin, kun myyty lentolippu jäi käyttämättä sen takia, että lentomatkustaja ei saapunut lennolle.

Tuomiossa todetaan, että lentolipusta maksettu hinta on vastiketta oikeudesta lentokuljetuspalvelun käyttämiseen riippumatta siitä, käyttääkö matkustaja tätä oikeutta vai ei. Lentoyhtiö suorittaa siten lentokuljetuspalvelun jo silloin, kun se saattaa matkustajan sellaiseen asemaan, että matkustaja voi halutessaan käyttää lentokuljetuspalvelun. Käyttämättömästä lentolipusta lentoyhtiölle jäänyt hinta ei ollut tuomion mukaan korvaus yhtiölle aiheutuneesta vahingosta vaan se oli vastike lentokuljetuspalvelusta siinäkin tapauksessa, että matkustajaa ei tosiasiassa kuljetettu.

1.2 Kotimainen oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 22.3.2001 T 526 oli kyse muun muassa videokasettien vuokraamisesta. Videokasettien palauttamisen myöhästymisen johdosta veloitettu korvaus sekä videokasettien palauttamatta jättämisestä veloitettu korvaus olivat vahingonkorvauksen luonteisia eriä. Molemmat korvaukset olivat ennalta määriteltyjä ja kiinteämääräisiä. Korvaukset eivät olleet vastiketta videokasettien vuokraamisesta. Ne olivat korvaus vahingosta, joka videokasettien vuokraajalle aiheutui muun muassa saamatta jääneiden vuokratulojen menetyksenä ja perintäkuluina.

KHO 22.3.2001 T 526

Yhtiö vuokrasi videokasetteja ja muuta irtainta omaisuutta kuten videolaitteita, televisioita ja pelikasetteja lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla. Mikäli kasetteja ja muuta vuokrattua omaisuutta ei määräaikaan mennessä palautettu eikä vuokralleottajan ja vuokranantajan välillä ollut tehty jatkovuokrasopimusta, perittiin alalla sovellettavien yleisten vuokrausehtojen mukaan ylityspäiviltä vuokratun omaisuuden puolitoistakertainen vuokra (viivästyskorvaus) korvauksena siitä vahingosta, joka vuokranantajalle oli syntynyt kolmansilta saamatta jääneiden vuokratuottojen menetyksenä, perintäkuluna ja muuna taloudellisena tappiona. Viivästyskorvaus perittiin enintään 30 päivän ajalta, jonka jälkeen perittiin lisäksi korvaus kuten tuhoutuneesta omaisuudesta. Mikäli vuokrattu omaisuus oli tuhoutunut tai sitä ei voitu muutoin palauttaa taikka se palautettiin korjauskelvottomana, vuokralleottaja oli velvollinen maksamaan vuokranantajalle omaisuuden arvoa vastaavan korvauksen.

Vuokratun omaisuuden palautuksen myöhästymisen johdosta asiakkaalta perittävää viivästyskorvausta ja vuokratun omaisuuden palauttamatta jättämisen johdosta asiakkaalta perittävää korvausta ei pidetty arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuina myynnistä suoritettavan veron perusteeseen luettavina vastikkeina vaan vahingonkorvauksen luonteisina erinä, joista yhtiön ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2014:192 oli kyse ennalta määritellyn ja kiinteämääräisen sopimussakon arvonlisäverokäsittelystä. Ostaja oli oikeutettu sopimussakkoon, jos toimitus viivästyi. Sopimussakko oli vahingonkorvauksen luonteinen erä. Sopimussakon tarkoituksena oli ostajalle toimituksen viivästymisestä aiheutuneen haitan ja vahingon korvaaminen. Myyjä ei voinut käsitellä sopimussakkoa myynnin oikaisueränä eli myyjä ei voinut vähentää sopimussakkoa arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta.

KHO:2014:192

Työyhteenliittymä A ja B Oy olivat tehneet urakkaa koskevan toimitussopimuksen, jonka mukaan B Oy:llä urakan tilaajana oli toimituksen viivästyessä oikeus viivästyneen toimitusvaiheen hinnan perusteella laskettavaan viivästyskorvaukseen eli –sakkoon. Viivästyssakon määrä oli toimitussopimuksessa sovittu prosenttimääräinen osuus jokaiselta toimituksen viivästymispäivältä. B Oy oli pidättänyt A:lle maksettavasta urakan maksuerästä viivästyssakkoa A:n väitetyn toimitusviivästyksen vuoksi. Mainittua viivästyssakkoa oli pidettävä B Oy:lle urakan viivästymisestä aiheutuneista haitoista maksettavana arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä eikä alennukseen rinnastettavana myynnin oikaisueränä. A:n oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa koko B Oy:ltä veloitetusta maksuerästä, eikä B Oy:n maksuerästä pidättämää viivästyssakkoa voitu vähentää A:n myynnistä suoritettavan veron perusteesta.

2 Vahingonkorvauksen ja vahingonkorvauksen luonteisen erän käsittely arvonlisäverotuksessa

Vahingonkorvauksesta tai vahingonkorvauksen luonteisesta erästä ei suoriteta arvonlisäveroa. Vahingonkorvausta ei siten lueta arvonlisäverollisen myynnin veron perusteeseen.

Vahingonkorvaus tai vahingonkorvauksen luonteinen erä voidaan maksaa erillisenä suorituksena. Vahingonkorvaus voidaan kuitenkin käsitellä myös arvonlisäverollisen tavaran tai palvelun myyntiä hyvittäen siten, että ostajalle annetun arvonlisäveroa sisältävän laskun loppusumma pienenee vahingonkorvauksen määrällä. Vahingonkorvausta ei voida tällöin käsitellä myynnin hinnan oikaisueränä. Vahingonkorvausta ei voida vähentää arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta. Myyjä suorittaa arvonlisäveroa koko luovuttamansa tavaran tai suorittamansa palvelun alkuperäisestä hinnasta. Vahingonkorvaus tai vahingonkorvauksen luonteinen erä käsitellään laskulla erillisenä eränä.

