Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen

Uudet säännökset elinkeinoverolakiin ja maatilatalouden tuloverolakiin

Aikaisempi käytäntö

Elinkeinoverolain 8 § 1 momentin 12 kohta on kumottu. Kumotun lainkohdan nojalla on annettu Verohallituksen päätös liikkeen- ja ammatinharjoittajien lisääntyneiden elantokustannusten vähentämisestä verotuksessa (yrittäjäpäiväraha). Päätöstä sovelletaan viimeisen kerran verovuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa. Yrittäjien päivärahapäätöksen mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajille on myönnetty kaavamainen verotuksessa tehtävä vähennys, jos todellisia kuluja ei ole selvitetty ja kirjattu kirjanpitoon. Todelliset kulut on voitu vähentää siinä tapauksessa, jos ne ovat suuremmat kuin kaavamainen vähennys. Päätöstä on sovellettu myös muiden tulonsaajaryhmien tilapäisiin työmatkoihin. Tällaisia ovat mm. metsätalouden harjoittajat, freelancerit, jotka eivät ole työsuhteessa toimeksiantajaansa, sekä palkansaajat, joille työnantaja ei ole maksanut verovapaita kulukorvauksia.

Kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maatalouden harjoittaja on käyttänyt omaa autoaan elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa, vähennyksiin on voitu kirjata todelliset elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa aiheutuneet kustannukset. Jos todelliset kustannukset eivät ole olleet tiedossa, vähennys on hyväksytty sen suuruisena kuin Verohallitus on määrännyt asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten arvioimisesta silloin, kun halvimpana kulkuneuvona pidetään omaa autoa.

Uudet vähennykset

Tilapäisistä työmatkoista aiheutuneet lisääntyneet elantokulut sekä elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvät todelliset autokulut ovat tulonhankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina vähennyskelpoisia elinkeinonharjoittajan ja maatalouden harjoittajan verotuksessa.

Lakiin elinkeinotulon verottamisesta (EVL 55 §) ja maatilatalouden tuloverolakiin (MVL 10 e §) on lisätty uudet säännökset, joiden perusteella liikkeen- ja ammatinharjoittajille ja maatalouden harjoittajille myönnetään aiempaa suurempi vähennys

1. tilapäisistä työmatkoista aiheutuneista lisääntyneistä elantokustannuksista sekä
2. elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla tehdyistä matkoista.

Uusia säännöksiä sovelletaan myös liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatalouden harjoittajien puolisoihin silloin, kun he yhdessä harjoittavat elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Uusia säännöksiä ei sovelleta tuloverolain mukaan verotettaviin

Uusia säännöksiä sovelletaan vain liikkeen- ja ammatinharjoittajiin sekä maatalouden harjoittajiin. Metsätalouden harjoittajat ja tuloverolain mukaan verotettavat freelancerit, jotka eivät ole työsuhteessa sekä palkansaajat, joille työnantaja ei korvaa matkakustannuksia, eivät saa tehdä uusien säännösten mukaisia lisävähennyksiä. Jos he käyttävät omaa autoa tulonhankkimistoimintaan, he voivat tehdä vähennyksen todellisten kulujen mukaan laskettuna tai sen suuruisena kuin Verohallitus on määrännyt asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten arvioimisesta silloin, kun matkat tehdään omaa autoa käyttäen. Verovuonna 2000 vähennys on 1,16 mk/km. Lisääntyneiden elantokustannusten sekä oman auton käytön kulujen vähentämisestä tultaneen antamaan uudet ohjeet Verohallituksen yhtenäistämisohjeissa vuodelta 2001 toimitettavaa verotusta varten.

