Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta

Ohjeessa käsitellään työnantajan järjestämän henkilöstöruokailun arvonlisäverotusta tilanteissa, joissa työnantaja joko järjestää henkilöstöruokailun itse tai ostaa ravintola- ja ateriapalvelun ulkopuoliselta ravintolanpitäjältä. Ohjeessa käsitellään lisäksi ravintola- ja ateriapalvelun vastikkeetonta ja vastikkeellista luovutusta työntekijöille arvonlisäverotuksen näkökulmasta.

1. Henkilöstöruokailun järjestämistavoista

Henkilöstöruokailu on toimintaa, jonka työnantaja järjestää henkilökunnalleen ja jota työnantaja tukee. Henkilöstöruokailun järjestämistapoja on useita. Työnantaja voi järjestää henkilöstöruokailun työntekijöilleen mm. itse omissa tiloissaan, tekemällä sopimuksen työnantajan tiloissa toimivan ulkopuolisen ravintolanpitäjän kanssa tai tekemällä sopimuksen ulkopuolisen ravintolan kanssa. Useampi työnantaja voi myös esimerkiksi yhdessä järjestää henkilöstöruokailun työntekijöilleen käyttäen yhteistä ulkopuolista ravintolanpitäjää. Näillä henkilöstöruokailun järjestämismuodoilla on vaikutuksia työnantajan arvonlisäverotukseen.

Sen sijaan arvonlisäverovaikutuksia ei ole, jos työnantaja järjestää henkilöstöruokailun luovuttamalla työntekijälle lounasseteleitä tai muita vastaavia maksuvälineitä tai, jos työnantaja maksaa työntekijälle suoraan tämän ruokailukulut. Lounasseteli on maksuväline, jolla työntekijä voi ostaa ateriansa valitsemastaan paikasta, joka hyväksyy lounassetelin maksuvälineenä. Työnantaja ei saa arvonlisäveroa sisältävää laskua hankkiessaan lounasseteleitä tai muita vastaavia maksuvälineitä ja täten työnantajalle ei synny ostosta vähennettävää arvonlisäveroa.

2. Ravintola- ja ateriapalvelun vastikkeeton luovutus työntekijöille

Kun työnantaja tarjoaa omassa ruokalassaan valmistettuja tai ulkopuoliselta ravintolalta ostettuja aterioita työntekijöille ilman erillistä veloitusta tai palkasta tapahtuvaa korvauksen pidättämistä, arvonlisäverotuksessa tulee sovellettavaksi oman käytön verotusta koskevat säännöt.

Itse suoritetun palvelun oman käytön verotus edellyttää normaalisti, että palvelu suoritetaan verollisen liiketoiminnan yhteydessä, ja että elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja myös ulkopuolisille (AVL 22 § 2 momentti). Henkilöstöruokailua koskee arvonlisäverolaissa oma erityissäännös (AVL 25 a §), jonka mukaan henkilökunnalle luovutettu ravintola- ja ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun ravintola- ja ateriapalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä tai vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.

Henkilöstöruokailun oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että työnantaja harjoittaa arvonlisäverotuksessa liiketoimintana pidettävää toimintaa. Verovelvollisuus edellyttää lisäksi, että työnantajan arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettu tilikauden liikevaihto on vähintään 10 000 euroa. Liikevaihtoon luetaan arvonlisäverolain 3 §:n mukaan verollisten myyntien lisäksi tietyt verottomat myynnit ja kiinteistön tai siihen kohdistuvien oikeuksien luovutuksien sekä AVL 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen ja 44 §:ssä tarkoitettujen vakuutuspalvelujen myyntien yhteismäärä.

Liikevaihtoon luetaan myös työntekijöille luovutettujen ravintola- ja ateriapalveluiden veron peruste. Näin ollen esimerkiksi yleishyödyllisten yhteisöjen on maksettava henkilöstöruokailun oman käytön veroa, jos liiketoiminnan muodossa myytyjen tavaroiden ja palveluiden sekä henkilöstöruokailun oman käytön veron peruste ylittää 10 000 euroa tilikaudessa.

