Kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotusohje

Ohje käsittelee kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusta.

Kuntien ja kuntayhtymien vastuulla nykyisin olevat sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen tehtävät siirtyvät hyvinvointialueille 1.1.2023. Tähän liittyvien valmistelutöiden vuoksi hyvinvointialueet perustettiin 1.7.2021. Hyvinvointialueille myönnettiin oikeus saada palautuksena verollisiin hankintoihin sisältyvä vero jo niiden varsinaisen toiminnan valmisteluvaiheessa 1.7.2021 alkaen.

Muutoksen myötä tätä ohjetta on päivitetty koskemaan myös hyvinvointialueiden arvonlisäverotusta. Ohjeen nimi on muutettu, ohjeen lukuja 1, 3.1 ja 3.7 on päivitetty sekä ohjeeseen on lisätty uudet luvut 2.5 ja 3.5. Lisäksi ohjeeseen on tehty muita pieniä teknisiä muutoksia.

Ohjeen lukuja 3.6.1, 3.6.2 ja 3.6.5 on päivitetty niin, että varhaiskasvatuspalvelut on mainittu kunnan laskennalliseen palautukseen oikeuttavana toimintana.

Verohallinto tulee päivittämään tätä ohjetta laajemmin vuoden 2022 lopulla.

1 Johdanto kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotukseen

Kunnat ja kuntayhtymät ovat julkisyhteisöjä, joiden arvonlisäverotus poikkeaa osin muiden verovelvollisten arvonlisäverotuksesta. Kun ratkaistaan kuntien arvonlisäverokysymyksiä, on usein ensin tarkasteltava kuntien lakisääteistä asemaa palvelujen järjestäjänä. Merkitystä kuntien arvonlisäverotuksessa on myös sillä, kuinka palvelujen järjestäminen on toteutettu.

Kunnan on kuntalain (410/2015) mukaan hoidettava sille laissa määritetyt tehtävät. Lisäksi kunta voi itsehallinnon nojalla ottaa itselleen vapaaehtoisesti erilaisia tehtäviä. Kunnan lakisääteisistä perustehtävistä merkittävimmät liittyvät terveys- ja sosiaalipalveluihin, opetus- ja kulttuuripalveluihin sekä teknisiin palveluihin. Kaikki kunnan lakisääteiset tehtävät eivät ole kuntaa velvoittavia, vaan osa voi olla myös harkinnanvaraisia. Kunnan vapaaehtoisia tehtäviä voivat olla esimerkiksi alueellisen elinkeinotoiminnan tai vapaaehtoisen kansalaistoiminnan edistäminen.

Kunta voi järjestää sille laissa säädetyt tehtävät itse tai sopia järjestämisvastuun siirtämisestä toiselle kunnalle tai kuntayhtymälle. Kuntayhtymän jäsenyys on yleensä vapaaehtoista, mutta joiltain osin kunnan on lainsäädännön velvoittamana kuuluttava alueen kuntayhtymään. Pakollinen on esimerkiksi jäsenyys sairaanhoitopiirin kuntayhtymässä. Kunta voi ostaa palveluja yrityksiltä ja yhteisöiltä tai itse perustamaltaan yhtiöltä. Kunta voi myös myöntää palvelujen tarvitsijoille palvelusetelin, jolla tarkoitetaan kunnan myöntämää sitoumusta korvata palvelujen tuottajan antaman palvelun kustannukset kunnan ennalta määräämään arvoon asti.

Arvonlisädirektiivin (2006/112EY) 13 artiklan mukaan kuntia ja kuntayhtymiä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Arvonlisäverolain (AVL) 6 §:n mukaan kuntien on kuitenkin suoritettava arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta.  Liiketoiminnan muodossa harjoitetun toiminnan osalta kuntia ja kuntayhtymiä kohdellaan kuten muitakin verovelvollisia. Liiketoiminnan muodossa harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan kohdistuvien hankintojen sisältämä arvonlisävero on kunnalle vähennyskelpoinen.

Kunnalla on laaja palautusoikeus niiden hankintojen sisältämästä verosta, joita ei saa vähentää. Lisäksi kunnalla on oikeus laskennalliseen palautukseen eräistä verottomista hankinnoista. Tämä niin sanottu kuntapalautusjärjestelmä on arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolinen rahoitusjärjestely valtion ja kunnan välillä. Arvonlisädirektiiviin ei sisälly säännöstä, jonka perusteella kunnille palautettaisiin verotonta toimintaansa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero tai laskennallinen vero sosiaali- ja terveydenhuollon verottomista hankinnoista. Takaisinperintälain kumoamista ja mm. arvonlisäverolain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 2001/130) on todettu, että useat jäsenvaltiot ovat kuitenkin ottaneet käyttöön vastaavanlaisen kuntapalautusjärjestelmän. Euroopan komissio on ilmoittanut käsityksenään, että arvonlisäveron palauttaminen on julkisyhteisöjen välinen rahoitusjärjestely, josta jäsenvaltio voi päättää kansallisesti.

Arvonlisäverolain yleiset säännökset koskevat soveltuvin osin myös kuntaa. Kunta on esimerkiksi velvollinen suorittamaan oman käytön veroa laissa säädetyissä tilanteissa. Kuntayhtymä ja Ahvenanmaan maakunta rinnastetaan arvonlisäverolaissa kuntaan. Mitä tässä ohjeessa todetaan kunnasta, sovelletaan siten myös kuntayhtymään ja Ahvenanmaan maakuntaan.

Kuntien ja kuntayhtymien vastuulla nykyisin olevat sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pe-lastustoimen tehtävät siirtyvät hyvinvointialueille 1.1.2023. Uudellamaalla ko. tehtävistä vastaavat lisäksi Helsingin kaupunki sekä Helsingin ja Uudenmaan sairaanhoitopiiri HUS (tulevaisuudessa HUS-yhtymä). Uudistus ei aiheuta muutoksia sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämiseen Ahvenanmaan maakunnassa.

Hyvinvointialueet ovat kuntien tavoin julkisyhteisöjä. Arvonlisäverolaissa hyvinvointiyhtymä sekä sosiaali- ja terveydenhuollosta ja pelastustoimesta järjestämisvastuussa oleva Helsingin kaupunki ja HUS-yhtymä rinnastetaan hyvinvointialueeseen. Mitä tässä ohjeessa todetaan hyvinvointialueesta, sovelletaan siten myös hyvinvointiyhtymään sekä sosiaali- ja terveydenhuollosta sekä pelastustoimesta järjestämisvastuussa olevaan Helsingin kaupunkiin ja HUS-yhtymään.