Vähennysten määrä

Uudet vähennykset myönnetään todellisten kustannusten lisäksi. Lisävähennysten määrä on Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisten määrien ja todellisten kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjattujen kustannusten erotus. Kirjanpidossa vähennetyt määrät ja verotuksen toimittamisen yhteydessä tehtävä lisävähennys yhteensä vastaavat määrältään palkansaajille maksettavia verovapaita korvauksia. Jos todelliset kustannukset ovat suuremmat kuin päätöksen mukaisesti lasketut määrät, verotuksessa vähennetään todelliset kustannukset.

Auton kuuluminen yksityisvarallisuuteen

EVL 53 §:ään on lisätty toinen momentti, jonka mukaan muukin hyödyke kuin kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Esimerkiksi auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos kaikista ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Vastaavasti auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti maatalouden ajoihin.

Jos auto on hankittu elinkeinotoiminnan tai maatalouden käyttöön, tilapäinen liike- tai maatalouskäytön aleneminen jonakin vuonna alle puoleen ei merkitse auton siirtymistä pois elinkeino- tai maataloustulolähteestä.

Lisävähennykset tehdään verotuksessa

Lisävähennykset tehdään verotusta toimitettaessa. Vähennysten saamiseksi tarvittavat selvitykset esitetään veroilmoituksessa. Kirjanpito pidetään edelleen kirjanpitolain (1336/1997) periaatteiden mukaisesti, jolloin todelliset menot vähennetään tuloslaskelmalla. Myös maatalouden muistiinpanot tehdään muistiinpanovelvollisuudesta annetun päätöksen mukaisesti.

Soveltaminen verovuodesta 2001 alkaen

Muutokset ovat tulleet voimaan 1.1.2001 ja niitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2001 toimitettavassa verotuksessa. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajan tilikausi on alkanut vuoden 2000 puolella, uusia säännöksiä sovelletaan matkoihin, jotka on tehty tilikauden aikana. Ammatinharjoittajalla, joka pitää maksuperusteista kirjanpitoa sekä maatalouden harjoittajalla tilikausi on aina kalenterivuosi.

Lisävähennys elantokustannusten lisäyksestä

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maatalouden harjoittaja voi vähentää lisävähennyksen, jonka määrä on palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja liikkeen- ja ammatinharjoittajan tai maatalouden harjoittajan työmatkasta aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten erotus.

Palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärä vuonna 2001 on yli 6 tuntia kestävältä työmatkalta 72,00 mk (12,11 euroa) ja yli 10 tuntia kestävältä työmatkalta 161,00 mk (27,08 euroa). Ulkomaan päivärahat on vahvistettu maittain.

Työmatkasta aiheutuneet ylimääräiset elantokustannukset ovat samoja mitä verovapaalla päivärahalla on tarkoitus korvata. Tällaisia ovat mm. tavanomaista suuremmat ruokailukulut, välttämättömät menot yhteydenpidosta kotiin sekä kulut kotiin ja talouteen liittyvien asioiden hoitamisesta vieraalta paikkakunnalta käsin. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja kirjaa todelliset kulut kirjanpitoonsa ja maatalouden harjoittaja muistiinpanoihinsa. Ylimääräisiksi elantokustannuksiksi ei katsota matkustamisesta eikä majoittumisesta aiheutuneita kuluja, jotka saadaan vähentää tositteisiin perustuen erikseen.

Työmatka

Lisääntyneitä elantokustannuksia vähennettäessä työmatkana pidetään tulonhankkimiseen tai säilyttämiseen liittyvää matkaa, jonka liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maatalouden harjoittaja tilapäisesti tekee tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle.

