Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje

Ohje on korvattu ohjeilla: Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa, Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa, Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus ja Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus.

Ohjeessa on käyty läpi yleisimmät asiakaspalvelutilanteissa esiin nousevat kysymykset. Tämän lisäksi ohjeessa on käsitelty myös varainsiirtoverotuksen erityistilanteita.

Ohjeen lukuun 2.5 on tehty varainsiirtoverolain 24 §:n 2 momentin muuttamiseen perustuva täsmennys. Ohjeen lukuun 11.4 on lisätty vuonna 2019 varainsiirtoveron palautukselle maksettava korkoprosentti. Lisäksi ohjeen lukuja 10 ja 12 on päivitetty, koska tietojen luovutuksista ja ennakkoratkaisuasioista perittävät maksut ovat muuttuneet 1.1.2019 alkaen.

1 Kiinteistökaupat

1.1 Kiinteistön määritelmästä

Kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa myös:

• Kiinteistön määräosan, määräalan, kiinteistöjen yhteisen alueen (esimerkiksi yhteismetsäosuus) ja yhteisalueosuuden luovutus.
• Vuokra- ja käyttöoikeuden luovutus, jonka haltija on maakaaren mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista Maanmittauslaitokselta. Tällöin on kyse määräaikaisella vuokrasopimuksella vuokratusta tontista, jolla on tai sille saadaan rakentaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) kuuluvia rakennuksia ja vuokraoikeus voidaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta (esimerkiksi kaupungin vuokratontin luovutus rakennuksineen). Vuokraoikeuden perustaminen eli vuokrasopimuksen solmiminen ei ole verollinen luovutus.
• Kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman luovutus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeutta (rakennuksen erillisluovutus). Myös keskeneräisen rakennuksen luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero.
• Yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun.

Vero on suoritettava (4 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta) ja lainhuuto on haettava Maanmittauslaitokselta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Vero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella.

Selvitys maksetusta varainsiirtoverosta on esitettävä lainhuutoa tai vuokraoikeuden kirjaamista haettaessa. Erillistä ilmoitusta Verohallinnolle ei tarvitse tehdä. Kirjaushakemuksen myöhästymisestä seuraa viivästyskorotus (katso viivästysseuraamukset kohdasta 8.1). Viivästyskorotukselta ei välty, vaikka vero on maksettu ajoissa. Linkki lainhuudon hakulomakkeeseen ja ohjeet lainhuudon hakemiseen löytyvät osoitteesta www.maanmittauslaitos.fi.

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 3 vuoden aikana (VSVL 9 §). Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavista veroista on kuitenkin 10 vuotta. Jos kiinteistö on ostettu pakkohuutokaupalla (käsittää myös ulosottolaissa tarkoitetun vapaan myynnin), aikaisemmista luovutuksista ei ole kuitenkaan suoritettava veroa.

Rakennuksen erillisluovutuksessa vero on suoritettava ja varainsiirtoveroilmoitus (6012) on esitettävä Verohallinnolle 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta.

1.2 Kiinteistön kauppaan liittyvä rakentamisvelvollisuus ja urakkasopimus

Maakaaren (MK) 2 luvun 24 §:n mukaan kiinteistön kauppaan liittyvää rakentamisvelvollisuutta pidetään kaupan osana, jos muuta ei ole sovittu. Jos asiassa on kyse urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta, varainsiirtoveroa ei tällöin ole tältä osin suoritettava. Sen sijaan, jos kyse on kiinteistönkauppaan sisältyvästä rakentamisvelvoitteesta, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero.

Jos myyjä kuuluu ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja rakentamisesta on tehty myös erillinen urakkasopimus myyjän ja ostajan välillä, arvioidaan asiaa sen perusteella, mitä myyjän ja ostajan välillä on sovittu heidän keskinäisestä oikeusasemastaan suhteessa rakennettavaan rakennukseen:

• Jos urakkasopimuksen mukaan rakennukseen liitetyt rakennustarvikkeet siirtyvät rakennuksen osina ostajan omistukseen maksupostien suorittamisen myötä, kyse on urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Tällaisesta rakennuspalveluiden ja - tarvikkeiden myynnistä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Asian arviointiin ei vaikuta se, että maapohjan omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta sitten, kun ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa (katso KHO 12.6.2002 taltio 1482).
• Jos sen sijaan myyjä on pidättänyt omistusoikeuden rakennukseen kunnes ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa, kyse ei ole ostajalle tapahtuvasta rakennuspalveluiden ja - tarvikkeiden myynnistä eikä siten myöskään rakennusurakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Vero on siten suoritettava koko kauppahinnasta.

1.3 Liittymät

Jos kiinteistön ohella luovutetaan irtainta omaisuutta ja vastikkeen jakautuminen irtaimen ja kiinteistön kesken on selvitetty, varainsiirtoveroa ei ole suoritettava irtaimesta omaisuudesta.

Jos kiinteistöön kohdistuu liittymä tai liittymiä (esimerkiksi sähkö-, viemäri-, kaukolämpö- ja valokuituliittymät) ja ne siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä edelleen kiinteistön ostajalle, liittymiä voidaan pitää irtaimena omaisuutena vain, jos liittymismaksut ovat palautuskelpoisia. Vain tällöin niillä voidaan katsoa olevan oikeudellisesti ja taloudellisesti itsenäistä arvoa. Jos liittymismaksun palautusmahdollisuus on rajattu poikkeustilanteisiin, kuten rakennuksen purkuun, liittymää ei tällä perusteella pidetä irtaimena omaisuutena.

Jotta liittymän luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa, on ostajan esitettävä selvitys liittymän palautuskelpoisuudesta, esimerkiksi kopio liittymäsopimuksesta. Lisäksi ostajan on selvitettävä liittymän arvo. Lähtökohtana liittymän arvoa määrättäessä on myyjän liittymästä maksama määrä. Jos liittymälle kauppakirjassa eritelty kauppahinnan määrä ylittää mainitun määrän, on ostajan tällöin selvitettävä liittymän käypä arvo esimerkiksi palvelun tarjoajan hinnastolla.

1.4 Kunnallistekniset korvaukset

Jos kunta on maapohjan luovuttajana, sovitaan kunnan ja ostajan välisessä luovutuskirjassa usein myös kunnallisteknisten töiden korvaamisesta kunnalle.

Kiinteistön rakentamisvaiheessa kunnallistekniikasta kunnalle suoritetut korvaukset eivät ole kiinteistön varainsiirtoverollista kauppahintaa. Näiden korvausten periminen perustuu rakentamislainsäädäntöön, joten ne eivät ole kiinteistön kauppahintaa eikä näiden korvausten perusteella ole suoritettava varainsiirtoveroa. Tällaisia korvauksia voivat olla esimerkiksi myös liittymismaksut sähkö-, vesi-, kaukolämpö- ja viemärilaitokseen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, ovatko kunnallistekniset työt kaupantekohetkellä suoritettu vai ei.

Jos kauppahinnan yhteydessä on suoritettu korvausta muusta kuin kunnallisteknisistä töistä (esimerkiksi maapohjan parannus-/puhdistustyöt), on kyse kiinteistön varainsiirtoverollisesta kauppahinnasta.

1.5 Lohkomiskulut ja kiinteistövero

Jos myyjä on aloittanut lohkomistoimituksen, ostajan myyjälle maksama korvaus on osa varainsiirtoverollista kauppahintaa.

Kaupantekovuodelta määrättävää kiinteistöveroa ei lueta varainsiirtoverolain mukaiseen vastikkeeseen. Asian arvioinnin kannalta ei ole merkitystä sillä, onko sen suorittamisvastuusta sovittu kauppakirjassa vai ei.

1.6 Maankäyttösopimukset

Maankäyttö- ja rakentamislain (MRL) mukaan alueen maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin (MRL 91a §). Edellä mainitun lain mukaan ensisijainen vaihtoehto on se, että tästä pyritään sopimaan kunnan ja maanomistajan välisin maankäyttösopimuksin. Maankäyttösopimus voidaan osapuolia sitovasti tehdä vasta sen jälkeen, kun kaavaluonnos tai -ehdotus on ollut julkisesti nähtävillä.

Jos maanomistajan kanssa ei synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttamaan tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden rakentamisen arvioiduista kustannuksista eli kehittämiskorvauksen. Ennen 1.9.2003 voimaantulleita maankäyttö- ja rakentamislain muutoksia kunnalla ei ollut oikeutta saada korvausta rakennusoikeudesta tai uudesta käyttötarkoituksesta. Maankäyttö- ja rakentamislain muutoksilla oikeustila on siten muuttunut.

Maankäyttösopimuksessa asianosaisten kesken sovittu korvaus tai kunnan päättämä kehittämiskorvaus ja sen suuruus perustuu siten maa-alueen arvonnousuun (rakennusoikeus/käyttömahdollisuuden muutos). Maankäyttösopimuksessa sovittu korvaus voidaan sopia suoritettavaksi rahan sijasta esimerkiksi siten, että maa-alueen omistaja luovuttaa kunnalle osan maa-alueesta.

Varainsiirtoverotuksessa luovutus kunnalle on verovapaa, koska kunta on asemansa perusteella vapautettu kiinteistön luovutuksissa varainsiirtoveron suorittamiselta. Kun yksityisen maanomistajan ja kunnan välillä tehdään maa-alueiden vaihto, on syytä tarkistaa, liittyykö vaihto mahdollisesti maankäyttösopimuksen toteuttamiseen. Jos vaihto liittyy maankäyttösopimuksen toteuttamiseen, maapohjan omistajan kunnalle luovuttama maa-alue ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta siltä osin kuin se ylittää kunnalta maapohjan omistajan saaman maa-alueen arvon. Kyse on tällöin maankäyttösopimuksessa sovitun korvauksen suorittamisesta.

Jos yksityinen maanomistaja luovuttaa omistamaansa maa-aluetta kolmannelle taholle ja ostaja tällöin ottaa kauppahinnan lisäksi vastattavakseen yksityisen maanomistajan ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen mukaisen sopimuskorvauksen tai määrättävän tai määrätyn kehittämiskorvauksen suorittamisesta, on mainittuja eriä pidettävä vastikkeena kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisesta. Tällaisesta vastikkeesta on suoritettava varainsiirtovero. Vero on suoritettava vastikkeesta riippumatta siitä, ovatko mainitut erät erääntyneet, koska maankäyttö- ja rakentamislain mukaisesti ne ovat luonteeltaan korvausta maapohjan arvonnoususta. Asian arvioinnissa ei tällöin ole merkitystä sillä, että korvauksilla katetaan yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvia kustannuksia. 

1.7 Asuin- tai vapaa-ajan kiinteistönkaupan yhteydessä luovutettu irtain omaisuus

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siltä osin kuin kauppahinta kohdistuu irtaimeen omaisuuteen. Edellytyksenä on, että Verohallinnolle esitetään selvitys kauppahinnan jakautumisesta rakennuksen ja irtaimen omaisuuden kesken. Selvityksenä on esitettävä myyjän ja ostajan allekirjoittama irtaimistoluettelo, joka sisältää esinekohtaisesti tiedot kaupassa siirtyneestä irtaimistosta kaupantekohetken mukaisine arvoineen ja hankinta-aikoineen. Irtaimisto arvostetaan sen todelliseen arvoon eli käytetyn tavaran arvoon, ei jälleenhankinta-arvoon tai alkuperäiseen hankintahintaan.

Verohallinto ei hyväksy summittaisia tai muutoin perusteettomasti arvioituja hintoja. Irtaimistoluettelossa on selvitettävä kunkin esineen laatu, hankintavuosi sekä esineen perusteltu nykyarvo. Jos asiakas ei toimita Verohallinnolle luotettavaa selvitystä irtaimistosta, varainsiirtovero on maksettava kokonaiskauppahinnasta, vaikka kauppakirjassa kokonaiskauppahinnasta osa olisikin kohdistettu irtaimistolle.

Verovapaata voi olla vain sellainen irtain omaisuus, jolla voidaan katsoa olevan kiinteistöstä erikseen luovutettuna rahallista arvoa, kuten esimerkiksi vene, perämoottori, moottorikelkka tai jyrsin. Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön irtaimistoa, jolla ei ole yleensä erillistä arvoa, ovat mm. astiat, huonekalut, pienkodinkoneet, harrastusvälineet sekä työkalut ja kirjat.

Tarpeisto ja ainesosat eivät ole irtaimistoa vaan kuuluvat kiinteästi kaupan kohteeseen ja siten veron perusteeseen. Oikeuskäytännössä on rakennukseen kuuluviksi katsottu esineet, jotka normaalisti kuuluvat erityisesti keittiön tai kylpyhuoneen varustukseen, mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myöskään esimerkiksi asennetut jäteveden puhdistamot, ilmalämpöpumput, sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hana, ulkovalaisin, sähköpatteri, laituri, tynnyrisauna, palju, ulkoporeamme ja pihakeinu eivät ole irtaimistoesineitä, vaan ne kuuluvat rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina ja siten myös rakennuksen hintaan. Myöskään istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Lähtökohtana pidetään siten sitä, että tavanomaiseen tarpeistoon kuuluvat laitteet ja muut esineet, jotka ovat myytävää kohdetta sitä ostajalle esiteltäessä, sisältyvät kohteen kauppaan. Asiakkaan toimittaman erittelyn perusteella ratkaistaan, miltä osin luetteloitu irtaimisto on edellä mainituin perustein varainsiirtoverosta vapaa.

1.8 Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan liittyvän irtaimiston kauppahintaosuus

Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan sisältyy yleensä maapohja, rakennuksia ja rakennelmia sekä koneita ja laitteita. Kiinteistökaupassa kaupan osapuolet saattavat kirjata kauppakirjaan kauppahinnan jakautumisen kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken. Jos esitetty hinnanjako ei vastaa tavanomaisia arvosuhteita, tutkitaan asiaa veron perusteen ja määrän selvittämiseksi.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 3 momentin mukaan varainsiirtovero on suoritettava koko kauppahinnasta, jos vastikkeen jakautumista kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken ei ole selvitetty. Asiakkaan on esitettävä Verohallinnolle selvitys kauppahinnan jakautumisesta. Asiakkaan esittämiä arvoja tarkasteltaessa kauppakirjasta tunnistetaan irtaimeksi omaisuudeksi luokiteltavat omaisuuserät ja vähennetään kauppahinnasta niiden käypä arvo.

Irtaimen omaisuuden tunnistamisen periaatteet ilmenevät varainsiirtoverolaista annetusta hallituksen esityksestä ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännöstä. Koneita ja laitteita koskeva verotuskäytäntö on vakiintunut (katso KHO 1999:32 (puhelinlaitos) ja KHO 1999:31 (vesivoimalaitos) sekä Markku Tunturin artikkeli Defensor Legis 3/2001).

Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen mukaan omaisuuden arvon määrittämisen lähtökohtana on käyvän arvon periaate. Kiinteistökauppaan sisältyvän irtaimiston arvoa määritettäessä on ratkaistava kysymys siitä, mikä on käyvän arvon arvioinnin pohjaksi otettava arvo. Kiinteistökaupassa siirtyvän irtaimen omaisuuden arvostamisessa lähtökohtana ovat kirjanpitoarvot (esimerkiksi koneiden ja laitteiden), jos verovelvollinen ei osoita, että irtaimen omaisuuden arvo kiinteistöstä irrotettuna on tätä korkeampi. Irtaimen omaisuuden arvostuksessa lähtökohtana on sen objektiivisesti arvioitu käypä arvo eli todennäköinen luovutushinta.

Liikekiinteistössä liikepaikan arvo eli niin sanottu goodwill on huomioitu kauppahintaa määritettäessä ja se kuuluu varainsiirtoveron perusteeseen. Goodwill kohdistuu kokonaisuudessaan kiinteistöön, koska kyse on kiinteistöön kuuluvista ominaisuuksista. 

1.9 Maatilakaupoissa siirtyvä irtain omaisuus sekä aktiivinen suoritusvelvoite

Maatilakaupassa kauppahinta kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi muuhun irtaimeen omaisuuteen, josta varainsiirtoveroa ei makseta. Maatilakaupassa tyypillisesti siirtyvää irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi tukioikeudet, kalusto ja tuotantoeläimet. Kauppahinnan jako tehdään käypien arvojen suhteessa. Samaa jakoa käytetään myös myyjän ja ostajan tuloverotuksessa ja ostajan lahjaverotuksessa. Katso tarkemmin ohjeesta Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa (12.2.2018 diaarinumero A262/200/2017, kohdat 1.2 ja 2.1.2).

Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa on huomioitava, että varainsiirtoverotuksen kohteena on nimenomaan kauppahinta eli vastike. Jos vastike on esimerkiksi 51 % kaiken kaupassa siirtyvän omaisuuden arvosta, myös kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan kohdistuvan vastiketta 51 % niiden arvosta. Sama koskee varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle jääviä omaisuuseriä. Varainsiirtoveron perustetta laskettaessa kauppahinnasta ei siis voida suoraan vähentää esimerkiksi koneiden ja kaluston arvoa, vaan on vähennettävä koneiden ja kaluston arvon suhteellinen osuus kauppahinnasta.

Maatilakaupan yhteydessä ostajan aktiiviset suoritusvelvollisuudet (esimerkiksi asumisoikeuteen liittyvät valo ja lämpö) luetaan vastikkeeseen.

2 Arvopaperikaupat

2.1 Arvopaperin määritelmästä

Arvopapereita ovat mm. (VSVL 17 §)

• osake ja sen väliaikaistodistus
• taloudellisen yhteisön osuustodistus (esimerkiksi osuuskunnan osuustodistus, vakuutusyhtiön takuuosuus)
• yhteisön antama saamistodistus/velkakirja, jonka korko määräytyy toiminnan tuloksen/osingon suuruuden mukaan tai se oikeuttaa osuuteen voitosta tai ylijäämästä
• edellä mainitun arvopaperin merkintäoikeudesta annettu todistus/merkintäoikeutta koskeva luovutuskirja (esimerkiksi optiotodistus)
• rekisteröimättömän yhteisön liikkeeseen laskema arvopaperi

Sijoitusrahasto-osuutta ei pidetä varainsiirtoverolain tarkoittamana arvopaperina. Avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuutta ei myöskään pidetä varainsiirtoverolain tarkoittamana arvopaperina.

Arvopaperin verolliseksi luovutukseksi ei katsota osakemerkintää, jos merkinnän kohteena ovat uudet osakkeet tai osakkeet, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Verollisena luovutuksena ei pidetä myöskään säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutusta (katso tarkemmin kohta 14.5).

2.2 Verokanta

Asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja muun kiinteistöyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero on 2 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Jos luovutus on tapahtunut ennen 1.3.2013 (kaupantekopäivä), verokanta on 1,6 %.

Muiden kuin asunto- tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero on 1,6 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

2.2.1 Yhtiöt, joita koskee 2 %:n verokanta

1. Asunto-osakeyhtiöt, keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt, asunto-osuuskunnat ja kiinteistöosuuskunnat

Asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. Asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai toisten osakkeiden kanssa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä.

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukaan jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Vaikka keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on määrätty, ettei siihen sovelleta asunto-osakeyhtiölakia, sitä pidetään keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä.

2. Muu kiinteistöosakeyhtiö (ei-keskinäinen kiinteistöyhtiö), jos yhtiön toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Kun yhtiön kotipaikka on Suomessa, määräytyy Suomen verotusvallan kansainvälinen ulottuvuus liikkeeseenlaskuperiaatteen mukaisesti, jolloin merkitystä ei ole sillä, missä yhtiön varallisuus sijaitsee. Tästä syystä merkitystä ei ole sillä, sijaitseeko yhtiön omistama kiinteistö muualla kuin Suomessa.

Määritelmä ei kuitenkaan edellytä, että toiminta muodostuu yksinomaan kiinteän omaisuuden omistamisesta ja hallinnasta.

• Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, pidetään yhtiötä ei-keskinäisenä kiinteistöyhtiönä. Näin esimerkiksi silloin, kun yhtiö hoitaa omistamiensa kiinteistöjen siivous- ja huoltopalvelut ja lisäksi tarjoaa samoja palveluja muille yrityksille, mutta tämä liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistön arvoon tai kiinteistöstä saatavaan tuottoon.
• Myös varsinaisen liiketoiminnan vähenemisen tai lopettamisen seurauksena liiketoimintaa harjoittava yhtiö voi muodostua kiinteistöyhtiöksi. Näin esimerkiksi silloin, jos yhtiön muu liiketoiminta supistuu siten, että yhtiön jäljelle jäävä toiminta käsittää enää aiemmin liiketoiminnan käytössä olleiden käyttöomaisuuskiinteistöjen tai esimerkiksi rakennusliikkeen tapauksessa vaihto-omaisuuteen luettavien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden omistamista ja vuokrausta. Vastaavasti voi tapahtua myös silloin, kun yhtiön varsinainen liiketoiminta ja kiinteistöomistus eriytetään erillisiin yhtiöihin.
• Varainsiirtoverotuksen kannalta luovutuksen kohteena olevan yhtiön tosiasiallista toimintaa arvioidaan luovutushetken tilanteen mukaan ostajan näkökulmasta. Arvioinnissa on merkitystä mm. sillä, onko kohdeyhtiön toimintaa tarkoitus jatkaa, siirtyykö yrityskaupan yhteydessä kohdeyhtiön henkilöstöä ja mikä on siirtyvän liiketoiminnan vähäisyys suhteessa kiinteistön arvoon.

Määritelmän piiriin kuuluvat esimerkiksi:

• liiketoimintaa harjoittavien konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt
• kiinteistösijoitusyhtiöt (kiinteistön/kiinteistöjen tiloja vuokrataan ulkopuolisille tahoille)
• pysäköintihalliyhtiöt, jotka eivät ole asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä
• golfyhtiön osake
• viikko- tai aikaosuusosake (lomaosake)
• yhtiö, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti metsätilojen omistamista ja hallintaa tai maatalouden tuotantokäytössä olevien maa-alueiden vuokraamista

Määritelmän piiriin eivät kuulu:

• yhtiöt, joilla on kiinteistön omistamisesta riippumatonta erillistä liiketoimintaa, ja joiden kiinteistövarallisuus muodostuu pääasiassa niiden varsinaisen liiketoiminnan käytössä olevista toimitiloista, vaikka kiinteistöomaisuuden arvo olisi merkittävä (esimerkiksi yhtiö omistaa kiinteistön keskeisellä liikepaikalla)
• kiinteistövaltaisella toimialalla toimivat yhtiöt, joissa yhtiö tarjoaa muita kuin kiinteistön omistamiseen liittyviä palveluja (esimerkiksi majoitus- tai matkailupalveluja)

3. Suomalainen osakeyhtiö, jonka tosiasiallinen toiminta pääasiallisesti (käytännössä yli 50 %) käsittää edellä 1. tai 2. kohdassa tarkoitettujen osakkeiden tai niiden ja Suomessa olevien kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista tai hallintaa. Siten kotimaisen kiinteistöholding-yhtiön osakkeet rinnastetaan luovutuksen kohteen ja sovellettavan verokannan kannalta asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin.

Välillisellä omistuksella tarkoitetaan yhtiön kautta tapahtuvaa omistamista. Omistuksen välillisyydellä ja omistusketjutuksen pituudella ei ole vaikutusta arvioitaessa holding-yhtiön harjoittaman toiminnan pääasiallista luonnetta. Siten holding-yhtiön toiminnan luonnetta arvioidaan soveltuvin osin samoin perustein kuin mahdollisen muun kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonnetta.

• Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta tai välillisen omistuksen kautta harjoitetun muun liiketoiminnan tuotto on vähäistä suhteessa suoraan tai välillisesti omistettujen kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, on kyseessä holding-yhtiö, jonka osakkeiden luovutus rinnastetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutukseen.
• Holding-yhtiön harjoittama välillisesti omistamiensa kiinteistöjen isännöinti- ja huoltopalvelu ei ole kiinteistöjen omistamisesta ja hallitsemisesta erillistä liiketoimintaa.

Määritelmän piiriin kuuluisivat siten esimerkiksi holding-rakenteiset kiinteistösijoitusyhtiöt ja konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt.

Kun yhtiön kotipaikka on Suomessa, määräytyy Suomen verotusvallan kansainvälinen ulottuvuus liikkeeseenlaskuperiaatteen mukaisesti. Tällöin merkitystä ei ole sillä, missä yhtiön varallisuus sijaitsee eikä esimerkiksi sillä, sijaitseeko yhtiön omistama kiinteistö muualla kuin Suomessa.

4. Ulkomainen yhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista ja jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteistöomaisuudesta (ulkomainen kiinteistöholding-yhtiö), jos yhtiön osakkeiden luovutuksen osapuolista ainakin toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentissa mainittu rahoitusalan laitoksen Suomessa oleva sivuliike tai ‑konttori.

Näin suomalaista kiinteistöomaisuutta omistavan ja hallinnoivan ulkomaisen holding-yhtiön osakkeet rinnastetaan luovutuksen kohteen ja sovellettavan verokannan kannalta asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin. Toiminnan luonteen pääasiallisuus ratkaistaan vastaavin perustein kuin kotimaisen holding-yhtiön.

Lain mukaan yhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Arvostus tapahtuu luovutushetken mukaisten käypien arvojen perusteella. Jos lainkohdan edellytykset säännöksen soveltamisesta täyttyvät, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero (myös muualla kuin Suomessa sijaitsevasta kiinteistöomaisuudesta).

Jos luovutuksen kohteena on ulkomainen holding-yhtiö (yli 50 prosentin sääntö on täyttynyt), kuuluu veropohjaan myös ulkomaisen holding-yhtiön ulkomainen kiinteistönomistus. 

2.3 Veron laskentaperustetta koskeva yleissäännös

Veron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen VSVL 20 §:n 1 momentin 1 virkkeen mukaan vero on suoritettava kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kauppahinnan maksamiseen rinnastetaan myyjän velasta vastattavaksi ottaminen tai myyjän velan suorittaminen.

Yleissäännöstä muutettiin 1.1.2013 voimaan tulleella lailla laajentamalla veron peruste koskemaan suoritusta ja suoritusvelvoitetta, joka on luovutussopimuksen ehtona, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. 

2.3.1 Suoritus tai suoritusvelvoite osana veron laskentaperustetta

Jos kauppahinnan lisäksi on sovittu muusta suorituksesta, joka on luovutussopimuksen ehtona, tai suoritusvelvoitteesta, josta luovutuksensaaja on sitoutunut vastaamaan luovuttajalle tai muulle taholle, katsotaan tällainen suoritus tai suoritusvelvoite VSVL 20 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan vastikkeeksi, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Säännös on laajennus verrattuna saman pykälän 1 virkkeeseen, jonka mukaan veron perusteena on kauppahinta tai muu vastike.

Säännöstä sovelletaan siis myös muuksi kuin kauppahinnaksi nimettyihin suorituksiin. Suorituksen siviilioikeudellisella muodolla ei ole siten merkitystä. Suoritusvelvoite tarkoittaa sitä, että luovutuksensaaja tosiasiallisesti sitoutuu siihen, että suoritus luovuttajalle tapahtuu. Yritys- ja toimitilaosakkeiden kaupoissa on tavanomaista, että sopimusneuvottelut ovat vaiheittainen tapahtuma. Yleensä ensivaiheessa osapuolten kesken tehdään sopimus, joka on luonteeltaan esisopimus (signing). Esisopimuksessa sovitaan usein kaupan ehdoista, joiden tulee toteutua ennen varsinaisen kaupan toteuttamista. Lisäksi tässä yhteydessä sovitaan, että osapuolten kesken laaditaan vastaisuudessa lopullinen luovutussopimus sovittujen ehtojen toteuduttua (closing).

Jos osapuolten kesken on esimerkiksi edellä kuvattujen sopimusneuvottelujen yhteydessä sovittu, että suoritus on edellytys luovutuksen lopulliselle toteuttamiselle, on tällöin kyse laissa tarkoitetusta suoritusvelvoitteesta, vaikka lopullisessa kauppakirjassa tätä suoritusvelvoitetta ei ole enää tarvetta kirjata erilliseksi ehdoksi. Ajallisesti suoritusvelvoitteen täyttäminen voi tapahtua luovutushetkeä aikaisemmin tai myöhemmin ja luovutuksen osapuolet voivat itse ratkaista, millä siviilioikeudellisella järjestelyllä suoritusvelvoitteen täyttäminen käytännössä hoidetaan. Näillä seikoilla ei ole myöskään merkitystä sen suhteen, että suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Järjestelyn taloudellinen sisältö on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa (katso VaVM 33/2012 vp s.3).

Hallituksen esityksessä (HE 125/2012) on esimerkkinä suoritusvelvoitteesta ja suorituksesta, joka luettaisiin vastikkeeseen nimetyn kauppahinnan lisäksi mainittu kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla velan maksun tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta.

Jos velan maksu luonnehditaan siviilioikeudellisesti ”saatavan siirroksi tai saatavan myynniksi”, ostajan maksusuoritus on säännöksessä tarkoitettu suoritus. Suoritusvelvoitteen täyttämisen siviilioikeudellisilla käytännön toteuttamistavoilla ei ole asian arvioinnin kannalta merkitystä. Merkitystä ei myöskään ole velkainstrumentin siviilioikeudellisella muodolla, jota suoritus tai suoritusvelvoite koskee. Siten esimerkiksi pääomalainasta tässä yhteydessä myyjälle maksettu suoritus luetaan veron perusteeseen.