2 Kuntien ja hyvinvointialueiden verovelvollisuudesta

2.1 Kunnan harjoittama liiketoiminta

Kunta on arvonlisäverolain mukaan velvollinen suorittamaan veroa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksessa liiketoimintakäsitettä sovelletaan laajasti.  Kuntien välinen jatkuva tavara- ja palvelumyynti on siten liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa. Myös kunnan ja kuntayhtymän välinen jatkuva tavara- ja palvelumyynti on lähtökohtaisesti liiketoiminnan muodossa harjoitettua, vaikka kunta olisi jäsenenä kyseisessä kuntayhtymässä. Sen sijaan kunnan sisäinen laskutus eri hallintokuntien välillä ei ole arvonlisäverollista, sillä kunnan sisällä tapahtuvaa laskutusta ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä. Hallintokunnalla tarkoitetaan kunnan eri hallinnonaloja. Sisäisenä laskutuksena tapahtuva laskutus esimerkiksi tekniseltä hallintokunnalta sivistystoimen hallintokunnalle ei siten ole arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Liiketoiminnan keskeinen käsite on vastikkeellisuus, joten vastikkeeton toiminta jää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Vastikkeellisuudella tarkoitetaan sitä, että luovutetun tavaran tai palvelun ja saadun hinnan välillä on suora ja välitön yhteys. Vastike voi olla muutakin kuin rahaa. Toiminta ei ole arvonlisäverollista liiketoimintaa, jos kunta ei saa mitään vastiketta luovuttamastaan tavarasta tai palvelusta.

Kunnat tekevät usein keskenään yhteistyötä vastuullaan olevien tehtävien hoitamiseksi. Korkein hallinto-oikeus (KHO) on antanut kuntalain mukaisesta yhteistoiminnasta seuraavan päätöksen:

KHO 23.4.2009 T 966

Kaksi kuntaa oli tehnyt yhteistoimintasopimuksen kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. Kunnat hoitivat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon. Palvelut tuotettiin kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Koska kuntien ei katsottu tuottavan yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettuja palveluja toisilleen liiketoiminnan muodossa, kuntien ei ollut suoritettava niistä arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti tuolloin voimassa olleen kuntalain 2 ja 76 §:n (nykyisen kuntalain 7 ja 49 §:n) tarkoittaman laajan yhteistyösopimuksen perusteella tapahtuva palvelujen tuottaminen voi olla sellaista, jota ei katsota liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Tällaisen sopimuksen yhteydessä tapahtuva laskutus on verotonta, vaikka sopimus sisältää myös tavanomaisten palvelujen tuottamista, koska toiminnan ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Muunlainen kuntien välinen tavara- ja palvelumyynti on kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoiminnan muodossa harjoitettua.

Kunnan on myös suoritettava arvonlisäveroa työttömien työpajatoiminnassa tai oppilastyönä syntyvien tuotteiden myynnistä, kun toiminta täyttää liiketoiminnan tunnusmerkit. Tällainen toiminta voi olla esimerkiksi jatkuvasti harjoitettavaa hiustenleikkausta tai puutöiden valmistusta, josta peritään maksu ja jota myydään avoimesti kaikille.

Kuntien liiketoiminnan muodossa harjoittama tavaroiden ja palvelujen myynti on arvonlisäverollista, ellei kysymys ole arvonlisäverolaissa verottomaksi säädetystä toiminnasta. Kuntien harjoittama myyntitoiminta voi olla tiettyjen edellytysten täyttyessä esimerkiksi verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, sosiaalihuoltoa tai koulutusta.  Näiden palvelujen arvonlisäverotuksesta Verohallinto on antanut syventävät ohjeet Terveyden – ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, Sosiaalihuoltopalveluiden arvonlisäverotus ja Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus.

2.2 Käyttöomaisuuden myynti ja henkilökuljetustoiminta

Kunta on verovelvollinen sellaisen käyttöomaisuuden myynnistä, josta kunta on saanut palautuksen, vaikka käyttöomaisuuden myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.  Kunnan on siten suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi käyttöomaisuudeksi hankittujen ajoneuvojen myynnistä, jos ajoneuvosta on hankintavaiheessa saatu palautus.

Arvonlisäverolain 6 §:n 4 momentin mukaan kunta on verovelvollinen myös harjoittamastaan tai järjestämästään henkilökuljetustoiminnasta silloinkin, kun toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

2.3 Viranomaistoiminnan yhteydessä peritty maksu

Viranomaistoiminta ei ole liiketoiminnan muodossa harjoitettua eikä kunnan tule suorittaa viranomaistoiminnassa perimistään maksuista arvonlisäveroa.  Arvonlisäverolaissa ei ole mainintaa viranomaistoiminnasta, vaan viranomaistoiminnan verottomuus perustuu siihen, ettei viranomaistoimintaa pidetä liiketoimintana. Arvonlisäverodirektiivissä on nimenomainen viranomaistoimintaa koskeva säännös.  Direktiivin 13 artiklan 1 kohdan mukaan kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.  Direktiivin 13 artiklan 2 kohdassa on säädetty lisäksi, että kyseisiä toimijoita on kuitenkin pidettävä verovelvollisina myös viranomaistoiminnasta, jos toiminnan jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi kilpailun vääristymiseen.

Euroopan unionin tuomioistuin on tulkinnut mm. tuomioissaan C-446/98 Fazenda Pública ja C-288/07 Isle of Wight Council kysymyksessä olevaa säännöstä siten, että viranomaistoimintaa voi harjoittaa vain julkisyhteisö sitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.  Viranomaistoiminta ei voi sisältää sellaista toimintaa, jota julkisyhteisöt harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Asiassa C-288/07 annetun tuomion mukaan kilpailun vääristyminen voi olla tämänhetkistä tai jatkossa mahdollista ja kilpailun vääristymisen on oltava merkitykseltään enemmän kuin vähäistä, jotta viranomaistoiminta voidaan katsoa verolliseksi.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainitulla julkisoikeudellisella suoritteella on viranomaistoiminnan luonne. Valtion maksuperustelakia ei sovelleta kuntiin, mutta vastaavanlaiset maksut julkisoikeudellisista suoritteista kunnan periminä ovat viranomaistoimintaa. Julkisoikeudellisella suoritteella tarkoitetaan viranomaisen suoritetta, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Tämän lisäksi muunlainenkin maksu voi olla viranomaistoiminnan maksu, jos toimintaa harjoitetaan erityisesti julkisyhteisöä koskevien lakien ja määräysten perusteella eikä sitä harjoiteta samoilla edellytyksillä kuin yksityiset toimijat.

Hallituksen esityksessä on mainittu esimerkkinä viranomaistoiminnasta kuntien perimät maksut lain nojalla pakollisista tarkastuksista, joita ei voida hankkia muualta. Tällaisia viranomaistoiminnasta perittyjä maksuja olisivat esimerkiksi rakennustarkastusmaksut. Viranomaistoimintaa ei sitä vastoin ole esimerkiksi ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynti eikä tilaajan pyynnöstä tapahtuvien maksullisten radonmittausten suorittaminen. Viranomaistoimintoja eivät myöskään olisi maksuperusteiset jakelu- ja huoltopalvelut, kuten veden toimittaminen, jätevedenpuhdistus, jätehuolto ja nuohous.