3 Eräitä käytännön tilanteita

3.1 Majoituspalvelun tai muun vastaavan palvelun varausmaksu, kun palvelua ei käytetä

Majoituspalvelut ja eräät muut palvelut ovat sellaisia, että asiakas varaa palvelun tavallisesti etukäteen. Sopimus majoituspalvelun suorittamisesta syntyy tällöin jo varausta tehtäessä.

Majoituspalvelun tarjoaja voi veloittaa majoituspalvelun varauksen yhteydessä varausmaksun. Kun varausmaksu myöhemmin vähennetään asiakkaan majoituspalvelusta maksamasta hinnasta, on varausmaksu tällöin majoituspalvelun ennakkomaksu. Majoituspalvelun tarjoaja suorittaa varausmaksusta arvonlisäveron.

Majoituspalvelu on lentokuljetuspalvelun kaltainen palvelu. Käyttämättömien lentolippujen arvonlisäverokäsittelyä on käsitelty unionin tuomioistuimen tuomiossa yhdistetyissä asioissa C-250/14 ja C-289/14 (Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS). Tuomiota on käsitelty edellä kappaleessa 1.1. Vastaavasti kuin lentokuljetuspalvelu myös majoituspalvelu voidaan katsoa luovutetuksi asiakkaalle jo silloin, kun asiakas saatetaan sellaiseen asemaan, että asiakas voi halutessaan käyttää majoituspalvelun. Varausmaksun maksamalla asiakas saa oikeuden majoituspalvelun käyttämiseen. Jos asiakas ei peruuta tekemäänsä varausta, mutta jättää varaamansa majoituspalvelun kuitenkin käyttämättä, ei varausmaksu ole korvaus majoituspalvelun tarjoajalle aiheutuneesta vahingosta. Varausmaksu on tällöinkin arvonlisäverollinen vastike asiakkaalle syntyneestä oikeudesta majoituspalvelun käyttämiseen.

Asiakas voi kuitenkin peruuttaa tekemänsä varauksen ja jättää varaamansa majoituspalvelun käyttämättä tällä perusteella. Kun majoituspalvelun tarjoaja pidättää tässä yhteydessä varausmaksun itsellään, on sitä tässä tilanteessa pidettävä kiinteämääräisenä korvauksena majoituspalvelun tarjoajalle aiheutuneesta haitasta ja vahingosta. Varausmaksu ei ole tällöin enää vastike minkään palvelun suorittamisesta, koska asiakas on varauksensa peruuttamalla luopunut oikeudestaan majoituspalvelun käyttämiseen. Varausmaksusta ei siten suoriteta arvonlisäveroa. Majoituspalvelun tarjoaja oikaisee aikaisemmin suorittamansa arvonlisäveron. Jos asiakkaalle on annettu aikaisemmin varausmaksusta arvonlisäverollinen lasku, majoituspalvelun tarjoaja antaa asiakkaalle uuden arvonlisäverottoman laskun.

Edellä kuvattuja periaatteita voidaan soveltaa muihinkin varausmaksuihin, jotka palvelun tarjoaja pidättää sopimuksen purkautuessa itsellään korvauksena aiheutuneesta haitasta ja vahingosta. Merkitystä ei ole sillä, mitä nimitystä veloitetusta korvauksesta käytetään. Matkanjärjestäjän veloittaman peruutusmaksun arvonlisäverotusta on käsitelty ohjeessa Matkailualan arvonlisäverotus.

3.2 Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus

Sähkömarkkinalain (588/2013) 100 §:ssä säädetään sähkönjakelun ja sähköntoimituksen keskeytymisen seurauksena maksettavasta vakiokorvauksesta. Sähkön loppukäyttäjällä on oikeus vakiokorvaukseen sähkönjakelun tai sähköntoimituksen yhtäjaksoisen keskeytymisen perusteella. Oikeus vakiokorvaukseen syntyy ilman eri vaatimusta. Vakiokorvaus on kiinteämääräinen. Vakiokorvauksen laskentaperusteista säädetään sähkömarkkinalain 100 §:n 2 momentissa.

Sähkömarkkinalaissa tarkoitettu vakiokorvaus on sähkön loppukäyttäjälle sähkönjakelun ja sähköntoimituksen keskeytymisestä maksettu korvaus. Sitä on pidettävä korvauksena sähkön loppukäyttäjälle aiheutuneesta haitasta ja vahingosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:192 mukaan myös ennalta määriteltyä kiinteämääräistä erää voidaan pitää vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Sähkömarkkinalain mukainen vakiokorvaus on siten vahingonkorvauksen luonteinen erä.

Sähköyhtiö ei voi käsitellä vakiokorvausta myynnin oikaisueränä. Sähköyhtiö ei voi vähentää vakiokorvausta arvonlisäverollisen myynnin veron perusteesta. Sähköyhtiön tulee siten suorittaa arvonlisäveroa luovuttamansa tavaran tai suorittamansa palvelun alkuperäisestä hinnasta. Vakiokorvaus käsitellään laskulla erillisenä eränä.

4 Voimaantulo

Tämä ohje tulee voimaan kohdassa 3.1 käsitellyn majoituspalvelun varausmaksun arvonlisäverokäsittelyn ja kohdassa 3.2 käsitellyn sähkömarkkinalain mukaisen vakiokorvauksen  arvonlisäverokäsittelyn osalta 1.6.2017.

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Kati Tamminen
johtava veroasiantuntija