Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus

Korkein hallinto-oikeus on 23.3.2011 antanut vuosikirjaratkaisun 2011:27, jossa käsiteltiin sairaanhoitovakuutuksen verotusta. Ratkaisun perusteella sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutuksesta saatava etu on tavanomainen ja kohtuullinen ja koko henkilökunnan käytössä. Tässä ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksillä vakuutus voi olla verovapaa etu. Lisäksi ohjeessa käsitellään edun arvon määrittämistä sellaisissa tilanteissa, joissa vakuutus on veronalainen etu.

Johtaja Erkki Laanterä

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

1. Työnantajan järjestämä työterveyshuolto

1.1 Verotusta koskevat säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29.1 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista. Lainkohdassa säädetään työnantajan järjestämän pakollisen ja vapaaehtoisen työterveyshuollon verokohtelusta.

1.2 Työterveyshuoltoa koskevat säännökset

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan nojalla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

1. hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
2. järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
3. hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten lääkärintarkastuksia. Pakollisesta työterveyshuollosta saatava etu on vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaa työntekijälle.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Työnantajan vapaaehtoisesti järjestämästä työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista.

1.3 Sairaanhoitovakuutus

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa esimerkiksi ottamalla työntekijöilleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella työntekijät ovat oikeutettuja lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairaanhoitovakuutus.

Sairaanhoitovakuutuksesta korvataan sairauden tai vamman tutkimisesta tai hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutuksesta saatetaan maksaa myös muita korvauksia, kuten työkyvyttömyydestä johtuvien kustannusten korvauksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisten sairauksien ja tapaturmien aiheuttamia hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin.

2. Sairaanhoitovakuutuksen verovapauden edellytykset

2.1 Yleistä

Työnantajan ottamasta sairaanhoitovakuutuksesta saatu etu voi olla työntekijälle tietyin edellytyksin verovapaa. Sairaanhoitovakuutuksen verotuksesta ei ole tuloverolaissa erityissäännöksiä, toisin kuin esimerkiksi henki- ja eläkevakuutusten verotuksesta. Tämän vuoksi edun veronalaisuus ratkaistaan tuloverolain 29 §:ssä tarkoitetun laajan tulokäsitteen ja tuloverolain 69 §:n verovapaita henkilökuntaetuja koskevien säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännön perusteella.

2.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2011:27

Korkein hallinto-oikeus on antanut 23.3.2011 työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotusta käsittelevän vuosikirjaratkaisun 2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766). Kyseisessä ratkaisussa käsiteltiin sitä, oliko vakuutuksesta saatu etu verovapaa henkilökuntaetu.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään, ei ole merkitystä.

Verohallinnon aiemman ohjeistuksen ja oikeuskäytännön (KVL 43/2002 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43) mukaan vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitiin ainoastaan vakuutuksesta saatavien etujen perusteella. Sen sijaan vakuutusmaksun suuruudella ei ole katsottu olevan merkitystä. Ratkaisu muuttaa tältä osin aikaisempaa verotuskäytäntöä.

Sairaanhoitovakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava tapauskohtaisesti. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on ainakin täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu työntekijälle.

2.3 Työnantajan järjestämä etu

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

Työterveyshuollon on oltava työnantajan järjestämä. Samoin vakuutuksen on oltava työnantajan ottama ja työnantajan on maksettava vakuutusmaksut. Jos työnantaja maksaa työntekijän ottaman vakuutuksen maksuja, niiden määrä on kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkaa.

2.4 Vakuutusturvan kattavuus

Vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto ei ole veronalainen etu työntekijälle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Myös vakuutuksesta voidaan korvata sekä yleis- että erikoislääkäritasoisen työterveyshuollon kustannuksia.

Vakuutuksesta voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut. Verohallinnon aikaisemman kannan mukaan vakuutus on voinut olla verovapaa etu, jos sen perusteella on voitu korvata kohtuullisia leikkauskustannuksia (ks. kohta 2.5). Vakuutusta on pidetty veronalaisena silloin, kun sen perusteella on voitu korvata hoitopäivämaksuja. Tältä osin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu lieventää aikaisempaa verotuskäytäntöä.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään plastiikkakirurgisesta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Myöskään vakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Myös vakuutuksella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voi kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella korvataan puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Myös vakuutuksesta voidaan verovapaasti korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.
Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairaanhoitovakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Vakuutuksesta voidaan korvata lääkekustannuksia. Verotuskäytännössä vakuutusta on aiemmin pidetty veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella on voitu korvata muun kuin työterveyshuoltolääkärin tai vastaavan lääkärin määräämiä lääkekustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Tältä osin ratkaisu lieventää aiempaa verotuskäytäntöä. Korvattavien lääkkeiden tulee aina liittyä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontoistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

