Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistön määräalan ja määräosan luovutuksen verokohtelua tilanteissa, joissa omistettu kiinteistö myydään joko kokonaan tai osissa vaiheittain. Ohjeessa otetaan kantaa erityisesti siihen, soveltuuko oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille, kun luovutuskohdetta koskee hallinnanjakosopimus. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.

Kiinteistöä tai sen osaa luovutettaessa voi luovutuksen kohteena olla määräala tai määräosa. Hallinnanjakosopimusten käyttö kiinteistön osien luovutustilanteissa on selvästi yleistynyt. Käsitteet määräala, määräosa ja hallinnanjakosopimus menevät helposti sekaisin, mikä vaikeuttaa luovutustilanteiden eroavaisuuden huomaamista. Tässä ohjeessa käsitellään sitä, miten määräalojen ja määräosien luovutusten verokohtelu tietyissä tyyppitilanteissa eroaa toisistaan. Niiden verokohtelu on ratkaisevasti erilainen.

2 Käsitteet

2.1 Tontti ja tonttijako

Tonttijako on suunnitelma asemakaavassa osoitetun rakennuskorttelin alueen jakamiseksi tontteihin. Tonttijako tai tonttijaon muutos laaditaan joko erillisenä tonttijakona tai asemakaavan yhteydessä hyväksyttävänä tonttijakona. Tonttijaossa suunnitellut tontit muodostetaan rakentamis- ja kiinnityskelpoisiksi kiinteistöiksi eli tonteiksi lohkomistoimituksella. Voimassa oleva tonttijako on siten edellytys tontin lohkomiselle. Lohkomistoimituksen laillistuttua lohkominen rekisteröidään kiinteistörekisteriin.

2.2 Määräala

Kiinteistön määräala on rajoiltaan määrätty konkreettinen alue, joka muodostetaan tilaksi tai tontiksi lohkomalla. Maakaaressa (540/1995, jäljempänä MK) määräala rinnastuu kiinteistöön omistuksen yksikkönä.

2.3 Määräosa

Kiinteistö voi olla murto- eli määräosaisen yhteisomistuksen kohteena. Kiinteistön määräosa tarkoittaa tietyn murtoluvun osoittamaa osuutta (1/2, 1/6 ym.) kiinteistöstä. Määrä- eli murto-osa ilmaisee esineen yhteisomistajan osuuden suuruuden yhteisesti omistetusta esineestä. Yhteisomistusoikeus syntyy esimerkiksi kahden tai useamman henkilön ostaessa kiinteistön taikka saadessa perinnönjaossa osuuden kiinteistöstä. Yhteisomistajan asemaa sääntelee laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958).

2.4 Hallinnanjakosopimus

Kiinteistön yhteisomistajat voivat sopia kiinteistön hallinnan jaosta hallinnanjakosopimuksella. Hallinnanjakosopimus kohdentaa yhteisomistajan käyttövallan tiettyyn kiinteistön alueeseen. Hallinnanjakosopimus tarjoaa kiinteistön yhteisomistajille joustavan keinon jakaa kiinteistön hallinta ja käyttö sopimuksen osapuolten kesken hallintarajoilla kiinteistörajan sijasta. Samoin sopimuksella voidaan jakaa kiinteistöön kuuluvan rakennuksen tai rakennusten hallinta. Lisäksi hallinnanjakosopimuksella voidaan sopia yhteisomistajien kesken tarkoituksenmukaisella tavalla yhteiskäyttöalueista.

Hallinnanjakosopimus voi koskea esimerkiksi paritalokiinteistön tai niin sanotun kirvesvarsitontin hallintaa. Laki eräistä yhteisomistussuhteista sääntelee yhteisomistajien oikeudellista määräämisvaltaa ja tämän lain säännöksiä on tehdystä hallinnanjakosopimuksesta huolimatta noudatettava. Hallinnanjakosopimus merkitsee nimensä mukaisesti vain kiinteistön hallinnan jakoa, eikä yhteisomistussuhdetta voida sen avulla muuttaa yksinomistukseksi kiinteistön alueisiin.

Hallinnanjakosopimus on MK 14 luvun 3 §:n nojalla kirjaamiskelpoinen. Hallinnanjakosopimuksen kirjauksella sopimukseen perustuva kiinteistön hallinta hallintarajoilla määriteltyihin alueisiin saatetaan kaikkiin nähden julkiseksi ja siten myös sivullisia sitovaksi.

3 Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus

3.1 Verovapauden laajuus kiinteistöluovutuksissa

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tuloverolain 48 §:n 2 momentissa on säännelty verovapauden piiriin kuuluvasta maapohjasta. Säännöksen mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka, siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

3.2 Verotus- ja oikeuskäytäntö

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi erityistilanteessa olla verovapaa. Jos kiinteistöstä ei ole ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi tai tiloiksi eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu ja olosuhteista voidaan päätellä, että myyjän tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, sovelletaan kaikkiin osaluovutuksiin oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä. Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Oikeuskäytännön perusteella lähekkäisinä kauppoina voidaan pitää luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.