Jos suoritusvelvoite täytetään käytännössä siten, että luovutuksensaaja tai esimerkiksi konsernin rahoitusyhtiö rahoittaa kohdeyhtiön velan maksun luovuttajalle, suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Tällöin ei ole merkitystä sillä seikalla, missä muodossa kohdeyhtiön velan maksu on rahoitettu eli kohdeyhtiölle annettuna lainana tai pääomansijoituksena kohdeyhtiöön. Vastikkeeksi katsotaan myös suoritusvelvoite, joka käytännössä toteutetaan siten, että kohdeyhtiön nimiin ulkopuoliselta rahalaitokselta otetulla lainalla maksetaan kohdeyhtiön velka luovuttajalle riippumatta siitä, onko ostaja antanut lainalle takauksen tai vakuuden.

Olennaista näissä kaikissa tilanteissa on se, että luovuttaja saa kauppaan liittyen tosiasiallisen suorituksen myös kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle (HE 125/2012 s.11). Kokonaisuuden taloudellinen lopputulos luovuttajan näkökulmasta on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaiseva. 

2.3.2 Suoritus tai suoritusvelvoite, joka tulee luovuttajan hyväksi

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Suoraan luovuttajalle tehty suoritus tulee säännöksessä tarkoitetulla tavalla aina hänen hyväkseen, joten se luetaan aina veron perusteeseen. Luovutuksensaajan muulle taholle kuin luovuttajalle tekemä suoritus tai suoritusvelvoite luetaan myös veron perusteeseen, jos suoritusvelvoite tulee välittömästi tai välillisesti luovuttajan hyväksi.

Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan suorituksen tai suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, vaan riittävää on, että se tulee tämän hyväksi välillisesti jonkun muun, kuten luovuttajaan etuyhteydessä esimerkiksi määräysvallan perusteella olevan tahon kautta. Etuyhteystilanne voi perustua myös muuhun perusteeseen, kuten taloudelliseen etuyhteyteen.

Jos esimerkiksi luovutuksen kohteena olevaa yritystä on rahoittanut luovuttajan kanssa samaan konserniin kuuluva rahoitusyhtiö tai holdingyhtiö ja luovutuksensaaja maksaa kohdeyhtiön velan rahoitusyhtiölle, kyse on vastikkeeksi luettavasta kolmannelle tehdystä suorituksesta, joka tulee välillisesti myyjän hyväksi.

Kun ostaja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan kanssa tekemässään luovutussopimuksessa ottaa vastattavakseen rakennusrahastosuorituksen suorittamisesta, suoritus tulee välittömästi kiinteistöosakeyhtiön hyväksi, mutta välillisesti luovuttajan hyväksi, joten suoritus luetaan veron perusteeseen.

Kun kyse on hankkeen rakentamisaikaisesta rahoittamisesta, perustajaurakoitsijalla tai rakennuttajalla, rahoittajataholla ja kohdeyhtiöllä on hankkeen toteuttamiseen liittyvä taloudellinen etuyhteys. Kun luovutuksen kohteena ovat ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan ja toisaalta ostajan välisessä sopimuksessa on sovittu suorituksesta tai suoritusvelvoitteesta suoraan rakennuttajaa lainoittaneelle taholle, suoritus tulee välillisesti luovuttajan hyväksi.

Jos luovutuksen kohteena olevaa yhtiötä on rahoittanut ulkopuolinen rahoituslaitos, jolla ei ole taloudellista kytkentää luovuttajaan, kohdeyhtiön rahoituslaitokselle olevan lainan maksun ei katsota tulevan myyjän hyväksi pelkästään sen perusteella, että myyjä on taannut kohdeyhtiön lainan. Jos kohdeyhtiö on vakavarainen ja tulisi suoriutumaan lainasta ilman takausvastuun toteutumista, lainan suorituksen ei ole katsottava tulevan myyjän hyväksi. Kohdeyhtiön vakavaraisuutta arvioitaessa olennaista on se, mikä on ollut ja on kohdeyhtiön tulorahoituksen ja vapaiden omien pääomien riittävyys lainan lyhennysten ja kulujen kattamiseksi. Suoritus ulkopuoliselle rahalaitokselle voidaan katsoa tulevan myyjän hyväksi poikkeuksellisesti vain niissä tilanteissa, joissa myynti on ollut ainoa vaihtoehto sille, ettei myyjän takausvastuu kohdeyhtiön velasta olisi realisoitunut myyjälle.

Jos rakennuskohde on keskeneräinen ja perustajaurakoitsijan ja kiinteistöosakeyhtiön välillä on tehty urakkasopimus ja perustajaurakoitsija myy yhtiön osakekannan edelleen, ei rakennusurakkasopimukseen perustuvaa kiinteistöyhtiön suoritusvelvoitetta pidetä vastikkeena, vaikka myyntisopimukseen on otettu maininta urakkasopimuksesta kohdeyhtiölle aiheutuvista velvoitteista. Suoritusvelvoite ei ole vastike luovutuksen kohteena olevista arvopapereista, vaan urakkasopimukseen liittyvä vastike. Rakennusurakkasopimuksen mukaiseen urakkahintaan ei voida todellisuutta vastaamattomasti sisällyttää jo ennen kauppaa tapahtuneesta rakentamisesta aiheutuneita kustannuksia, vaan niiden tulee sisältyä osakkeiden kauppahintaan.

Asiaa arvioidaan toisin, jos osakkeiden ostaja on sitoutunut vastaamaan rakennusurakkasopimuksen rahoittamisesta syntyneen velvoitteen suorittamisesta joko myyjälle tai rahoittajalle. Näin esimerkiksi tilanteessa, jossa kohteen urakkasopimuksen mukaisen rahoituksen rakennusaikana on hoitanut rahalaitos ja osakkeiden ostaja sitoutuu vastaamaan siitä, että rahoittamisesta syntynyt saatava maksetaan rahoittajalle kohteen valmistuttua.

2.4 Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä mitä osapuolten välillä on vastikkeesta sovittu, kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista.

Yhtiölainasääntelyä sovelletaan kaikkien varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksiin. Siten säännöksiä sovelletaan muun muassa asunto-osakeyhtiöiden, keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja muiden (ei-keskinäisten) kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksiin.

Asunto-osakeyhtiöissä ja keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä yhtiölainalla tarkoitetaan yleisesti ottaen sellaista luovutettuihin osakkeisiin kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle kerralla tai erissä lainaosuutena tai pääomavastikkeena (rahoitusvastikkeena). Oikeus tai velvollisuus perustuu yleensä yhtiöjärjestyksen määräykseen ja/tai yhtiökokouksen tai hallituksen päätökseen. Varainsiirtoverolain tarkoittamasta yhtiölainasta on kyse myös tilanteissa, joissa yhtiöjärjestykseen ei ole otettu asiasta määräyksiä tai yhtiökokous tai hallitus ei ole tehnyt asiasta varsinaista kirjattua päätöstä, mutta osakas on tosiasiallisesti suorittanut pääomavastiketta, jolla on lyhennetty osakkeisiin kohdistuvaa osuutta yhtiön lainasta. Säännöksen mukaan vastikkeeseen luetaan myös yhtiölainaosuus, joka on luovutuksen yhteydessä maksettu. Asian arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, että laina on kertalyhenteinen, jos lainaan liittyy osakkaan takaisinmaksuoikeus tai -velvollisuus.

Muiden kiinteistöosakeyhtiöiden yhtiöjärjestyksissä ei lähtökohtaisesti ole määräyksiä vastikeperusteista tai osakkaan oikeudesta maksaa yhtiölainaosuus pois. Erityisesti näitä tilanteita silmällä pitäen vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on oikeus maksaa yhtiölle muun sopimuksen tai sitoumuksen kuin yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen tai hallituksen päätöksen perusteella.

Maksuvelvollisuuteen rinnastetaan se, että yhtiölaina on tosiasiassa suoritettu luovutuksen yhteydessä (HE 125/2012, s. 15). Tosiasiallinen maksusuoritus osoittaa lainan kohdistuvan luovutettuihin osakkeisiin säännöksessä tarkoitetulla tavalla riippumatta siitä, onko laina ollut kertalyhenteinen. Merkitystä ei ole myöskään sillä, tehdäänkö suoritus luovuttajalle, kohdeyhtiön velkojalle tai kohdeyhtiölle, eikä sillä, tapahtuuko suoritus kohdeyhtiölle oman vai vieraan pääoman ehtoisena. 

2.4.1 Uudiskohteen kauppa rakentamisaikana tai sitä ennen

Kun on kyse uudiskohteen kaupasta rakentamisen aikana tai sitä ennen, vero on suoritettava kauppahinnan lisäksi yhtiölainaosuudesta, joka kohdistuu luovutettuihin osakkeisiin rakennuksen valmistuessa eli siinä vaiheessa, kun rakennusvalvontaviranomainen antaa rakennukselle käyttöönottohyväksynnän (VSVL 20 §:n 5 momentti). Käytännössä tämä tarkoittaa yleensä sitä, että vero on suoritettava kauppakirjaan merkityn velattoman hinnan perusteella. Asuntokauppalain mukaan kauppasopimuksesta on käytävä ilmi velaton hinta, jos se poikkeaa myyntihinnasta. Kun elinkeinonharjoittaja markkinoi myyntikohdetta kuluttajille, on myös myynti-ilmoituksesta käytävä ilmi kauppahinnan lisäksi velaton hinta, jos se poikkeaa kauppahinnasta.

Jos omistusoikeus osakkeisiin poikkeuksellisesti siirtyy ennen rakennuksen valmistumista, määräytyy veron perusteena oleva yhtiölainan määrä omistusoikeuden siirtymishetken mukaan. Kun kyse on uudiskohteen kaupasta rakentamisaikana tai sitä ennen, on tavanomaista, että kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus siirtyy perustajaosakkaalta ostajalle rakennuksen valmistuttua ja kauppahinnan tultua maksetuksi. Vasta tällöin myös huoneiston hallinta siirtyy ostajalle ja samoin osakekirjat on luovutettava ostajalle tai panttioikeuden haltijalle. Asiantila on tämä erityisesti tilanteissa, joissa luovutuksen kohde on asuntokauppalain mukaisen ostajan suojajärjestelmän piirissä (niin sanottu RS-kohde).

Jos tällöin kuitenkin kauppakirjan tai sen liitteiden perusteella on sovittu, että omistusoikeus siirtyy ennen rakennuksen valmistumista ja käyttöönottoa, tulee erikseen arvioitavaksi, vastaako omistusoikeuden siirtymistä koskevan ehdon ottaminen kauppakirjaan asian tosiasiallista luonnetta ja tarkoitusta vai onko ehto otettu varainsiirtoveron välttymisen tarkoituksessa. Asiaa ei voida arvioida tällöin pelkästään sen perusteella, onko ostaja kuluttajan asemassa vai ei. Merkitystä asian arvioinnissa annetaan esimerkiksi sille, siirtyvätkö asuntokauppalaissa perustajaosakkaalle asetetut velvoitteet ja vastuut ostajalle, vai onko ostaja vapautettu edellä mainituista velvoitteista ja vastuista.

Yhtiölainaosuuteen rinnastetaan suoritus, jonka luovutuksensaaja on maksanut siihen mennessä, kun omistusoikeus on siirtynyt tai rakennus on valmistunut ja hyväksytty käyttöön otettavaksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 5 momentin säännöstä sovelletaan asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ohella myös muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin. Muiden kiinteistöyhtiöiden yhtiöjärjestyksessä ei ole yleensä määräyksiä vastikeperusteista, joiden mukaan lainat kohdennetaan osakkeille. Tällöin velat on viime kädessä kohdennettava luovutettujen osakkeiden lukumäärän suhteessa kaikkiin yhtiön osakkeisiin. 

2.4.2 Valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen kauppa

Kun on kyse joko valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen kaupasta, vero on suoritettava lainoista, jotka kaupantekohetkellä (luovutuskirjan allekirjoitushetki) kohdistuvat luovutettuihin osakkeisiin (VSVL 20 §:n 4 momentti). Yhtiölainaosuuteen rinnastetaan suoritus, jonka luovutuksensaaja on luovutuksen yhteydessä maksanut yhtiölle, luovuttajalle tai kohdeyhtiön velkojalle.

Osakkeisiin kohdistuvat rakentamisaikaiset lainat luetaan vastikkeeseen, vaikka yhtiössä ei ole tehty päätöstä osakkaan oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa laina pois. Näin menetellään riippumatta siitä, onko kyseessä asunto-osakeyhtiö, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vai muu kiinteistöyhtiö. Rakentamisaikaisesta lainasta on kyse silloin, kun lainalla on rahoitettu maapohjan hankintaa ja sille tapahtuvaa rakentamista. Ratkaisevana on siten pidettävä lainan alkuperäistä käyttötarkoitusta. Mahdollisesti myöhemmin tapahtuva lainan uudelleen rahoittaminen tai rahoittajan vaihtuminen ei muuta lainan alkuperäistä käyttötarkoitusta.

Jos asunto-osakeyhtiöissä ja keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä on kyse muusta kuin rakentamisaikaisesta yhtiölainasta (esimerkiksi peruskorjauslaina), varainsiirtoveron laskentaperusteeseen lukemisen ajankohdan kannalta ratkaisevaa on se, onko yhtiössä ennen kaupantekohetkeä tehty päätös, jolla on määritelty osakekohtaiset lainaosuudet ja annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus.

Jos edellä mainituista seikoista on tehty päätös ennen kaupantekohetkeä, yhtiölainaosuudesta on suoritettava vero. Tällöin merkitystä ei ole sillä, että yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä määrätty yhtiölainan tai sen erän takaisinmaksupäivä on myöhäisempi kuin kaupantekopäivä. Myöskään kaupantekohetkeä myöhäisemmällä omistusoikeuden siirtymishetkellä ei ole tällöin merkitystä.

Vaikka asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiökokous tai hallitus ei ole tehnyt varsinaista päätöstä, jossa on määritelty osakekohtaiset lainaosuudet ja annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus, kyse on laissa tarkoitetusta yhtiölainasta, jos osakas on tosiasiallisesti suorittanut pääomavastiketta ja sillä on lyhennetty osakkeisiin kohdistuvaa osuutta yhtiön lainasta. Pääomavastikkeiden suorittaminen perustuu tällöin asiassa annettuun muuhun sitoumukseen. Jos yhtiölaina on tosiasiallisesti maksettu luovutuksen yhteydessä, kyse on myös tällöin laissa tarkoitetusta yhtiölainasta, vaikka yhtiössä ei ole tehty päätöstä osakekohtaisista lainaosuuksista ja niiden poismaksuoikeudesta.

