Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoitto

Jos kuolinpesä ennen osituksen toimittamista myy vainajan nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. Kiristynyttä kantaa sovelletaan 25.4.2005 jälkeen tapahtuneisiin luovutuksiin.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 25.4.2005 päätöksen 2005:25, joka koskee jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta. Päätöksen mukaan:

koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.

Tuloverolaki 48 § 1 mom. 1 k.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös poikkeaa viime vuosiin saakka yleensä noudatetusta verotuskäytännöstä. Jakamattoman kuolinpesän saamasta asunnon luovutusvoitosta puolet on katsottu verovapaaksi tuloksi, jos leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen ja leskellä on ollut avio-oikeus kuolleen puolison omaisuuteen. Osituksen toimittamista ennen asunnon myyntiä ei ole edellytetty.

Myös Verohallituksen ohjeistus on ollut tämän kannan mukainen. Henkilöverotuksen käsikirjassa, luku 6, luovutusvoitot, on todettu, että ”jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden osakkaiden osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.”  Ohjeistuksessa ei ole tehty eroa avio-oikeuden perusteella pesän osakkaana olevan lesken ja muiden osakkaiden välillä. Verohallituksen ohjeistuksessa on viitattu muun muassa keskusverolautakunnan julkaisemattomaan ennakkotietopäätökseen 1989/313 (lainvoim.) Tuossa tapauksessa asuinkiinteistö oli yksin ensiksi kuolleen puolison nimissä. Leskellä oli avio-oikeus ensiksi kuolleen puolison omaisuuteen.  Leski oli käyttänyt kiinteistöä vakituisena asuntonaan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämän määräajan. Kuolinpesä myi asuinkiinteistön toimittamatta sitä ennen ositusta tai perinnönjakoa. Keskusverolautakunta katsoi, että lesken osuutta vastaava osuus kuolinpesän saamasta asuinkiinteistön luovutusvoitosta  oli verovapaata tuloa.

KHO:n päätöksen 2005:25 johdosta verotuskäytäntöä on muutettava. Jos kuolinpesä myy yksin vainajan nimissä olleen asunnon, eikä ositusta ole toimitettu ennen asunnon myyntiä, osakaan luovutusvoitosta ei ole verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leskellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen ja leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan.

Käytäntö eri verovirastoissa ei ole ollut yhtenäinen tässä asiassa. Osassa verovirastoista on noudatettu Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevää kantaa jo aikaisemmin. Ottaen huomioon verovelvollisten tasapuolisen kohtelun periaatteen ja asiasta antamansa ohjeistuksen Verohallitus katsoo, että Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevää kantaa tulisi soveltaa luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisen eli 25.4.2005 jälkeen.

KHO:n päätös ei muuta käytäntöä tilanteissa, joissa

• pesässä on ennen asunnon myyntiä toimitettu avioliittolain 98 §:n mukainen määrämuotoinen ositus , jossa asunto tai osa siitä on jaettu leskelle. Leskelle jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan tällöin lesken tulona.  Asunnon luovutusvoitto on verovapaa, jos tuloverolain 48 § 1 momentissa säädetyt omistusaikaa ja asumisaikaa koskevat edellytykset täyttyvät. Verotuksessa on lisäksi otettava huomioon tuloverolain 48 §:n 3 momentin erityissäännös, jonka mukaan lesken omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (yleensä siitä ajankohdasta, jolloin vainaja oli hankkinut asunnon) ja asumisaika siitä, kun leski alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan;
• leski myy omissa nimissään olleen asunnon . Luovutusvoitosta verotetaan tällöin leskeä. Luovutusvoitto on verovapaa, jos tuloverolain 48 §:n 1 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät lesken osalta;
• leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella. Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä.  Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan.  Siltä osin kuin leski osuus pesässä perustuu tällaisessa tilanteessa avio-oikeuteen, sovelletaan KHO:n päätöksestä ilmenevää kantaa.