Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2005

1.Yritykselle maksetun koulutuskorvauksen veronalaisuus

Onko koulutuskorvaus, joka maksetaan työnantajalle kulujen peittämiseksi, vastaanottajalle verovapaata tuloa?

Vastaus:

Oppisopimuskoulutus on työnantajan ja työntekijän väliseen sopimukseen perustuvaa, pääasiassa työpaikalla tapahtuvaa ammatillista koulutusta. Työnantajan ja opiskelijan välillä tulee olla solmittuna työsopimus ja opiskelijalle on maksettava työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Koulutuksesta aiheutuneiden kustannusten peittämiseksi työnantajalle maksetaan erikseen sovittava korvaus. Lisäksi työnantaja, joka ottaa oppisopimuskoulutukseen työttömän henkilön, voi saada työvoimahallinnon maksamaa työllistämistukea. Koska näissä tilanteissa työnantajalle maksetaan avustusta sellaisten kulujen kattamiseen, jotka ovat verotuksessa vähennyskelpoisia, ei avustuskaan voi olla verovapaata tuloa.

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Elinkeinoverolain perusperiaate on, että kaikki elinkeinotoiminnassa saatu tulo on veronalaista, mikäli sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Verovapautta koskevat keskeiset säännökset ovat EVL 6 §:ssä. Elinkeinoverolaissa ei ole säännöstä, jonka mukaan oppisopimuskoulutuksen perusteella saatava korvaus olisi verovapaata tuloa. Koska korvausta ei voida myöskään muun lainsäädännön perusteella pitää verovapaana, on se saajalleen EVL 4 §:ssä tarkoitettua veronalaista elinkeinotuloa. Sama veronalaisuuden periaate koskee myös työnantajan saamaa työllistämistukea ja muita vastaavia avustuksia.

2. Autoveron palautus yrityksen verotuksessa

Yritys on tuonut maahan käytettyjä henkilöautoja vuonna 1999. Tulli on maksuunpannut autoista veroja, jotka yritys on maksanut. Autot on aikanaan kirjattu kirjanpitoon vaihto-omaisuudeksi hankintahintoineen ja veroineen. Verotuspäätöksestä on valitettu ja asia on viimein ratkaistu. Osa verosta palautetaan. Autot on nyt jo myyty. Kyseessä on itse asiassa vuoteen 1999 kohdistuva ostojen oikaisuerä. Enää ei kuitenkaan ole mahdollista oikaista vuoden 1999 verotusta.

Miten autoveron palautusta tulisi käsitellä yrityksen verotuksessa?

Vastaus:

Elinkeinoverolain jaksottamissäännökset perustuvat pääsääntöisesti suoriteperusteeseen. Elinkeinoverolain 19 §:n mukaan tulo onkin sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena ja meno sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §).

Vaihto-omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. EVL 14 §:n mukaan hankintamenoon luetaan lisäksi sellaiset kiinteät menot ja korkomenot, jotka on kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n nojalla luettu kirjanpidossa hyödykkeen hankintamenoon. Autovero luetaan hyödykkeen hankintamenoon ja vähennetään tuloverotuksessa normaalisti EVL:n säännösten mukaisesti.

Jos vähennyskelpoisen menon lopullinen määrä muuttuu myöhemmin esimerkiksi oikeuden päätöksen perusteella, korjaus verotukseen tehdään sinä verovuonna, jona muutosperuste on ratkaistu. Kun oikeusaste on antanut yritykselle autoveron palauttamista koskevan päätöksen, on yritykselle syntynyt saamisoikeus autoveron palautukseen. Suoriteperusteen mukaan palautus on sen verovuoden tuloa, jona oikeuden päätös on annettu.