Osakkeisiin kohdistuvan muun kuin rakentamisaikaisen yhtiölainaosuuden selvittämisen kannalta keskeistä on se, että kauppatapahtuman pohjana on muiden asiakirjojen ohella isännöitsijätodistus.

Isännöitsijätodistuksen tietosisällöstä säädetään asetuksessa (365/2010). Asetuksen mukaan isännöitsijätodistuksesta on ilmettävä eriteltynä lainat, jotka osakkeenomistajalla on oikeus maksaa pois. Erilaisista isännöitsijätoimistojen kirjanpitojärjestelmistä johtuen isännöitsijätodistuksissa voi olla tieto lainaosuudesta joko todistuksen antohetken kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena (ei kaupantekopäivän tilanteen mukaisena). Veron perusteeseen yhtiölainaosuus voidaan laskea kaupantekohetken mukaan määräytyvän kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena.

Muissa kiinteistöosakeyhtiöissä ei ole vallitsevan käytännön mukaan yhtiöjärjestyksessä mahdollistettu yhtiöllä olevan lainan kohdistamista osakkeisiin ja osakkaalle mahdollisuutta maksaa osakkeita rasittava yhtiölainaosuus pois. Tästä huolimatta lain sanamuodon ja hallituksen esityksen (125/2012, s.15) perustelujen mukaan yhtiölainasääntelyä sovelletaan varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksiin.

Säännöstä sovelletaan muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin silloin, kun osakkeisiin kohdistuvasta keskinäisestä lainaosuudesta ja siihen liittyvästä poismaksuoikeudesta on päätetty yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä tai sovittu muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (esimerkiksi osakassopimuksella).

Säännös soveltuu myös, jos ostaja on suorittanut kiinteistöyhtiön lainan rahoituslaitokselle ja riippumatta siitä, onko suorituksesta sovittu luovutussopimuksessa vai ei. Maksuvelvollisuuteen rinnastuu hallituksen esityksen ja lain sanamuodon mukaan se, että yhtiölaina on maksettu luovutuksen yhteydessä.

2.5 Verovastuu virheellisen isännöitsijätodistuksen perusteella

Verovastuuta koskevia varainsiirtoverolain säännöksiä ei ole muutettu. Isännöitsijätodistuksen tietosisällön oikeellisuus ja kattavuus on olennaista käytetyn osakeasunnon kaupassa. Yhtiölainaosuuden lukeminen veron perusteena olevaan vastikkeeseen korostaa isännöitsijätodistuksen merkitystä entisestään.

Veron oikeamääräisestä suorittamisesta on vastuussa edelleen luovutuksensaaja eli ostaja. Jos osakkeen tai osuustodistuksen siirtyminen merkitään osake- tai osuustodistusluetteloon, vaikka selvitystä suoritetusta tai peritystä verosta ei ole esitetty, on veron oikeamääräisestä suorittamisesta vastuussa myös asunto-osakeyhtiö, jollei yhteisön osakeluettelon tietoja ole ennen osakeluetteloon merkitsemistä ilmoitettu huoneistotietojärjestelmää koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (1329/2018) 5 §:ssä tarkoitetulla tavalla huoneistotietojärjestelmään.

Jos osakkeen siirtyminen on merkitty osakeluetteloon ja veronmaksun osittainen laiminlyönti johtuu isännöitsijätodistuksessa olevasta yhtiövelkaa koskevasta virheellisestä tiedosta, verosta on ensisijaisesti vastuussa isännöitsijän toiminnasta vastuussa oleva asunto-osakeyhtiö.

2.6 Erityistilanteita

2.6.1 Osaomistusasunto

Osaomistusasunnolla tarkoitetaan asuinhuoneistoa, jonka hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai osuuksien omistusoikeus on jaettu perustajaosakkaan tai muun elinkeinonharjoittajan ja asuinhuoneiston hallintaoikeuden saajan (vähemmistöosuuden ostaja) kesken ja jonka hallinta lisäksi perustuu vuokra- tai muun sopimuksen tekemiseen. Kyse on sopimuskokonaisuudesta, joka muodostuu osakkeiden tai osuuksien osan kaupasta ja lisäksi vuokrasopimuksen tai muun sopimuksen, kuten osakassopimuksen tekemisestä.

Jäljempänä esitetty koskee luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet 1.3.2013 voimaan tulleen lakimuutoksen jälkeen.

Vähemmistöosuuden osto perustajaosakkaalta

Asuinhuoneiston hallintaoikeuden saaja (vähemmistöosuuden ostaja) voi osakassopimuksen ehtojen mukaan olla velvollinen suorittamaan vuokraan sisältyvänä tai erikseen suoritettavana eränä pääomavastiketta, jolla lyhennetään huoneistoon kohdistuvaa yhtiölainaosuutta. Tällöin on kyse varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaisesta muuhun sopimukseen perustuvasta velvollisuudesta suorittaa osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Kyse on myös 20 §:n 1 momentin mukaisesta suoritusvelvoitteesta. Veron laskentaperusteeseen luettava määrä määräytyy sen mukaan kuin nämä suoritukset on sovittu otettavaksi huomioon osakkeiden loppulunastuksen yhteydessä. 

Jos vähemmistöosuuden ostaja ei osakassopimuksen ehtojen mukaan ole velvollinen vuokraan sisältyvänä tai muutoin erillisenä eränä maksamaan pääomavastiketta, veron perusteeseen ei lueta osakkeisiin mahdollisesti kohdistuvaa yhtiölainaa.

Vähemmistöosuuden edelleen luovutus

Asuinhuoneiston hallintaoikeuden saaja (vähemmistöosuuden omistaja) voi myydä omistamansa osuuden osakkeista edelleen ennen loppulunastuksen tapahtumista.  Jos osakassopimuksessa oli sovittu pääomavastikkeen suorittamisvelvollisuudesta, on ostajan tällöin suoritettava varainsiirtovero kauppahinnan lisäksi niistä pääomavastikesuorituksista, jotka kaupantekohetkellä ovat vielä maksamatta. 

Perustajaosakas lunastaa vähemmistöosuuden

Perustajaosakas voi alkuperäisen sopimuskokonaisuuden ehtojen mukaan lunastaa vähemmistöosuuden takaisin ennen loppulunastuksen tapahtumista. Tällöin veron laskentaperuste on lunastushinta. Laskentaperusteeseen ei lueta osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaosuutta. 

2.6.2 Vaihto

Kun asunto-osakkeita vaihdetaan toisiinsa, veroa on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Vastikkeeseen luetaan tällöin myös vaihdossa saatuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero hankkimiensa osakkeiden velattomasta hinnasta. 

2.6.3 Alihintainen luovutus

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ja 20 §:n 5 momentin nimenomaisen sanamuodon mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä on vastikkeesta sovittu, kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen mukaan sääntelyllä tavoitellaan taloudelliselta kannalta tilannetta, jossa ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velan. Lahjanluontoisuutta arvioidaan vastikkeen kautta, joten säännöksellä poiketaan myös alihintaisen kaupan siviilioikeudellisesta muodosta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että lahjanluonteisessa kaupassa vastikkeeseen luetaan kauppahinnan lisäksi yhtiölaina kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

Jos osapuolten välillä ei ole sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesta kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta, kyseessä on lahja. Tällöin osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Näin myös KHO 2016:160.

2.6.4 Pääomasijoitus tai varojen jako

Jos luovutus tapahtuu VSVL 4 §:n 4 momentissa ja 15 §:n 3 momentissa tarkoitettuna pääomansijoituksena tai varojen jakona ja jos luovutuksen kohteena on VSVL 20 §:n 3 momentissa tarkoitettu kohde, veron laskentaperusteeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta. 

2.6.5 Ositus ja perinnönjako

Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava saannosta tai sen osasta, joka perustuu perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen.

Asunto-osakkeeseen kohdistuva yhtiölaina lasketaan mukaan varainsiirtoveron perusteeseen silloin, kun osituksessa on käytetty ulkopuolisia varoja ja nämä ulkopuoliset varat ovat luonteeltaan vastiketta asunto-osakkeen omistajanvaihdoksesta. Katso aiheesta tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus. Osituksessa käytettyjen ulkopuolisten varojen määrällä ei ole yhtiölainan varainsiirtoverollisuuden kannalta merkitystä. Vastikkeeseen luetaan osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

Kuolinpesään kuuluvan asunto-osakkeen koko yhtiölainaosuus on varainsiirtoveron alainen, jos pesän osakas lunastaa perinnönjaossa huoneiston osakkeet itselleen ulkopuolisia varoja käyttäen. Ulkopuolisen vastikkeen määrällä ei ole asiassa merkitystä.

Jos kuolinpesään sisältyy kuitenkin vain osuus huoneistoon oikeuttavien osakkeiden omistusoikeudesta, yhtiölainasta tulee varainsiirtoveron piiriin vain tuo osuus. Sama koskee tilannetta, jossa osakas lunastaa vain osuuden pesään sisältyvistä asunto-osakkeista. 

3 Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Ostaja on oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen, jos luovutuksessa täyttyvät kaikki seuraavat edellytykset:

1. Ostaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta tai vähintään puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Verovapaus koskee myös esimerkiksi perintöön tai ositukseen perustuvaa osittain vastikkeellista saantoa.
2. Ostaja on kaupantekohetkellä täyttänyt 18, mutta ei vielä 40 vuotta. Ikärajaedellytysten täyttyminen ratkaistaan luovutuskirjan allekirjoitushetken mukaan.
3. Ostaja ryhtyy käyttämään asuntoa omana vakituisena asuntonaan kuuden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Asunnon käyttöönoton on oltava tosiasiallista ja sen on tapahduttava viivytyksettä mahdollisen esteen poistuttua.
4. Ostaja ei ole vuonna 1990 tai sen jälkeen ennen kauppakirjan allekirjoitushetkeä omistanut puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista Suomessa tai ulkomailla. Omistuksen saantoperusteella ei ole merkitystä, joten myös perintönä tai lahjana saadun huoneiston tai rakennuksen omistaminen muodostaa esteen verovapauden saamiselle. Näin myös silloin, kun huoneiston tai rakennuksen hallintaoikeus on pidätetty tai luovutettu muulle taholle. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että omistus on ollut lyhytaikaista tai että henkilö on omistushetkellä ollut alle 18-vuotias. Myös sijoitusasunnon omistaminen on este verovapaudelle. Sen sijaan aikaisemman vapaa-ajan kiinteistön tai loma-osakkeen hankkiminen/omistaminen ei ole este verovapaudelle.

3.1 Kiinteistöt

Ensiasunnon ostajan on pyydettävä Verohallinnolta lausuntoa siitä, että hänellä ei ole vuonna 1990 tai sen jälkeen sellaisia aiempia omistuksia, jotka veisivät oikeuden verovapauteen (VSVL 63 §).

Lausunto esitetään Maanmittauslaitokselle lainhuudon hakemisen yhteydessä. Lausunnon lisäksi Maanmittauslaitos pyytää hakijalta vakuutuksen siitä, että hakija ryhtyy käyttämään kiinteistöllä sijaitsevaa asuinrakennusta vakituisena asuntonaan. Verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa ryhdytään käyttämään omana vakituisena asuntona kuuden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Jos kiinteistöä tai asuinrakennusta ei oteta vakituiseen asumiskäyttöön tässä ajassa, on varainsiirtovero maksettava. Maksettu vero voidaan muuton tapahduttua hakea palautuksena takaisin.

Verovapaus myönnetään vain siltä osin, kuin kiinteistöä ja sillä olevaa rakennusta käytetään omana vakituisena asuntona. Vapaa-ajan käyttöön tarkoitettuun asuntoon verovapautta ei myönnetä.

Verovapaaseen kiinteistöön rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on enintään kaavan mukaisen tontin suuruinen. Kaavoittamattomalla alueella verovapaaseen kiinteistöön rinnastetaan rakennuspaikka, joka voi pinta-alaltaan olla enintään 10.000 neliömetriä (VSVL 11 §:n 2 momentti). Määrittelyllä rajataan ainoastaan rakennuspaikan verovapaa enimmäiskoko. Verovapaana rakennuspaikkana pidetään kiinteistöveron laskennan perusteena olevaa rakennuspaikkaa.

Kauppahinnasta, joka kohdistuu muuhun kuin verovapaaseen rakennuspaikkaan (esimerkiksi metsämaa, pelto, toinen rakennuspaikka), on suoritettava varainsiirtovero. Ensiasunnon ostajan on esitettävä tällöin perusteltu arvio kauppahinnan jakautumisesta.

3.2 Arvopaperit

Ensiasunnon ostaja täyttää ja allekirjoittaa varainsiirtoveroilmoituslomakkeelta kohdan ”ensiasunnon ostajan selvitys verovapauden edellytyksistä” (VSVL 25 §:n 4 momentti). Verovapauden saadakseen ostajan tulee ryhtyä käyttämään hankkimaansa asuntoa vakituisena asuntonaan kuuden kuukauden kuluessa kaupanteosta. Jos muutto tapahtuu yli kuuden kuukauden kuluttua, on vero ensin maksettava ja vakituisen asumisen alettua maksettua veroa voidaan hakea palautuksena takaisin.

Verovapauden voi saada ainoastaan vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetun asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Muiden tilojen hallintaan oikeuttavista osakkeista verovapautta ei voi saada. Jos ensiasunnon ostaja ostaa asunnon yhteydessä esimerkiksi autotallin tai varaston, nämä eivät kuulu verovapauden piiriin, jos niiden hallinta perustuu eri osakesarjoihin kuin asuinhuoneiston hallinta.

Asuinhuoneiston verovapauden voi saada vain siltä osin, kuin asuinhuoneistoa käytetään omana vakituisena asuntona. Verovapaus ei esimerkiksi koske huoneistossa olevaa tilaa, jota käytetään liikehuoneistona.

4 Perinnönjako, pesäosuuden luovutus ja testamenttisaannot

4.1 Perinnönjako

Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita.

Jos perillinen on saanut perinnönjaossa varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (kiinteistöjä tai arvopapereita) ja maksanut muille perillisille vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla, saannosta on maksettava varainsiirtovero näiden ulkopuolisten varojen määrän perusteella. Jos pesään kuuluva kiinteistö tai arvopaperi jaetaan sen jälkeen, kun pesän rahavarat on jo aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla jaettu, ovat nämä rahavarat luonteeltaan ulkopuolisia varoja myöhemmin toimitetussa perinnönjaossa.

Ulkopuolisten varojen käytöstä on kyse myös silloin, kun perinnönjaossa sovitaan, että suoritus maksetaan jaon kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin vastaisesta myyntitulosta. Sen sijaan ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole pesän velan vastattavaksi ottaminen (katso kuitenkin yhtiölainan käsittelyä koskeva kohta 2.6.5).

Jos jakokirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan veronalaiseen omaisuuteen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta. Jos muun kuin varainsiirtoveronalaisen omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa.

4.2 Pesäosuuden luovutus

Pesäosuuden luovutuksesta on kyse tilanteessa, jossa kuolinpesää ei ole reaalisesti jaettu ja osakas luovuttaa pesäosuutensa kuolinpesästä joko toiselle osakkaalle tai pesän ulkopuoliselle taholle.

Siviilioikeudellisesti kuolinpesän osuus on irtainta omaisuutta. Pesäosuuden vastikkeellinen luovutus voidaan kuitenkin katsoa varainsiirtoverolain tarkoittamaksi luovutukseksi, jos kuolinpesään kuuluu kiinteistöjä tai arvopapereita ja kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos perustuu kokonaan tai osittain myös kuolinpesäosuuden luovutukseen. Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus syntyy kuitenkin vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistön tai arvopaperin siviilioikeudellinen omistajanvaihdos (esimerkiksi jaossa) tapahtuu. Kuolinpesäosuuden luovutuskirjasta veron vanhentumisaika alkaa tällöin vasta viimeksi mainitusta ajankohdasta.

4.3 Testamenttisaannot

Testamenttisaannot ovat varainsiirtoverosta vapaita. Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisia varoja käyttäen, ei synny varainsiirtoverovelvollisuutta. Kysymyksessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus.

Jos on kyseessä ennen perintökaaren 7 luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtunut testamenttisaanto, ulkopuolisin varoin suoritettu lakiosa on varainsiirtoveron alaista vastiketta.

5 Vaihto

Varainsiirtoverollista omaisuutta vaihdettaessa vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta.

Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa luovuttamansa vastikkeen käyvästä arvosta (VSVL 4 §:n 2 momentti ja 15 §:n 3 momentti). Jos vaihtokirjaan ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, on käyvistä arvoista esitettävä selvitys. Verohallinto tarkistaa, että vastikkeen arvo luovutuskirjassa vastaa omaisuuden käypää arvoa. Näin menetellään silloinkin, kun vaihtokirjaan on merkitty käyvästä arvosta poikkeavat arvot.

Jos vaihdon yhteydessä suoritetaan luovutetun omaisuuden lisäksi välirahaa, myös se on luonteeltaan välirahan maksajan suorittamaa vastiketta. Välirahan maksaja suorittaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta. Välirahan saajan saama väliraha vähennetään hänen luovuttamansa omaisuuden arvosta.

Jos vaihdon kohteena on kiinteistö, on lainhuutoa haettaessa esitettävä Verohallinnon antama lausunto suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Jos vaihdossa saatuihin asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölaina, luetaan yhtiölaina veron perusteeseen (katso kohta 2.4).

Jos kiinteistö on saatu vaihtamalla se toiseen kiinteistöön, veroa ei ole suoritettava siltä osin kuin

1. vaihto johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen; tai
2. vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain (1096/1996) mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (tai liittämiseksi jo olemassa olevaan luonnonsuojelualueeseen)

Jos edellä mainituissa tilanteissa vaihdossa käytetään välirahaa, maksajan on suoritettava välirahasta varainsiirtovero.

Kohdassa 1 tarkoitetun verovapaan vaihdon edellytyksenä on, että vaihdon kohteena on osapuolten omistamaa maa- ja/tai metsätalousmaata ja vaihdon lopputulos johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan kummankin osapuolen maa- ja/tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen aiempaan verrattuna. Tästä syystä säännöstä ei sovelleta esimerkiksi yhteisomistuksen purkuun tai vaihtoon, jossa vaihdon kohteena olevan kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu muuksi kuin maa- ja/tai metsätalousmaaksi.

Jos kyseessä on kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto, jonka yhteydessä ei ole maksettu tilikorvauksia, ei tilusvaihdosta ole suoritettava varainsiirtoveroa (KHO 26.9.2008 taltio 2348).

6 Kansainvälisestä ulottuvuudesta

6.1 Kotimaisen asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön sekä kiinteistöholding-yhtiön osake

Jos luovutuksen kohteena on otsikossa mainitun kotimaisen yhtiön osake, vero on suoritettava, vaikka kummatkin osapuolet olisivat rajoitetusti verovelvollisia.

Luovutuksensaaja on verovelvollinen ja ilmoitus- ja maksamismenettely on vastaava kuin jos luovutuksensaajana olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen.

6.2 Kotimaisen osakeyhtiön osake (niin sanottu liikeosake)

Veroa ei ole suoritettava, jos luovutuksen kohteena on otsikossa mainitun kotimaisen yhtiön osake ja jos kumpikaan luovutuksen osapuolista ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Siten veroa ei ole suoritettava silloinkaan, kun luovutuksen osapuolet ovat Suomen kansalaisia, mutta rajoitetusti verovelvollisia.

Luovutuksesta on siten suoritettava vero, jos jompikumpi osapuolista on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Suomessa yleisesti verovelvolliseen rinnastetaan suomalainen avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö.

Jos luovuttajana on edellä mainittu suomalainen luovuttajataho, on tällä varainsiirtoveron perimisvelvollisuus muulta rajoitetusti verovelvolliselta kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevalta sivukonttorilta, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa olevalta sivuliikkeeltä. Luovuttajan on tilitettävä vero ja esitettävä maksun todentava kuitti, luovutussopimus ja varainsiirtoveroilmoitus kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta Verohallinnolle.

6.3 Ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskema arvopaperi

Ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta ei ole pääsääntöisesti suoritettava varainsiirtoveroa.

Vero on kuitenkin suoritettava, jos kyse on varainsiirtoverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetusta yhteisöstä. Tällaisesta yhteisöstä on kyse silloin, kun yhteisön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Lisäksi yhteisön toiminnan on muodostuttava pääasiallisesti kiinteistöjen omistamisesta tai hallinnasta.

Tällaisen ulkomaisen holding-yhtiön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta on suoritettava vero, jos jompikumpi luovutuksen osapuolista on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai ulkomaisen luottolaitoksen sivukonttori tai ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike.

Jos luovuttajana on edellä mainittu suomalainen luovuttajataho, on tällä varainsiirtoveron perimisvelvollisuus muulta rajoitetusti verovelvolliselta kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevalta sivukonttorilta, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa olevalta sivuliikkeeltä. Luovuttajan on tilitettävä vero ja esitettävä maksun todentava kuitti, luovutussopimus ja varainsiirtoveroilmoitus kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta Verohallinnolle.

6.4 Kiinteistö

Rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava varainsiirtovero Suomessa olevan kiinteistön luovutuksesta vastaavasti kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen ostajan. Rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero ja haettava saannolleen lainhuuto maanmittauslaitokselta kuuden kuukauden kuluessa kaupanteosta.

Ulkomailla sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta ei suoriteta varainsiirtoveroa Suomen valtiolle.

6.5 Ulkomainen ostaja ja ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden saaminen ei ole sidottu kansalaisuuteen. Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksenä on muun muassa ehto asunnon vakituisesta asuinkäytöstä. Jotta tämä ehto voisi täyttyä, edellytetään verovapauden hakijalta jatkuvaa tai tietyn pituista oleskelulupaa silloin, kun kyseessä on sellaisen valtion kansalainen, jolta edellytetään oleskelulupaa Suomessa asumiseen.  EU-valtion (pois lukien pohjoismaiden kansalaiset), Liechtensteinin tai Sveitsin kansalaiselta edellytetään sitä, että hänellä on rekisteröity oleskeluoikeus.

Jos ostajalla on oleskelulupa, jossa on merkintä P (pysyvä oleskelulupa), P-Ey tai P-EU (pitkään oleskelleen kolmannen maan kansalaisen EU-oleskelulupa) tai A (jatkuva oleskelulupa) ja myös muut ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät, voidaan myös asumisen vakituisuutta koskevan edellytyksen katsoa täyttyvän.

Silloin kun ostajalla on oleskelulupa, jossa on merkintä B (tilapäinen oleskelulupa), verovapauden saaminen riippuu oleskeluluvan kestoajasta. Jos tilapäinen lupa on myönnetty lyhyemmäksi kuin vuoden määräajaksi, on kaupasta suoritettava varainsiirtovero. Jos Suomessa oleskelu jatkuu pidempään ja asuminen voidaan myöhemmin katsoa vakituiseksi, vero voidaan hakemuksesta palauttaa.

Jos oleskeluluvassa on merkintä B ja lupa on myönnetty vuoden määräajaksi, verovapauden saaminen riippuu siitä, onko ostajalla sellainen liittymä Suomeen, jonka perusteella voidaan päätellä, että hänellä on tarkoitus olosuhteet kokonaisuudessaan huomioon ottaen jäädä Suomeen vakinaisesti asumaan. Henkilön asumisen vakinaisuutta osoittavia seikkoja ovat muun muassa seuraavat:

• hän on suomalaista syntyperää
• hänellä on aiemmin ollut Suomessa kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta
• hänellä on voimassa oleva työsopimus tai muu siihen rinnastettava selvitys Suomessa tehtävää, vähintään kaksi vuotta kestävää työtä tai opiskelua varten
• hänellä on ollut tilapäinen asuinpaikka Suomessa yhtäjaksoisesti vähintään yhden vuoden ajan maahanmuuton jälkeen.

Ikäedellytyksen täyttymisen voi osoittaa henkilötodistuksella, esimerkiksi passilla.

Ulkomailla vuoden 1989 jälkeen ollut tai oleva omistus estää verovapauden saamisen (VSVL 63 §). Tarvittaessa on esitettävä kirjallinen selvitys mahdollisesta ulkomaisesta omistuksesta (jos lähtömaassa on vakiintunut yhteiskuntajärjestys, selvitys asumishistoriasta).

6.6 Ulkomainen ensiasunnon ostaja ja kiinteistövälittäjän välittämä kauppa

Varainsiirtoverovapauden saamiseksi edellytetään jatkuvaa tai tietyn pituista oleskelulupaa tai rekisteröityä oleskeluoikeutta, kuten edellä kohdassa 6.5 on todettu. Tästä syystä kiinteistövälittäjän välityksin tehdyissä kaupoissa on välittäjän tarkistettava, onko ostajalle myönnetty rekisteröityä oleskeluoikeutta tai oleskelulupaa, ja minkä laatuisesta oleskeluluvasta on kyse.

Jos ostaja ei esitä kaupanteon yhteydessä rekisteröityä oleskeluoikeutta tai oleskelulupaa, jossa on P, P-Ey, P-EU tai A, ostajan antamaa selvitystä ensiasunnon edellytysten täyttymisestä vakituisesta asumisesta ei voida pitää riittävänä. Tällöin ostajan on suoritettava varainsiirtovero kaupanteon yhteydessä. Ostaja voi tehdä Verohallinnolle varainsiirtoveron palautushakemuksen, jos katsoo olevansa oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen.

6.7 Henkilö- ja Y-tunnus

Jos luovutuksensaajalla ei ole suomalaista henkilö- tai Y-tunnusta, on suositeltavaa hakea suomalainen tunnus Verohallinnolta tai maistraatilta.

Jos luovutuksensaajalla ei ole suomalaista henkilö- tai Y-tunnusta, tilisiirtokaavakkeessa kohtaan henkilötunnus- tai Y-tunnus (koodi 21) kirjoitetaan ulkomaalainen tai jätetään koodi 21 kokonaan pois.

7 Veron maksamisesta ja menettelystä

7.1 Yleistä

Varainsiirtovero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella. Jos ostajia on useita, kukin maksaa oman osuutensa verosta eri tilisiirrolla ja omalla henkilötunnuksellaan. Veroa ei ole suoritettava, jos veron määrä on vähemmän kuin 10 euroa per luovutuksensaaja (VSVL 27 §). Tällöinkin varainsiirtoveroilmoitus tulee esittää, jotta veron peruste ja veron määrä voidaan Verohallinnossa tutkia.

Tilisiirrolla on aina ilmoitettava vaaditut viestitiedot ohjeessa esitetyllä tavalla.

Jos suoritus on maksettu muun kuin verovelvollisen tunnuksella, suoritus voidaan siirtää kirjallisen selvityksen perusteella oikealle verovelvolliselle. Pyynnön voi tehdä se, kenen tunnuksella vero on maksettu.

7.2 Omatoimiset osakekaupat

Vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä Verohallinnolle kahden kuukauden kuluessa kaupanteosta. Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta tai muusta luovutussopimuksesta sekä selvitys veron maksusta (VSVL 30 §).

Vaikka kyseessä olisi sinänsä varainsiirtoverosta vapaa omistajanvaihdostilanne, kuten perinnönjako, ositus tai VSVL 4 §:n 6 momentin mukainen tilanne, varainsiirtoveroilmoitus tulisi esittää Verohallinnolle. Ilmoitus tulisi esittää, jotta luovutuksensaaja saa saantonsa merkittyä asianomaisiin rekistereihin ja samalla vältytään omistajanvaihdoksen jälkikäteen tapahtuvalta selvittelyltä. Perinnönjako- ja ositustilanteissa tulee ilmoitukseen liittää kopio ositus- ja perinnönjakokirjasta.

Ilmoituksen maksetusta varainsiirtoverosta voi tehdä myös verkossa Suomi.fi-palvelussa, katso tarkemmin vero.fi:stä (asioi verkossa > lomakkeet > varainsiirtoveroilmoitus 6012). Kun ilmoitus annetaan verkossa, ei paperilomaketta ja liitteitä tarvitse erikseen toimittaa verotoimistoon. Riittävää on, että verkossa tehty varainsiirtoveroilmoitus sekä vastaanottokuittaus toimitetaan tällöin esimerkiksi taloyhtiön isännöitsijälle.

7.3 Kiinteistönvälittäjän välittämät osakekaupat

Kun on kyseessä kiinteistönvälittäjän välityksin tehty kauppa, vero on suoritettava kaupanteon yhteydessä. Välittäjällä on vastuu siitä, että vero tulee maksetuksi (VSVL 23 §).

Välittäjä täyttää kaupanteon yhteydessä varainsiirtoveroilmoituksen ja vahvistaa allekirjoituksellaan valvoneensa veron suorittamisen tai vastaanottaneensa asiakkaan selvityksen ensiasunnon verovapauden edellytyksistä, katso myös ohjeen kohta 3. Välittäjä antaa ostajalle ilmoituslomakkeen todistuksena maksetusta verosta.

Välittäjä toimittaa varainsiirtoveroilmoituksen Verohallinnolle kaupantekokuukautta seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä. Valvonnallisista ja rekisterien ylläpitoon liittyvistä syistä välittäjän on liitettävä varainsiirtoveroilmoituksen oheen kopio luovutuskirjasta, jos luovutuksensaaja on ulkomaalainen. Jos luovutuksensaaja on ulkomaalainen luonnollinen henkilö, ilmoitukseen on liitettävä myös kopio passista ja mahdollisesta oleskeluluvasta.

Välittäjä voi antaa sähköisen varainsiirtoveroilmoituksen. Lomake löytyy vero.fi:stä ja Suomi.fi:stä ja lähetys tapahtuu Suomi.fi:n kautta. Lomakkeelle on tunnistauduttava Katso -tunnisteella, verkkopankkitunnuksilla tai sähköisellä henkilökortilla. Välittäjän lähetyksestä antama tuloste ostajalle on todistus varainsiirtoverovelvollisuuden täyttämisestä. 

7.4 Uudiskohteen kauppa rakentamisaikana tai sitä ennen (uudistuotanto)

Vero on suoritettava ja varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä, jos on kyse uudiskohteen kaupasta, joka tapahtuu rakentamisaikana tai sitä ennen tai asuntokauppalain 4 luvun 1 §:n mukaisesta uuden asunnon kaupasta. Ilmoitukseen on lisäksi liitettävä selvitys omistusoikeuden siirtymisen ajankohdasta, ellei se käy ilmi liitteeksi vaadittavasta kauppakirjasta. Tällainen voi olla esimerkiksi rakennuttajan kirje asiakkaalle tai tosite viimeisen kauppahinnan erän maksusta.

Uuden asunnon kaupasta on kyse silloin kun asuntokauppalain (843/94) 4 luvun 1 §:n mukaisesti perustajaosakas rakentamisvaiheessa tai sen jälkeen myy asunto-osakkeen tai elinkeinonharjoittaja muuten myy asunnon otettavaksi käyttöön ensimmäistä kertaa uudis- tai korjausrakentamisen jälkeen.

Uuden asunnon kauppana pidetään myös sellaisen osakkeen kauppaa, joka oikeuttaa hallitsemaan muita asumiseen läheisesti liittyviä tiloja, kuten asuinrakennusten yhteydessä olevia autotalleja tai varastotiloja. Tämä edellyttää, että esimerkiksi autotalliosakkeiden kauppa tehdään samassa yhteydessä uuden asunnon kaupan kanssa. Kauppojen ei tarvitse tapahtua samanaikaisesti, vaan ratkaisevaa on kauppojen tosiasiallinen yhteys, joka voi ilmetä esimerkiksi siten, että osapuolet ovat samoja ja että kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa toisistaan, esimerkiksi uuden asunnon rakentamisvaiheen aikana. Merkitystä tällöin ei ole sillä, että kaupan kohteena oleva osake ei ole uudiskohde.

Jos luovutus tapahtuu rakentamisaikana tai sitä aikaisemmin, määräytyy veron suorittamisajankohta vastaavasti kuin asuntokauppalain tarkoittamassa uuden asunnon kaupassa, vaikka kyse ei ole asuntokauppalain tarkoittamasta uuden asunnon kaupasta. Aikaosuusasuntoa ja erillistä autotalliosaketta koskevassa luovutuksessa veron maksuaika alkaa siten myös omistusoikeuden siirtymisestä, kun luovutus on tapahtunut rakentamisaikana tai sitä ennen.

Vaikka uuden asunnon kauppa tai rakentamisaikainen luovutus tehtäisiin kiinteistönvälittäjän välityksin, ei tällä ole merkitystä veronmaksuajankohdan määräytymiseen eli vero on tällöinkin maksettava kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Välittäjällä ei ole näissä tilanteissa verovastuuta.

Asuntokauppalain 4 luvun 32 §:n mukaan ostajalla on oikeus perua kauppa ennen kuin huoneisto on luovutettu ostajan hallintaan. Jos ostaja purkaa kaupan asuntokauppalain edellyttämällä tavalla, ei hänelle synny varainsiirtoverovelvollisuutta.

7.5 Uuden asunnon siirtosopimus

Asunto-osakkeen ostaja voi jo ennen rakennuksen valmistumista ja omistusoikeuden siirtymistä luovuttaa kauppasopimukseen perustuvat oikeutensa edelleen kolmannelle. Tämä oikeuksien kauppa toteutetaan yleensä käytännössä niin sanotulla siirtosopimuksella.

Vero ensimmäisestä luovutuksesta suoritetaan tällöin alkuperäisen kauppakirjan mukaisesta kauppahinnasta (sisältäen myös maksamattomat kauppahintaerät). Veroa ei suoriteta yhtiölainaosuudesta. Vero on maksettava kahden kuukauden kuluessa edelleen luovutuksesta.

Vero jälkimmäisestä luovutuksesta eli siirtosopimuksesta suoritetaan ensimmäiselle ostajalle maksetusta kauppahinnasta lisättynä mahdollisesti vielä maksamatta olevilla kauppahintaerillä sekä yhtiölainaosuudesta.

Ennen omistusoikeuden siirtymistä tapahtuva ostajan kauppakirjaan perustuvien oikeuksien kauppa ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen myöhemmin hankittavasta asunnosta, mutta ensivaiheen ostosta on suoritettava varainsiirtovero.

7.6 Veron suorittamisajankohdan määräytymisestä yritys- ja toimitilakaupoissa

Yritys- ja toimitilaosakkeiden kaupoissa on tavanomaista, että sopimusneuvottelut ovat vaiheittainen tapahtuma. Yleensä ensivaiheessa osapuolten kesken tehdään sopimus, joka on luonteeltaan esisopimus (signing). Esisopimuksessa sovitaan usein kaupan ehdoista, joiden tulee toteutua ennen varsinaisen kaupan toteuttamista. Lisäksi tässä yhteydessä sovitaan, että osapuolten kesken laaditaan vastaisuudessa lopullinen luovutussopimus sovittujen ehtojen toteuduttua (closing).

Veron suorittamisajankohta määräytyy tällöin vasta siinä vaiheessa, kun osapuolten välillä on laadittu lopullinen luovutussopimus, jos ensi vaiheen sopimus on luonteeltaan esisopimus.

Jos sen sijaan yritys- ja toimitilaosakkeiden kauppa toteutetaan lykkäävä- tai purkavaehtoisena, ei tällä ole merkitystä veron suorittamisajankohdan määräytymisessä, vaan veron suorittamisajankohta määräytyy sopimuksen tekohetken perusteella.

8 Viivästysseuraamukset

8.1 Kiinteistöt

Kun on kyse kiinteistön luovutuksesta, on saannolle haettava lainhuutoa tai kirjaamista kuuden kuukauden kuluessa luovutuksesta. Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei haeta määräajassa, veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea (viivästyskorotus).

Viivästyskorotus on maksettava, vaikka itse vero olisikin maksettu ajallaan. Viivästyskorotus on sanktio nimenomaan lainhuudon tai kirjaamisen laiminlyömiselle. Viivästyskorotuksen määrä on enintään 100 prosenttia.

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 3 vuoden aikana. Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavista veroista on kuitenkin 10 vuotta. Edelleen luovutus katkaisee viivästyskorotuksen kertymisen. Jos kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla, aikaisemmista luovutuksista ei kuitenkaan ole suoritettava veroa.

Jos lainhuutoa tai kirjaamista on haettu ajoissa, mutta varainsiirtovero on maksamatta, Maanmittauslaitos antaa hakijalle täydennyskehotuksen. Tällöin maksamatta olevalle varainsiirtoverolle lasketaan veronlisäys myöhästymispäiviltä maksupäivä mukaan lukien. 

Rakennusten erillisluovutuksissa myöhästyneenä suoritetulle verolle on maksettava veronlisäystä.

8.2 Arvopaperit

Kun kyseessä on arvopaperikauppa ja varainsiirtoveroa ei ole maksettu määräajassa, veron lisäksi on maksettava veronlisäystä. Veronlisäys lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä alkaen ja maksupäivä mukaan lukien (korkolaskuri).

Jos varainsiirtoveron eräpäivä on arkilauantai tai pyhäpäivä, veron voi maksaa sitä seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä ilman veronlisäysseuraamuksia.

9 Veron määrääminen sekä veron vanhentuminen

Verohallinnon varainsiirtoveron jälkikäteen tapahtuvaa valvontaa koskeva sääntely muuttui 1.1.2017. Sääntelyn keskeinen muutos liittyy Verohallinnon jälkikäteistä veron määräämistä koskevien määräaikojen muutoksiin. Uusien ja vanhojen säännösten soveltaminen riippuu siitä, milloin luovutus on tapahtunut (asiakirjan allekirjoitushetki).

9.1 Luovutus on tapahtunut 1.1.2017 tai sen jälkeen

Kun luovutus on tapahtunut 1.1.2017 tai sen jälkeen, sovelletaan 1.1.2017 voimaan tulleen varainsiirtoverolain (785/2016) veron määräämistä koskevaa 33 §:n säännöstä.

Jos veroa on ilmoitettu liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautetuksi, Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verosta vastuussa olevan vahingoksi. Veroa määrättäessä tai päätöstä oikaistaessa verosta vastuussa olevan suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus (VSVL 33 § 1 momentti).

Veron määräämisessä ja oikaisussa noudatetaan, mitä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016) 40 §:ssä säädetään (VSVL 33 § 2 momentti).

Veronlisäys voidaan jättää määräämättä, jos laiminlyöntiin voidaan katsoa olleen hyväksyttävä syy (VSVL 33 § 3 momentti).

Vero on määrättävä tai päätös on oikaistava kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut.

Verohallinto voi jatkaa edellä mainittua kolmen vuoden määräaikaa yhdellä vuodella siten kuin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 45 §:ssä säädetään. Määräajan jatkamisen edellytykset koskevat tilanteita, joissa on kyse verovelvolliseen kohdistetusta valvontatoimesta ja valvontatoimi on alkanut toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään tai sen on vaadittava viranomaisyhteistyötä sekä myös tilanteita, joissa verovelvollinen on itse antanut asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään.

Kolmen vuoden määräajan jatkaminen edellyttää oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 45 §:n mukaista Verohallinnon määräajassa tekemää määräajan jatkamispäätöstä. Jatkamispäätös on annettava tiedoksi verovelvolliselle. Määräajan jatkamispäätökseen ei voida hakea muutosta erikseen vaan ainoastaan yhdessä pääasiaratkaisun kanssa.

Vero voidaan määrätä tai oikaisu tehdä kuuden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut, kun on kyse kansainvälisessä tietojenvaihdossa saadusta verovelvollisen verotukseen vaikuttavasta tiedosta. Vero voidaan määrätä kuuden vuoden kuluessa myös silloin, kun veron määräämisen tai oikaisun perusteena on:

1) varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetun vastikkeen määräytyminen silloin, kun kyse on rahoitusjärjestelystä, joka liittyy:

a) luovutuksen osapuolten väliseen yritysjärjestelyyn; tai

b) keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 tai 3 kohdassa tarkoitetun osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen;

2) varainsiirtoverolain 16 §:n 2 momentissa säädetty veron perimisvelvollisuus tai 31 §:ssä säädetty veron tilitysvelvollisuus;

3) varainsiirtoverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetun arvopaperin luovutus ja luovutuksensaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Jos syyttäjä on nostanut syytteen rikoslain (39/1889) 29 luvun 1-3 §:ssä tarkoitetussa rikosasiassa vero voidaan määrätä tai päätöstä oikaista vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana syyte on nostettu.

9.2 Luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017

Kun luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, veron maksuunpano tehdään soveltaen aiemmin voimassa olleen varainsiirtoverolain (931/1996) maksuunpanoa koskevaa 33 §:n säännöstä.

Vero voidaan maksuunpanna, jos sitä ei ole suoritettu määräajassa. Verohallinto maksuunpanee suorittamatta jätetyn varainsiirtoveron viivästysseuraamuksineen verosta vastuussa olevan maksettavaksi.

Maksuunpano voidaan toimittaa kahden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin varainsiirtoveroilmoitus on annettu tai lainhuutoa tai kirjaamista on haettu (VSVL 931/1996 33 §:n 2 momentti).

Jos ilmoitusta ei ole annettu, tai se tai muu tieto tai asiakirja on annettu puutteellisena, erehdyttävänä tai virheellisenä, maksuunpano voidaan toimittaa viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin vero olisi viimeistään ollut suoritettava (VSVL 931/1996 33 §:n 3 momentti).

Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu, maksuunpanoaika on 10 vuotta sen vuoden päättymisestä, jonka aikana lainhuutoa tai kirjaamista olisi ollut haettava.

Kun luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, varainsiirtoverovelka vanhenee edellä mainittujen maksuunpanoaikojen mukaisesti. Vanheneminen ratkaistaan kussakin tilanteessa erikseen sen mukaan, olisiko varainsiirtovero tuolloin maksuunpantavissa.

10 Tietojen salassapito ja luovutus

Varainsiirtoverotusta koskevat asiakirjat ja tiedot ovat salassa pidettäviä verotusasiakirjoja- ja tietoja (laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta 1 ja 4 §, 1346/1999). Verotustietoja voidaan antaa asianosaiselle tai muulle, jolla on laissa säädetty oikeus saada salassa pidettäviä tietoja (katso laki viranomaisten toiminnan julkisuudesta 11 ja 26 §, 621/1999).

Todistuksena tai jäljennöksenä luovutettavan asiakirjan perushinta on 4 euroa asiakirjaotteelta. Minimiveloitus on kuitenkin aina vähintään 15 euroa laskutuskerralta.

11 Varainsiirtoveron palautukset

11.1 Aiheettomasti tai liikaa suoritettu vero

Jos varainsiirtoveroa on maksettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa hakemuksesta liikaa suoritetun veron. Pienin palautettava määrä on viisi euroa. Euroraja on luovutus- ja hakijakohtainen.

Esimerkkejä palautustilanteista:

• maksettu veroa liikaa tai kahteen kertaan
• maksettu veroa irtaimesta omaisuudesta
• maksettu väärän prosentin mukaan
• ensiasunto (VSVL 44 §)
• maksettu veroa uusmerkinnästä
• maksettu veroa uustuotannosta ostajan peruessa kaupan ennen hallinnan luovutusta (asuntokauppalaki 4 luku 32 §)
• maatilalainoitukset (VSVL 14 §)
• luovutus ei toteutunut yhtiöjärjestyksessä olevan lunastuslausekkeen käytön vuoksi.

11.2 Kaupan purku ja hinnanalennus

Suoritettu vero voidaan palauttaa hakemuksesta, jos

1. luovutus on tuomioistuimen päätöksellä purettu tai sen hintaa on alennettu
2. sopimus on purettu tai hintaa on alennettu vapaaehtoisella sopimuksella tilanteessa, jossa samaan lopputulokseen olisi voitu tulla tuomioistuinteitse luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi. Tällöin vaaditaan riittävä näyttö purkavan ehdon täyttymisestä tai sopimusrikkomuksesta, esimerkiksi asiantuntijan lausunto virheen laajuudesta.

Jos sopimus on lykkääväehtoinen (omistusoikeus ei ole siirtynyt), varainsiirtovero palautetaan riippumatta siitä, millä perusteella kauppa on purettu (KHO 2009:27).

Hinnanalennuksella palautetaan kaupan kohteen tosiasiallisen arvon ja maksetun kauppahinnan oikea suhde. Hinnanalennuksessa myyjä palauttaa ostajalle rahaa kaupan kohteessa olevaa virhettä vastaavan määrän ja näin kohteen käypä hinta määritetään uudelleen.

Vahingonkorvaus tai muu sopimus ostajan kulujen korvaamisesta kattavat käytännössä ostajalle aiheutunutta konkreettista vahinkoa ja nämä sopimukset ovat siten luonteeltaan vahingonkorvausperusteisia, eikä tällöin ole perustetta varainsiirtoveron palauttamiselle. Jos kauppa on vapaaehtoisesti purettu, eikä purun edellytyksiä ole, varainsiirtoveroa ei voida palauttaa hinnanalennukseen vetoamalla.

11.3 Hakemus

Varainsiirtoveron palautusta haetaan kirjallisella varainsiirtoveron palautushakemuksella (6017). Hakemus voi olla myös vapaamuotoinen. Hakijan on esitettävä selvitys veron palauttamisen edellytyksistä (VSVL 45 §). Hakemukseen on liitettävä:

• jäljennös luovutuskirjasta (kauppakirja, vaihtokirja, osituskirja, perinnönjakokirja)
• valtakirja, jos hakija käyttää asiamiestä tai jos vero on maksettu muun kuin verovelvollisen henkilötunnuksella.

Kiinteistön luovutuksessa lisäksi:

• jäljennös lainhuuto- tai kirjaamistodistuksesta
• jäljennös rakennusviranomaisen suorittamasta käyttöönotto- tai loppukatselmuspöytäkirjasta, jos ensiasunto on uudisrakennus
• kun on kyse VSVL 14 §:ssä säädellyistä maatalouselinkeinolainsäädännön mukaisista luovutuksista hakemukseen on liitettävä myös elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen antama todistus.

Kaupan purusta ja hinnanalennuksesta lisäksi:

• jäljennös kaupan purkua tai hinnanalennusta koskevasta tuomioistuimen lainvoimaisesta päätöksestä tai kuluttajariitalautakunnan ratkaisusta tai
• jäljennös kaupan purkua tai hinnanalennusta koskevasta sopimuksesta myös silloin, kun kaupan purku tai hinnanalennus perustuu kauppakirjan ehtoon; ja
• selvitys perusteista, joilla kauppa on purettu tai kauppahintaa alennettu (esimerkiksi selvitys kaupan kohteen virheistä, arvio niiden korjauskustannuksista sekä jäljennös mahdollisesta kuntotarkastusraportista).

Tarvittaessa Verohallinto voi pyytää myös muita selvityksiä asian ratkaisemiseksi.

Hakemus voidaan jättää mihin tahansa Verohallinnon toimipaikkaan.

11.4 Korko

Palautetulle varainsiirtoverolle maksetaan korkoa maksupäivästä palautuspäivään (VSVL 51 §).

Ennen 31.8.2004 → 9 % Korko on veronalaista tuloa saajalleen.

1.9.2004–31.12.2006 → 0,5 %

1.1.2007–31.12.2007 → 1 %

1.1.2008–31.12.2009 → 2,5 %

1.1.2010–31.12.2019 → 0,5 %

Leimaverolle ei makseta palautuskorkoa.

11.5 Palautushakemuksen määräaika

Varainsiirtoveron palautushakemuksia koskeva sääntely muuttui 1.1.2017. Sääntelyn keskeinen muutos liittyy palautushakemuksen tekemistä koskevien määräaikojen muutoksiin. Uusien ja vanhojen säännösten soveltaminen riippuu siitä, milloin luovutus on tapahtunut (asiakirjan allekirjoitushetki).

11.5.1 Luovutus on tapahtunut 1.1.2017 tai sen jälkeen

Kun luovutus on tapahtunut 1.1.2017 tai sen jälkeen, palautushakemuksen tekemisen määräaikoihin sovelletaan 1.1.2017 voimaan tulleen varainsiirtoverolain (785/2016) 40 §:n sekä 44 §:n säännöksiä.

Aiheettomasti suoritettu vero (VSVL 40 §:n 1 momentti)

Hakemus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut.

Kaupan purku tai kauppahinnan alennus (VSVL 40 §:n 2 momentti)

Hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut.

Ensiasunnosta suoritetun veron palauttaminen

Jos ensiasunnon edellytykset ovat täyttyneet vasta veron suorittamisen jälkeen, hakemus on tehtävä 1 vuoden kuluessa edellytysten täyttymisestä. (VSVL 44 §)

Jos edellytykset ensiasunnon verovapaudelle olivat olemassa jo maksuhetkellä, kyse on aiheetta maksetusta varainsiirtoverosta. Hakemus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut. (VSVL 40 §:n 1 momentti)

11.5.2 Luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017

Kun luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, palautushakemuksen tekemisen määräaikoihin sovelletaan aiemmin voimassa olleen varainsiirtoverolain (931/1996) 40 §:n sekä 44 §:n säännöksiä.

Aiheettomasti suoritettu vero (VSVL 931/1996 40 §:n 1 momentti)

Hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Kaupan purku tai kauppahinnan alennus (VSVL 931/1996 40 §:n 2 momentti)

Hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Ensiasunnon edellytysten täyttyessä vasta veron suorittamisen jälkeen (VSVL 931/1996 44 §)

Hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa edellytysten täyttymisestä. Kuitenkin silloin, jos edellytykset ensiasunnon verovapaudelle olivat olemassa jo maksuhetkellä, hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu (VSVL 931/1996 40 §).

12 Ennakkoratkaisu

Verovelvollinen voi hakea varainsiirtoverotuksesta ennakkoratkaisua verovelvollisuudesta ja veron määrästä. Ennakkoratkaisua haetaan kirjallisesti Verohallinnolta. Ennakkoratkaisua ei anneta pelkästä käyvän arvon määrästä.

Hakemuksessa on oltava

• yksilöity kuvaus tehdystä tai aiotusta oikeustoimesta ja
• asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Ennakkoratkaisuhakemukset käsitellään kiireellisenä. Ennakkoratkaisu on sitova ennakkoratkaisussa määrätyn ajan ja sitä on hakijan vaatimuksesta sitovana noudatettava. Ennakkoratkaisu on maksullinen (425 euroa vuosina 2019–2021). Jos hakemus peruutetaan tai Verohallinto antaa päätöksen siitä, että ennakkoratkaisua ei anneta, on tämä myös maksullinen (120 euroa vuosina 2019–2021). Ennakkoratkaisun hakemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Hakija tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi valittaa annetusta ennakkoratkaisusta hallinto-oikeudelle (laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 59 § ja 64 §).

13 Verosta vapauttaminen

Verohallinto voi hakemuksesta myöntää vapautuksen verosta. Veron maksamisesta voi saada vapautuksen vain erittäin poikkeuksellisissa tilanteissa. Vapautuksen voi saada veron ja viivästysseuraamusten maksamisesta joko osittain tai kokonaan. 

Veron maksamiseen voi hakea lisäaikaa tilapäisten maksuvaikeuksien vuoksi.

Verohallinto myöntää maksujärjestelyn, jos sen edellytykset täyttyvät. Maksujärjestelyn ajalta on maksettava veron alkuperäisen eräpäivän jälkeen kertyvää korkoa.

14 Erityiskysymyksiä

Jäljempänä käsiteltävät asiat ovat erityistilanteita. Yksittäisen tapauksen verotusratkaisu edellyttää asian tapauskohtaista selvittämistä.

14.1 Pääomasijoitus (apportti) ja varojen jako

Veroa on suoritettava, kun kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4 §:n 4 momentti). Jos kyse on tuloverolain 24 §:ssä tarkoitetusta toimintamuodon muutoksesta, varainsiirtoveroa ei kuitenkaan ole suoritettava (katso jäljempänä kohta 14.9.2).

Veroa on suoritettava myös kiinteistön tai arvopaperin saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon (VSVL 4 §:n 4 momentti). Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta kiinteistöstä tai arvopaperista samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.

Osakeyhtiön jakaessa osinkona arvopapereita tai kiinteistöjä (osingonjako in natura), on kyse varojen jaosta, joka on varainsiirtoverollinen luovutus. Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle tai yhtiömiehelle kiinteistön tai arvopaperin alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön tai arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero. Sitä ei tämän vuoksi pidetä lahjana.

Vero on suoritettava luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta (VSVL 20 §:n 2 momentti) luovutushetkellä. Veron laskentaperusteeseen luetaan, jos luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja kyse on valmistuneesta uudiskohteesta tai käytetystä kohteesta, myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

Jos osakas tai yhtiömies luovuttaa kiinteistön tai arvopaperin yhtiölle alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön tai arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta on myös suoritettava varainsiirtovero. Sitä ei tästä syystä pidetä lahjana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2012:13 on otettu kantaa pääomansijoituksen käsitteen laajuuteen tilanteessa, jossa alihintaista kauppahintaa ei ollut suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä myyjä ollut omistanut ennen kauppaa eikä myöskään kaupan jälkeen ostajayhtiön osakkeita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksen perusteluissa, että edellä mainitussa tilanteessa ei ollut kyse osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muusta pääoman sijoituksesta. Päätöksestä voidaan vetää johtopäätös, jonka mukaan jos alihintaisessa kaupassa myyjä on ostajayhtiön osakas tai kaupan jälkeen osakkuusasema syntyy, arvoero on pääomansijoitusta.

Veron laskentaperusteeseen luetaan, jos luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja kyse on valmistuneesta uudiskohteesta tai käytetystä kohteesta, myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

Jos yhtiö lunastaa osakkaaltaan tai osakkailtaan omia osakkeitaan, on luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero. Jos tässä yhteydessä on sovittu myös osakkaalta tai osakkailta saadun osakaslainan takaisinmaksusta, luetaan tämä myös nimetyn kauppahinnan lisäksi veron perusteeseen.

14.2 Yhteisomistussuhteen purkaminen

Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkua tarkastellaan aina esinekohtaisesti.

Kiinteistön yhteisomistussuhteen purkaminen tarkoittaa määräosaisen omistuksen muuttamista alueelliseksi kiinteistön muodostamistoimenpitein (lohkomalla tai halkomalla). Tästä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa (VSVL 4 §:n 3 momentti). Mahdollisesti tällöin määrätystä hinnanerokorvauksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.

Jos yhteisomistajat hakevat kiinteistön muodostamistoimenpidettä (lohkomista, halkomista, tontinmittausta) ilman kiinteistöä koskevaa jakosopimusta, syntyy asetelma, jossa yhteisomistajat tulevat omistamaan samassa suhteessa (määräosin) muodostettavat uudet kiinteistöyksiköt. Siten jakosopimus on syytä tehdä ennen kiinteistön muodostamistoimenpiteisiin ryhtymistä, jos tarkoituksena on yhteisomistussuhteen purkaminen.

Jos yhteisomistuksessa ollut osakehuoneisto jaetaan kahdeksi huoneistoksi yhtiöjärjestystä muuttamalla, kyse on verottomasta yhteisomistussuhteen purkamisesta vastaavasti kuin tilanteessa, jossa kiinteistö jaetaan halkomalla.

Jos esimerkiksi kahden kiinteistön yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen kiinteistön, on kyse kiinteistöjen määräosuuksien vaihdosta, josta kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero (luovuttamansa puoliosuuden käyvästä arvosta). Vastaavasti jos kahden osakehuoneiston yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen osakehuoneiston, on kyse myös tällöin osakehuoneistojen omistusosuuksien vaihdosta.

14.3 Ehdollinen kauppahinta

Jos kauppahinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on suoritettava jo ensivaiheessa määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta kauppahinnasta. Luovutuksensaajan on esitettävä tällöin arvio lopullisen kauppahinnan määrästä ja selvitys sen määräytymisen perusteista. Jos myöhemmin ilmenee, että lopullinen kauppahinta on arvioitua kauppahintaa suurempi, on lisäkauppahinnan perusteella suoritettava vero kahden kuukauden kuluessa lisäkauppahinnan lopullisen määräytymisperusteen selviämisestä.

Lakimuutoksen yhteydessä säädettiin VSVL 32 a §, jossa varainsiirtoverolakiin otettiin uusi verovuoden käsite veron määräämistä ja palauttamista koskevien määräaikojen laskemiseksi. Säännöksen 2 momentin mukaan tilanteessa, jossa luovutuksensaajan on luovutuksen ehtojen mukaisesti suoritettava lisävastiketta, lisävastikkeen verovuosi on kalenterivuosi, jonka aikana lisävastikkeen suorittamisvelvollisuus on syntynyt eli kauppahinnan määräytymisen perusteet ovat selvinneet.  

14.4 Lunastuslauseke

Jos myydyt osakkeet voidaan yhtiöjärjestyksen mukaan lunastaa, on lunastajan maksettava vero ja annettava ilmoitus kahden kuukauden kuluessa lunastuksesta. Alkuperäisen ostajan ei tarvitse tällöin maksaa veroa. Jo maksettu vero palautetaan hakemuksesta.

Välittäjäkaupassa, jos kukaan ei ole lunastanut osakkeita, on ostajan maksettava vero välittömästi lunastusajan päätyttyä. Kiinteistönvälittäjä on tällöin myös vastuussa veron suorittamisesta.

Veronlisäystä ei peritä, jos vero maksetaan välittömästi lunastusajan päätyttyä.

Jos välittäjäkaupassa on tapahtunut yhtiöjärjestyksen mukainen lunastus, lunastaja on verovelvollinen, mutta välittäjällä ei ole tällöin verovastuuta, koska hän ei ole lunastuksessa välittäjän asemassa. 

14.5 Säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin luovutus

Arvopaperin luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa jos arvopaperi on otettu kaupankäynnin kohteeksi yleisölle avoimessa säännöllisesti toimivassa kaupankäynnissä:

1. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
2. muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla sellaisessa Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa, joka on hyväksynyt veroasioissa annettavaa keskinäistä virka-apua koskevan yleissopimuksen; tai
3. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että yhtiön liikkeeseen laskemat arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella ja että arvopaperit on liitetty arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetussa laissa tarkoitettuun arvo-osuusjärjestelmään tai sitä vastaavaan ulkomaiseen rekisterijärjestelmään.

Luovutuksessa tulee olla välittäjänä tai osapuolena sijoituspalvelulaissa tarkoitettu sijoituspalveluyritys, ulkomainen sijoituspalveluyritys tai muu sanotussa laissa tarkoitettu sijoituspalvelun tarjoaja tai luovutuksensaajan tulee olla hyväksytty kaupankäyntiosapuoleksi sillä markkinalla, jolla luovutus tapahtuu. Lisäksi verovapauden edellytyksenä on, että luovutus tapahtuu kiinteämääräistä rahavastiketta vastaan. Jos kauppahinta on ehdollinen, luovutus ei ole verovapaa.

