Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus

---

Tässä ohjeessa kerrotaan, kuinka palkansaajan, suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta on korjattava, jos maksettu työkorvaus katsotaan jälkikäteen palkaksi. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Ennakonpidätyksen maksuunpano, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi (dnro A167/200/2013). Ohjetta on päivitetty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain terminologisilla muutoksilla. Lisäksi ohjetta on lyhennetty ja sen rakennetta on muokattu. Ohjeeseen ei ole tehty sisällöllisiä muutoksia.

1 Johdanto

Joissakin tilanteissa alun perin yhtiölle maksettu työkorvaus voidaan katsoa jälkikäteen työn tehneen henkilön palkkatuloksi. Tällainen tilanne saatetaan havaita esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä. Tällöin voi olla tarpeen oikaista palkansaajan ja alkuperäisen suorituksen saajan (yhtiön) verotusta ja määrätä suorituksen maksajalle veroa toimittamattomasta ennakonpidätyksestä ja maksamattomasta työnantajan sairausvakuutusmaksusta.

Jos työn suorittaja toimii yleisesti yrittäjänä, ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista esittää veron määräämistä yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta saadusta korvauksesta varsinkaan silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen. Tulkintavirheen takautuva korjausesitys ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun työn suorittanutta yritystä on verotettu elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron).

Tässä ohjeessa kerrotaan, kuinka palkansaajan, suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta on korjattava, jos maksettu työkorvaus katsotaan jälkikäteen palkaksi. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Ennakonpidätyksen maksuunpano, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi. Ohjetta on päivitetty oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain terminologisilla muutoksilla. Lisäksi ohjetta on lyhennetty ja sen rakennetta on muokattu. Ohjeeseen ei ole tehty sisällöllisiä muutoksia.

2 Keskeiset säännökset ja oikeuskäytäntö

2.1 Palkkaa ja ennakonpidätystä koskevat säännökset

Veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus (tuloverolaki (1535/1992, TVL) 61 § 2 momentti).

Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa on myös kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus. (Ennakkoperintälaki (1118/1996, EPL) 13 §)

Suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta ennakkoperintälaissa toisin säädetä (EPL 9 §). Ennakonpidätyksen alaista tuloa on muun ohessa palkka.

2.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksua koskevat säännökset

Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016, TaSavaL) 4 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun. Saman lain 5 §:n 1 momentin mukaan työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Lainkohdan 2 momentin perusteella palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, palkkiota ja korvausta.

Työnantajan sairausvakuutusmaksu kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana sairausvakuutusmaksun perusteena olevan palkan ennakonpidätys on toimitettu tai vero on peritty (TaSavaL 6 §).

2.3 Veron määräämistä koskevat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 56 §:n mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt määräämättä säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 40 §:n mukaan, jos veroa on ilmoitettu liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi, Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verovelvollisen vahingoksi.

Vero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu tekemättä verovelvollisen vahingoksi silloin, kun veroa on pidettävä vähäisenä eikä verotuksen tasapuolisuus tai verovelvollisen laiminlyöntien laatu tai toistuvuus vaadi veron määräämistä tai oikaisua (OVML 50 §).

Suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Suorituksen maksajalle vero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu tekemättä osittain tai kokonaan, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että veron määräämistä tai oikaisua ei tarvita veron turvaamiseksi tai muusta vastaavasta erityisestä syystä. Veronkorotus ja viivästyskorko voidaan tällöinkin kuitenkin määrätä maksettavaksi. Viivästyskorko lasketaan sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden loppuun, jona ennakonpidätys olisi ollut toimitettava. (OVML 51 §)

Jos työnantaja on jättänyt työnantajan sairausvakuutusmaksun osaksi tai kokonaan maksamatta, sovelletaan virheen oikaisemiseen ja puuttuvan määrän perimiseen työnantajalta, mitä OVML:ssa on säädetty.

2.4 Arvonlisäverotusta koskevat säännökset

Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin arvonlisäverolaissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Kun yritys myy liiketoiminnan muodossa palvelua, sen on suoritettava palvelun myynnistä arvonlisävero. Jos yrityksen alkujaan arvonlisäverollisena laskuttama palvelu todetaan jälkikäteen työn tehneen henkilön palkaksi, arvonlisävero voidaan palauttaa yritykselle. Vastaavasti se poistetaan palvelun ostaneen yrityksen vähennyksistä ja määrätään maksettavaksi. Tällaisessa tilanteessa voidaan soveltaa seurannaismuutossäännöstä (OVML 73 §). Oikaisu voidaan tehdä varsinaisten oikaisuaikojen jälkeen.