Sitä, mitkä toiminnot ovat kunnalle viranomaistoimintaa, ei voi tyhjentävästi luetella. Toiminnan erityispiirteet ja muu kunnan toimintaa koskeva lainsäädäntö vaikuttavat siihen, voidaanko toiminta katsoa kunnan viranomaistoiminnaksi. Pääsääntöisesti veroton viranomaistoiminta on sellaista toimintaa, jota ei lainsäädännön mukaan voida ulkoistaa yksityisen toimijan hoidettavaksi. Jos jokin toiminta voidaan ulkoistaa yksityiselle toimijalle, sen katsominen verottomaksi viranomaistoiminnaksi voisi aiheuttaa kilpailun vääristymistä. Vaikka kilpailua ei tällä hetkellä tai tietyllä alueella olisi, mahdollisuus siihen, että toiminta kilpailee yksityisen toiminnan kanssa tulevaisuudessa tai jollain toisella alueella, estää toiminnan katsomisen verottomaksi viranomaistoiminnaksi.

2.4 Oma käyttö

Velvollisuus suorittaa oman käytön veroa arvonlisäverolaissa säädetyissä tilanteissa koskee myös kuntia. Jos tavara tai palvelu otetaan yksityiseen kulutukseen, luovutetaan tai suoritetaan vastikkeetta tai otetaan muulla tavoin muuhun kuin vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön, kunnan on suoritettava oman käytön veroa, kun kyse on palautukseen tai vähennykseen oikeuttavasta toiminnasta.  Kunnan on esimerkiksi suoritettava oman käytön veroa, jos kunta harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa kuntosalitoimintaa, mutta luovuttaa kunnan työntekijöille kuntosalikäyntejä ilmaiseksi.

Omaan käyttöön otetun ostetun tavaran veron peruste on tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Omaan käyttöön otetun ostetun palvelun veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun palvelun veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Omaan käyttöön liittyvästä arvonlisäverotuksesta on annettu Verohallinnon ohje Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen omaa käyttöä koskevia erityssäännöksiä (AVL 31 §, 31 a §, 32 § ja 33 §) sovelletaan myös kuntiin.  Arvonlisäverolain 6 §:ssä on vielä erikseen säädetty, että kunta on verovelvollinen arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetusta rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun kiinteistön luovutus ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Kunnan on suoritettava kiinteistönhallintapalvelun oman käytön veroa (AVL 32 §) edellytysten täyttyessä sellaisten kiinteistöjen osalta, jotka ovat kunnalla edustus- tai yksityiskäytössä, kunnan henkilökunnan vapaa-ajan käytössä tai verottoman vuokraustoiminnan käytössä. Kiinteistönhallintapalvelulla tarkoitetaan rakentamispalveluja, kiinteistön puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa sekä kiinteistön talous- ja hallintapalveluja. Verohallinto on antanut ohjeen Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus.

Henkilöstöruokailun omaa käyttöä koskevaa erityissäännöstä (AVL 25 a §) sovelletaan myös kuntiin. Verohallinto on antanut tästä ohjeen Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta.

2.5 Hyvinvointialueiden verovelvollisuudesta

Hyvinvointialue on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvan toiminnan edellytyksiä arvioidaan samojen periaatteiden mukaan kuin kunnan osalta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Vastikkeeton toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Hyvinvointialueen viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, vaikka tämän toiminnan yhteydessä kannettaisiin maksu tai muu korvaus. Viranomaistoimintana arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäisi muun muassa sellaiset hyvinvointialueen tarjoamat palvelut, joiden kysyntä perustuisi lakiin ja joita ei olisi tosiasiallisesti mahdollista hankkia muulta kuin julkisyhteisöltä.

Liiketaloudellisin perustein hoidettavaa tehtävää varten perustettava hyvinvointialueen lii-kelaitos, joka ei ole itsenäinen oikeushenkilö, on arvonlisäverotuksellisesti osa hyvinvointialuetta. Hyvinvointialueen ja liikelaitoksen välisiä tavaroiden ja palveluiden luovutuksia pidetään siten verovelvollisen sisäisenä toimintana, eikä luovutuksista tule suorittaa arvonlisäveroa.

Vastaavasti kuin kunta, myös hyvinvointialue on verovelvollinen sellaisen käyttöomaisuuden myynnistä, josta se on saanut palautuksen, vaikka käyttöomaisuuden myynti ei tapahtuisi liiketoiminnan muodossa.

Velvollisuus suorittaa oman käytön veroa arvonlisäverolaissa säädetyissä tilanteissa koskee myös hyvinvointialueita. Mitä edellä kohdassa 2.4 on todettu kunnan velvollisuudesta suorittaa oman käytön arvonlisäveroa, sovelletaan vastaavasti hyvinvointialueen oman käytön tilanteisiin.

3 Palautusjärjestelmä

3.1 Yleistä palautusjärjestelmästä

Palautusjärjestelmä on arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolinen rahoitusjärjestely valtion ja kunnan sekä valtion ja hyvinvointialueen välillä. Palautusjärjestelmästä säädetään arvonlisäverolain 130, 130 a ja 133 §:ssä. Palautusjärjestelmän avulla on pyritty ratkaisemaan kunnan ja hyvinvointialueen itse tuottamien ja ulkopuolisilta ostettujen palvelujen välinen hankintaneutraalisuus.

Kunta ja hyvinvointialue voivat vähentää liiketoiminnan muodossa harjoitettavaan toimintaan liittyvien hankintojen arvonlisäveron arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan. Kunnalla ja hyvinvointialueella on laaja palautusoikeus siitä verosta, jota ne eivät voi vähentää (AVL 130 §). Lisäksi arvonlisäverolaissa on erikseen säädetty kunnan ja hyvinvointialueen oikeudesta laskennalliseen palautukseen eräistä verottomista terveydenhuollon ja sosiaalihuollon hankinnoista ja tällaisen toiminnan harjoittajalle myönnetystä tuesta (AVL 130 a §).

Palautusjärjestelmään sovelletaan samoja ajallisen kohdistamisen, maksamisen, ilmoittamisen ja muutoksenhaun menettelyitä kuin muuhun arvonlisäverolliseen toimintaan.

3.2 Kunnan oma osto

Kunta voi saada palautuksen vain kunnan omista tavara- ja palveluostoista. Joissain tilanteissa voi olla tulkinnanvaraista, onko kyseessä kunnan oma tavara- tai palveluosto vai esimerkiksi kunnan asukkaan tekemä hankinta. Korkein hallinto-oikeus on antanut tähän liittyen seuraavat kaksi päätöstä.