2.5 Kertakorvauksen enimmäismäärä

Vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa muun ohella myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Aikaisemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaan vakuutuksesta syntyvän edun veronalaisuutta arvioitiin samoin perustein kuin etua työnantajan järjestämästä työterveyshuollosta (KVL 43/2002/43 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43). Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verotusta koskevan oikeuskäytännön (KHO 1988 B 584, KHO 1991 B 558 ja KHO 1999 taltio 2362) perusteella työnantaja ei voi verovapaasti korvata muun kuin pakollisen työterveyshuollon piiriin kuuluvan leikkauksen tai muun yksittäisen sairaustapahtuman kuluja yli 2 000 euron arvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Verohallinto muuttaa ratkaisun seurauksena kantaansa niin, että vakuutusta ei ole pidettävä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on jatkossakin veronalainen etu.

Vakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Verohallinnon käsityksen mukaan pelkästään se seikka, että vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10 000 euroa, ei estä pitämästä vakuutusta verovapaana etuna, mikäli yksittäisestä vakuutustapahtumasta korvattava määrä voi olla enintään 10 000 euroa.

Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä sitä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

2.6 Vakuutusmaksun määrä

Sairaanhoitovakuutuksen verovapauden yksi edellytys on se, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 vakuutus ei ollut veronalainen etu, kun keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus työntekijää kohti oli noin 273 euroa kalenterivuodessa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kyseisen euromäärän kohtuullisuutta muun muassa sillä, että tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Kun otetaan huomioon edellä mainittu tuloverolain säännös ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, Verohallinto katsoo, että vakuutus voi olla verovapaa etu, kun vakuutusmaksu on enintään 400 euroa. Jos vakuutusmaksu on tätä suurempi, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään se seikka, että vakuutusmaksu on enintään 400 euroa, ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Sen sijaan se seikka, että vakuutusmaksu on huomattavasti suurempi kuin 400 euroa, voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

2.7 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on samantasoisena koko henkilökunnan käytettävissä. Myös sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun verovapauden yksi edellytys on se, että vakuutus on otettu samantasoisena kaikille saman työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Jos vakuutus on otettu pelkästään avainhenkilöille, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002). Myös silloin, jos vakuutus on otettu eritasoisena eri työntekijöille, vakuutus on veronalainen etu.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät ns. tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 2008 taltio 2983).

Vakuutuksen piiriin pääsemisen edellytykset täyttävällä työntekijällä on oikeus milloin tahansa kieltäytyä vakuutuksesta. Vaikka osa työntekijöistä kieltäytyisi vakuutuksesta, se voi tästä huolimatta olla verovapaa etu vakuutetuille työntekijöille. Mikäli työnantaja kuitenkin rahapalkkaa korottamalla tai muulla tavoin korvaa vakuutuksesta kieltäytyneille työntekijöille sen, että he eivät saa vakuutusetua, vakuutus on kaikille työntekijöille veronalainen etu. Myös silloin, jos työntekijä suostuu alentamaan rahapalkkaa vakuutuksen saadakseen, kyseessä on työntekijän saama veronalainen etu.

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle työntekijälle vakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille työntekijöille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle henkilölle sen, että tämä ei pääse vakuutusturvan piiriin, vakuutus on veronalainen etu.

Verovapaita henkilökuntaetuja voivat saada vain sellaiset henkilöt, jotka tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista tai osa-aikaista taikka toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Jos vakuutettu henkilö ei työskentele työnantajan palveluksessa, vakuutus ei voi olla verovapaa etu. Esimerkiksi työntekijän puolisolle otettu vakuutus on työntekijän veronalainen etu.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että samantasoisen vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla tämän verovapaa etu vain silloin, kun tämä tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn ja hänelle maksetaan palkkaa tästä työskentelystä.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairaanhoitovakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin työntekijät. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien työntekijöiden vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

3. Veronalaisen edun määrä

Niissä tapauksissa, joissa sairaanhoitovakuutus ei täytä edellä määriteltyjä tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden edellytyksiä, kyseessä on veronalainen etu. Kun kyseessä on työsuhteen perusteella saatu etu, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa. Työterveyshuoltoa koskevan oikeuskäytännön perusteella veronalaista tuloa on koko vakuutusmaksun määrä (näin esim. KHO 1988 B 584 ja KHO 1991 B 558). Sen sijaan vakuutuksen perusteella maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa. Korvaukset ovat useimmiten verovapaita (ks. kohta 4).