Arvonlisävero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu verovelvollisen vahingoksi tekemättä, jos veroa on tullut liian vähän maksettavaksi sellaisen virheen vuoksi, jonka johdosta toisen arvonlisäverotuksessa verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä tai oikaisun tekemistä. Edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksen antaneella ei ole oikeutta palautukseen (OVML 50 § 2 momentti).

Sitoumusmenettelyä on verotuskäytännössä sovellettu tilanteissa, joissa alkujaan työkorvauksena maksettu suoritus on jälkikäteen katsottu palkaksi. Verohallinto ratkaisee sitoumusmenettelyn soveltumisen harkintansa perusteella tapauskohtaisesti. Sitoumusta ei siten automaattisesti hyväksytä. Sitoumus voidaan hylätä esimerkiksi väärinkäytöstilanteissa. Tässä ohjeessa ei oteta kantaa siihen, milloin sitoumus voidaan arvonlisäverotuksessa hyväksyä.

2.5 Oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO 16.9.2013 taltio 2932 kantaa siihen, oliko yhtiölle määrättävä veroa arvonlisäverollisesta vai arvonlisäverottomasta määrästä tilanteessa, jossa osakeyhtiölle maksettu suoritus katsottiin jälkikäteen työn tehneen luonnollisen henkilön palkaksi. Päätös julkaistiin lyhyenä ratkaisuselosteena:

A Oy oli maksanut B Oy:lle korvausta B Oy:n osakkaan C:n A Oy:ssä hoitamista toimitusjohtajan tehtävistä. Korvaukset sisälsivät arvonlisäveron, jonka A Oy oli vähentänyt omassa arvonlisäverotuksessaan. Verotarkastuksen jälkeen toimitetussa ennakkoperinnän maksuunpanossa korvaukset katsottiin C:n ennakkoperintälain 13 §:n mukaisiksi palkoiksi, joista A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkaksi oli maksuunpanossa vahvistettu määrä, joka sisälsi arvonlisäveron.

Kun jälkikäteen oli ilmennyt, että B Oy:n saamia suorituksia oli verotuksessa pidettävä C:n palkkatuloina, B Oy ei olisi ollut velvollinen suorittamaan mainituista veloituksista arvonlisäveroa. Arvonlisäverotuksessa A Oy:n maksettavaksi oli pantu sen vähentämät B Oy:n veloittamat arvonlisäverot.

B Oy:llä on arvonlisäverolain 191 ja 191 b §:n nojalla oikeus saada aiheetta maksamansa arvonlisävero palautetuksi siten, että perusteetta maksettu arvonlisävero kirjataan B Oy:n verotilille hyvitykseksi. Asiakirjoista ei ilmennyt, että B Oy olisi hyvittänyt arvonlisäveron nimellä veloitetun korvauksen A Oy:lle tai suorittanut sen C:lle. Näin ollen mainittu määrä, joka palautetaan B Oy:lle, on yhtiön tuloverotuksessa veronalaista tuloa joko tuloverolain tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla. Koska palautettava arvonlisävero katsotaan B Oy:n veronalaiseksi tuloksi, kyseessä ei ollut sellainen palkan osa, josta C:n olisi maksettava veroa. Näin ollen A Oy ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua siltä arvonlisäveron nimellä veloitetusta määrästä. Vuodet 2007 ja 2008.

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti, 13 § 1 momentti ja 38 § 1 momentti
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti, 176 § 1 momentti, 178 § 1 momentti, 191 § 1 momentti sekä 191 b § 1, 2 ja 4 momentti

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on otettu kantaa ainoastaan tilanteisiin, joissa osakeyhtiölle maksettu suoritus katsotaan jälkikäteen työn tehneen luonnollisen henkilön palkkatuloksi. Päätöksessä ei sen sijaan ole otettu kantaa liikkeen- ja ammatinharjoittajalle maksetun suorituksen verottamiseen. Tilanne on erilainen riippuen siitä, onko suorituksen saajana osakeyhtiö, henkilöyhtiö vai liikkeen- ja ammatinharjoittaja.

3 Keskeiset käsitteet

Palkansaajalla tarkoitetaan jäljempänä sitä luonnollista henkilöä, jonka veronalaiseksi palkkatuloksi maksettu suoritus jälkikäteen katsotaan. Palkansaaja voi olla ennakkoperintälaissa tarkoitetussa työsuhteessa suorituksen maksajaan tai tälle maksettu palkkio voi olla ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu palkaksi säädetty henkilökohtainen palkkio.