3. Palvelurahojen veronalaisuus tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa

Ovatko tarjoilijan tai ovimiehen saamat "tipit" tuloverotuksessa veronalaista vaiko verovapaata tuloa? Kuuluvatko itsenäisenä ammatinharjoittajana toimivan ovimiehen (ei työsuhteessa ravintolaan) saamat naulakkomaksut ja palvelurahat arvonlisäverotuksen piiriin? Miten verovelvollisuuteen vaikuttaa se, onko palvelurahan maksaminen asiakkaalle vapaaehtoista vai pakollista?

Vastaus:

A. Tuloverotus

Esimerkiksi tarjoilijan tai ravintolan ovimiehen asiakkailta saama palveluraha (tippi, ekstra) on tuloverotuksessa saajansa veronalaista tuloa riippumatta siitä, maksaako asiakas palvelurahan oma-aloitteisesti ja "vapaaehtoisesti" vai onko sen antamien "pakollista", ts. sisältyykö se laskuun tai onko se ravintolaan sisäänpääsyn edellytys.
 
Palveluraha on veronalaista tuloa riippumatta siitä, verotetaanko toiminta tuloverolain vai elinkeinoverolain mukaan (TVL 29 §, EVL 4 §).
 
Kuten Verohallituksen ohjeessa Dnro , 20.12.2004 kerrotaan, asiakkaalla ei maksutilanteessa ole ennakonpidätysvelvollisuutta. Palveluraha on ennakkoperintäasetuksen 19 §:ssä mainitusta muusta tulonhankkimistoiminnasta saatua tuloa, jonka ennakkoperintä toteutetaan ennakkoperintälain 23 §:n mukaan ennakonkantona. Asiaan ei vaikuta, toimitetaanko lopullinen verotus TVL:n vai EVL:n mukaan.

B. Arvonlisäverotus

Tavaran tai palvelun myyminen kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan, jos myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverotuksessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidetään ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.
 
Toisen palveluksessa työsuhteessa toimiva työntekijä ei harjoita itsenäistä liiketoimintaa. Työntekijälle maksetusta palkasta on ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälaissa tarkoitettua palkkaa.

Jos kysymyksessä ei ole palkka vaan ennakkoperintälaissa tarkoitettu palkkio, palkkion saajan toiminta voi kuulua  arvonlisäverolain soveltamisalan piiriin. "Pakolliset" palvelurahat kuuluvat arvonlisäverotuksen piiriin, jos vähäisen toiminnan raja 8 500 euroa tilikaudelta ylittyy, eikä henkilö ole työsuhteessa ravintolaan.
 
Sen sijaan asiakkaan vapaaehtoisesti maksamat palvelurahat eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta, joten ravintola-alalla työskentelevien saamat vapaaehtoiset palvelurahat jäävät arvolisäverotuksen ulkopuolelle.
 
Näin on katsottu myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa komissio vs Ranskan tasavalta  C 404/99. Tässä päätöksessä on viitattu myös ratkaisuun  R. J. Tolsma C-16/93. (Verohallituksen ohje , 20.12.2004).
 
Arvonlisäverovelvollisen ovimiehen on siten muistiinpanoissaan tai kirjanpidossaan pidettävä erillään arvonlisäverolliset ja -verottomat palvelurahat suoritettavan veron laskemista varten.

4. Puolison omistaman auton käyttö elinkeinotoiminnassa

Puolisot omistavat auton 50 % / 50 %. Toinen puoliso harjoittaa elinkeinotoimintaa. Toinen ei osallistu siihen mitenkään. Auton ajoista yli 50 % kohdistuu elinkeinotoimintaan. Pitääkö auto kirjata kirjanpitoon ja jaetaanko elinkeinotoimintaa harjoittamattomallekin puolisolle osuus elinkeinotoiminnan varallisuudesta?

Vastaus:

Mikäli puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, jaetaan yritystulo TVL 14 §:ssä esitetyllä tavalla. Laissa ei tarkemmin määritellä, mitä elinkeinotoiminnan yhdessä harjoittamisella tarkoitetaan.

Jos elinkeinotoimintaa harjoittava puoliso käyttää yritystoiminnassaan yritystoimintaan osallistumattoman toisen puolison kokonaan tai osaksi omistamaa hyödykettä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä hyödykkeen käytöstä käypä korvaus. Vuokran tai muun korvauksen perimisen on katsottava osoittavan, että korvauksen perijän tarkoituksena ei ole ollut osallistua elinkeinotoimintaan sijoittamalla auto omistusosuuttaan vastaavalta osalta puolison harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Tällöin autoa ei lueta toimintaan osallistumattoman puolison omistusosuutta vastaavalta osalta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

Jos auto on kirjattu kokonaisuudessaan kirjanpitoon, voidaan sen katsoa tarkoittavan toisen puolison halua osallistua toimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa hyödykkeen elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos auto tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se kuuluu EVL 53.2 §:n nojalla elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja luetaan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin puolisoiden katsotaan harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä siten kuin TVL 14 §:ssä tarkoitetaan ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoille heidän omistusosuuksiensa suhteessa.

Jos toinen puoliso ei ole perinyt auton käytöstä korvausta, mutta autoa ei ole hänen osuudeltaan myöskään kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Autoa ei tällöin toisen puolison omistusosuutta vastaavalta osalta lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

5. Negatiivinen pääoma ja henkilöyhtiön osuuden lahjoittaminen pojalle

Isä lahjoittaa pojalleen vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuutensa henkilöyhtiöstä. Isän yksityistili on negatiivinen. Onko TVL 48.1 §:n 3 kohdan sukupolvenvaihdosta koskeva huojennus sovellettavissa isän yhtiöosuutensa luovutuksesta tosiasiassa saaman vastikkeen perusteella lasketun luovutusvoiton verotukseen?

Vastaus:

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saatavaa voittoa laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46.4 §). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan siis yhtiömieskohtaisesti. Lisääminen ei edellytä yhtiöltä negatiivisen oman pääoman olemassaoloa.
 
Yhtiöosuuden vastikkeellisena luovutuksena on pidettävä muitakin luovutuksia kuin pelkkiä kauppoja. Niinpä vastikkeelliseksi luovutukseksi on katsottava muun muassa yhtiöosuuden lahjoitus, jos lahjoitettava osuus on osakkaan yksityisottojen vuoksi negatiivinen. Vaikka kyseessä on lahja, lahjan saaja joutuu kuitenkin henkilöyhtiölain vastuusäännösten nojalla vastaamaan niistä velvoitteista, jotka yhtiöllä oli hänen siihen liittyessään. Näiden vastuiden joukossa on muun muassa se osa vieraasta pääomasta, jolla on katettu negatiivisuuden aiheuttaneita yksityisottoja.
 
Edellä mainituilla perusteilla on se osa lahjoittajan yksityisotoista, joka ylittää hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän osuuden luovutushetkellä, katsottava yhtymäosuuden vastikkeelliseksi luovutukseksi, joka on otettava luovutusvoiton määrää laskettaessa lisäyksenä huomioon. Koska kyseessä on luovutusvoittoon lisättävä erä, lisättävässä määrässä ei oteta huomioon hankintameno-olettamaa.

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti (TVL 48.1 § 3 kohta).

Kun esimerkiksi isä lahjoittaa pojalleen kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuutensa, joka on yksityisottojen vuoksi negatiivinen, lahjoitusta on pidettävä siltä osin vastikkeellisena, kun yksityisotot ylittävät hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Isälle laskettuun luovutusvoittoon sovelletaan TVL 48.1 §:n 3 kohdan huojennussäännöstä, joten voitto on em. pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä hänen verovapaata tuloaan.

6. Peitellyn osingon lukeminen ostajan hankintamenon lisäykseksi

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Peitelty osinko.