3.3 Esimerkkitilanteita

Perusoletuksena kaikissa esimerkeissä on se, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan edellyttämä vähintään kahden vuoden omistus- ja asumisajat täyttyvät.

Esimerkin tilanteessa luovutus on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta).

Esimerkin tilanteessa kaikki kolme luovutusta ovat verovapaita korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789).

Esimerkin tilanteessa vain luovutus, jolla sijaitsee omana vakituisena asuntona käytetty rakennus (määräala A rakennuksineen), on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Rakentamattoman määräalan B luovutus on veronalainen (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).

4 Kiinteistön määräosan luovutus ja hallinnanjakosopimus

Luovutusvoittoverotuksessa joudutaan usein ottamaan kantaa muun muassa tilanteisiin, joissa verovelvolliset ovat myyneet omistamansa kiinteistön joko kokonaan tai määräosissa.  Näissä tapauksissa on ratkaistava se, soveltuuko oman vakituisen asunnon verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille ja luovutuskohdetta koskee hallinnanjakosopimus.

Määräosan luovutus ja siihen liittyvä hallinnanjakosopimus eivät oikeudellisesti vastaa tilannetta, jossa luovutetaan rakentamaton määräala omana vakituisena asuntona käytetystä kiinteistöstä. Käytännössä ongelmana on, että näiden tilanteiden eroavaisuutta ei tunnisteta.

Jos isosta kiinteistöstä on muodostettu kolme määräalaa, joille kullekin on rakennettu omakotitalo, on omistussuhde selkeä. Tällaisessa tilanteessa kukin määräalan omistaja omistaa yksin maapohjan ja sillä olevan rakennuksen. Näissä tilanteissa menetellään luovutusvoittoverotuksessa kuten edellä kohdassa 3.2 on todettu.

Jos kolmen yhteisomistajan kiinteistöllä on kolme omakotitaloa, tarkoittaa määräosainen yhteisomistussuhde oikeudellisesti sitä, että kukin yhteisomistajista omistaa 1/3 maapohjasta sekä 1/3 kustakin kiinteistöllä sijaitsevasta talosta. Tällaisten tilanteiden välttämiseksi kiinteistön määräosin omistavat osaomistajat laativat hallinnanjakosopimuksia, joissa he sopivat siitä, miten he yhteisesti omistamaansa kiinteistöä ja sillä olevia rakennuksia hallitsevat. Toisin sanoen hallinnanjakosopimuksella yksilöidään kunkin osaomistajan hallinta-alue kiinteistöllä sekä sinne rakennettujen talojen hallinta. Hallinnanjakosopimus ei siis muuta yhteisomistussuhdetta.

Tontin omistajat luovuttavat määräosia ja tekevät niihin liittyviä hallinnanjakosopimuksia muun muassa tilanteessa, jossa tontilla on rakennusoikeutta jäljellä, mutta tontti on niin pieni, että sitä ei voida jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Määräosaa luovutettaessa tontilla jäljellä oleva rakennusoikeus kohdennetaan hallinnanjakosopimuksella tontin rakentamattomalle osalle ja näin tontille voidaan rakentaa toinen rakennus.

Hallinnanjakosopimuksella sopimuksen osapuolet yleensä rajaavat keskinäisessä suhteessaan tontille jo aiemmin rakennetun rakennuksen luovutuskohteen ulkopuolelle. Näin hallinnanjakosopimuksella luodaan tilanne, jossa luovutuksen kohteena on pelkkä rakennuspaikka.

Hallinnanjakosopimuksella luodun määräosan luovutus voidaan tuloverolain 48 §:ä sovellettaessa rinnastaa pelkän rakennuspaikan tai tontin osan luovutukseen. Tämän vuoksi pelkän hallinnanjakosopimuksella muodostetun määräosan luovutus ei ole verovapaa luovutus.

Yllä olevassa esimerkissä vain luovutus, jossa on luovutuskohteena myös vakituisena asuntona käytetty rakennus eli A-osa, on verovapaa luovutus (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Rakentamattomien määräosien eli B-osan ja C-osan luovutukset ovat hallinnanjakosopimuksesta huolimatta veronalaisia.

5 Yhteenveto

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rakentamattoman määräalan luovutus on veronalainen lukuun ottamatta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä tekemää, edellä kohdassa 3.2 selostettua poikkeusta.

Oman asunnon verovapaussäännös on poikkeussäännös, jota on tulkittava suppeasti. Määräalojen lähekkäisiä luovutuksia koskevasta oikeuskäytännöstä muodostunutta verovapaussäännöksen tulkintaa ei voida laajentaa koskemaan määräosien luovutustilanteita. Siten kiinteistön määräosaa luovutettaessa pidetään verovapaana ainoastaan luovutusta, jossa kaupan kohteena on kiinteistön määräosan lisäksi oman vakituisen asunnon luovutuksen verovapauden edellytykset täyttävä rakennus. Muut saman kiinteistön määräosien luovutukset ovat veronalaisia, vaikka luovutukset tapahtuisivatkin ajallisesti lähekkäin.

Tero Määttä
Johtava veroasiantuntija

Leena Saksinen
Johtava veroasiantuntija