KHO 21.6.1999 T 1652

Kunnalla ei ollut oikeutta saada takaisin AVL 130 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palautuksena toimeentulotukena maksamiinsa tuen saajille osoitettuihin tavara- ja palvelulaskuihin sisältyvää arvonlisäveroa, koska kysymys oli toimeentulotuen saajien eikä kunnan hankinnoista ja koska toimeentulotuen saajien laskujen maksamista oli pidettävä yhtenä suoran rahallisen toimeentulotuen muotona.

KHO 24.5.1996 T 1626

Kaupunki harjoitti verotonta sosiaalihuoltotoimintaa muun muassa toimeentulotukea antamalla. Toimeentulotukea annettiin tuen saajille paitsi rahana myös tavaroina ja palveluina. Tavarat ja palvelut annettiin tuen saajille joko kaupungin itsensä tuottamina tai siten, että ne hankittiin maksusitoumusmenettelyä käyttäen. Kaupungin sosiaalivirasto oli tehnyt hankintasopimukset tärkeimmistä maksusitoumusmenettelyä käyttäen annettavista tavaroista ja palveluista niiden toimittajien kanssa. Sosiaalivirasto oli hankinnoissaan velvollinen käyttämään niitä liikkeitä, joiden kanssa se oli tehnyt hankintasopimukset. Myös etuuden saajat olivat velvollisia käyttämään maksusitoumuksessa mainittua liikettä ja noudattamaan muita siinä mainittuja ehtoja.

Kun kaupunki maksusitoumusmenettelyä käyttäen hankkii toimeentulotukena tuen saajille annettavat tavarat ja palvelut, kysymys on kaupungin hankinnasta eikä tuen saajan hankinnasta. Kaupungilla on siten oikeus saada arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palautuksena myös tällä tavoin hankittuihin tavaroihin ja palveluihin sisältyvä arvonlisävero

Kunnan omasta tavara- tai palveluostosta ei ole kyse silloin, kun tavara- tai palvelulasku on osoitettu toimeentulotuen saajalle. Kunnan tekemästä hankinnasta ei ole myöskään kyse, jos kunta maksaa jälkikäteen kuntalaisen tavara- tai palveluostoja perustuen sellaiseen tositteeseen, jota ei ole osoitettu kenellekään ja jotka kuntalainen on vapaasti valiten voinut ostaa miltä tahansa palveluntuottajalta.  Sen sijaan kyse on kunnan omasta tavara- tai palveluostosta, jos toimeentulotuen saajalle myönnetään maksusitoumus tavaroiden tai palvelujen ostoon ja kunta osoittaa ne palveluntuottajat, joilta tavaran tai palvelun voi maksusitoumusta vastaan hankkia. Jotta kunta voi saada palautuksen, tavara tai palvelulasku tulee olla lisäksi osoitettu kunnalle.

Kunnat voivat tehdä kokonaisulkoistuksia, jossa kunnan palvelutuotannon hoitaa ulkopuolinen palveluntuottaja. Kunta voi ulkoistaa palvelutuotantoaan esimerkiksi omistamalleen osakeyhtiölle tai muulle ulkopuoliselle palveluntuottajalle. Kunta voi ulkoistaa toimintansa myös siten, että kunta ulkoistuksesta huolimatta ostaa tietyt toimintaan liittyvät tavarat tai palvelut ja luovuttaa ne palveluntuottajan käyttöön.  Jos palveluntuottaja käyttää näitä tavaroita tai palveluja yksinomaan kunnan järjestämisvastuulle kuuluvassa toiminnassa, eikä kunta peri luovuttamisesta vastiketta missään muodossa, kyse on kunnan palautukseen oikeuttavasta hankinnasta. Jos kunta perii tavara- tai palveluhankinnasta vastikkeen, vastikkeesta on suoritettava myynnin arvonlisäveroa ja tavaroiden tai palveluiden ostohinnan sisältämä arvonlisävero on kunnalle vähennyskelpoinen.

3.3 Kunnan oikeus palautukseen (AVL 130 §)

Kunnalla on oikeus saada palautuksena hankinnan sisältämä vero, jota ei voi arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan vähentää tai josta kunta ei saa ns. nollaverokannan alaiseen toimintaan liittyvää vähennystä. Nollaverokannan alaista toimintaa on arvonlisäverolain 131 §:ssä tarkoitettu toiminta kuten muun muassa vientimyynti ja sellainen myynti, joka tapahtuu myyntimaasäännösten nojalla ulkomailla, mutta josta olisi vähennysoikeus, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Kunnalla nollaverokannan alainen toiminta voi liittyä esimerkiksi satamapalveluun kansainvälisessä vesiliikenteessä oleville vesialuksille.

Jos hankinta kohdistuu sekä vähennykseen oikeuttavaan että palautukseen oikeuttavaan käyttöön, käyttö tulee jakaa näiden järjestelmien kesken. Jako tulee tehdä myös silloin, kun tavaraa tai palvelua käytetään osittain palautukseen oikeuttavaan ja osittain palautusoikeuden rajoitusten alaiseen toimintaan. Jako tehdään tavaran tai palvelun todellista käyttöä parhaiten kuvaavalla tavalla. Jaon perusteena voi olla esimerkiksi työtuntien, pinta-alojen tai henkilöstön lukumäärän suhde.

Kunnalla on oikeus palautukseen myös suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta suoritettavasta verosta. Suoraan hintaan liittyvänä tukena pidetään tukia, jotka määräytyvät tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella. Yleistukia, jotka parantavat tuensaajan yleisiä toimintaedellytyksiä ja jotka sitä kautta voivat vaikuttaa hinnanmuodostukseen ei pidetä suoraan hintaan liittyvänä tukena. Hintaan liittyvänä tukena on pidetty esimerkiksi kunnan joukkoliikenteen harjoittajalle myöntämää tukea, kun tuki alentaa kuntalaisen joukkoliikennelipun hintaa.

3.4 Palautusoikeuden rajoitukset

3.4.1 Palautusoikeuden rajoitukset tiivistetysti

Kunnan oikeutta arvonlisäveron palautukseen on osin rajoitettu arvonlisäverolaissa. Palautusoikeutta ei ole vuokrattuihin kiinteistöihin kohdistuvien eikä yksityiskäyttöön tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta. Palautusoikeutta on rajoitettu myös edustuskäyttöön, henkilöautoihin, moottoripyöriin, matkailuperävaunuihin, huviveneisiin ja eräisiin ilma-aluksiin sekä henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin liittyvien hankintojen osalta (AVL 114 §). Palautusoikeutta ei myöskään ole välittömästi matkustajan hyväksi hankitusta palvelusta tilanteessa, jossa arvonlisäverolain mukaan sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliveromenettelyä (AVL 114 a §).