Oman käytön verotuksessa sovelletaan samoja verokantoja kuin myynnissä eli ravintola- ja ateriapalvelujen oman käytön verotuksessa sovellettava verokanta on 14 %. Arvonlisäverolain 75 §:n mukaan ostetun ravintola- ja ateriapalvelun veron peruste on veroton ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun ravintola- ja ateriapalvelun veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten määrä. Verovelvollinen voi halutessaan käyttää välillisten kustannusten määränä 22 prosenttia välittömistä kustannuksista.

Esimerkki 1: Ostettu ravintola- ja ateriapalvelu, joka luovutetaan vastikkeetta henkilökunnalle

Työnantaja on sopinut ulkopuolisen sopimusravintolan kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä ja ravintola laskuttaa työnantajalta verollisen hinnan 6,40 euroa/ateria. Työntekijät saavat aterian vastikkeetta eli työnantaja ei veloita työntekijöiltä ateriasta mitään. Työnantajan on suoritettava oman käytön arvonlisäveroa 14 prosenttia verottomasta ostohinnasta eli 14/114 x 6,40 = 0,79 euroa/ateria. Työnantaja voi vähentää ulkopuolisen sopimusravintolan veloittaman arvonlisäveron eli 14/114 x 6,40 = 0,79 euroa/ateria.

Esimerkki 2: Itse suoritettu ravintola- ja ateriapalvelu, joka luovutetaan vastikkeetta henkilökunnalle

Työnantaja ylläpitää henkilöstöruokalaa omalla henkilökunnalla omissa tiloissaan. Työnantajan henkilöstölle veloituksetta tarjoaman aterian välittömät kustannukset ilman arvonlisäveroa ovat 5 euroa/ateria. Aterian välillisiä kustannuksia ei ole selvitetty. Työnantaja voi laskea aterian välillisiksi kustannuksiksi 22 prosenttia x 5 euroa = 1,10 euroa/ateria. Näin ollen välilliset ja välittömät kustannukset ateriaa kohti ovat yhteensä 6,10 euroa. Arvonlisävero välittömistä ja välillisistä kustannuksista on 0,85 euroa (14/100 x 6,10 euroa), joten työnantajan on suoritettava oman käytön veroa 0,85 euroa/ateria. Työnantaja voi vähentää henkilöstöruokailuun liittyvien kulujen arvonlisäveron, vaikka työnantaja olisi arvonlisäverovelvollinen ainoastaan henkilöstöruokailutoiminnasta.

Verohallinnon ohjeen Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus mukaan välittömiä kustannuksia ovat ne kustannukset, jotka kohdistuvat suoraan tietyn tavaran valmistamiseen tai palvelun tuottamiseen. Henkilöstöruokailupalvelun yhteydessä tällaisia ovat esimerkiksi aterian valmistuksessa käytettyjen raaka-aineiden kustannukset sekä aterian keittiö- ja tarjoiluhenkilökunnan palkat sosiaalikuluineen. Välillisiä kustannuksia ovat muut tavaran valmistamisesta tai palvelun tuottamisesta aiheutuneet muuttuvat ja kiinteät kustannukset.  Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi hallinto- ja varastohenkilöstölle maksetut palkat, toimisto- ja laitekustannukset, tutkimus- ja tuotekehittelykustannukset, koneiden- ja laitteiden poistot sekä huoltokustannukset, sähkö-, vesi- ja vakuutusmaksut.

3. Ravintola- ja ateriapalvelun myynti työntekijöille

3.1. Käypään hintaan myynti työntekijöille

Kun työnantaja perii työntekijältä vastikkeen luovuttamastaan ateriasta, kyseessä on ravintola- ja ateriapalvelun myynti työntekijälle. Arvonlisäverovelvollisuuden edellytys on tällöin se, että ravintola- ja ateriapalvelutoiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja että työnantajan arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettu tilikauden liikevaihto ylittää vähäisen toiminnan rajan 10 000 euroa, tai että työnantaja on hakeutunut ilmoituksensa perusteella arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Käypää markkina-arvoa vastaavaan hintaan tapahtuvassa myynnissä veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Käyväksi markkina-arvoksi katsotaan se vastike, joka ei alita tuloverotuksessa vahvistettavaa ravintoedun raha-arvon vähimmäismäärää.

Tuloverotuksessa vahvistetut luontoisetujen määrät vahvistetaan vuosittain annettavassa Verohallinnon päätöksessä. Verohallinnon päätöksen vuodelta 2017 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista 10 §:n mukaan ravintoedun raha-arvo on 6,40 euroa/ateria, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,40 euroa ja enintään 10,30 euroa. Jos tämä määrä alittaa 6,40 euroa tai ylittää 10,30 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää.

Luontoisetujen laskentaperusteita koskevassa päätöksessä vahvistetaan vuosittain myös sairaalan, koulun, päiväkodin tai muun vastaavan laitoksen henkilökuntaan kuuluvan laitosruokailun yhteydessä saaman ravintoedun raha-arvo sekä hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan saaman ravintoedun raha-arvo. Näihin raha-arvoihin sovelletaan samoja periaatteita kuin päätöksen 10 §:ssä vahvistettuun raha-arvoon. Vuonna 2017 laitosruokailun yhteydessä henkilökunnan saaman ravintoedun raha-arvo on 4,80 euroa/ateria ja 3,84 euroa/ateria jos ruokailu tapahtuu oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä. Hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ja lentohenkilöstön lennon aikana saaman ravintoedun raha-arvo on 5,44 euroa/ateria.

Ravintola- ja ateriapalvelun myynnissä työnantaja suorittaa veron työntekijän maksamasta hinnasta ja voi tehdä arvonlisäverotuksessa vähennyksen aterioiden valmistamis- ja tarjoilukustannuksista tai ulkopuoliselle ravintolanpitäjälle maksetuista korvauksista. Ravintoedulle vahvistettu raha-arvo sisältää arvonlisäveron, joten veron peruste lasketaan vähentämällä hinnasta arvonlisäveron osuus. Kun aterian hinta on esimerkiksi 6,40 euroa, veron peruste on 5,61 euroa ja siitä suoritettava arvonlisävero 0,79 euroa (ALV 14 % ravintolapalvelusta). Alivastikkeellisia luovutuksia käsitellään kappaleessa 3.2.

Henkilöstöruokailu voi olla järjestetty myös niin, että työnantaja tekee ulkopuolisen ravintolanpitäjän kanssa sopimuksen henkilöstöruokailun järjestämisestä joko työnantajan tiloissa tai ulkopuolisen toimijan tiloissa. Ravintolanpitäjä veloittaa tavallisesti työnantajalta aterioiden täyden hinnan ja työnantaja perii sitten vastikkeen työntekijöiltään. Työnantajaa on tuolloin pidettävä tarjoilupalvelujen myyjänä suhteessa ruokaileviin työntekijöihin.

Esimerkki 3: Ostettu ravintola- ja ateriapalvelu, joka myydään työntekijälle käypään hintaan

