Lakisääteisiä eläkkeitä tarjoavien ulkomaisten eläkelaitosten osinkojen lähdeverotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

Ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) 3 § ja 7 §:ien eläkelaitoksia koskevia määräyksiä. Niiden mukaan ulkomaiset kotimaista eläkelaitosta vastaavat yhteisöt ovat oikeutettuja tietyin edellytyksin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaiseen vähennykseen. Ohjeessa kerrotaan mitä tietoja ja selvityksiä eläkelaitoksen tulee antaa, jotta vähennys voidaan myöntää.

Ohjetta on päivitetty EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdan muutosten takia. Lisäksi ohjeeseen on tehty muita pieniä päivityksiä.

1 Yleistä

Kotimaisia eläkelaitoksia voidaan perustaa erilaisissa oikeudellisissa muodoissa, esimerkiksi eläkevakuutusyhtiönä tai eläkesäätiönä. Eläkelaitokset ovat verotuksessa tuloverolain (1539/1992) 3 §:n mukaisia yhteisöjä. Eläkelaitoksia ei ole säädetty tulosta verovapaiksi yhteisöiksi. Niiden elinkeinotoiminnan tulos lasketaan EVL:n mukaisesti. Elinkeinotoiminnan verotuksessa elinkeinotulolähteen menot vähennetään tulolähteen tuloista kokonaisuutena eikä niitä kohdisteta tiettyihin tuloihin.

EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaan vakuutuslaitokset voivat vähentää menoina lakisääteiset siirrot korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen. Vastaavasti eläkesäätiöt, lisäeläkesäätiöt, eläkekassat, lisäeläkekassat ja muut niihin rinnastettavat eläkelaitokset voivat vähentää menoina niiden eläkesitoumuksista ja muista sellaisista sitoumuksista johtuvan vastuun peittämiseen tarvittavat vakuutusteknisten perusteiden mukaan lasketut määrät. Laissa tarkoitettu vähennysoikeus koskee kaikkea vakuutustoimintaa. Vähennyksen tarkoituksena on turvata vastaisten eläkesuoritusten maksaminen. Työeläkelaitosten edellä mainitun vähennyksen jaksotuksesta on säädetty EVL 48 §:ssä.

Lähdeverolakia on muutettu 1.1.2015 alkaen vastaamaan EU-oikeutta (C-342/10, komissio vastaan Suomi) siten, että myös ulkomaiset eläkelaitokset ovat tietyin edellytyksin oikeutettuja EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaiseen vähennykseen. Vähennysoikeus liittyy tilanteisiin, joissa eläkelaitos saa Suomesta osinkotuloa.

2 Lähdeveron määrä ja EVL:ssä tarkoitetun menon vähentäminen

Lähdevero on perittävä kun osinko maksetaan tai merkitään saajan tilille hänen hyväkseen. Lähdevero on lähdeverolain 7 §:n 3 kohdan (975/2014) mukaan 15 prosenttia osingosta, kun osinkoa jakavan yhteisön osakkeet kuuluvat osingon saajan sijoitusomaisuuteen, jos osingon saaja on kotimaista eläkelaitosta vastaava ulkomainen yhteisö, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueella eikä osingon saaja ole emo- ja tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta.

Edellä mainittua verokantaa voidaan soveltaa myös kotimaista eläkelaitosta vastaaviin yhteisöihin, joiden kotipaikka on Euroopan talousalueen ulkopuolella, jos yhteisön omistusosuus jakajayhtiön osakepääomasta on alle 10 prosenttia. Lisäksi edellytetään, että Suomella on osingonsaajan kotivaltion kanssa veroasioita koskeva sopimus tietojenvaihdosta ja että osingonsaajan kotivaltiosta saadaan riittävät tiedot verotuksen toimittamiseksi.

Suomen ja osingon saajan asuinvaltion välinen verosopimus voi vaikuttaa perittävän lähdeveron määrään.

Lähdeverolain 3 §:n 7 momentin (975/2014) mukaan lähdeveroa perittäessä sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saadun osingon kokonaismäärästä on mahdollista vähentää EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa mainitusta menosta osuus, joka vastaa Suomesta saadun osingon osuutta osingon saajan liikevaihdosta. Vähennysoikeus koskee ainoastaan suomalaisiin eläkelaitoksiin rinnastettavia toimijoita.

Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on, että osingon saajan kotipaikka on Euroopan talousalueella. Vähennys voidaan myöntää myös sellaisille eläkelaitoksille, joiden kotipaikka on Euroopan talousalueen ulkopuolella, mikäli osingon saaja omistaa välittömästi alle kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta. Lain soveltamisen edellytyksenä on lisäksi, että Suomella on osingon saajan kotivaltion kanssa sopimus tietojenvaihdosta veroasioissa ja että riittävät tiedot verotuksen toimittamiseksi kyseistä valtiosta myös saadaan. Lain mukaan osingon saajan on esitettävä Verohallinnolle selvitys EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdan perusteella myönnettävän vähennyksen määrästä ja perusteista.

Lakimuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 157/2014 vp) esitetään joitakin tarkennuksia lain soveltamisen edellytyksistä. Sen mukaan ulkomaisen yhteisön tulee olla voittoa tavoittelematon eikä sen tule tarjota muita vakuutus- tai eläketuotteita kuin lakisääteisiä eläkkeitä tai ammatillisia lisäeläkkeitä. Lisäksi yhteisön edellytetään olevan verovapaa kotivaltiossaan ja samantyyppisen viranomaisvalvonnan kohteena kuin suomalainen vastaava toimija.

3 Vähennyksen myöntäminen

3.1 Vähennyksen myöntämistä varten esitettävä selvitys

Jotta EVL:n mukainen vähennys voidaan myöntää, ulkomaisen yhteisön on esitettävä selvitys seuraavien edellytysten täyttymisestä:

a) Yhteisön kotipaikka on ETA-alueella

1. Osakkeet, joiden perusteella osinko maksetaan, kuuluvat yhteisön sijoitusomaisuuteen.
2. Yhteisö ei harjoita muuta toimintaa kuin lakisääteisten eläkkeiden ja ammatillisten lisäeläkkeiden tarjoamista. Sen toimintaan ei voi sisältyä muuta, esim. yksilöllisten eläkevakuutusten tarjoamista.
3. Yhteisö ei tavoittele voittoa.
4. Yhteisö on asuinvaltiossaan säädetty verovapaaksi tai sillä on samantyyppinen oikeus kuin kotimaisella eläkelaitoksella vähentää kotivaltionsa verotuksessa vakuutusteknisen vastuuvelan muutos, jolloin se tosiasiallisesti ei maksa veroa.
5. Yhteisö on samantyyppisen viranomaisvalvonnan kohteena kuin kotimainen vastaava toimija. Kotimaisten työeläkelaitosten valvontajärjestelmän muodostavat sen hallinto, sisäiset valvontajärjestelmät ja tilintarkastus sekä ulkopuolinen valvonta. Suomessa Finanssivalvonta valvoo eläkelaitoksia.

b) Jos yhteisön kotipaikka on ETA-alueen ulkopuolella, edellytetään edellä mainittujen 1-5 kohtien selvitysten lisäksi, että yhteisö omistaa välittömästi alle 10 prosenttia osinkoa jakavan yhteisön pääomasta.

3.2 Selvitys vähennyksen määrästä ja sen perusteista

Ulkomaisen yhteisön on lisäksi selvitettävä, miten vähennys on laskettu, ja mikä on Suomesta saadun osinkotulon osuus yhteisön liikevaihdosta. Selvitys vastaa kotimaisilta eläkelaitoksilta edellytettävää selvitystä.

Liikevaihdon osalta lakimuutosta koskevassa hallituksen esityksessä on viitattu Finanssivalvonnan antamaan ohjeeseen Dnro FIVA 7/01.00./2012 (Kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevat määräykset ja ohjeet: Vakuutusyhtiöt, työeläkevakuutusyhtiöt, vakuutusyhdistykset, vakuutusomistusyhteisöt, kolmannen maan vakuutusyhtiöiden sivuliikkeet ja lailla perustetut eläkelaitokset). Ohjeen mukaan eläkelaitoksen liikevaihdolla tarkoitetaan yleensä seuraavien erien summaa: vakuutusmaksutulot ennen vakuutusmaksusaamisten luottotappioita ja jälleenvakuuttajien osuutta + sijoitustoiminnan nettotuotto kirjanpidossa + muut tuotot.

Ohessa on linkki vakuutusyhtiöiden Sosiaali- ja terveysministeriön asetuksen (STMtpA 614/2008) liitteessä olevaan tuloslaskelma- ja tasekaavaan (finlex.fi).

Eläkekassoja, lisäeläkekassoja, eläkesäätiöitä ja lisäeläkesäätiöitä koskee sosiaali- ja terveysministeriön asetus eläkelaitoksen, lisäeläkelaitoksen ja vakuutuskassan tilinpäätöksestä (1196/2021), jonka liitteessä 1 on tuloslaskelmakaava. Kaava on sisällytetty Finanssivalvonnan määräyskokoelmaan 15/2012 (s. 39-) (finanssivalvonta.fi).