Käytännössä kunnan toiminnassa merkittävimmät palautusoikeuden rajoitukset liittyvät yksityis- tai edustuskäyttöön, henkilöautoihin sekä kiinteistöihin.

3.4.2 Yksityis- ja edustuskäyttöön liittyvät hankinnat

Kunta ei voi saada palautusta yksityiseen kulutukseen tai edustustarkoitukseen hankitusta tavarasta tai palvelusta.  

Yksityisellä kulutuksella tarkoitetaan sitä, että tavara tai palvelu tulee jonkun henkilön omaan henkilökohtaiseen käyttöön. Käyttäjä voi olla kunnan henkilökuntaan kuuluva, sidosryhmään kuuluva henkilö tai esimerkiksi kuntalainen. Kunta ei voi saada palautusta esimerkiksi syntymäpäivälahjan hankinnasta kunnan henkilökuntaan kuuluvalle henkilölle tai lahjan ostamisesta vierailijalle.

Yksityistä kulutusta ovat myös erilaiset erityisryhmille myönnetyt lahjat tai edut. Kunnat voivat antaa esimerkiksi vastasyntyneiden lasten perheille palvelu- tai tavaralahjoja kuten vaatteita, kukkia tai astioita. Kunnat voivat antaa myös esimerkiksi kuntaan rakentaville perheille maksusitoumuksen rautakauppaan. Tällaiset lahjat ovat yksityistä kulutusta, eikä kunta voi saada hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta palautusta.

Edustuskulun käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Käsitettä on sovellettu yhtenevästi tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Hallituksen esityksessä tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (HE 185/2013 vp.) edustusmenoina pidetään elinkeinotoimintaan liittyviä, yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin tai liiketuttaviin, kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja.

Kunnan toiminnassa edustamisella ei tarkoiteta pelkästään liiketoiminnan yhteydessä tapahtuvaa edustamista. Kunnan toiminnassa edustaminen on esimerkiksi yhteistyösuhteiden edistämistä toisten kuntien, muiden viranomaisten, yritysten tai muiden yhteisöjen välillä. Edustamisella pyritään esimerkiksi uusien suhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen ja parantamiseen. Edustuskulut kohdistuvat kunnan ulkopuolisiin tahoihin. Vastaavat hankinnat henkilökunnalle tarjottuina ovat arvonlisäverotuksessa yleensä yksityiskulutusta ja siten palautukseen oikeuttamattomia. Edustamisella ei kunnan toiminnassa kuitenkaan tarkoiteta tavanomaista kokoustarjoilua.

Käytännössä edustaminen keskittyy erilaisiin tilaisuuksiin. Edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietyt henkilöt ja jossa tarjoilu ylittää tavanomaisen kahvi- tai lounastarjoilun. Tilaisuuksien jako edustus ja muihin tilaisuuksiin on tapauskohtaista ja siihen vaikuttaa tilaisuuden tarkoitus, ohjelma, osallistujat sekä tarjoilu. Verohallinto on antanut ohjeen Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa. Ohjetta sovelletaan myös kuntien edustustilaisuuksiin. Seuraavat kolme esimerkkiä kuvaavat kunnille tyypillisien tilaisuuksien rajanvetoa.

3.4.3 Ajoneuvoihin ja aluksiin liittyvät hankinnat

Henkilöautoihin liittyy merkittävä palautusoikeuden rajoitus.  Kunnan toimintaa varten hankitun henkilöauton hankintahinnan ja käyttökulujen sisältämästä verosta on palautusoikeus vain, jos henkilöauto on yksinomaan kunnan palautukseen oikeuttavassa käytössä. Henkilöautoon rinnastetaan ns. kaksikäyttöauto eli N1-luokkaan kuuluva auto.

Yksinomainen käyttö tarkoittaa, ettei autolla ajeta lainkaan kunnan palautukseen oikeuttavaan toimintaan kuulumattomia ajoja kuten yksityis- tai edustusajoja tai henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Jos autolla ajetaan kyseisiä ajoja, menetetään kokonaisuudessaan oikeus auton hankintahinnan ja käyttökulujen sisältämän arvonlisäveron palautukseen. Yksinomainen palautukseen oikeuttava käyttö voidaan todentaa esimerkiksi siten, että auton käyttäjät pitävät autolla tehdyistä ajoista aukotonta ajopäiväkirjaa.

Vaatimus henkilöauton yksinomaisesta käytöstä täyttyy myös, kun autoa käytetään sekä vähennykseen että palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Tällöin auton hankintahinta ja auton käyttöön liittyvät kulut tulee jakaa palautus- ja vähennysjärjestelmän kesken.

Työntekijän asunnon ja työpaikan väliset matkat eivät ole matkoja, joihin liittyvien hankintojen sisältämästä verosta voi saada palautusta. Vain erityistilanteessa työntekijän lähteminen kunnan henkilöautolla suoraan kotoa työtehtävän hoitamispaikalle voidaan katsoa sellaiseksi matkaksi, joka ei rajaa kunnan oikeutta kuntapalautukseen. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi ympärivuorokautinen hälytysluontoinen tehtävä, johon työntekijän on työn luonteen ja työn vaatimusten vuoksi lähdettävä ajoneuvolla suoraan kotoa.

Kunnan hankkimat moottoripyörät, matkailuperävaunut ja sellaiset vesialukset, jotka ovat rakenteensa perusteella tarkoitettu pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön, ovat palautusoikeuden ulkopuolella. Näistä ajoneuvoista ei voi saada palautusta, vaikka niitä käytettäisiin yksinomaan kunnan palautukseen oikeuttavassa toiminnassa.

Myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen hankitut henkilöautot, moottoripyörät, matkailuperävaunut ja huvi- ja urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset eivät kuulu rajoituksen piiriin. Käytännössä tämä poikkeus koskee vain harvoin kuntaa.

3.4.4 Kiinteistöihin liittyvät hankinnat

Käytännössä merkittävin palautusoikeuden rajoitus liittyy erilaisiin kiinteistöihin tehtäviin hankintoihin. Palautusoikeutta ei ole kunnan harjoittamaan vuokraustoimintaan liittyvien hankintojen osalta. Palautusoikeutta ei ole myöskään arvonlisäverolain 114 §:ssä lueteltujen kiinteistöjen osalta. Henkilökunnan asuntona, harrastustilana, tai vapaa-ajanvietto-paikkana käytettäviin kiinteistöihin liittyvät hankinnat jäävät siten palautusoikeuden ulkopuolelle.  Kunnan kiinteistöjä voidaan käyttää myös edellä kuvattuun edustus- tai yksityiskäyttöön, jolloin kiinteistöihin liittyvistä hankinnoista ei ole tältä osin palautusoikeutta.