Lisävähennyksen voi tehdä verotuksessa tilapäisen työmatkan aiheuttamista ylimääräisistä elantokustannuksista samaan tapaan kuin aiemman kaavamaisen vähennyksen on voinut tehdä. Tavanmukainen toiminta-alue on alue, jolla elinkeinonharjoittaja tai maatalouden harjoittaja normaalisti harjoittaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Vähennyksen voi saada vain, jos työmatka tehdään tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Vaatimus tavanmukaisesta toiminta-alueesta ei sulje vähennysoikeuden piiristä liikkuvaa työtä tekeviä elinkeinonharjoittajia. Tällaisia ovat mm. autoilijat tai edustajat, joiden säännöllinen ajoreitti ulottuu etäisyydelle, jossa kilometri- ja aikarajat täyttyvät. Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka tehdään varsinaiseksi toimipaikaksi katsotusta kodista lähtien. Tällaisia ovat mm. rakennustoimintaa harjoittavat liikkeen- tai ammatinharjoittajat. Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatalouden harjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja. Kaikissa tapauksissa matkan on oltava tilapäinen ja kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan useat pysyvät toimipaikat ja maatalouden harjoittajan erilliset maatilat ja maatilan eri tilukset. Näihin ja näiden välillä tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen. Työmatkana ei myöskään pidetä asunnon ja varsinaisen toimipaikan välisiä matkoja.

Vähennyksen muut perusteet

Vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita. Tällaisia ovat mm. tilapäisen työmatkan pituutta ja kestoaikaa koskevat säännökset.

Etäisyysvaatimus

Palkansaajan verovapaan päivärahan maksamisen edellytyksenä on, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty. Myös yrittäjäpäivärahapäätöksen mukaisen kaavamaisen vähennyksen on saanut, jos matka on ulottunut yli 15 kilometrin etäisyydelle verovelvollisen toimipaikasta tai asunnosta riippuen siitä, kummasta matka on tehty.

Matkan kestoaika

Kokopäivärahan maksaminen edellyttää yli 10 tuntia kestävää työmatkaa ja osapäivärahan yli 6 tuntia kestävää työmatkaa. Nämä aikarajat olivat myös yrittäjäpäivärahapäätöksessä. Kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden (24 h) vähintään 2 tunnilla, voi työntekijöille verovapaasti maksaa osapäivärahan. Kun matkavuorokausi ylittyy yli 6 tunnilla voi työntekijälle maksaa verovapaasti kokopäivärahan. Nämä aikarajat tulevat nyt myös sovellettavaksi lisävähennystä myönnettäessä.

Ulkomaan päivärahoihin sovelletaan edelleen päätöstä verovapaista kustannusten korvauksista.

Lisävähennykseen vaadittava selvitys

Vähennys myönnetään verotusta toimitettaessa lisävähennyksenä. Tällöin oletetaan, että kaikki tulokseen vaikuttavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa ja maatalouden muistiinpanoissa. Verotusta varten on liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatalouden harjoittajien tehtävä selvitys elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvien matkojen kohteista ja kestoajoista. Laskelmasta tulee ilmetä, kuinka monelta päivältä on oikeus kokopäivärahan, osapäivärahan ja mahdollisten ulkomaanpäivärahojen suuruiseen kokonaismäärään. Kaikkien päivärahojen yhteenlasketusta määrästä vähennetään kirjanpidossa tai muistiinpanoissa olevat todelliset lisääntyneet elantomenot ja erotus vähennetään veroilmoituksella.

Jos kirjanpidossa tai muistiinpanoissa ei ole todellisia kustannuksia lainkaan, vähennyksen määrä on verovapaiden päivärahojen mukaan laskettu määrä, joka vähennetään veroilmoituksella.

Jos todelliset kustannukset ovat suuremmat kuin verovapaiden päivärahojen mukaan lasketut kokonaismäärät, vähennyksen määrä on kirjanpidossa tai muistiinpanoissa olevien todellisten kustannusten määrä. Verotuksessa ei tällöin tehdä enää lisävähennystä.

Omalla autolla tehdyn matkan etäisyys, kesto ja kohde käy yleensä ilmi ajopäiväkirjasta. Jos tilapäinen työmatka on tehty muulla kuin omalla autolla, liitetään matkasta selvitys kirjanpitoon tai muistiinpanoihin.

Esimerkki

a) Veroilmoitus markkoina

Tilapäiset työmatkat: yli 10 tuntia 15 päivää, yli 6 tuntia 20 päivää. Lisääntyneitä elantokustannuksia ei ole syntynyt, jolloin niitä ei ole kirjanpidossa lainkaan.

Palkansaajan verovapaat päivärahat ovat yli 10 tunnin matkalta 161 mk ja yli 6 tun-nin matkalta 72 mk.

b) Veroilmoitus euroina

Tilapäiset työmatkat: kotimaan matkoja yli 10 tuntia 20 päivää ja 30 ulkomaan päivää Saksassa. Kirjanpidossa on lisääntyneitä elantokustannuksia 168,19 euroa.

Palkansaajan verovapaat päivärahat ovat yli 10 tunnin matkalta 27,08 euroa ja Saksan verovapaan päivärahan määrä on 57,18 euroa.

Ylimääräisten elantokustannusten tositteellinen erottaminen tavanomaisista elantokustannuksista on useimmiten hankalaa. Jos kirjanpitoon on kirjattu kaikki matkan aikana syntyneet elantomenot, tavanomaisiksi elantomenoiksi katsottava vähennyskelvoton osuus on verotettavaa tuloa määrättäessä lisättävä tuloon.

Jos esimerkissä a) kirjanpitoon on kirjattu lisääntyneitä elantokustannuksia 550 mk, vähennyksen määrä on 3 305 mk (3 855 mk - 550 mk)
Jos esimerkissä b) ei lisääntyneitä elantokustannuksia ole syntynyt lainkaan, vähennyksen määrä on 2 257 euroa.

Jos kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjatut elinkeinotoiminnan tai maatalouden tilapäisistä työmatkoista aiheutuneet todelliset kustannukset ovat esimerkissä a) 3 900 markkaa ja esimerkissä b) 2 500 euroa, veroilmoituksella ei enää tehdä lisävähennystä.

Esimerkit soveltuvat lisävähennyksen laskemiseen myös maatalousverotuksessa.

Lisävähennys yksityisvaroihin kuuluvan auton käyttämisestä

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maatalouden harjoittaja saa verotuksessaan vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen määrä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjattujen menojen erotus. Jos yksityisvaroihin kuuluvan auton käytöstä elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin verovapaan kilometrikorvauksen määrä, vähennetään todelliset menot.

Vuonna 2001 kilometrikorvauksen enimmäismäärä on 2,25 mk/km (0,378 euroa/km), jota korotetaan verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen edellyttämissä tilanteissa. Tällaisia ovat mm. autossa kuljetettavat tai autoon kiinnitetyt esineet.

Yksityisvaroihin kuuluvalla autolla tehdyt matkat

Lisävähennyksen saamisen edellytyksenä on matkan liittyminen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Matkan ei tarvitse olla tilapäinen eikä matkaan sovelleta kilometri- tai aikarajoja. Elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyviä matkoja ovat mm. erillisten toimipaikkojen, maatilojen ja tilusten väliset matkat sekä kaikki muut elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulonhankkimiseen tai säilyttämiseen liittyvät matkat. Tällaiset ajot voidaan vähentää kustannuskorvauspäätöksen enimmäismäärään.

Elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja sen sijaan eivät ole asunnon ja varsinaisten toimipaikkojen tai asunnon ja erillisten maatilojen väliset matkat. Tällaiset matkat ovat yksityisajoja ja ne vähennetään asunnon ja työpaikan välisten matkojen säännösten mukaan. Tällöin otetaan huomioon omavastuu, joka vuonna 2001 on 3 000 mk ja matkakulujen enimmäismäärä, joka vuonna 2001 on 28 000 mk. Vähennyksen määrä vuonna 2000 on 1,16 mk/km, jos autoa pidetään halvimpana kulkuneuvona.