1. Kun alihintaan osakkaan omaiselle myydystä kiinteistöstä katsotaan muodostuvan peiteltyä osinkoa osakkaalle, saako kiinteistön ostaja (osakkaan omainen) kiinteistöä edelleen myydessään lukea hankintamenonsa lisäykseksi osakkaalla verotetun peitellyn osingon määrän?
 
2. Kun saman osakkaan omistamien kahden osakeyhtiön välillä tehdään alihintainen toimitilaosakkeiden luovutus ja verotuksessa myyjäyhtiön tuloon lisätään VML 28 §:n nojalla kauppahinnan ja käyvän hinnan välinen erotus, saako ostajayhtiö kyseisiä osakkeita edelleen myydessään lukea hankintamenonsa lisäykseksi myyjäyhtiön tuloon perimättä jätettynä kauppahintana lisätyn määrän? Muodostuisiko ensimmäisen kaupan yhteydessä osakkaalle peiteltyä osinkoa, vaikka hänelle ei realisoidu mitään?

Vastaus:

1. Kun osakeyhtiö myy osakkaan omaiselle kiinteistön käypää hintaa olennaisesti alemmalla hinnalla,  käyvän hinnan ja myyntihinnan välinen erotus lisätään peiteltynä osinkona osakkaan ja yhtiön tuloon.  VML 29.3 §:n perusteella peitelty osinko katsotaan osakkaan veronalaiseksi tuloksi, joten todellisen saajan verottaminen peitellystä osingosta ei ole mahdollista, lukuun ottamatta mahdollisia VML 28 §:n tarkoittamia veronkiertotapauksia.

Koska kiinteistön ostaneen omaisen varallisuus on lisääntynyt käyvän hinnan ja ostohinnan erotuksen verran vastikkeetta ja ilman lahja- tai tuloveroseuraamuksia, hänellä ei ole kiinteistöä  edelleen myytäessä oikeutta vähentää lisäystä kiinteistön hankintamenona.

2. Jos osakeyhtiö myy osakkaan omistamalle toiselle yhtiölle (sisaryhtiö) omistamansa kiinteistöyhtiön osakkeet käypää hintaa olennaisesti alemmalla hinnalla, kauppaan voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä ainoastaan silloin, kun osakkaan on katsottava saaneen osakkeiden luovutuksen kautta itselleen välitöntä etua.

Mikäli kauppa ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, kauppaan on mahdollista puuttua veronkiertoa koskevan VML 28 §:n nojalla ja lisätä käyvän hinnan ja myyntihinnan erotus myyjäyhtiön tuloon. Koska ostajayhtiö on saanut osakkeet maksamansa kauppahinnan  ylittävältä osalta vastikkeetta ja ilman veroseuraamuksia, ostajalla ei ole osakkeita edelleen myydessään oikeutta lisätä myyjällä verotettua käyvän hinnan ja myyntihinnan erotusta osakkeiden hankintamenoon.

7. Puutarhan perustamisesta ja maapohjan kunnostamisesta johtuvien menojen vähentäminen maatalousverotuksessa

Voiko maatalouden harjoittaja poistaa uusien hedelmäpuiden hankintamenon ja istutuskulut tasapoistoina 10 vuoden kuluessa ? Entä miten poistetaan taimimyyntiä harjoittavan alkutuottajan piha-alueen kunnostamismenot?

Vastaus:

Puutarhan perustamisen tai marjanviljelyn aloittamisen vaatimat huomattavat maapohjan muokkauskulut sekä hedelmäpuiden hankinta- ja istutuskulut voidaan katsoa MVL 10 §:ssä tarkoitetuiksi ”muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenoiksi”, jotka vähennetään menojäännöksestä tehtävin poistoin. Kaivot ja kastelulaitteet, jos niitä ei voida pitää koneisiin, kalustoon ja laitteisiin kuuluvina, luetaan myös tähän ryhmään. MVL 10 § mukaan poisto on enintään 10 % menojäännöksestä. MVL:ssa ei ole tasapoiston mahdollistavaa säännöstä.