Suorituksen maksajalla tarkoitetaan sitä juridista tai luonnollista henkilöä, joka katsotaan veronalaisen palkan maksajaksi. Kyseessä on se taho, jolle määrätään vero toimittamattomasta ennakonpidätyksestä.

Suorituksen saajalla tarkoitetaan sitä osakeyhtiötä, henkilöyhtiötä tai liikkeen- ja ammatinharjoittajaa, jolle alkujaan työkorvauksena maksettu suoritus katsotaan työn suorittaneen luonnollisen henkilön palkaksi.

4 Osakeyhtiö suorituksen saajana

4.1 Palkansaajan verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että luonnollisen henkilön (jäljempänä palkansaaja) veronalaiseksi palkaksi katsottava suoritus on jäänyt verottamatta hänen verotuksessaan (koska korvaus on maksettu yhtiölle), palkansaajan verotusta on oikaistava hänen vahingokseen (VML 56 §). Palkansaajan veronalaiseen ansiotuloon lisätään tällöin palkaksi katsottavan suorituksen määrä ilman arvonlisäveroa.

Aiheettomasti suoritettu arvonlisävero luetaan alkujaan veron suorittaneen yrityksen hyväksi. Se ei siis kuulu palkansaajalle. Arvonlisäveroa ei tämän vuoksi voida lukea osaksi palkansaajan ansiotuloa. Muunlainen lopputulos johtaisi siihen, että palkansaajaa verotettaisiin tulosta, jota hän ei ole saanut. Vastaava periaate on lausuttu edellä kohdassa 2.5 käsitellyssä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 16.9.2013 taltio 2932.

Alkuperäinen suorituksen saaja voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun määrän, koska vastaava määrä on jo oikaisulla lisätty palkansaajan veronalaiseen tuloon. Kun suorituksen saajan maksama suoritus on jo oikaisun yhteydessä verotettu palkansaajan palkkatulona, palkansaajan on ilmoitettava tästä veroilmoituksellaan tai esitettävä selvitys muutosverotuksen toimittamisen yhteydessä.

Palkansaaja voi omassa verotuksessaan vähentää mahdolliset suoritukseen kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).

4.2 Suorituksen maksajan verotus

Kun maksettu suoritus todetaan jälkikäteen työn tehneen henkilön palkaksi, suorituksen maksajalle määrätään vero toimittamatta jätetystä ennakonpidätyksestä ja maksamattomasta työnantajan sairausvakuutusmaksusta sekä seuraamukset laiminlyönneistä (OVML 37 §, 40 §, 51 §). Veron määräämisen perusteena oleva määrä on sama määrä, joka katsotaan työntekijän veronalaiseksi tuloksi. Veron määräämisen peruste on siten arvonlisäveroton määrä.

Jos veron määräämisen perusteena olevan palkan määräksi katsottaisiin arvonlisäverollisen suorituksen määrä, johtaisi tämä siihen, että arvonlisäveron osuudesta määrätty vero jäisi lopullisesti maksajan rasitukseksi. Kun tässä tilanteessa veron määräämisen tarkoituksena on nimenomaan veron turvaaminen, näin ei voida menetellä. Vastaava periaate on lausuttu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 16.9.2013 taltio 2932.

Suorituksen maksajan elinkeinotulosta voidaan vähentää tälle työnantajan sairausvakuutusmaksusta määrätyn veron määrä (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968, EVL) 7 § ja 8 § 1 momentti 4 k.).

Jos suorituksen maksaja on aikaisemmin vähentänyt suorituksen saajalle maksamaansa suoritukseen perustuvan arvonlisäveron, Verohallinto määrää aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron suorituksen maksajan maksettavaksi OVML 40 §:n nojalla.

Verohallinto voi kuitenkin jättää määräämättä aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän suorituksen maksajalle, jos tämä esittää suorituksen saajan antaman OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella suorituksen saaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos OVML 50 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu, suorituksen maksaja ja saaja voivat sopia, että suorituksen saaja palauttaa arvonlisävero suorituksen maksajalle ja suorituksen maksaja poistaa sen vähennettävistä veroistaan.

Jos OVML 50 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä suorituksen saaja palauta arvonlisäveroa suorituksen maksajalle, suorituksen saajan hyväksi kirjatun arvonlisäveron määrä jää lopullisesti saajan hyväksi. Suorituksen saajan hyväksi kirjattua määrää pidetään tällöin suorituksen saajalle maksetun vastikkeen lisäyksenä. Tämän vuoksi suorituksen maksajan elinkeinotulosta voidaan tällaisessa tilanteessa vähentää työnantajan sairausvakuutusmaksun ohella myös maksettavaksi määrätyn arvonlisäveron määrä (EVL 7 §).

