Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2006

1. Sähköyhtiön perimän mittari- ja mittarointimaksun veronalaisuus

Onko sähkön toimittajan (sähköyhtiön) liittymismaksun yhteydessä perimä mittari- ja mittarointimaksu tuloverotuksessa veronalaista tuloa?

Vastaus:

EVL 6.1 §:n 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kauko-lämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle tai joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle.

Liittymismaksulla tarkoitetaan maksua, joka peritään, kun kiinteistö tai huoneisto liittyy sähkö-, kaukolämpö-, tele-, vesijohto- ja viemäriverkkoon sekä muihin vastaaviin verkkoihin. Sillä rahoitetaan pääasiassa verkon perusinvestointeja.

Eräät yhtiöt perivät liittymisen yhteydessä toimittamansa tuotteen, esimerkiksi sähkön tai veden määrän mittaamiseksi asennettavan mittarin aiheuttamia pääoma-, asennus-, ja kunnossapitokustannusten kattamiseksi ns. mittari- tai mittarointimaksun. Yleensä yhtiön asentama mittari ei siirry asiakkaan omistukseen vaan se jää yhtiön omistukseen.

Arvioitaessa sitä, ovatko perityt suoritukset EVL 6.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja liittymismaksuja, ei perittävän suorituksen nimityksellä sinänsä ole ratkaisevaa merkitystä, vaan ratkaisevaa on suorituksen todellinen luonne. Mittarin pääoma-, asennus- ja huoltokustannusten kattamiseksi perittävä erillinen maksu on luonteeltaan yhtiön tuotteen asennuksesta ja käytöstä asiakkaalta perittävä kertakaikkinen korvaus. Vaikka maksu peritään liittymismaksun yhteydessä, ei sitä voida pitää EVL 6.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettuna liittymismaksuna, joten suoritus on EVL 4 ja 5 §:n perusteella saajayhtiön veronalaista tuloa.

2. Osittain yritystoiminnassa käytettävään asuntoon kohdistuvan velan ja korkojen vähentäminen

Tämä kohta on korvattu ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Liikkeenharjoittajan asunnosta 13 % on yritystoiminnan käytössä. Miten asuntoon kohdistuvaa velkaa, korkoja ja lainan kuluja käsitellään verotuksessa? Kumpi on vahvempi EVL 7 § vai EVL 53 §? KHO:n ratkaisun 1998:84 (finlex.fi) mukaan EVL 53 §:ää sovelletaan siten, ettei asuntoa oteta osaksikaan huomioon yritystoiminnan varallisuutta laskettaessa.

Vastaus:

EVL 53 §:n mukaan, jos kiinteistöä tai muuta hyödykettä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kiinteistö tai muu hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Asunto ei tässä tapauksessa kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, eikä sen hankkimisesta aiheutuvaa velkaa vähennetä miltään osin elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa.

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 18.1 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoista on myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko.

Varallisuutta, joka kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, voidaan käyttää osittain elinkeinotoiminnassa. Tällaisessa tapauksessa elinkeinotoiminnan käyttöä vastaava osuus menoista vähennetään elinkeinotoiminnan menoina. Tämä koskee myös lainan korkoja ja muita lainaan liittyviä menoja. Lainan pääoma ei ole miltään osin vähennyskelpoinen.

3. Museoauton poistokelpoisuus

Voiko autoliike tehdä EVL 30 §:n mukaisen poiston noin kymmenestä museoautosta? Autot ovat vuosimallia 1927-1991. Autot ovat rekisterissä ja niitä on käytetty rekvisiittana liiketiloissa ja vanhojen autojen ajoissa. Autoja säilytetään pressujen alla kaukana liiketiloista sijaitsevassa hallissa.