Yksittäisen työntekijän saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty työntekijäkohtaisesti, työntekijän saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa yksittäisen työntekijän veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Jos vakuutus on otettu samantasoisena kaikille työntekijöille, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11:2.3:n 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18:15.2 ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963) 4.3 §). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Mikäli vakuutus on otettu vain osalle työntekijöistä tai vakuutusturva ei ole samantasoinen kaikilla työntekijöillä, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Työntekijä voi kieltäytyä vakuutuksesta. Tällöin vakuutusmaksu ei ole hänen veronalaista tuloaan eikä maksun perusteella tarvitse maksaa päivärahamaksua ja työnantajan sosiaaliturvamaksua.

4. Vakuutukseen perustuvien korvausten verotus

Sairaanhoitovakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan. Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaanhoitovakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairaanhoitokustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Sairaanhoitovakuutukseen voi liittyä vakuutus työntekijän kuoleman varalle. Vakuutetun kuoleman johdosta maksettu kertakorvaus on verovapaata tuloa, jos se maksetaan tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulle vakuutetun lähiomaiselle tai vakuutetun kuolinpesälle (TVL 36 §). Tuloverotuksessa verovapaa korvaus on tietyin edellytyksen perintöveron alainen. Muulle kuin lähiomaiselle maksettu kuolemantapauskorvaus on veronalaista pääomatuloa. Vakuutukseen liittyvä perhe-eläke tai muu toistuva korvaus on veronalaista ansiotuloa (TVL 34.1 §).

5. Omistajayrittäjälle otettu vakuutus

Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä. Osakkaalle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla tällainen verovapaa etu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yrityksessä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yrityksen osakkaita tai eivät.

Osakkaalle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa etu vain sellaiselle osakkaalle, joka työskentelee yhtiössä. Osakkaan ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on myös oltava kohtuullinen suhteessa osakkaan työpanokseen. Jos vakuutus otetaan osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä ei ole verovapaa etu.

Silloin, kun vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen tietojen perusteella. Vakuutusmaksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osingonjakoa, joka on veronalaista tuloa osakkaalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa yhtiölle vähennyskelvotonta voitonjakoa.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Hän ei myöskään voi vähentää itselleen ottamansa sairaanhoitovakuutuksen maksuja verotuksessa.

6. Muulla tavoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella työterveyshuollon verovapautta arvioidaan osittain eri perustein riippuen siitä, onko työterveyshuolto järjestetty vakuutuksella vai muulla tavoin. Eroja on sekä edun tavanomaisuuden että sen kohtuullisuuden arvioinnissa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta arvioitaessa yksi ratkaiseva tekijä on se, millaisia etuja työnantajat yleensä antavat työntekijöilleen. Tätä periaatetta on noudatettu myös työterveyshuollon osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perustelujen mukaan sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ei kuitenkaan arvioida sillä perusteella, millaisia etuja työnantajat yleensä työntekijöilleen tarjoavat. Tämän vuoksi vakuutuksen verovapauden edellytyksenä ei ole se, että vastaavan tasoinen sairaanhoitovakuutus tulisi olla suurella tai huomattavalla osalla muiden työnantajien työntekijöistä. Muiden henkilökuntaetujen osalta periaatetta noudatetaan jatkossakin.

Ratkaisun perustelujen mukaan vakuutuksesta saatavien etujen kohtuullisuutta ei puolestaan ole perusteltua arvioida samalla tavalla kuin silloin, jos työnantaja korvaa suoraan yksittäisiä suuria sairauskuluja työterveydenhuollon toimintasuunnitelman perusteella. Näiden kustannusten osalta sovelletaan jatkossakin korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmista ratkaisuista (KHO 1988 B 584 ja KHO 1991 B 558) ilmenevää linjaa. Kohtuullisina pidetään siten enintään noin 2 000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista ansiotuloa.

7. Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan sen voimaantulon jälkeen verovuoden 2012 ennakkoperinnässä ja kyseiseltä vuodelta toimitettavassa verotuksessa. Siltä osin kuin ohjeessa otettu kanta muuttaa verotuskäytäntöä verovelvolliselle edullisemmaksi, ohjetta voidaan verovelvollisen vaatimuksesta soveltaa myös aikaisemman verovuoden verotuksessa.