4.3 Suorituksen saajan verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että alkuperäiselle suorituksen saajalle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta suoritus, joka on katsottava työn tehneen luonnollisen henkilön palkaksi, suorituksen saajan elinkeinotulosta on poistettava palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 75 §). Suorituksen saajan elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti poistettava palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.

Jos suorituksen saaja on alkujaan tilittänyt saamansa suorituksen perusteella arvonlisäveron, arvonlisävero voidaan palauttaa sille. Jos suorituksen saaja palauttaa arvonlisäveron palkaksi katsotun suorituksen maksajalle, palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä suorituksen saajan elinkeinotuloon.

Suorituksen saaja voi edellä kuvatussa tilanteessa antaa suorituksen maksajalle OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella suorituksen saaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Tällöin arvonlisäveroa ei määrätä maksettavaksi suorituksen maksajalle eikä suorituksen saajan hyväksi lueta vastaavaa hyvitystä. Suorituksen saajan elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.

Jos OVML 50 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä suorituksen saaja palauta arvonlisäveron määrää suorituksen maksajalle, suorituksen saajalle hyvitetyn arvonlisäveron määrä on katsottava suorituksen saajan elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona hyvitys on kirjattu suorituksen saajan hyväksi. Suorituksen saaja voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon.

Suorituksen saaja voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun suorituksen määrän. Tätä määrää ei enää vähennetä suorituksen saajan elinkeinotulosta, koska vastaava määrä on jo aikanaan kertaalleen poistettu elinkeinotulosta.

4.4 Esimerkki oikaisuista ja niiden vaikutuksista eri verovelvollisten verotukseen

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellä käsiteltyjen oikaisujen vaikutusta palkansaajan, suorituksen maksaneen yhtiön ja alkuperäisen suorituksen saajan verotukseen.

5 Liikkeen- ja ammatinharjoittaja suorituksen saajana

Yksityiselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle alkujaan arvonlisäverovelvollisena työkorvauksena maksettu suoritus saatetaan myös jälkikäteen todeta liikkeen- ja ammatinharjoittajan henkilökohtaiseksi palkaksi (toisin sanoen ei siis häneen työsuhteessa olevan henkilön palkaksi). Aiheettomasti suoritettu arvonlisävero luetaan tällöin liikkeen- ja ammatinharjoittajan hyväksi. Hyväksi luettu arvonlisävero kuuluu tässä tilanteessa samalle henkilölle, jonka palkkatuloksi suoritus katsotaan. Kyseessä on siten erilainen tilanne kuin silloin, kun arvonlisäverollinen suoritus on alkujaan maksettu esimerkiksi osakeyhtiölle maksetun suorituksen perusteella. Arvonlisäveron osuus on tämän vuoksi katsottava liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloksi.

Tässä tapauksessa myös arvonlisäveron osuus on työsuhteen perusteella tehdystä työstä maksettua vastiketta, joten se on EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla katsottava työntekijän palkkatuloksi. Arvonlisäveron osuutta ei toisin sanoen katsota liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tuloksi.

Jos OVML 50 §:ssä tarkoitettu sitoumus voidaan hyväksyä, arvonlisäverotukseen ei tehdä muutoksia. Kun arvonlisäveroa ei tällaisessa tapauksessa palauteta kenellekään, arvonlisäveron osuutta ei voida myöskään lukea liikkeen- ja ammatinharjoittajan palkaksi. Tällaisessa tilanteessa määrättävän veron (ennakonpidätyksen) perusteeksi katsotaan edellä mainitusta poiketen arvonlisäveroton suoritus.

6 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö suorituksen saajana

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat itsenäisiä verovelvollisia arvonlisäverotuksessa, vaikka niiden yhtiömiehet ovat tietyiltä osin vastuussa yhtiön velvoitteista (katso esimerkiksi AVL 148 ja 166 §:t). Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osalta veroa määrättäessä menetellään samalla tavoin kuin osakeyhtiölle tehtävän veron määräämisen osalta. Avoimelle yhtiölle ja kommandiittiyhtiölle määrättävän veron peruste on siten arvonlisäveroton suoritus.

7 Keinotekoiset järjestelyt

Edellä selostetun estämättä arvonlisävero voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti katsoa palkaksi myös niissä tilanteissa, joissa suorituksen saajana on osakeyhtiö taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Tällainen tilanne voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alusta alkaen on ollut selvää, että maksettu suoritus on palkkaa. Suorituksen maksaja ja saaja eivät siten voi tarkoituksellisesti ohjata työstä maksettua vastiketta miltään osin suorituksen saajana olevaan yhtiöön.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki