Paikallisten vesi- ja viemärilaitosten verotuksesta

Tiedote 13/1998, 28.12.1998

Laatija: Ylitarkastaja Kari Aaltonen

Muuttunut oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus antoi ratkaisun KHO 13.05.1997 T 1160, jossa se katsoi, että vesiosuuskunnan oli suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan veden myynnistä, kun otettiin huomioon arvonlisäverolain 4 §:n säännös. Päätöksen johdosta veden myynti on arvonlisäverollista vesilaitoksen yritysmuodosta riippumatta.

Korkein hallinto-oikeus antoi toisen vesiosakeyhtiötä koskevan ratkaisun KHO 2.10.1998 T 2104, jossa se katsoi, että vesiosakeyhtiötä ei voitu pitää tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset muuttavat vallitsevaa oikeus- ja verotuskäytäntöä, jonka mukaan paikallisia vesi- ja viemärilaitoksia on tähän saakka pidetty yleishyödyllisinä yhteisöinä. Paikallisia vesi- ja viemärilaitoksia ei siten enää voida Verohallituksen 26.10.1984 kirjeessä nro 10101/41/84 tarkoitetuissa olosuhteissa pitää yleishyödyllisinä yhteisöinä vaan elinkeinotoimintaa harjoittavina yhteisöinä, jotka maksavat tuloistaan tuloveroa ja myynnin perusteella arvonlisäveroa.

Soveltamisajankohta

Tuloverotus

Vesi- ja viemärilaitosten verotuksellista asemaa koskeva verotuskäytäntö on viime vuosina muuttunut epäyhtenäiseksi. Osaa paikallisista vesi- ja viemärilaitoksista ei ole pidetty yleishyödyllisinä. Osaa paikallisista vesi- ja viemärilaitoksista taas on verotuksessa pidetty edelleen yleishyödyllisinä. Korkeimman hallinto-oikeuden verovuotta 1994 koskevaa kiristävää tulkintaa ei tule soveltaa takautuvasti verovelvollisten vahingoksi niissä tapauksissa, joissa paikallista vesi- ja viemärilaitosta on pidetty verotuksessa yleishyödyllisenä.

Yhdenmukaisuuden saavuttamiseksi verotusta kiristävää tulkintaa sovelletaan verovelvollisen vahingoksi päätösten julkaisemista seuraavasta verovuodesta alkaen. Ottaen erityisesti huomioon VML 26 §:n luottamuksen suojaa koskevat säännökset vesi- ja viemärilaitoksia koskevaa kiristävää tulkintaa sovelletaan näin ollen vuodelta 1999 tai 2000 toimitettavasta verotuksesta lähtien sen mukaan miten yhtiön tilikausi päättyy.

Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksessa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen mukaista kiristynyttä oikeuskäytäntöä ei tule soveltaa takautuvasti. Yleensä arvonlisäverotuksessa kiristynyttä oikeuskäytäntöä sovelletaan Verohallituksen käsityksen mukaan Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen julkaisemisen tai päätöksen tiedottamisen jälkeen.

Koska Verohallitus on tiedottanut KHO:n ratkaisun 13.5.1997 T 1160 verohallinnolle varmistamatta erityisemmin sitä, että ratkaisun sisältö olisi tullut järjestöjen kautta tai muulla tavalla myös vesi- ja viemärilaitoksia ylläpitävien yritysten tietoon Verohallitus poikkeuksellisesti katsoo, että arvonlisäverotuksessa vesi- ja viemärilaitoksia koskevaa kiristynyttä oikeuskäytäntöä tulee soveltaa samasta ajankohdasta kuin välittömän verotuksen kiristynyttä tulkintaa. Vaikka KHO:n päätös on annettu lokakuussa 1998, Verohallitus katsoo tässä tilanteessa, että arvonlisäverovelvollisuutta ryhdytään soveltamaan kattavasti tammikuusta 1999 lähtien.

