Ennakonpidätyksen maksuunpano, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi

Korkein hallinto-oikeus antoi 16.9.2013 päätöksen KHO 16.9.2013 taltio 2932. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen maksuunpano oli toimitettava arvonlisäverottomasta summasta. Tässä ohjeessa käsitellään mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä ja ohjeistetaan eräitä maksuunpanotilanteita.

1 Johdanto

Korkein hallinto-oikeus antoi 16.9.2013 päätöksen KHO 16.9.2013 taltio 2932. Päätöksessä oli kysymys tilanteesta, jossa osakeyhtiölle työstä, tehtävästä tai palvelusta alkujaan arvonlisäverollisena työkorvauksena maksettu suoritus todettiin jälkikäteen työn tehneen henkilön palkkatuloksi. Päätöksessä oli ratkaistavana se, maksuunpannaanko suorituksen maksajalle toimittamatta jätetty ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu arvonlisäverollisesta vai arvonlisäverottomasta suorituksesta.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että ennakonpidätys oli maksuunpantava arvonlisäverottomasta summasta. Ratkaisu vahvisti Verohallinnon aikaisemman tulkinnan, joka on esitetty muun muassa ohjeessa ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus”. Tässä ohjeessa käsitellään mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä ja ohjeistetaan eräitä maksuunpanotilanteita.

2 Keskeiset säännökset

2.1 Palkkaa ja ennakonpidätystä koskevat säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman pykälän 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan myös kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä [ennakkoperintälaissa] toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä. Ennakonpidätyksen alaista tuloa on muun ohessa palkka.

2.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevat säännökset

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963, StmL) 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun. Saman lain 4 §:n 1 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Lainkohdan 2 momentin perusteella palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, palkkiota ja korvausta.

Työnantajan on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu Verohallinnolle ennakonpidätyksen maksamisen yhteydessä ennakkoperintälain 12 §:ssä tarkoitetulla tavalla (StmL 5.1 §).

2.3 Ennakonpidätyksen maksuunpanoa koskevat säännökset

Toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen maksuunpanosta on säädetty ennakkoperintälain 38 §:ssä. Lainkohdan 1 momentti kuuluu seuraavasti:

Jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu.

Maksuunpanon poistamisesta ja siitä luopumisesta on puolestaan säädetty ennakkoperintälain 39 §:ssä. Lainkohdan 1 momentti ja 2 momentin 1 virke ovat seuraavan sisältöiset:

Verohallinto ei maksuunpane toimittamatta jätettyä ennakonpidätystä, jos ennakonpidätyksen alaisesta suorituksesta maksettavat verot ja maksut on maksettu tai niitä ei ole ollut maksettava.

Toimittamatta jätetty ennakonpidätys voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpanematta myös erityisestä syystä, kuten silloin, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että maksuunpanoa ei veron turvaamiseksi tarvita.

Toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen maksuunpanoa koskevien säännösten sanamuodosta ja rakenteesta voidaan päätellä, että ennakonpidätyksen maksuunpano on luoteeltaan turvaamistoimenpide, eikä sanktio ennakonpidätysvelvollisuuden laiminlyönnistä. Seuraus ennakonpidätyksen laiminlyönnistä on ennakkoperintälain 44 §:ssä tarkoitettu veronkorotus, jonka lisäksi maksamatta jääneelle verolle voidaan maksuunpanna verotililain (604/2009, VTL) 32 §:ssä tarkoitettu viivästyskorko. Veronkorotus ja viivästyskorko voidaan maksuunpanna, vaikka ennakonpidätys jätettäisiin ennakkoperintälain 39 §:n perusteella maksuunpanematta.

Jos työnantaja on jättänyt sosiaaliturvamaksun osaksi tai kokonaan suorittamatta, sovelletaan virheen oikaisemiseen ja puuttuvan määrän perimiseen työnantajalta, mitä ennakkoperintälaissa ennakonpidätyksen laiminlyönnin oikaisemisesta ja perimisestä on säädetty (StmL 10.2 §).

2.4 Arvonlisäverotusta koskevat säännökset

Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin [kyseisessä] laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Kun yritys myy liiketoiminnan muodossa palvelua, sen on suoritettava palvelun myynnistä arvonlisävero. Jos yrityksen alkujaan arvonlisäverollisena palveluna laskutettu suoritus todetaan jälkikäteen työn tehneen henkilön palkaksi, arvonlisäveron maksaneen yrityksen verotilille kirjataan korjatun kausiveroilmoituksen perusteella hyvitys, joka on aiheettomasti tilitetyn arvonlisäveron määrän suuruinen (AVL 191 b §). Hyvitys palautetaan maksajalle tai käytetään tämän muiden velvoitteiden suoritukseksi.