Taimet, marjapensaat ja muut muutaman vuoden välein uusittavat hyödykkeet voidaan vähentää vuosimenona.

Puutarhan muut maapohjan perustamiskulut ja myöhemmät peruskorjauskulut luetaan mukaan menojäännökseen ja vähennetään 10 %:n menojäännöspoistoin. Mikäli kyse on vähäisemmistä puutarha-alueen kunnostamismenoista, voidaan kustannukset vähentää vuosimenona.

Mikäli osa kustannuksista kohdistuu yksityistalouden käytössä olevaan alueeseen, jaetaan kustannukset esimerkiksi pinta-alojen suhteessa ja vähennys tehdään vain maatalouden käyttöä vastaavalta osin.

8. Maatilaan kuuluneiden talousrakennusten luovutuksen veronalaisuus

Toiminta maatilalla on lopetettu muutama vuosi sitten. Tuotantorakennukset ovat tyhjillään, navetasta ehkä sisustus osittain purettu tai sitten ei ole tehty mitään, osa tilasta on yksityistalouden varastona. Tilan asuinrakennus ja pihapiiri tuotantorakennuksineen myydään. Rakennusten ostaja ei jatka maatalouden harjoittamista. Voiko maatilan talousrakennuksia lukea oman asunnon luovutusvoiton verovapauden piiriin?

Vastaus:

Maatilan rakennuksista saatuun luovutushintaan sovelletaan MVL:n säännöksiä rakennuksen maatalouskäyttöä vastaavalta osin. Mikäli maatalouden rakennus luovutetaan maapohjineen, sovelletaan luovutukseen MVL 21 §:n nojalla TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

Mikäli rakennus käyttötarkoituksen muututtua siirretään yksityistalouden rakennukseksi, tuloutuu MVL 4.3 §:n perusteella maatalouden tuloksi rakennuksen maatalouden käyttöä vastaavalta osin omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Luovutushinnasta saa vähentää rakennuksen jäljellä olevan maatalouskäyttöä vastaavan menojäännösosuuden. Yksityiskäyttöön siirtämisen jälkeen rakennuksen luovutukseen sovelletaan TVL:n luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä ja sovellettavaksi voi entisten maatalouden rakennusten osaltakin tulla oman asunnon luovutusta koskeva verovapaussäännös.

Maatilan vakituisen asunnon ja sen rakennuspaikan myynnistä saatuun voittoon sovelletaan TVL 48.1 § 1 kohdan oman asunnon luovutusvoiton säännöstä. Rakennukseen rinnastetaan TVL 48.2 §:n mukaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

Mikäli asunnosta yli puolet on omana vakituisena asuntona, on koko asunnon luovutushinta verovapaata. Jos omana asuntona käytetystä huoneistosta tai rakennuksesta vähemmän kuin puolet on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, pidetään luovutusvoitosta vain tätä käyttöä vastaavaa osaa verosta vapaana tulona.

Maatilan asuinrakennuksen tontiksi tai rakennuspaikaksi luettavalla alueella voi olla vakituiseen asumiseen liittyvässä käytössä olevia varasto-, autotalli-, sauna- tai muita vastaavia talousrakennuksia. Näistä rakennuksista saatua luovutushintaa voidaan yksityistalouden käyttöä vastaavalta osin pitää vakituisen asunnon verovapauden piiriin kuuluvana.

Siltä osin, kuin talousrakennus ei ole vakituiseen asumiseen liittyvässä käytössä, verotetaan talousrakennuksesta saatua luovutushintaa tavallisten luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan.

Vakituisen asunnon tontista tai rakennuspaikasta erillään olevalla tontilla tai rakennuspaikalla olevia talousrakennuksia ei voida lukea vakituisen asunnon verovapauden piiriin.

Apulaisjohtaja  Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja  Tuula Hakola