Vastaus:

EVL 12 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet yms. Pykälän toisen virkkeen mukaan maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

EVL 30 §:n mukaan koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehdään poistot yhtenä eränä menojäännöksestä. Verovuoden poiston suuruus saa olla enintään 25 % menojäännöksestä. Sen sijaan kulumattomasta käyttöomaisuudesta (pl. osakkeet ja maa-alueet) voidaan tehdä poistoja vain EVL 42 §:n nojalla. EVL 42 §:n mukaisen poiston tekeminen edellyttää, että omaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä olennaisesti alhaisempi kuin sen hankintameno tai poistamatta oleva hankintameno.

Yleensä elinkeinotoiminnassa käytössä olevat autot ovat EVL 30 §:ssä tarkoitettua käyttöomaisuutta. Tämä edellyttää, että autoja käytetään yhtiön kuljetuksissa esim. jakelu- tai lähettiautoina tai työsuhde- yms. autoina. Museoajoneuvojen käyttö kysymyksessä kuvatussa tilanteessa autoliikkeen rekvisiittana ja satunnaisesti vanhojen autojen ajoissa ei tee autoista kuluvaa käyttöomaisuutta. Myös autojen säilytys pressujen alla kaukana liiketiloista sijaitsevassa hallissa puoltaa niiden käsittelyä kulumattomana käyttöomaisuutena. Poisto-oikeutta arvioitaessa museoautot vertautuvat tällaisessa käytössä esimerkiksi tauluihin, joista ei voida tehdä EVL 30 §:n mukaisia poistoja. (Vrt. myös KHO 1396/1989 (finlex.fi), joka koski museoajoneuvona pidettävää moottoripyörää; ei poisto-oikeutta)

Kuvatunlaisessa käytössä olevien museoautojen on katsottava olevan autoliikkeen kulumatonta käyttöomaisuutta, josta ei voida tehdä EVL 30 §:n mukaista poistoa.

4. Luoton takaisinmaksuturvan vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus

Ovatko luoton takaisinmaksuturvan vakuutusmaksut vähennyskelpoisia, jos kommandiittiyhtiö ottaa vakuutuksen yhtiömiehinään toimivan avioparin henkilökohtaisen velan takaisinmaksun turvaamiseksi ja edunsaajana on yhtiömies? Velan käyttötarkoitusta ei tiedetä.

Vastaus:

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Lain 8.1 §:n 4 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat mm. työntekijöiden ja heidän omaistensa eläke-, sairauskorvaus-, työkyvyttömyyskorvaus- tai muiden niiden kaltaisten oikeuksien ja etujen järjestämisestä johtuvat vakuutus- ja muut sellaiset maksut pykälän 2 ja 3 momentissa säädetyin poikkeuksin. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan henkivakuutuksesta suoritetut maksut ovat vähennyskelpoisia vain silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on vakuutettu työntekijä tai hänen TVL 34.3 §:n 2 kohdassa tarkoitettu omaisensa.

Kun henkilöyhtiö maksaa yhtiömiehelle suorituksia tai maksu tulee yhtiömiehen hyväksi, on harkittava tapauskohtaisesti, onko kyse yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisesta menosta. Jos suoritus on lain säännösten mukaan muutoin vähennyskelpoinen, mutta se ei perustu yhtiön hyväksi tehtyyn työhön, meno ei ole vähennyskelpoinen. Osakkaalle tai osakkaan hyväksi tullut suoritus on tällöin maksettu osakkuusaseman perusteella ja se käsitellään voitonjakona.

Jos kuvatuissa oloissa kommandiittiyhtiö ottaa yhtiömiestensä henkilökohtaisen velan takaisinmaksun turvaamiseksi vakuutuksen, sen maksut eivät ole yhtiön elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia menoja, koska velan pääoman ei ole selvitetty tulleen yhtiön käyttöön. Vakuutusmaksut katsotaan maksetuiksi osakkuusaseman perusteella, vaikka yhtiömiehet työskentelevätkin yhtiössä.

5. Taksiautoilijan asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentäminen

Onko taksiautoilijan ajot asunnolta taksiasemalle katsottava yksityisajoiksi?

Vastaus:

TVL 93 §:n mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat matkakustannukset asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käytöstä aiheutuvien kustannusten mukaan laskettuna. Myös elinkeinoverotusta toimitettaessa liikkeen- ja ammatinharjoittajan asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään TVL 93 §:ssä säädetyin rajoituksin elinkeinotulosta (näin esim. KHO 1980/1051, finlex.fi).

KHO on verovuodelta 1991 antamassaan päätöksessä (1995 B 506, finlex.fi) todennut, että taksiauton käyttö autoilijan asunnon ja liikenneasemapaikan välisillä matkoilla oli auton yksityiskäyttöä, jonka arvo oli EVL 51b §:n mukaan veronalaista tuloa muulta kuin EVL 83 §:ssä säädetyn vähennysoikeuden osalta.

Vuonna 1994 muutetun luvanvaraista henkilöliikennettä koskevan lain mukaan taksiluvan myöntää se lääninhallitus, jonka alueella liikenteen asemapaikka on. Asemapaikalla tarkoitetaan paikkaa tai paikkakuntaa, jolta liikennettä harjoitetaan tai lupaa haettaessa aiotaan harjoittaa. Lainmuutoksen yhteydessä luovuttiin liikennealueista ja taksilupa oikeuttaa harjoittamaan tilaus- ja ostoliikennettä yhdellä henkilöautolla koko maassa Ahvenanmaata lukuun ottamatta. Taksiliikenteen asemapaikat voivat olla joko aluekohtaisia tai pistekohtaisia. Aluekohtaisesta asemapaikasta on kyse silloin, kun liikennettä harjoitetaan tietyn liikenneluvassa määritellyn alueen kaikilta taksiasemilta, yleensä kaupunkialueella. Pistekohtaisesta asemapaikasta on kyse silloin, kun liikenneluvassa on asemapaikka määritelty taksiaseman, kylän tai kaupunginosan tarkkuudella. Asemapaikkoja voidaan liikenneluvassa yksilöidä myös useampia, jolloin yksi asemapaikka on ensisi-jainen ja muut toissijaisia. Yleisötapahtumia varten voidaan perustaa vain tietyn ajanjakson käytössä olevia tilapäisiä asemapaikkoja.

Kun asiakas soittaa taksiasemalle eikä puheluun vastata, puhelu kääntyy yleensä tilauskeskukseen. Taksi tilataan usein myös suoraan tilauskeskuksen kautta ja tilauksen vastaanottava taksi voi olla ajossa, "tolpalla" tai taksiasemalla. Autoilija voi vastaanottaa taksikeskuksesta tilauksen myös asunnolta ajovuorolleen lähtiessään. Koska asiakkaita on mahdollista saada usealla eri tavalla, ei autoilijalla voine näissä olosuhteissa olla enää sellaista työpaikkaa, jonne asunnolta tehtävistä matkoista aiheutuvat kulut kyettäisiin laskemaan TVL 93 §:n mukaisesti halvimman kulkuneuvon mukaan. Koska olosuhteet ovat muuttuneet em. KHO:n päätöksen jälkeen, ei päätöksessä esitettyä kantaa voitane soveltaa enää kuin yksittäistapauksissa. Yleensä taksiauton käyttöä asunnon ja asemapaikan välisiin matkoihin on pidettävä ns. tuloa tuottamattomana ajona, josta aiheutuneet kulut voidaan vähentää EVL 7 §:n nojalla elinkeinotulosta.

6. Auton yksityiskäytöstä johtuvat kulut osakeyhtiössä

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Peitelty osinko.

Voidaanko arvioitu yksityiskäytön osuus autokuluista lisätä osakeyhtiön verolomakkeella verotettavaan tuloon? Millainen laskelma tai näyttö yksityiskäytön osuudesta vaaditaan? Ajopäiväkirjan pitäminen koetaan liian työlääksi.

Vastaus:

VML 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Jos osakas käyttää yhtiön omistamaa tai vuokraamaa autoa yksityisajoihinsa ja yhtiö ei peri auton käytöstä käypää korvausta tai käsittele sitä palkkakirjanpidossa luontoisetuna, on käyttöön yleensä aikaisemmin sovellettu peitellyn osingonjaon säännöstä (näin esim. KHO 19.10.1989 T:3637, finlex.fi).