Arvonlisäverolain 178 §:n 1 momentin mukaan vero voidaan jättää määräämättä, jos veron ilmoittaminen liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa taikka 122 tai 131 §:ssä tarkoitettu vero on jäänyt palauttamatta eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä. Edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksen antaneella ei ole oikeutta palautukseen.

Sitoumusmenettelyä on verotuskäytännössä sovellettu tilanteissa, joissa alkujaan työkorvauksena maksettu suoritus on jälkikäteen katsottu palkaksi. Verohallinto ratkaisee sitoumusmenettelyn soveltumisen harkintansa perusteella tapauskohtaisesti. Sitoumusta ei siten automaattisesti hyväksytä. Sitoumus voidaan hylätä esimerkiksi väärinkäytöstilanteissa. Tässä ohjeessa ei oteta kantaa siihen, milloin sitoumus voidaan arvonlisäverotuksessa hyväksyä.

3 Korkeimman hallinto-oikeuden päätös

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 16.9.2013 taltio 2932 julkaistiin lyhyenä ratkaisuselosteena. Päätöksen lyhyt ratkaisuseloste kuuluu seuraavasti:

Ennakkoperintä - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Arvonlisäveron lukeminen palkan määrään

A Oy oli maksanut B Oy:lle korvausta B Oy:n osakkaan C:n A Oy:ssä hoitamista toimitusjohtajan tehtävistä. Korvaukset sisälsivät arvonlisäveron, jonka A Oy oli vähentänyt omassa arvonlisäverotuksessaan. Verotarkastuksen jälkeen toimitetussa ennakkoperinnän maksuunpanossa korvaukset katsottiin C:n ennakkoperintälain 13 §:n mukaisiksi palkoiksi, joista A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkaksi oli maksuunpanossa vahvistettu määrä, joka sisälsi arvonlisäveron.

Kun jälkikäteen oli ilmennyt, että B Oy:n saamia suorituksia oli verotuksessa pidettävä C:n palkkatuloina, B Oy ei olisi ollut velvollinen suorittamaan mainituista veloituksista arvonlisäveroa. Arvonlisäverotuksessa A Oy:n maksettavaksi oli pantu sen vähentämät B Oy:n veloittamat arvonlisäverot.

B Oy:llä on arvonlisäverolain 191 ja 191 b §:n nojalla oikeus saada aiheetta maksamansa arvonlisävero palautetuksi siten, että perusteetta maksettu arvonlisävero kirjataan B Oy:n vero¬tilille hyvitykseksi. Asiakirjoista ei ilmennyt, että B Oy olisi hyvittänyt arvonlisäveron nimellä veloitetun korvauksen A Oy:lle tai suorittanut sen C:lle. Näin ollen mainittu määrä, joka palautetaan B Oy:lle, on yhtiön tuloverotuksessa veronalaista tuloa joko tuloverolain tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain nojalla. Koska palautettava arvonlisävero katsotaan B Oy:n veronalaiseksi tuloksi, kyseessä ei ollut sellainen palkan osa, josta C:n olisi maksettava veroa. Näin ollen A Oy ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua siltä arvonlisäveron nimellä veloitetusta määrästä. Vuodet 2007 ja 2008.

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti, 13 § 1 momentti ja 38 § 1 momentti
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti, 176 § 1 momentti, 178 § 1 momentti, 191 § 1 momentti sekä 191 b § 1, 2 ja 4 momentti

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on otettu kantaa ainoastaan tilanteisiin, joissa osakeyhtiölle maksettu suoritus katsotaan jälkikäteen työn tehneen luonnollisen henkilön palkkatuloksi. Päätös vastaa tältä osin Verohallinnon aikaisempaa ohjeistusta ja käytäntöä. Päätöksessä ei sen sijaan ole otettu kantaa liikkeen- ja ammatinharjoittajalle maksetun suorituksen verottamiseen. Tilanne muodostuu erilaiseksi riippuen siitä, onko suorituksen saajana osakeyhtiö, henkilöyhtiö vai liikkeen- ja ammatinharjoittaja.

4 Keskeiset käsitteet

Palkansaajalla tarkoitetaan jäljempänä sitä luonnollista henkilöä, jonka veronalaiseksi palkkatuloksi maksettu suoritus jälkikäteen katsotaan. Palkansaaja voi olla ennakkoperintälaissa tarkoitetussa työsuhteessa suorituksen maksajaan tai tälle maksettu palkkio voi olla ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu palkaksi säädetty henkilökohtainen palkkio.

Suorituksen maksajalla tarkoitetaan sitä juridista tai luonnollista henkilöä, joka katsotaan veronalaisen palkan maksajaksi. Kyseessä on se taho, jolle maksuunpannaan toimittamatta jätetty ennakonpidätys.

Suorituksen saajalla tarkoitetaan sitä osakeyhtiötä, henkilöyhtiötä tai liikkeen- ja ammatinharjoittajaa, jolle alkujaan työkorvauksena maksettu suoritus katsotaan työn suorittaneen luonnollisen henkilön palkaksi.

5 Osakeyhtiö suorituksen saajana

5.1 Palkansaajan verotus

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 56 §:n mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Kun jälkikäteen havaitaan, että luonnollisen henkilön (jäljempänä palkansaaja) veronalaiseksi palkaksi katsottava suoritus on jäänyt verottamatta hänen verotuksessaan, palkansaajan verotusta on oikaistava hänen vahingokseen. Palkansaajan veronalaiseen ansiotuloon lisätään tällöin palkaksi katsottavan suorituksen määrä. Palkansaaja voi vähentää mahdolliset suoritukseen kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).

Kun suoritus todetaan jälkikäteen palkaksi, on ratkaistava palkansaajan veronalaisen palkkatulon määrä. Aiheettomasti suoritettu arvonlisävero luetaan alkujaan veron suorittaneen yrityksen verotilin hyvitykseksi. Se ei siis kuulu palkansaajalle. Arvonlisäveroa ei tämän vuoksi voida lukea osaksi palkansaajan ansiotuloa. Muunlainen lopputulos johtaisi siihen, että palkansaajaa verotettaisiin tulosta, jota hän ei ole saanut. Vastaava periaate on lausuttu edellä käsitellyssä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 16.9.2013 taltio 2932.

Suorituksen saaja voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia palkansaajalle hänen veronalaiseksi palkakseen katsotun määrän, koska vastaava määrä on jo aikaisemmin lisätty hänen veronalaiseen tuloonsa. Kun suorituksen saajan maksama suoritus on jo aiemmin verotettu palkansaajan palkkatulona, hänen on ilmoitettava tästä veroilmoituksellaan tai esitettävä selvitys muutosverotuksen toimittamisen yhteydessä.

5.2 Suorituksen maksajan verotus

Kun maksettu suoritus todetaan jälkikäteen työn tehneen henkilön palkaksi, suorituksen maksajalle on maksuunpantava toimittamatta jätetty ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä seuraamukset näiden laiminlyönnistä (EPL 38 ja 44 §, StmL 10 § sekä VTL 32 §). Maksuunpanon perusteena oleva määrä on oltava sama määrä, joka katsotaan työntekijän veronalaiseksi tuloksi. Maksuunpanon peruste on siten oltava arvonlisäveroton määrä.

Jos maksuunpanon perusteena olevan palkan määräksi katsottaisiin arvonlisäverollisen suorituksen määrä, johtaisi tämä siihen, että arvonlisäveron osuudesta maksuunpantu ennakonpidätys jäisi lopullisesti maksajan rasitukseksi. Kun maksuunpanon tarkoituksen on nimenomaan veron turvaaminen, näin ei voida menetellä. Vastaava periaate on lausuttu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 16.9.2013 taltio 2932.

Suorituksen maksajan elinkeinotulosta voidaan vähentää tälle maksuunpannun työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) 7 § ja 8.1 § 4 k., EVL).

Jos suorituksen maksaja on aikaisemmin vähentänyt suorituksen saajalle maksamaansa suoritukseen perustuvan arvonlisäveron, Verohallinto maksuunpanee arvonlisäverolain 176 §:n nojalla aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron suorituksen maksajalle.

Verohallinto voi kuitenkin jättää maksuunpanematta aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän suorituksen maksajalle, jos tämä esittää suorituksen saajan antaman arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella suorituksen saaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jollei arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely sovellu, voidaan sopia niin, että suorituksen saaja palauttaa arvonlisäveron suuruisen määrän suorituksen maksajalle.

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä suorituksen saaja palauta arvonlisäveroa suorituksen maksajalle, suorituksen saajan verotilin hyvitykseksi kirjatun arvonlisäveron määrä jää lopullisesti saajan hyväksi. Suorituksen saajan verotilille kirjattua määrää pidetään tällöin suorituksen saajalle maksetun vastikkeen lisäyksenä. Tämän vuoksi suorituksen maksajan elinkeinotulosta voidaan tällaisessa tilanteessa vähentää työnantajan sosiaaliturvamaksun ohella myös maksuunpannun arvonlisäveron määrä (EVL 7 §).