Kiinteistön vuokrauksesta ja vuokrauksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön ja veden ja muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta ei lähtökohtaisesti suoriteta veroa arvonlisäverolain 27 §:n perusteella.  Palautusoikeutta rajoittavan vuokraustoiminnan käsitteen katsotaan arvonlisäverotuksessa olevan sama kuin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetun verottoman kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen käsitteen. Kiinteistön vuokrauksen vakiintuneen käsitteen peruspiirteenä on siten se, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle joko määräajaksi tai toistaiseksi vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Tämän määritelmän täyttäviin kiinteistön vuokraussopimuksiin kohdistuvien hankintojen osalta kunnalla ei ole palautusoikeutta.

Kun kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle vuokralaiselle, on selvää, että kiinteistöön liittyvien hankintojen kuten sähkön, veden ja korjauskustannusten sisältämästä arvonlisäverosta ei saa palautusta. Kaikissa tilanteissa ei kuitenkaan ole selvää, onko kiinteistö vuokrattuna vai kunnan omassa käytössä. Tällaisia tapauksia ovat esimerkiksi toimintojen ulkoistusten yhteydessä tapahtuva kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ulkopuolisen toimijan käyttöön sekä kunnan harjoittama palveluasumistoiminta, jossa kiinteistö on vuokrattu ulkopuoliselta toimijalta. Kunta voi myös luovuttaa kiinteistön ilman rahavastiketta esimerkiksi yleishyödylliselle yhteisölle, mutta saa vastikkeeksi jotain muuta kuin rahaa. Näissä tilanteissa on ratkaistava edellä kuvattu kiinteistön vuokrauksen määritelmä huomioon ottaen, onko kiinteistö todellisuudessa vuokrattuna vai kunnan omassa käytössä.

Kunnan ulkoistaessa toimintaansa ulkopuolisille palveluntuottajille toimintaa voidaan harjoittaa kunnan omistamalla kiinteistöllä. Tällöin palautusoikeutta arvioitaessa on merkitystä sillä onko kiinteistö tosiasiallisesti luovutettu vastiketta vastaan palveluntuottajan hallintaan vai onko kiinteistö edelleen kunnan käytössä. Vuokraa ei tarvitse aina periä rahana, vaan vastikkeena voidaan pitää myös sitä, että ulkoistetun palvelun hintaa alennetaan sen vuoksi, että kunta antaa kiinteistön ulkoistetun palvelun tuottajan hallintaan. Pelkkä vuokrasopimuksen laatiminen tai laatimatta jättäminen ei siten yksinään määritä sitä, onko kiinteistön katsottava olevan vuokraustoiminnan käytössä.

Kun kunta ulkoistaa palvelunsa siten, että se antaa kunnan palveluntuottajan käyttöön myös kiinteistön, voidaan kiinteistön katsoa olevan kunnan palautukseen oikeuttavassa käytössä ainakin seuraavien edellytysten täyttyessä:

• kiinteistön hallintaa ei luovuteta palveluntuottajalle siten, että annetaan palveluntuottajalle oikeus hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle
• kiinteistössä harjoitetaan tosiasiallisesti ainoastaan kunnan palautukseen oikeuttavaa toimintaa
• kunta ei peri vastiketta kiinteistön käyttöoikeudesta palveluntuottajalta

Kunnat ovat sosiaalilainsäädäntöön perustuen velvollisia järjestämään palveluasumisen. Tilanteessa, jossa kunta vuokraa käyttöönsä kiinteistön ja edelleen vuokraa kiinteistön asunnot valitsemilleen sosiaalipalveluihin oikeutetuille henkilöille siten, että kunta tuottaa itse tai ostaa yksityiseltä palveluntuottajilta palveluasumiseen liittyvät sosiaalihuoltopalvelut, katsotaan tilojen olevan kunnan palautukseen oikeuttavassa sosiaalihuollon käytössä. Merkitystä ei ole sillä, että kunnan vuokraama asuinkiinteistö on vuokrattu samalta toimijalta, joka tuottaa myös asumiseen liittyvän sosiaalihuoltopalvelun.

Kunnat antavat kiinteistöjään usein esimerkiksi yhdistysten ja seurojen käyttöön. Vastikkeeton kiinteistön luovuttaminen ei ole vuokrausta. Kun kyse on aidosti vastikkeettomasta kiinteistön käyttöön antamisesta, kiinteistö ei ole vuokraustoiminnan käytössä ja kunnalla on oikeus saada palautus kiinteistöihin kohdistuvista hankinnoista. Jos kunta antaa esimerkiksi rakennuksen kyläyhdistyksen käyttöön eikä peri rakennuksen käytöstä minkäänlaista korvausta, kunnalla on palautusoikeus kiinteistön sisältämien kustannusten arvonlisäverosta.

Vuokrana voidaan kuitenkin pitää myös muuta kuin rahaa. Jos kiinteistö luovutetaan kunnan ulkopuoliseen käyttöön ilman rahavastiketta, mutta kunta saa tästä suoraan vastikkeeksi esimerkiksi palvelua, voidaan kiinteistön katsoa olevan vuokraustoiminnan käytössä. 

Palautusrajoituksesta huolimatta kunta voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi, jos hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tällöin kunta voi tehdä vuokrasopimuksen arvonlisäverollisena ja vähentää kiinteistöön kohdistuvien kulujen sisältämän arvonlisäveron. Hakeutumisen edellytyksistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

3.5 Hyvinvointialueen oikeus palautukseen (AVL 130 §)

Hyvinvointialueilla on oikeus saada palautuksena verotonta liiketoimintaa ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Palautusoikeus koskee hyvinvointialueen yleishallintoa, sosiaali- ja terveydenhuoltoa sekä pelastustointa varten tehtyjä hankintoja.

Hyvinvointialueilla on oikeus arvonlisäveron palautukseen jo hyvinvointialueiden perustamisesta 1.7.2021 lukien, vaikka hyvinvointialueiden varsinainen toiminta alkaa vasta vuoden 2023 alusta. Jos hyvinvointialue tekee jo ennen sen varsinaisen toiminnan alkamista sellaisia verollisia hankintoja, joista palautusta voi saada, sen on palautukset saadakseen rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Vastaavasti kuin kunnilla, myös hyvinvointialueen palautusoikeutta on rajoitettu. Hyvinvointialueella ei ole palautusoikeutta vuokrattuihin kiinteistöihin kohdistuvien eikä yksityiskäyttöön tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta. Palautusoikeutta on rajoitettu myös edustuskäyttöön, henkilöautoihin, moottoripyöriin, matkailuperävaunuihin, huviveneisiin ja eräisiin ilma-aluksiin sekä henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin liittyvien hankintojen osalta. Mitä tämän ohjeen kohdissa 3.4.2, 3.4.3 ja 3.4.4 on todettu kunnan palautusoikeuden rajoituksista, sovelletaan vastaavasti hyvinvointialueisiin.