Huojennus

Verotus, joka on toimitettu KHO:n uuden kiristyneen tulkinnan mukaan jo ennen vuotta 1998, pysyy voimassa. Näissä tapauksissa toimitettu verotus voi kuitenkin olla yhtiön kannalta ilmeisesti kohtuuton, koska lain soveltamista koskeva ratkaisu on muutettu kiristävään suuntaa säännösten pysyessä asiallisesti ennallaan. Yhtiöillä on voinut olla perusteltu syy luottaa verotuskäytännön pysyvän ennallaan, kun ne ovat laatineet tilinpäätöstä ja antaneet veroilmoituksen. Näillä perusteilla ja verovelvollisten yhdenmukainen verotuskohtelu huomioon ottaen kohtuuttomat veroseuraamukset voidaan tällöin poistaa veronhuojennuksena.

Varallisuusvero

Varallisuusverolain 5 §:n 3 kohdan mukaan kotimainen osakeyhtiö, osuuskunta ja muu yhteisö ei ole velvollinen suorittamaan varallisuusveroa, jos osakkaan tai jäsenen osuudet yhteisöön ovat jäsenen veronalaisia varoja. Vesi- ja viemärilaitostoimintaa hoitavalle osuuskunnalle ja osakeyhtiölle ei tule määrätä varallisuusveroa, vaikka osuuskunnan pääosakkaana tai jäsenenä olisi kunta tai muu yhteisö, joka on vapautettu varallisuusverosta.

Poistot

Viime aikoina on noussut toistuvasti esille vesi- ja viemärilaitosten vedenjakelu- ja viemäriverkostojen poisto verotuksessa. Vedenjakelu- ja viemäriverkostoja pidetään verotuksessa EVL 39 §:ssä tarkoitettuna käyttöomaisuutena. Tällaisen käyttöomaisuuden hankintameno vähennetään yhtä suurin vuotuisin poistoin omaisuuden todennäköisenä taloudellisena käyttöaikana. Todennäköinen käyttöaika joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti. Jos EVL 39 §:ssä tarkoitetut hyödykkeet liittyvät rakennukseen, poistetaan niiden hankintamenot yleensä samassa ajassa kuin rakennusten hankintamenot.

Oikeuskäytännössä KHO:n päätöksessä 1975 T 2566 sähköyhtiön kaukolämpöverkoston hankintamenosta hyväksyttiin 7 %:n poisto. Tällainen poisto vastaa 30 vuoden tasapoistoa.

Vesi- ja viemärilaitosten vedenjakelu- ja viemäriverkostojen poiston määrästä ei ole oikeuskäytäntöä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston vuoden 1996 yleisohjeen esimerkin mukaan kaukolämpöverkon poistoaika on 20-30 vuotta. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston vuoden 1996 yleisohjeiden esimerkkien mukaan ja vesilaitosten käytännön poistosuunnitelmien perusteella poistoajat voivat olla 25-40 vuotta.

Yhdenmukaisen verokohtelun saavuttamiseksi Verohallitus suosittaa yhtenäistä vedenjakelu- ja viemäriverkostojen poistoaikaa, joka olisi pääsääntöisesti 30 vuotta.

Liite

Oheisena tiedoksi Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset KHO 13.05.1997 T 1160 ja KHO 02.10.1998 T 2104:

KHO 13.05.1997 T 1160 ATK vuosikirja

Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsottu vesiosuuskunta ylläpiti ja hoiti vedenhankintaa pääasiassa jäsentensä kiinteistöjä varten. Osuuskunnan jäseniä oli ollut 74 vuonna 1995 ja kunta oli hyväksynyt sen yleiseksi vesilaitokseksi kylän alueella. Osuuskunnan harjoittaman veden myynnin, joka oli jatkuvaa toimintaa, tapahtui ansiotarkoituksessa ja kohdistui laajahkoon asiakaspiiriin, katsottiin tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Osuuskunnan veden myynnistä saamaa tuloa ei ollut myöskään pidettävä tuloverolain 23 §:n nojalla tuloverotuksessa verovapaana, vaan se oli osuuskunnan veronalaista elinkeinotuloa. Osuuskunnan oli näin ollen, ottaen huomioon arvonlisäverolain 4 §:n säännös, suoritettava arvonlisäveroa harjoittamastaan veden myynnistä. Rekisteröinti verovelvolliseksi 1.6.1994 lukien. Äänestys 5-2-1.