5.3 Suorituksen saajan verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että suorituksen saajalle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta suoritus, joka on katsottava työn tehneen luonnollisen henkilön palkaksi, suorituksen saajan elinkeinotulosta on vähennettävä palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 75 §). Suorituksen saajan elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti vähennettävä palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.

Jos suorituksen saaja on alkujaan suorittanut saamansa suorituksen perusteella arvonlisäveron, yhtiön verotilille kirjataan korjatun kausiveroilmoituksen perusteella hyvitys, joka on aiheettomasti tilitetyn arvonlisäveron määrän suuruinen (AVL 191 b §). Hyvitys palautetaan suorituksen saajalle tai käytetään yhtiön muiden velvoitteiden suoritukseksi. Jos suorituksen saaja palauttaa arvonlisäveron määrän palkaksi katsotun suorituksen maksajalle, palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä suorituksen saajan elinkeinotuloon.

Suorituksen saaja voi edellä kuvatussa tilanteessa antaa suorituksen maksajalle arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella suorituksen saaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Tällöin arvonlisäveroa ei maksuunpanna suorituksen maksajalle eikä suorituksen saajan verotilille kirjata vastaavaa hyvitystä. Suorituksen saajan elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä suorituksen saaja palauta arvonlisäveron määrää suorituksen maksajalle, suorituksen saajan verotilille hyvitetyn arvonlisäveron määrä on katsottava suorituksen saajan elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona hyvitys on kirjattu suorituksen saajan verotilille. Suorituksen saaja voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon.

Suorituksen saaja voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun suorituksen määrän. Tätä määrää ei kuitenkaan vähennetä suorituksen saajan elinkeinotulosta, koska vastaava määrä on jo aikanaan kertaalleen vähennetty.

6 Liikkeen- ja ammatinharjoittaja suorituksen saajana

Yksityiselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle alkujaan arvonlisäverovelvollisena työkorvauksena maksettu suoritus saatetaan myös jälkikäteen todeta liikkeen- ja ammatinharjoittajan henkilökohtaiseksi palkaksi (toisin sanoen ei siis häneen työsuhteessa olevan henkilön palkaksi). Aiheettomasti suoritettu arvonlisävero luetaan tällöin liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotilin hyvitykseksi. Hyväksi luettu arvonlisävero kuuluu tässä tilanteessa samalle henkilölle, jonka palkkatuloksi suoritus katsotaan. Kyseessä on siten erilainen tilanne kuin silloin, kun arvonlisäverollinen suoritus on alkujaan maksettu esimerkiksi osakeyhtiölle maksetun suorituksen perusteella. Arvonlisäveron osuus on tämän vuoksi katsottava liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloksi.

Tässä tapauksessa myös arvonlisäveron osuus on työsuhteen perusteella tehdystä työstä maksettua vastiketta, joten se on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla katsottava työntekijän palkkatuloksi. Arvonlisäveron osuutta ei toisin sanoen katsota liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tuloksi.

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu sitoumus voidaan hyväksyä, arvonlisäverotukseen ei tehdä muutoksia. Kun arvonlisäveroa ei tällaisessa tapauksessa palauteta kenellekään, arvonlisäveron osuutta ei voida myöskään lukea liikkeen- ja ammatinharjoittajan palkaksi. Tällaisessa tilanteessa ennakonpidätyksen maksuunpanon perusteeksi katsotaan edellä mainitusta poiketen arvonlisäveroton suoritus.

7 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö suorituksen saajana

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat itsenäisiä verovelvollisia arvonlisäverotuksessa, vaikka niiden yhtiömiehet ovat tietyiltä osin vastuussa yhtiön velvoitteista (katso esimerkiksi AVL 166 ja 188 §:t). Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osalta maksuunpanoa toimitettaessa menetellään samalla tavoin kuin osakeyhtiölle tehtävän maksuunpanon osalta. Avoimelle yhtiölle ja kommandiittiyhtiölle tehtävän maksuunpanon peruste on siten arvonlisäveroton suoritus.

8 Keinotekoiset järjestelyt

Edellä selostetun estämättä arvonlisävero voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti katsoa palkaksi myös niissä tilanteissa, joissa suorituksen saajana on osakeyhtiö taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Tällainen tilanne voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alusta alkaen on ollut selvää, että maksettu suoritus on palkkaa. Suorituksen maksaja ja saaja eivät siten voi tarkoituksellisesti ohjata työstä maksettua vastiketta miltään osin suorituksen saajana olevaan yhtiöön.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki