Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (EYT) ratkaisun vaikutus Suomen väliyhteisölain soveltamiseen

Tässä ohjeessa käsitellään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (EYT) 12.9.2006 antaman ratkaisun C-196/04 Cadbury Schweppes plc vaikutuksia ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 1217/1994 (jäljempänä väliyhteisölaki) soveltamiseen. Ohjetta noudatetaan, kunnes väliyhteisölain vireillä olevat muutokset tulevat voimaan.

EYT:n ratkaisusta ilmenevät periaatteet

EYT on ratkaisussaan C-196/04 Cadbury Schweppes arvioinut, onko Iso-Britannian väliyhteisölaki sopusoinnussa EY-oikeuden kanssa. Lähtökohdaksi ratkaisussaan EYT otti sijoittautumisvapautta koskevat perustamissopimuksen säännökset (EY 43 ja EY 48 artiklat). Vaikka kansallisella väliyhteisölainsäädännöllä voi olla rajoittavia vaikutuksia sijoittautumisvapauden lisäksi palvelujen vapaaseen tarjontaan ja pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, nämä vaikutukset ovat EYT:n mukaan ensisijaisesti seurausta mahdollisesta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta. Tämän vuoksi tutkittaessa kansallisen väliyhteisölain yhteensopivuutta unionin perustamissopimuksen kanssa, asia tulee ratkaista sijoittautumisvapauden eikä palvelujen vapaan tarjonnan taikka pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta. EYT katsoi, että Iso-Britannian kansallinen väliyhteisölainsäädäntö muodosti sellaisenaan EU:n perustamissopimuksessa taatun sijoittautumisvapauden rajoituksen.

EYT:n perustelujen mukaan kansallisella lainsäädännöllä voidaan rajoittaa sijoittautumisvapautta vain tilanteissa, joissa keinotekoisella järjestelyllä pyritään välttymään kansallisen lainsäädännön mukaisesta verosta. Kansallista väliyhteisölainsäädäntöä ei siten voida soveltaa, jos väliyhteisö on todellisuudessa sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja harjoittaa siellä tosiasiallisesti taloudellista toimintaa.

Toisessa jäsenvaltiossa harjoitetun taloudellisen toiminnan aitoutta ja tosiallisuutta arvioidaan väliyhteisön asuinvaltiossa olevien toimitilojen, henkilöstön ja kaluston perusteella. Arvioinnin lähtökohtana ovat aina kyseisessä tapauksessa harjoitettu toiminta ja sille objektiivisesti asetettavat vaatimukset.

Väliyhteisölain soveltaminen Suomessa

Väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisen määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Väliyhteisölakia ei kuitenkaan sovelleta, mikäli ulkomaisen väliyhteisön tulo on pääasiallisesti kertynyt yhtiön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta, laivanvarustustoiminnasta tai edellä mainittuja toimintoja välittömästi palvelevasta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle. Lisäksi lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävät ne yhteisöt, joiden tulon on selvitetty kertyneen esim. osinko- ja korkosuorituksista, joiden maksaja on yhteisön asuinvaltiossa asuva ja siellä edellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan OYL 8:12 §:n mukaiseen konserniin kuuluva yhteisö.

Väliyhteisölain soveltamista on voimassa olevan lain mukaan rajoitettu vain edellä mainituilla toimialoilla. EYT:n ratkaisun johdosta väliyhteisölakia ei voida soveltaa EU/ETA-alueella muillakaan toimialoilla, jos väliyhteisön harjoittama toiminta täyttää aidon ja tosiasiallisen taloudellisen toiminnan tunnusmerkit.

Taloudellisen toiminnan tosiasiallinen harjoittaminen

Väliyhteisön harjoittaman taloudellisen toiminnan tosiasiallisuutta ja todellista sijoittautumista asuinvaltioon arvioidaan kokonaisuudessaan toiminnan objektiivisesti havaittavien tunnusmerkkien perusteella. Arvioinnin lähtökohtana pidetään väliyhteisön asuinvaltiossa sijaitsevia ja toiminnan kannalta tarpeellisia toimitiloja, henkilöstöä sekä kalustoa.

Toimitilat

Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneella yrityksellä tulee olla asuinvaltiossa käytössään taloudellisen toiminnan kannalta tarpeelliset toimitilat. Toimitila voi olla esim. toimisto, kauppa, tehdas, muu rakennus tai sen osa, joka on väliyhteisön käytössä ja hallinnassa toiminnan harjoittamista varten. Väliyhteisön harjoittaman toiminnan luonne määrittelee toimitilojen riittävyydelle asetettavat vaatimukset.

Toimitilojen todellisuutta arvioidaan esimerkiksi vuokrakulujen, vuokrasopimuksen tai muiden tositteiden ja asiakirjojen perusteella.

Henkilöstö

Yrityksellä tulee olla asuinvaltiossaan taloudellisen toiminnan harjoittamisen kannalta tarpeellinen ja ammattitaitoinen henkilöstö, joka myös tosiasiallisesti vastaa yrityksen toiminnan harjoittamisesta. Henkilöstöllä on oltava riittävät valtuuden hoitaa yrityksen päivittäistä toimintaa.

Henkilöstön tulee lähtökohtaisesti olla työsuhteessa tai vastaavassa palvelussuhteessa väliyhteisöön. Taloudellisen toiminnan aitoutta ja tosiasiallista sijoittautumista arvioidaan esim. väliyhteisölle syntyneiden palkkakulujen tai muiden vastaavien veloitusten, tehtyjen työ- ja palvelussopimusten sekä muiden tarvittavien tositteiden ja asiakirjojen perusteella.

Kalusto

Taloudellisen toiminnan harjoittaminen edellyttää yrityksen asuinvaltiossa käytettävissä olevaa kalustoa. Kuten toimitiloja ja henkilöstöä niin myös toiminnan harjoittamisen kannalta riittävää kalustoa arvioidaan toiminnan luonteen ja toimialan perusteella.

Kokonaisarviointi

Taloudellisen toiminnan tosiasiallista harjoittamista ja yrityksen todellista sijoittautumista asuinvaltioon arvioidaan aina kokonaisuutena. Lähtökohtaisesti kaikkien edellä mainittujen edellytysten tulee täyttyä ja väliyhteisöllä tulee olla asuinvaltiossa toiminnan kannalta tarpeelliset toimitilat, henkilöstö ja kalusto. Harjoitettu toiminta kuitenkin aina määrittelee ne tunnusmerkit, joita edellytetään kyseisessä toiminnassa aidon taloudellisen toiminnan harjoittamiselta.

Pelkkää sijoitusten hallinnointia ja yrityksen passiivista tulonmuodostusta (esim. osinkotulot) ei lähtökohtaisesti pidetä taloudellisen toiminnan tosiasiallisena harjoittamisena, koska objektiivisesti havaittavat tunnusmerkit toiminnan tosiasiallisesta harjoittamisesta väliyhteisön asuinvaltiossa yleensä puuttuvat. EYT:n ratkaisu ei estä väliyhteisölain soveltamista tilanteisiin, joissa toimintaa harjoitetaan Suomesta tai muusta kuin väliyhteisön asuinvaltiosta käsin.

EYT:n tuomion alueellisen soveltamisen rajat

EYT:n ratkaisu rajoittaa Suomen väliyhteisölain soveltamisalaa EU/ETA -valtioissa sijaitsevien väliyhteisöjen osalta. Tästä pääsäännöstä on olemassa muutamia poikkeuksia, jotka koskevat mm. Yhdistyneen Kuningaskunnan (Iso-Britannia) kruunun alusmaita.

Yhdistyneen Kuningaskunnan EU:n liittymissopimuksen pöytäkirjan n:o 3 mukaan kruunun alusmaat (crown dependencies) eivät ole EU:n jäseniä, mutta ne ovat osa EU:n tulliyhteisöä. Kruunun alusmaita ovat Guernsey (Bailiwick of Guernsey), Jersey (Bailiwick of Jersey), ja Man-saari (Isle of Man). Guernseyhyn kuuluu omana erillisenä oikeudellisena yksikkönään Alderneyn ja Sarkin saaret. Lisäksi Guernsey vastaa Hermin, Jethoun ja Lihoun saarten hallinnosta. Koska Yhdistyneen Kuningaskunnan kruunun alusmaat ovat verotuksellisesti yhteisön oikeuden soveltamisalueen ulkopuolella, voidaan Suomen väliyhteisölainsäädäntöä soveltaa täysimääräisesti Suomessa yleisesti verovelvollisten määräysvallassa oleviin kruunuun alusmaihin sijoittautuneisiin väliyhteisöihin.

EU:n perustamissopimuksen perusvapaudet on ETA-sopimuksella ulotettu koskemaan ETA-valtioiden kansalaisia ja niiden oikeusjärjestyksen mukaan perustettuja yrityksiä. EYT:n ratkaisu ei siten rajoita Suomen väliyhteisölain soveltamista EU/ETA-alueen ulkopuolelle sijoittautuneisiin väliyhteisöihin.

Väliyhteisölain soveltaminen verotusmenettelyssä ja muutoksenhaussa

Verotusmenettelylain 26.4 §:n mukaan veroviranomaisen ja verovelvollisen tulee osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Selvitystä on lähtökohtaisesti esitettävä sen osapuolen taholta, jolla on paremmat edellytykset selvityksen antamiselle. EYT:n kannan mukaan ulkomaisen väliyhteisön omistajalla on pääsääntöisesti parhaat edellytykset esittää näyttöä väliyhteisön sijoittautumisen todellisuudesta ja toiminnan tosiasiallisuudesta. Erityisen korostunut väliyhteisön omistajan selvitysvelvollisuus on niissä tilanteissä, joissa Suomella ei ole väliyhteisön asuinvaltion kanssa viranomaisten tietojenvaihtoa koskevaa sopimusta.

Kun väliyhteisölain soveltaminen edellyttää taloudellisen toiminnan tosiasiallisuuden ja todellisen sijoittautumisen arvioimista, on verovelvolliselle varattava mahdollisuus esittää asiassa tarpeelliseksi katsomaansa selvitystä.

EYT:n ratkaisusta ilmeneviä periaatteita sovelletaan myös muutoksenhaussa. Muutosta voidaan hakea normaalien muutoksenhakuaikojen rajoissa.

Apulaisjohtaja  Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja  Ann-Mari Kemell