Ajopäiväkirja

Matkakulujen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä autolla ajetuista kilometreistä. Lisävähennykseen tarvittavat selvitykset saadaan useimmiten ajopäiväkirjasta. Muu selvitys voidaan hyväksyä siinä tapauksessa, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

• ajon alkamis- ja päättymisajankohta
• ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
• matkan pituus
• ajon tarkoitus

Esimerkki

a) Veroilmoitus markkoina

Varsinaiset automenot ja poisto yhteensä 39 000 markkaa.

Autolla ajettu ajopäiväkirjan mukaan yhteensä 35 000 km, josta liikeajoa on 14 000 km ja yksityisajoa 21 000 km. Liikekäytöstä aiheutuneet kulut ovat kirjanpidossa.

Automenot keskimäärin 39 000 mk : 35 000 = 1,11mk/km
Elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen osuus 14 000 x 1,11 mk = 15 540 mk
Verovapaan kilometrikorvauksen perusteella laskettu määrä 14 000 x 2,25 = 31 500 mk
Lisävähennys 31 500 mk - 15 540 mk = 15 960 mk

b) Veroilmoitus euroina

Varsinaiset automenot ja poisto yhteensä 5 000 euroa.

Autolla ajettu yhteensä 40 000 km, josta liikeajoa on 15 000 km ja yksityisajoa 25 000 km. Liikekäytöstä aiheutuneet kulut ovat kirjanpidossa.

Automenot keskimäärin 5 000 euroa : 40 000 = 0,125 euroa/km
Elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen osuus 15 000 x 0,125 euroa = 1 875,00 euroa    
Verovapaan kilometrikorvauksen perusteella laskettu määrä
15 000 x 0,378 euroa = 5 670,00 euroa.
Lisävähennys 5 670 euroa - 1 875 euroa = 3 795 euroa

Esimerkissä a) elinkeinotoimintaan liittyvät kirjanpidossa olevat autokulut ovat 15 540 markkaa ja esimerkissä b) 1 875 euroa. Jos kirjanpitoon on kirjattu kaikki automenot eli a) 39 000 markkaa ja
b) 5 000 euroa, oikaisu yksityiskäytön osalta on tehtävä ennen tuloksen laskemista. Yksityisvaroihin kuuluva auto ei saa olla mukana elinkeinotoiminnan varallisuudessa nettovarallisuutta laskettaessa.

Jos oikaisua ei ole tehty kirjanpidossa, yksityiskäytön osuus on lisättävä tuloon verotettavaa tuloa määrättäessä.

Jos kirjanpitoon ei ole kirjattu yksityisvarallisuuteen kuuluvan auton menoja lainkaan elinkeinotoimintaan liittyvistä ajoista, esimerkin lisävähennys on esimerkissä a) 31 500 markkaa ja esimerkissä
b) 5 670 euroa.

Jos esimerkissä a) autoon kiinnitettynä on ollut perävaunu, kilometrikorvaus on 2,25 mk + 0,20 mk = 2,45 mk/km. Jos esimerkissä b) autossa on kuljetettu konetta, jonka paino ylittää 80 kg, kilometrikorvaus on 0,378 euroa + 0,010 euroa = 0,388 euroa/km.

Esimerkit soveltuvat lisävähennyksen laskemiseen myös maatalousverotuksessa.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvalla autolla tehdyt matkat

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin kuuluvalla autolla tehdyistä matkoista vähennyskelpoisia ovat vain kirjanpitoon ja muistiinpanoihin merkityt todelliset menot. Yksityiskäytön osuus on verotettavaa tuloa määrättäessä lisättävä tuloon todellisiin menoihin perustuvan kilometrikohtaisen arvon perusteella.

Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ratkaistaan ajettujen kilometrien perusteella. Jos elinkeinotoiminnan ajoa on pysyvästi enemmän kuin yksityisajoa, vähennystä ei myönnetä vaikka auto ei olisikaan kirjanpidossa. Autokulut vähennetään tällöin todellisten menojen mukaan.