Työnantaja on tehnyt sopimuksen ulkopuolisen ravintolanpitäjän kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä työnantajan omissa tiloissa. Työnantaja maksaa henkilöstöruokalatilan, sen ylläpidon, koneet, kalusteet ja laitteet sekä ruokailuun, tarjoiluun ja ruoan valmistamiseen tarvittavat astiat. Ulkopuolinen ravintolanpitäjä veloittaa työnantajalta 6,50 euroa + 0,91 euroa (ALV 14 % ravintolapalvelusta) = 7,41 euroa/ateria. Työnantaja veloittaa työntekijältä 6,40 euroa/ateria. Kun työnantajalle ruokailun järjestämisestä syntyneet kustannukset ovat 6,40–10,30 euroa, myyntihintaa verrataan Verohallinnon päätöksessä vahvistettuun 6,40 euroon. Myyntihinta ei ole alle käyvän markkina-arvon, joten veron peruste on aterian hinta arvonlisäverolla vähennettynä (veron peruste 5,61 euroa, josta alv 0,79 euroa). Työnantaja voi vähentää ulkopuolisen ravintolanpitäjän veloittaman arvonlisäveron 0,91 euroa/ateria ja lisäksi myös muiden ravintolan pitämiseen liittyvien kustannusten sisältämät arvonlisäverot.

Vaihtoehtoisesti työntekijä voi myös maksaa aterian suoraan ravintolanpitäjälle, joka veloittaa työnantajalta lisäkorvauksen eli osuuden, jolla työnantaja tukee työntekijöidensä ruokailua. Tällöin työnantajayritys ei harjoita henkilöstöruokalatoimintaa, vaan ulkopuolinen ravintolanpitäjä. Jos työntekijän ateriasta maksama hinta vastaa tuloverotuksessa vahvistettua ravintoedun raha-arvoa, työnantajan maksamassa lisäkorvauksessa ei ole kyse työntekijöiden yksityiskulutuksesta vaan työnantajan liiketoiminnan yleiskulusta. Tällaisten kulujen vähennysoikeutta ei ole nimenomaisesti rajoitettu arvonlisäverolain 114 §:ssä (KHO 2001:19). Jos työnantaja harjoittaa verollista ja verotonta tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, vähennys yleiskuluista saadaan tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään verolliseen toimintaan (AVL 117 §).

3.2 Alivastikkeellinen luovutus työntekijöille

Työnantaja voi luovuttaa aterian työntekijöille myös käypää markkina-arvoa alempaan hintaan. Jos vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi, työntekijöille myydyn aterian veron peruste voidaan korottaa arvonlisäverolain alivastikkeellisia luovutuksia koskevien 73 c-73 e §:n mukaan käypään markkina-arvoon.

Korottamisen edellytyksenä on, että käypää markkina-arvoa alempi vastike johtuu myyjän ja ostajan välisestä etuyhteydestä ja että ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti (AVL 73 c §). Etuyhteys on AVL 73 d §:n mukaan kyseessä esimerkiksi silloin, kun ostajana on myyjän henkilökuntaan kuuluva yksityishenkilö. Näin ollen jos työnantaja luovuttaa aterian työntekijälle käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan, veron peruste tulee korottaa käypään markkina-arvoon.

Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan AVL 73 e §:n mukaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle. Jos vertailukelpoista myyntiä ei voida määrittää, käypänä markkina-arvona pidetään sitä täyttä määrää, jolla tavaran tai palvelun myynyt elinkeinonharjoittaja tavanomaisesti myy vastaavia tavaroita tai palveluita ja joka on vähintään samansuuruinen kuin oman käytön veron peruste olisi. Jos käypää markkina-arvoa ei pystytä määrittämään, lasketaan veron peruste oman käytön verotuksen sääntöjen mukaan (AVL 74 § ja 75 §).

Alivastikkeellisia luovutuksia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 110/2007) todetaan, että veron perusteen korottamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, jos ateriasta perittävä vastike ei alita tuloverotuksessa vahvistettua ravintoedun raha-arvoa (ks. kappale 3.1.).

Toisin sanoen, jos vuonna 2017 työnantajalle syntyneiden henkilöstöruokailun järjestämisestä syntyneiden välittömien kustannusten ja niiden arvonlisäveron määrä on siis 6,40–10,30 euroa ja työntekijältä perittävä vastike alittaa 6,40 euroa (4,80 euroa tai 3,84 euroa laitosruokalassa ja 5,44 euroa hotelli- ja ravintola-alalla ja lentohenkilöstön kyseessä ollessa) ateriaa kohden, kyse on alivastikkeellisesta luovutuksesta. Tällöin veron peruste tulee korottaa käypään markkina-arvoon.