Jos hankinta kohdistuu sekä hyvinvointialueen vähennykseen oikeuttavaan että palautukseen oikeuttavaan käyttöön, käyttö tulee jakaa näiden järjestelmien kesken. Jako tulee tehdä myös silloin, kun tavaraa tai palvelua käytetään osittain palautukseen oikeuttavaan ja osittain palautusoikeuden rajoitusten alaiseen toimintaan.

3.6 Laskennallinen palautus (AVL 130 a §)

3.6.1 Laskennalliseen palautukseen oikeuttavat hankinnat

Kunnalla on oikeus saada laskennallinen palautus arvonlisäverolaissa tarkoitetuista verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista sekä tällaisen toiminnan harjoittajalle myönnetystä avustuksesta.  Laskennallisen palautuksen tarkoitus on lieventää kuntien verottomiin hankintoihin liittyvää verotuksen neutraalisuusongelmaa. 

Laskennallinen palautus on tarkoitettu myönnettäväksi siitä piilevästä verosta, joka sisältyy yksityiseltä sektorilta tehtyihin verottomiin ostoihin. Laskennallista palautusta ei voi siten saada toisilta kunnilta tai kuntayhtymiltä tai Ahvenanmaan maakunnalta tehdyistä hankinnoista eikä työsuhteen perusteella maksetuista korvauksista.

Arvonlisäverolain 130 a §:n mukaan laskennallinen palautus myönnetään seuraavista verottomana ostetuista tavaroista ja palveluista:

1. arvonlisäverolain 34 §:ssä tarkoitetut verottomat terveyden- ja sairaanhoitopalvelut sekä hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden luovutukset. Palautukseen oikeuttaa lisäksi arvonlisäverolain 36 §:n 1-4 kohdissa tarkoitetut sairaankuljetukset, tutkimus- ja laboratoriopalvelut, hammasproteesit ja niihin kohdistuvat hammastekniset työsuoritukset sekä äidinmaito, ihmisveri, ihmiselimet ja ihmiskudokset;
2. arvonlisäverolain 37 ja 38 a §:ssä tarkoitetut sosiaalihuoltoon ja varhaiskasvatukseen liittyvät palvelut ja tavarat sekä
3. edellä mainittujen tavaroiden yhteisöhankinnat ja maahantuonnit, silloin kun ne ovat verottomia

Verohallinto on antanut ohjeen Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, jossa on kerrottu terveyden ja sairaanhoidon verottomuuden edellytyksistä. Verohallinnon ohjeessa Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus on kerrottu sosiaalihuoltopalvelun sekä varhaiskasvatuspalvelun verottomuuden edellytyksistä.

Kaikki kunnan verottomana ostamat palvelut eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Esimerkiksi kunnan verottomana ostamat koulutuspalvelut tai kunnan yleishyödylliseltä yhdistykseltä ostamat arvonlisäverolain 4 §:n perusteella verottomat palvelut eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Vaikka kunta itse pitäisi ostamaansa palvelua osana sosiaalihuoltoaan, on verottoman sosiaalihuollon kriteereiden täyttymistä tarkasteltava palvelun myyjän näkökulmasta.

Palvelut, jotka palvelujen myyntimaasäännösten (AVL 64 – 69l §) mukaan on myyty ulkomailla, eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Kun palvelun myyntimaa on myyntimaasäännösten mukaan Suomi, myös ulkomaalaiselta myyjältä ostetuista palveluista voi saada laskennallisen palautuksen. Edellytyksenä on, että palvelu muutoin sisällöltään oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Näiden edellytysten täyttyessä kunta voi tehdä laskennallisen palautuksen esimerkiksi ulkomaalaiselta myyjältä ostetuista laboratoriopalveluista.

Kuntien ja kuntayhtymien vastuulla nykyisin olevat sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pe-lastustoimen tehtävät siirtyvät hyvinvointialueille 1.1.2023. Hyvinvointialueilla on oikeus laskennalliseen palautukseen hyvinvointialueiden toiminnan alkamisesta 1.1.2023 alkaen. Laskennallisen palautuksen osalta tätä ohjetta tullaan päivittämään myöhemmin.

3.6.2 Laskennallinen palautus kunnan myöntämästä tuesta

Kunnilla on oikeus palautukseen myös verottoman terveyden- ja sairaanhoidon, sosiaalihuollon tai varhaiskasvatuksen harjoittajalle tällaista toimintaa varten maksetusta tuesta tai avustuksesta. Tuki tai avustus voidaan antaa toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena tai avustuksena toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi. Ainoastaan suoraan toiminnan harjoittajalle maksettu tuki tai avustus oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Kunta voi maksaa tukea tai avustusta myös sellaiselle toiminnan harjoittajalle, joka harjoittaa muutakin kuin laskennalliseen palautukseen oikeuttavaa toimintaa ja tuki tai avustus voi kattaa myös tätä muuta toimintaa. Kunnalla ei ole palautusoikeutta viimeksi mainitulta osin.

Työsuhteen perusteella maksetuista korvauksista ei voi saada laskennallista palautusta. Työsuhteen käsite on tässä yhteydessä sama kuin ennakkoperinnässä tarkoitettu työsuhteen käsite. Työsuhteen käsitetettä on avattu Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Laskennalliseen palautukseen oikeuttavat myös omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005) mukainen omaishoitajan tuki sekä perhehoitolain (263/2015) mukainen perhehoitajan palkkio. Nämä palkkiot ovat sosiaalihuoltopalvelua eikä niitä makseta työsuhteen perusteella. Perhehoitajalle maksettavaa kulukorvaustakin voidaan pitää avustuksena, joten sen osalta kunnalla on oikeus laskennalliseen palautukseen.

Kunta voi maksaa myös muunlaisia palkkioita tukihenkilöille esimerkiksi perustuen lakiin vammaisuuden perusteella järjestettävistä tukitoimista (380/1987). Muut tukihenkilöille maksetut palkkiot oikeuttavat laskennalliseen palautukseen vain, jos työsuhdetta ei muodostu ja tukihenkilön tuottamat palvelut täyttävät verottomien terveyden- tai sairaanhoitopalvelun tai sosiaalihuoltopalvelujen edellytykset.

Kunnan vammaiselle henkilölle vammaisuuden perusteella järjestettävistä palveluista ja tukitoimista annetun lain nojalla myöntämät taloudelliset tukitoimet eivät oikeuta palautukseen. Tässä tilanteessa kyse ei ole terveyden- ja sairaanhoidon tai sosiaalihuoltopalvelutoiminnan harjoittajalle myönnetystä tuesta vaan vammaiselle henkilölle itselleen annetusta tuesta.