Verovapaus ei koske:

• luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty sen jälkeen, kun kaupankäynti arvopaperilla on päättynyt
• luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty ennen kuin kaupankäynti on alkanut, jollei kyse ole listautumisen yhteydessä toteutettavaan osakeantiin välittömästi liittyvästä, yhdistettyyn osto- ja merkintätarjoukseen perustuvasta yhtiön vanhojen osakkeiden myynnistä, jossa luovutuksen kohde yksilöidään vasta kaupankäynnin alkamisen jälkeen ja kauppahinta vastaa uusista osakkeista suoritettavaa hintaa.

Listautumisen yhteydessä luovutettujen vanhojen osakkeiden verovapaus edellyttää siten listautumisen yhteydessä toteutettavaa osakeantia ja kauppahinnan samansuuruisuutta uusista osakkeista suoritettavan hinnan kanssa. Lisäksi edellytyksenä on, että luovutuksen kohde yksilöityy vasta kaupankäynnin alkamisen jälkeen.

• luovutusta, joka tapahtuu osakeyhtiölain 18 luvussa säädetyn lunastusvelvollisuuden täyttämiseksi;
• luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta. Näissä tilanteissa ei ole kyse taloudelliselta tai oikeudelliseltakaan luonteeltaan arvopaperikaupasta, vaan palkanmaksusta. Säännöksen soveltaminen ei edellytä työsuhdetta. Katso myös ohjeesta Työsuhdeoptioiden verotus; tai
• pääomasijoituksena tai varojen jakona tapahtuvaa luovutusta. EVL 52 f §:n mukaisessa osakevaihdossa tapahtuva osakkeiden luovutus on pääomansijoitusluonteinen ja siten luovutus ei ole verovapaa.

14.6 Kauppakirjamerkintöjen oikaiseminen

Sopimusoikeuden lähtökohta on se, että kauppakirjassa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät alkuperäistä sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta niiden jakautumisesta. Kauppakirjassa määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan siten uudeksi, varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi. Kyse ei ole luovutuksesta, jos asiassa esitetyn selvityksen mukaan voidaan katsoa, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Jos kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty ostajien omistusosuuksia, lähtökohta on, että ostajat omistavat ostetun kohteen samansuuruisina osuuksina.

Erehtyminen tietyn luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Siten kauppakirjan oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) veroseuraamuksitta ei ole mahdollista, jos siihen ei ole kauppakirjassa otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällaisen ehdon voi verotuksen näkökulmasta kirjata luovutussopimukseen kuitenkin vain niissä tilanteissa, joissa kaupantekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, joka saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta kyseiseen oikeustoimeen.

Jos omistussuhteita muutetaan ilman kauppakirjassa olevaa ehtoa, Verohallinto ei arvioi sitä, onko osapuolten sopimus sinänsä pätevä vai ei. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä arvioitaessa oikaisusta aiheutuvia varainsiirtoveroseuraamuksia.

14.7 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunto on vuokra- ja omistusasunnon välimuoto. Ostaja maksaa asunnosta asumisoikeusmaksun ja saa asunnon hallintaansa. Asumisoikeusasuntoon sijoitetun oman osuuden asukas saa takaisin luopuessaan asumisoikeudestaan rakennuskustannusindeksillä korotettuna. Asumisoikeusasuntoa ei voi lunastaa itselleen.

Asumisoikeuden siirtämisessä tai asukkaan luopuessa asumisoikeudesta ei ole kyse arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta, joten asumisoikeuden siirrosta tai luopumisesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Asumisoikeusasunto ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen.

14.8 Osingonjako osana vastiketta

Myyjä ja ostaja voivat liikeosakkeiden kaupassa sopia siitä, että kaupan kohteena olevan yhtiön myöhemmin jakaman osingon saa myyjä. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan myyjän vasta omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehdystä osingonjakopäätöksestä saama osinko lasketaan osaksi osakkeiden kauppahintaa. Näin on riippumatta siitä, onko kyse sukupolvenvaihdosluovutuksesta. Varainsiirtoveron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen perusteella vastikkeeseen luetaan suoritus, josta luovuttaja ja luovutuksensaaja ovat sopineet luovutussopimuksen ehdoissa. Kantaa sovelletaan myös tilanteessa, jossa muutoin suoritettavasta rahavastikkeesta myyjälle ei ole sovittu.

Oikeuskäytännön (KHO 27.4.2010 taltio 909) perusteella ennakko-osinkoa ei ole pidetty kauppahintana, jos kaupan kohteena oleva yhtiö on päättänyt ennakko-osinkojärjestelmän edellyttämien kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten määräysten mukaan ennakko-osingon jakamisesta, vaikka lopullinen osingonjakopäätös on tehty ja osingot maksettu vasta omistusoikeuden jo siirryttyä ostajalle.

14.9 Yhteisömuodon muutokset ja yritysjärjestelyt

14.9.1 Yhteisömuodon muutos

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käytännössä kaikki yhteisömuodon muutokset, joista on säädetty AKYL:n 8 luvussa tai OYL:n 19 luvussa, ovat varainsiirtoverosta vapaita (ks. myös OKL 22 luku, VaYL 22 luku).

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi ei ole varainsiirtoverosta vapaa, sillä yksityisliike (toiminimi) ei ole itsenäinen oikeushenkilö ja siten kyse ei ole yhteisömuodon muutoksesta. Näissä tilanteissa on kyse verollisesta pääomansijoituksesta.

14.9.2 Toimintamuodon muutos

1.1.2018 voimaan tulleiden verovapaussäännösten (VSVL 4.5 § ja 15.3 §) mukaan veroa ei ole suoritettava, kun liikkeen-, ammatin- taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja siirtää aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat osakeyhtiöön tuloverolain (1535/1992) 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. Varainsiirtoverovapaus on siten kytketty edellä mainitun lainkohdan edellytysten täyttymiseen.

Verovapaus koskee vain sellaista omaisuutta, joka siirtyy perustettavaan osakeyhtiöön jatkuvuusperiaatteen mukaisesti samoista arvoista.

Toimintamuodon muutoksessa siirtyvän liike- ja ammattitoiminnan taikka maa- tai metsätalouden harjoittamisen tulee jatkua pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä. Siirtyvän yritystoiminnan laajuus ja luonne eivät siten saa olennaisesti muuttua toimintamuodon muutoksen seurauksena. 

Osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätaloudenharjoittajan on merkittävä yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet. Kun maa- tai metsätaloutta harjoittava yhtymä muutetaan osakeyhtiöksi, yhtymän osakkaiden tulee merkitä kaikki osakkeet.

Jos nämä edellytykset eivät täyty, on kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksesta osakeyhtiöön suoritettava varainsiirtovero.

Ennen kiinteistösaannon kirjaamisen hakemista tai varainsiirtoveroilmoituksen jättämistä ei ole yleensä tiedossa, täyttyvätkö TVL 24 §:n edellytykset. Verovelvollinen voi niin halutessaan maksaa normaalin varainsiirtoveron ja hakea sen palauttamista, kun toimintamuodon muutoksen soveltaminen on ratkaistu tuloverotuksessa.

Jos verovelvollinen kuitenkin katsoo TVL 24 §:n edellytysten täyttyvän, hän voi ilmoittaa luovutuksen verovapaaksi. Jos vain osaan yhtiöön luovutettavasta omaisuudesta soveltuu TVL 24 §, tulee ilmoituksessa yksilöidä se omaisuus, jonka osalta edellytykset täyttyvät. Muusta yhtiöön siirrettävästä omaisuudesta varainsiirtovero pitää suorittaa normaalisti. Tämän ilmoituksen pohjalta Maanmittauslaitos voi antaa lainhuudon tai kirjata vuokraoikeuden ilman varainsiirtoveron suorittamista. Ilmoitus, jossa verovelvollinen vakuuttaa luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, annetaan ensisijaisesti yhtiön perustamissopimuksen yhteydessä laaditussa apporttiomaisuuden luovutuskirjassa. Ilmoitus voidaan antaa myös erillisellä ilmoituksella. Riittäväksi katsotaan allekirjoitettu ilmoitus, joka toimitetaan Maanmittauslaitokselle sähköisesti.

Kun yhtiöön luovutetaan arvopapereita tai sellaista kiinteää omaisuutta, jota ei kirjata Maanmittauslaitoksessa, yhtiön tulee antaa varainsiirtoveroilmoitus. Jos tällaista omaisuutta siirtyy TVL 24 §:n edellytykset täyttävällä tavalla, varainsiirtoveroilmoituksessa voi ilmoittaa asian eikä veroa tarvitse suorittaa. Muusta kuin TVL 24 §:n edellytykset täyttävästä omaisuudesta vero on suoritettava normaalisti ja maksu selvitettävä varainsiirtoveroilmoituksessa.

Jos Maanmittauslaitokselle annetun ilmoituksen tai varainsiirtoveroilmoituksen tieto verovapauden edellytysten täyttymisestä osoittautuu tuloverotuksessa virheelliseksi, puuttuva varainsiirtovero määrätään maksettavaksi jälkikäteen.

Jos verovelvollinen on epävarma TVL 24 §:n soveltumisesta, hän voi hakea tuloverotuksen ennakkoratkaisun. Kun varainsiirtoverovapaus on suoraan sidoksissa tuloverotukseen, sitoo tuloverotukseen annettu ennakkoratkaisu käytännössä myös varainsiirtoverotuksessa. Erilliselle varainsiirtoverotuksen ennakkoratkaisulle ei siten ole tarvetta. Varainsiirtoverolain 29 §:n mukainen lausuntopyyntömenettely ei myöskään ole käytettävissä siltä osin kuin kyse on tuloverolain 24 §:n edellytysten täyttymisestä.

14.9.3 Yleishyödyllisen yhdistyksen purkautuminen

Jos yleishyödyllinen yhdistys purkautuu ja siirtää varallisuutensa toiselle yhdistykselle tai säätiölle tai toimintaa jatkamaan perustetulle yhdistykselle tai säätiölle, on siirtyvien kiinteistöjen ja arvopapereiden varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta ratkaisevaa se, onko luovutus vastikkeellinen vai ei. Jos vastaanottava yhdistys tai säätiö ottaa vastattavakseen purkautuvan yhdistyksen veloista, kyse on vastikkeellisesta luovutuksesta. Siirtyviin kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan velkavastuusta (vastikkeesta) kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava osa koko siirtyvästä varallisuudesta. Tältä osin on siten suoritettava varainsiirtovero.

14.9.4 Sulautuminen tai jakautuminen

Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai EVL 52c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Sulautumisen verovapaus edellyttää siten ainoastaan OYL:n 16 luvun säännösten noudattamista. Jakautumisessa verovapauden edellytyksenä on sekä EVL:n 52c §:n että OYL:n 17 luvun säännösten noudattaminen. Myös osittaisjakautuminen on edellytysten täyttyessä verovapaa.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin sanamuodon mukaan edellytyksenä on, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle.  EVL 52 c §:ssä tätä edellytystä ei ole. Esimerkiksi jos kiinteistö kokonais- tai osittaisjakautumisessa siirretään asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle, osakkaat saavat järjestelyssä omistusoikeuden asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin, jotka tuottavat oikeuden hallita tiettyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Jos jakautumisen myötä näiden tilojen vuokraamisessa on kyse tosiasiallisesti osakkaiden harjoittamasta vuokraustoiminnasta, kyse ei ole tällöin siirrosta varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin edellyttämällä tavalla toimintaa jatkavalle yhteisölle. 

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava veroa sulautumisen tai jakautumisen perusteella saamistaan vastaanottavan yhtiön uusista osakkeista tai osakkeista, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Vastaanottavan yhtiön on suoritettava veroa siltä osin kun vastike suoritetaan muuna omaisuutena kuin vastaanottavan yhtiön uusina osakkeina tai osakkeilla, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun muulla tavoin kuin sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Jos vastike maksetaan esimerkiksi rahana, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

14.9.5 Liiketoimintasiirto

Liiketoimintasiirtoa koskee varainsiirtoverolain 43 §:n mukainen palautus-/vapautusmenettely. Jos EVL 52d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan (edellyttää kiinteistöjen osalta maakaaren määrämuotoa) toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, voidaan vero palauttaa hakemuksesta. Jos hakemus tehdään luovutuksen jälkeen, mutta ennen veron suorittamista, Verohallinto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava. Varainsiirtoverovapaus edellyttää, että siirto täyttää EVL 52d §:n edellytykset (aineellinen soveltamisedellytys) sekä lisäksi, että siirto tapahtuu uuteen, toimintaa jatkamaan perustettavaan yhtiöön. Verovapautta ei myönnetä, jos vastaanottava yhtiö on jo aloittanut toimintansa. Vastaanottavan yhtiön perustaminen ennen liiketoimintasiirron toteuttamista ei ole verovapauden este, kun toimintaa ei ole vielä aloitettu.

Oikeuskäytännössä kunnan kiinteistö- ja vuokraustoiminnan yhtiöittämistä sekä kiinteistö- ja vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakekantojen siirtämistä kunnan kokonaan omistamalle holdingyhtiölle ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona eikä siihen voitu soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronhuojennusta. (KHO 2014:29). Jos kunta yhtiöittää liiketoimintojaan, on EVL 52d § sovellettavissa, jos mainitussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät ja siten luovutus voi olla liiketoimintasiirtona varainsiirtoverosta vapaa (KHO 2014:184).

Jos kiinteistö siirretään asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle ei kyse ole siirrosta toimintaa jatkavalle yhteisölle, jos pohjatilanne on vastaava kuin edellä jakautumista koskevassa kappaleessa kuvattu. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2015:155 katsottiin, että liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä voitiin kuitenkin soveltaa, kun keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö (A Oy) aikoi siirtää yhden kiinteistön uuteen yhtiöön (B Oy) ja tästä uudesta yhtiöstä muodostettiin myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Tapauksessa annettiin merkitystä järjestelyn luonteelle konsernin kannalta tarkasteltuna.

14.9.6 Osakevaihto

Varainsiirtoverolaki ei sisällä erityissäännöksiä EVL 52f §:n mukaisesta osakevaihdosta, joten varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti. Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa yhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen yhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava saamistaan uusista osakkeista varainsiirtoveroa, koska osakemerkintään perustuva saanto ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus. Edellä sanottu koskee myös tilannetta, jossa osakkeenomistajan saamat osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Sen sijaan jos vastike maksetaan muulla tavoin yhtiön haltuun tulleilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Hankkivan yhtiön on sitä vastoin varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaan suoritettava vero apporttina saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta. 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Terhi Lehikoinen