Arvonlisäverolaki 1 ja 4 §
Tuloverolaki 22 ja 23 §

KHO 02.10.1998 T 2104/1998 ATK vuosikirja

Korkein hallinto-oikeus oli antanut ratkaisun 1984 II 505, jonka mukaan omakustannusperiaatteella toiminut osuuskunta, joka ylläpiti ja hoiti vedenhankinta- ja viemäröintilaitosta, oli tulo- ja varallisuusverolain 13 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, jonka toiminta ei ollut liiketoimintaa. Verohallitus oli lääninverovirastoille ja verotoimistoille 26.10.1984 osoittamassaan kirjeessä nro 10101/41/84 viitannut sanottuun päätökseen ja lausunut käsityksenään, että tuota päätöstä voidaan soveltaa myös osakeyhtiömuotoiseen paikallista vesi- ja viemärilaitosta hoitavaan yhteisöön, jos korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä mainitut seikat muutoin ovat olemassa. Mainitusta päätöksestä oli muodostunut oikeus- ja verotuskäytännössä noudatettu ennakkopäätössääntö. Korkein hallinto-oikeus oli toisaalta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemistä arvonlisäverolain voimaantulosta 1.6.1994 lukien koskevassa ratkaisussaan 1997:37 katsonut, että vesiosuuskunnan veden myynnistä saamaa tuloa ei ollut pidettävä tuloverolain 23 §:n nojalla tuloverotuksessa verovapaana, vaan se oli osuuskunnan veronalaista elinkeinotuloa.

Vesi- ja viemärilaitostoimintaa harjoittavaa lähes kokonaan kunnan omistuksessa olevaa osakeyhtiötä A oli pidetty jatkuvasti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1984 II 505 mukaisesti verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, jonka toiminta ei ollut elinkeinotoimintaa. Näin oli tapahtunut myös verovuodelta 1994 toimitetussa verotuksessa, johon veroasiamies haki muutosta katsoen, että noudatettu verotuskäytäntö oli virheellinen. Lääninoikeus hyväksyi veroasiamiehen valituksen ja katsoi, että A:ta ei ollut pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä, minkä vuoksi se oli velvollinen suorittamaan tuloveroa saamastaan elinkeinotulosta. A haki muutosta korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka myönsi valitusluvan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vesiosakeyhtiö A:n olosuhteet olivat nyt erilaiset kuin oli ollut vuonna 1984 ratkaistussa tapauksessa, kun otettiin huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1997:37 ja arvonlisäverolaista ilmenevä kytkentä yhteisön veronalaiseen elinkeinotuloon. Vesi on kulutushyödyke, jonka jatkuvaa myyntiä asiakkaille vastiketta vastaan arvioidaan nykyisin laadultaan eri tavalla kuin ennen, vaikka olosuhteissa ei muutoin olisi tapahtunut merkittäviä muutoksia. Kun vielä otettiin huomioon, että vuoden 1984 ratkaisussa oli ollut kysymys harkintaverotuksesta, jota koskeva säännöstö on kumottu, korkein hallinto-oikeus pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi siis vastoin aikaisemmassa ennakkopäätöksessä ilmaisemaansa kantaa, että vesiosakeyhtiötä ei voitu pitää tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Käytännön muutos säännönmukaista verotusta kiristävään suuntaan säännösten pysyessä asiallisesti ennallaan oli kuitenkin yhtiön kannalta ilmeisen kohtuutonta. Veronhuojennusta koskevaa hakemusta silmällä pitäen korkein hallinto-oikeus saattoi asianomaisten viranomaisten tietoon käsityksensä siitä, että verovelvollinen oli tässä tapauksessa erehtynyt verosäännösten sisällöstä olosuhteissa, joissa erehtymistä ei voitu pitää verovelvollisen huolimattomuudesta tai laiminlyönnistä aiheutuneena, ja että yhtiön luottamusta verotuskäytännön pysymiseen ennallaan olisi syytä suojata. Verovuosi 1994. Äänestys 4-2+1.

Tuloverolaki 22 ja 23 §
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §
Laki verotusmenettelystä 88§ 1 mom.