3.6.3 Laskennallinen palautus ulkoistusten yhteydessä

Kunnat voivat ulkoistaa kunnallisen sosiaali- ja terveydenhuollon kokonaan tai osittain lukuun ottamatta viranomaisen vastuulle kuuluvaa päätöksentekoa. Kunnan sosiaali- ja terveyspalvelujen ulkoistuksissa on otettava huomioon, että palveluntuottajalta ostetaan useita erilaisia palvelukokonaisuuksia. Jos palveluntuottaja laskuttaa useita erilaisia palveluja samalla laskulla, palveluntuottajan tulee eritellä laskuun erilaiset palvelut. Ainoastaan niistä palveluostoista, jotka täyttävät arvonlisäverottoman sosiaali- ja terveydenhuollon edellytykset, kunnalla on oikeus laskennalliseen palautukseen. Ulkoistuksen yhteydessä voidaan esimerkiksi ostaa palveluntuottajalta terveys- ja sosiaalihuoltopalvelun lisäksi tietojärjestelmien kehittämis- ja ylläpitopalvelua, joka on verollinen palvelu.

Silloin kun kunta myy välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa tarvittavia tavaroita ja palveluja yksityiselle terveydenhuollon yksikölle, palvelun hintaan sisältyy arvonlisävero. Kunnan yksityiselle palveluntuottajalle tapahtuvaan myyntiin ei siten sovelleta arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, joilla esimerkiksi itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan ja yksityisen lääkäriaseman väliset myynnit ovat arvonlisäverottomia. Tämän vuoksi kunnan on suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi vuokratessaan terveydenhuollon laitteita yksityisen palveluntuottajan käyttöön. Vuokratuista terveydenhuollon laitteista ei ole palautusoikeutta vaan kunnalla on oikeus vähennykseen.

KHO 3.11.2000 T 2779

 Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja -tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.

3.6.4 Palautuksen määrä

Laskennallisen palautuksen määrä on 5 prosenttia palvelun tai tavaran ostohinnasta, maahan tuodun tavaran tai yhteisöhankinnan veron perusteesta taikka avustuksen tai tuen määrästä.  Palautus lasketaan aina siitä summasta, minkä kunta suorittaa palveluntuottajalle. Jos kunta suorittaa bruttokorvauksen ostamistaan palveluista, palautus lasketaan bruttokorvauksesta. Jos palvelun tuottaja saa asiakkaalta asiakasmaksun ja kunta maksaa osakorvauksen palveluntuottajalle, palautus lasketaan maksetusta osakorvauksesta. Tämä koskee myös tilanteita, joissa kunta ostaa palveluita ns. palveluseteleitä tai maksusitoumuksia käyttäen.

Kunnan yksityiseltä palveluntuottajalta saamassa laskussa voi olla eriteltynä varsinaisen palvelun lisäksi matkakulukorvauksia ja muita palvelun toteuttamiseen liittyviä kulueriä. Palvelun myyjä on voinut eritellä näkyviin hinnoittelunsa perusteita, mutta kyseessä on kuitenkin yksi myynti. Kunta saa koko laskun loppusummasta laskennallisen palautuksen.

3.6.5 Ostolaskujen merkinnät ja muut dokumentit

Ostolaskun merkinnät ovat tärkeitä laskennallista palautusta tehtäessä, jotta verottomuuden peruste voidaan selvittää myös jälkikäteen. Laskumerkinnöistä vastaa aina myyjä. Lasku on aina annettava, kun myydään kunnalle arvonlisäverolain 34 §:n 36 §:n tai 37 §:n perusteella verottomia palveluja. Lisäksi lasku on annettava, kun myydään kunnalle 38 a §:ssä tarkoitettuja varhaiskasvatukseen liittyviä palveluita ja tavaroita. Laskussa on oltava merkintä myynnin verottomuudesta tai viittaus arvonlisäverolain tai -direktiivin kyseiseen säännökseen.  Kun palvelujen tai tavaroiden myyjä luovuttaa kunnalle verottomia terveyden- ja sairaanhoitoon tai sosiaalihuoltoon liittyviä palveluja ja tavaroita, Verohallinto suosittelee merkitsemään laskuun terveyden- tai sairaanhoitopalvelun osalta ”AVL 34 §:ssä tarkoitettu myynti”, sosiaalihuoltopalvelujen osalta ”AVL 37 §:ssä tarkoitettu myynti” ja varhaiskasvatuspalvelujen osalta "AVL 38 a §:ssä tarkoitettu myynti". Jos verottomuuden peruste ei selviä selkeästi myyjän antamasta ostolaskusta, kunnan on selvitettävä verottomuuden perusteet muilla tavoin. Verohallinto on antanut ohjeen Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Laskennallista palautusta tehdessään kunnan on varmistettava, että edellytykset laskennallisen palautuksen tekemiseen täyttyvät. Etenkin niiden laskujen osalta, joista selkeä merkintä verottomuudesta puuttuu tai laskussa on merkintänä arvonlisäverolain 4 §, kunnan on syytä liittää kirjanpitoonsa dokumentoitu selvitys siitä, että hankinnat oikeuttavat laskennalliseen palautukseen.

3.7 Menettely ja ajallinen kohdistaminen

Kunnan ja hyvinvointialueen palautukseen (AVL 130 §) ja laskennalliseen palautukseen (AVL 130 a §) sovelletaan samoja menettelysäännöksiä kuin vähennettävään veroon. Kunnan ja hyvinvointialueen palautukseen ja laskennalliseen palautukseen sovelletaan arvonlisäverolain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä ajallisesta kohdistamisesta, veron palauttamisesta, ilmoittamisvelvollisuudesta, veron määräämisestä, ohjauksesta ja ennakkoratkaisusta sekä oikaisusta ja muutoksenhausta.

Kunnat ja hyvinvointialueet ilmoittavat kuukausittain arvonlisäveroilmoituksessa palautukseen oikeuttavan veron määrän samassa kohdassa, jossa vähennettävä vero ilmoitetaan. Kalenterivuodelta saatujen palautusten yhteismäärä ilmoitetaan kalenterivuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä nykyisellä kuntapalautusilmoituksella. Palautusilmoituksella laskennalliset palautukset ja muut palautukset ilmoitetaan omina erinään.

Kunnan ja hyvinvointialueen palautukset kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona tavara tai palvelu on vastaanotettu, ennakkomaksu on maksettu tai maahantuotu tavara on tullattu. Tavaran yhteisöhankinnasta saatava palautus kohdistetaan tavaran toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Jos yhteisöhankinnassa ostajalle on annettu toimitetusta tavarasta lasku tai vastaava asiakirja toimituskuukautena, palautus kohdistetaan toimituskuukaudelle. Kunnan tai hyvinvointialueen maksama tuki tai avustus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolloin se on maksettu.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

erityisasiantuntija Perttu Rönkkö