Vähennyskelpoinen siirto määräytyy työeläkevakuutusyhtiöiden ja eläkekassojen vastuuvelan sekä eläkesäätiöiden eläkevastuun laskuperusteiden mukaisesti. Lakisääteisten eläkkeiden kuten työeläkkeiden vähennyksen peruste ja määrä pohjautuu Suomen työeläkelainsäädäntöön. Vastuuvelan ja eläkevastuun lisäys tilikaudella vähennetään elinkeinotulon verotuksessa. Vastaavasti vastuuvelan ja eläkevastuun vähennys on elinkeinotulon verotuksessa verotettavaa tuloa. Vastuuvelan sekä eläkevastuun muutos on merkittävä kirjanpitoon. Ohessa on linkki Työeläkevakuuttajien yhdistyksen (TELA ry) sivulle, joissa on yleiskuvaus työeläkelaitosten vastuulaskennasta.

Jos yhteisön asuinvaltiossa on Suomea vastaava järjestelmä ja vakuutusteknistä vähennystä vastaava vähennys ilmenee yhteisön tilinpäätöstiedoista, yhteisö voi antaa selvityksenä kyseisen vuoden tilinpäätöstiedot. Lisäksi yhteisön tulee antaa vapaamuotoinen selvitys Suomesta saadun osingon määrästä ja selvitys tähän kohdistettavasta vakuutusteknistä vähennystä vastaavan vähennyksen määrästä.

Jos yhteisön asuinvaltiossa ei ole Suomea vastaavaa järjestelmää, yhteisön tulee esittää esimerkiksi STMtpA:n tuloslaskelma- ja tasekaavaa vastaava laskelma ja esittää erillinen selvitys osingoista ja niihin kohdistuvasta EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaisesta vähennyksestä.

Alla on kaksi yksinkertaistettua esimerkkiä siitä, miten vastuuvelan lisäys tai vähennys vaikuttaa osingosta tehtävän vähennyksen määrään.

4 Erityistapaukset 

Suomen solmimissa verosopimuksissa voi olla erityismääräyksiä toisessa sopimusvaltiossa asuviin eläkelaitoksiin soveltuvasta osinkojen lähdeveroprosentista. Tällaisia määräyksiä on esimerkiksi Suomen ja Yhdysvaltojen, Suomen ja Alankomaiden sekä Suomen ja Espanjan välisissä verosopimuksissa. Verosopimuksissa määriteltyjen huojennusten tarkat edellytykset voi tarkistaa voimassa olevasta verosopimuksesta. Suomen solmimat voimassa olevat verosopimukset löytyvät Verohallinnon ohjeesta Voimassa olevat verosopimukset.

Tuloverolaissa on säädetty tietyt yhteisöt joko kokonaan tai osittain verovapaiksi. Kunnallinen eläkelaitos (Keva) on tällainen yhteisö. Keva on itsenäinen julkisoikeudellinen yhteisö, joka vastaa kunta-alan henkilöstön eläkkeiden rahoituksesta ja eläkevarojen sijoittamisesta.

Lähdeverolain 3 §:n 7 kohtaa ei sovelleta Kevaa vastaaviin toimijoihin. Kun otetaan huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artikla ja siihen liittyvä oikeuskäytäntö, Kevaa vastaavalle ulkomaiselle yhteisölle osingot voivat kuitenkin olla kokonaan verovapaita.

EU-oikeuteen perustuvia rinnastusvaatimuksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit, luku 3.4.5.

5 Lähdeveron palautusmenettely 

Käytännössä lähteellä peritty liikavero palautetaan verovelvollisen hakemuksesta, koska ulkomaisen yhteisön on lähes aina vaikeaa antaa kaikki lain edellyttämät selvitykset osingonmaksuhetkellä tai osingonmaksuvuonna. Palautettavalle verolle maksetaan lähdeverolain 11 §:n 4 momentin mukaisesti korkoa.

Hakijan on esitettävä Verohallinnolle selvitys vähennyksen määrästä ja sen perusteista. Arvio ulkomaisen eläkelaitoksen vastaavuudesta kotimaiseen eläkelaitokseen tehdään aina tapauskohtaisesti.

Sijoitusomaisuusosingon lähdevero määräytyy asianomaisena verovuonna sovelletun verokannan mukaisesti.

Lähdeveron palautuksen hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely, luku 3.2.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Lauri Havia