Esimerkki 4: Ostettu ravintola- ja ateriapalvelu, joka myydään työntekijälle alivastikkeellisesti

Työnantaja on tehnyt sopimuksen ulkopuolisen ravintolanpitäjän kanssa henkilöstöruokailun järjestämisestä yrityksen tiloissa. Työnantaja maksaa henkilöstöruokalatilan, sen ylläpidon, koneet, kalusteet ja laitteet sekä ruokailuun, tarjoiluun ja ruoan valmistamiseen tarvittavat astiat. Ulkopuolinen ravintolanpitäjä veloittaa työnantajalta 6,50 euroa + 0,91 euroa (ALV 14 % ravintolapalvelusta) = 7,41 euroa/ateria. Koska työnantajalle henkilöstöruokailun järjestämisestä aiheutuneet välittömät kustannukset sisältäen arvonlisäveron ovat 6,40–10,30 euroa/ateria, myyntihintaa verrataan Verohallinnon päätöksessä vahvistettuun 6,40 euroon. Työnantaja veloittaa työntekijältä 2,50 euroa aterialta. Vastike alittaa tuloverotuksessa vahvistetun ravintoedun raha-arvon, joten työnantajan on korotettava veron peruste käypään markkina-arvoon. Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle. Työnantaja voi käyttää veron perusteena muissa henkilöstöravintoloissa tai kahviloissa tarjottavien vastaavien aterioiden hintoja. Jos käypänä markkina-arvoa ei voida määrittää, on veron perusteena AVL 75 §:n mukaan pidettävä ostetun palvelun osalta ostohintaa ja itse suoritettujen palveluiden osalta välillisiä ja välittömiä kustannuksia.

4. Henkilöstöruokailun järjestämiseen liittyvät vähennykset

Työnantaja saa vähentää arvonlisäverollista henkilöstöruokailupalvelua varten hankkimiensa tavaroiden ja palveluiden ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Työnantajalla, joka harjoittaa arvonlisäverollista henkilöstöruokailutoimintaa on vähennysoikeus myös henkilöstöruokailutilojen ja niihin suoritettujen hankintojen ostohintaan sisältyvästä arvonlisäverosta. Vähennysoikeus koskee myös sellaisia työnantajia, jotka ovat arvonlisäverovelvollisia ainoastaan henkilöstöruokailutoiminnasta.

Kuten yllä kappaleessa 3.1. on todettu, korkeimman hallinto-oikeuden antaman päätöksen KHO 2001:19 mukaan arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan työnantajan henkilöstöruokailun järjestämisestä ulkopuoliselle ravintolanpitäjälle maksama lisäkorvaus on työnantajalle vähennyskelpoinen yleiskustannus. Jos työnantaja harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäverotonta tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista liiketoimintaa, vähennys yleiskuluista saadaan tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään verolliseen toimintaan (AVL 117 §).

Työnantajan suoraan työntekijälle korvaamia ruokailukuluja ei pidetä henkilöstöruokailun järjestämisenä. Tällaisessa tilanteessa työnantaja ei voi tehdä arvonlisäverovähennystä aterian sisältämästä arvonlisäverosta, koska kyseessä on työntekijän yksityiskulutus. Poikkeuksen tästä muodostaa esimerkiksi sopimusneuvotteluihin tai markkinointitilaisuuteen liittyvä ateriointi, jolloin tiettyjen edellytysten täyttyessä työnantajalla on oikeus tehdä ostosta arvonlisäverovähennys (ks. Verohallinnon ohje Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa).

Mika Jokinen

Johtava veroasiantuntija

Ulla Immonen

Verosihteeri