Hallituksen esityksen (HE 26/1998) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Myöskään osakkaan saamia tuloverolain 69 §:n mukaisia tavanomaisia verovapaita henkilökuntaetuja ei tulisi verottaa peiteltynä osinkona. Sen sijaan epätavanomaisia etuja arvioitaessa jouduttaisiin noudattamaan tapauskohtaista harkintaa.
 
Verohallituksen kannan mukaan (esim. , kohta 3.11.2) osakastyöntekijän saama suoritus tulisi verottaa suorituksen todellisen luonteen mukaisesti. Tällöin yhtiön osakkaalleen järjestämät edut tulee katsoa pääasiallisesti palkaksi edellyttäen, että osakas on työskennellyt yhtiössä eikä kyseessä ole tavanomaisesta poikkeavan edun järjestely. Työsuhteessakin olevan osakkaan saama etu katsotaan kuitenkin peitellyksi osingoksi, jos etu perustuu osakkuusasemaan, esimerkiksi osakkaan määräysvalta huomioon ottaen, ja etu on järjestetty huomattavasti tavanomaista suuremmin kustannuksin. Peiteltyä osinkoa ei kuitenkaan synny, mikäli osakas on maksanut etuudesta käyvän korvauksen.

Jos siis osakastyöntekijä käyttää yhtiön omistamaa autoa yksityisajoihinsa ja yhtiö ei käsittele käyttöä palkkakirjanpidossa luontoisetuna tai peri siitä käypää korvausta, auton käytöstä syntyvä etu katsotaan palkaksi ja siihen sovelletaan Verohallituksen luontoisetupäätöksen Verohallituksen päätös vuodelta 2006 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (1006/2005)17 §:ssä vahvistettua autoedun arvoa. Jos edun arvoksi halutaan vahvistaa kilometrikohtainen arvo, arvon käyttäminen edellyttää 25 §:n mukaisen ajopäiväkirjan pitämistä tai muuta luotettavaa selvitystä. Muuna luotettavana selvityksenä voidaan pitää selvitystä säännöllisesti toistuneista yksityisajoista, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuneista matkoista samaan kohteeseen. Tällaisesta matkasta ilmoitetaan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen on ajettu.

Jos osakas ei työskentele yhtiössä eikä auton käytöstä saatu etu siten ole korvausta yhtiön hyväksi tehdystä työstä, auton yksityiskäyttöön voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Osakas ei voi vapautua peitellyn osingon veroseuraamuksista sillä, että hän selvittäisi ajopäiväkirjalla tai muuten yksityisajoista johtuneet kulut ja ne lisättäisiin vain yhtiön verotettavaan tuloon.

7. Ammatinharjoittajan tilapäinen työmatka

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Toiminimen kotikunta on X:n kunnassa. Toimialana ovat sähköasennustyöt laivalla Turun telakalla alihankkijana noin kahden vuoden ajan. Matkaa telakalle X:n kunnasta on noin 150 km. Yrittäjä menee telakalle yleensä viikoksi ja käy viikonloppuisin kotona X:n kunnassa omalla autolla. Joskus hän matkustaa X:n kuntaan useammin kuin kerran viikossa, ei kuitenkaan päivittäin. Joskus ammatinharjoittajalla on myös muita pienempiä toimeksiantoja X:n kunnassa. Työntekijöitä ei vielä ole, mutta myöhemmin tulee palkattavaksi ainakin satunnaisesti. Miten määräytyy ammatin-harjoittajalla päivärahavähennys/lisävähennys telakalla työskentelypäiviltä ja miten matkakulut, 0,21 senttiä vai 0,40 senttiä? Onko kysymys tilapäisestä työmatkasta, jonka ammatinharjoittaja tekee tavanomaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle ja josta hänellä on oikeus päivärahan suuruiseen vähennykseen?

Vastaus:

Lisääntyneet elantokustannukset

EVL 55 §:ssä säädetään, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa työmatkan perusteella vähentää lisävähennyksen, jonka määrä on palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja työmatkasta aiheutuneiden todellisten menojen erotus.

EVL 55 §:n 2 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka liikkeen- ja ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee elinkeinotoimintaan liittyvänä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin Verohallituksen TVL 73 §:n 2 momentin nojalla antaman päätöksen perusteita.

Jos ammatinharjoittajan työskentely tapahtuu toimeksiantajan tuotantolaitoksessa tms. toimipaikassa pitkään, säännöllisesti ja jatkuvanluonteisena, tulee harkittavaksi, muodostuuko sinne varsinainen työntekemispaikka. Kysymyksessä kuvatussa tilanteessa telakalle ei katsota muodostuvan varsinaista työpaikkaa, joten ammatinharjoittajan matkoja pidetään tilapäisinä työmatkoina. Hänellä on näin ollen oikeus EVL 55 §:n mukaiseen lisävähennykseen, mikäli vähennykselle asetetut ehdot muutoinkin täyttyvät.

Autokulut

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan auton elinkeinotoiminnasta aiheutuneiden ajojen kulut ovat vähennyskelpoisia EVL 7 §:n mukaan. Auto kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos autoa käytetään ajettujen kilometrien perusteella tarkasteltuna yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnan ajoihin.

Yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla ajettujen elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen perusteella yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa EVL 55 §:ssä säädetyn lisävähennyksen, jolloin hän saa autokulut verotuksessa vähennyksenä, todellisia kuluja suurempanakin, verovapaan kilomet-rikorvauksen mukaan laskettuina. Verovapaa kilometrikorvaus vuonna 2006 on 0,42 euroa/km.

Elinkeinotoiminnan ajoa ovat tilapäiset matkat erityisille työntekemispaikoille riippumatta siitä, onko matka alkanut kotoa tai varsinaisesta toimipaikasta.

Kysymyksessä kuvatussa tapauksessa matkat telakalle ovat elinkeinotoiminnan ajoa, joten yrittäjä saa ajojen perusteella tehdä verotuksessa EVL 55 §:n mukaisen lisävähennyksen, mikäli auto kuuluu yksityisvarallisuuteen. Elinkeinotulolähteeseen kuuluvan auton osalta verotuksessa vähennetään elinkeinotoiminnan ajojen todelliset kulut.

8. Osakehuoneistojen remontoinnista ja myynnistä syntyvän voiton verotukseen sovellettava laki

Henkilö on vuodesta 2000 lähtien hankkinut vuosittain useita huonokuntoisia pienehköjä huoneistoja, remontoinut niitä muun päätyönsä ohella ja myynyt muutaman kuukauden kuluttua hyvällä voitolla. Verotus on tähän saakka toimitettu TVL:n mukaisena luovutusvoittoverotuksena. Voidaanko tulo verottaa vuonna 2005 EVL:n mukaisena elinkeinotulona?

Vastaus:

Yksityishenkilön harjoittamaa laajamittaistakaan sijoitustoimintaa ei lähtökohtaisesti pidetä elinkeinotoimintana. Jos kuitenkin elinkeinotoiminnan yleiset tuntomerkit täyttyvät, voidaan yksityishenkilönkin harjoittama sijoitustoiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi.
 
Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.
 
Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.
 
Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Myös esim. kiinteistönvälittäjiä pidetään kiinteistöalalla toimivina. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi.
 
Myös muiden kuin edellä mainittujen rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin.
 
Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tuntomerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO 1978/3892, finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka tällaisia huoneisto-osakkeita myytäisiin lukuisiakin.
 
Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös työllä aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti, tarkoituksena tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen.
 
Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia. Käytännössä on esiintynyt tilanteita, joissa kirvesmies tai muu rakennusalan ammattilainen on rakentanut itselleen peräkkäin useita omakotitaloja omaksi asunnoksi ja luovuttanut asunnot verovapauteen oikeuttavan määräajan jälkeen. Jos tällaisessa tilanteessa todetaan, että kyseessä ei ole tavanomainen oman asunnon luovutus, vaan yritys käyttää hyväksi oman asunnon luovutusta koskevaa verovapaussäännöstä veron välttämiseksi, katsotaan luovutus veronalaiseksi. Luovutukseen sovelletaan elinkeinoverolakia.
 
Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi, toiminnasta saatava yritystulo jaetaan tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi.
 
Nyt puheena olevassa tapauksessa henkilö on ostanut ja myynyt 1-4 hankkimaansa pienehköä huoneisto-osaketta vuosittain. Henkilö ei toimi muutoin rakennusalalla. Kysymyksestä ei ilmene tarkemmin, miten paljon huoneistoja on ennen myyntiä remontoitu. Jos remontoinnin osuus on toiminnan tulon muodostumisen kannalta ollut merkittävä, on huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoiminta perusteltua katsoa elinkeinotoiminnaksi ja verottaa elinkeinoverolain mukaan. Jos taas asuntojen remontoinnin merkitys tulon muodostuksen kannalta on ollut vähäinen, on kaupat, mm. ostettujen ja myytyjen huoneisto-osakkeiden lukumäärä ja toiminnan sivutoimisuus huomi-oon ottaen, perusteltua verottaa tuloverolain mukaan. 
 
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Esillä oleva tapaus koskee sovellettavan verolain valintaa. Asiasta ei ole olemassa selkeää oikeuskäytäntöä eikä yksiselitteistä säännöstä tai ohjeistusta. Näin ollen puheena olevaa asiaa voidaan pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena.

Jos harjoitetun toiminnan olosuhteet ovat olleet samat kuin aiempinakin vuosina ja tulkintalinjaa asiakkaan osalta halutaan muuttaa, tulee asiakasta ennen tulkinnan muuttamista informoida etukäteen. Avoinna olevaan verovuoteen tulee tällöin vielä soveltaa aikaisempina vuosina noudatettua tulkintalinjaa. Kun asiakkaalle on ilmoitettu tulkinnan muuttumisesta, poistuu verovelvolliselta peruste vedota luottamuksen suojaan tulevina verovuosina.

9. Omana asuntona käytettyjen omakotitalojen myyntiin sovellettava laki

Puolisot, jotka eivät ole rakennusalan ammattilaisia, ovat rakentaneet neljä omakotitaloa. He ovat käyttäneet kutakin taloa yli kaksi vuotta omana asuntonaan ja myyneet näistä aiemmin kolme. Tulisiko neljännen kiinteistön luovutus käsitellä TVL:n mukaisena verovapaana oman asunnon luovutuksena vai EVL:n mukaan verotettavana elinkeinotulona?

Vastaus:

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa on pidettävä elinkeinotoimintana. Käytännössä on esiintynyt tilanteita, joissa kirvesmies tai muu rakennusalan ammattilainen on rakentanut itselleen peräkkäin useita omakotitaloja omaksi asunnoksi ja luovuttanut asunnot verovapauteen oikeuttavan määräajan jälkeen. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti. Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakennustoiminta ei kuitenkaan ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle. Tällaisia erityisiä syitä voivat tilanteesta riippuen olla esimerkiksi perhesuhteissa tapahtuneet muutokset (esim. avioero), perheen taloudessa asuvien henkilöiden lukumäärässä tapahtuneet muutokset, terveydelliset syyt ja asumisympäristöstä johtuvat syyt.
 
Myös muiden kuin edellä mainittujen rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä rakentamis- ja myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Toiminnan luonnetta tarkastellaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoit-telua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.
 
Jos myyntiä pidetään elinkeinotoimintana, katsotaan kyseessä olevan vaihto-omaisuuden luovutus. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.
 
Puolisot ovat esitetyn selvityksen mukaan myyneet aiemmin kolme omakotitaloa. Ensimmäinen omakotitalo myytiin vuonna 1993.  Myynnin syy oli verovelvollisten mukaan velkaantuminen. Annetun selvityksen mukaan puolisot olivatkin myynnin jälkeen usean vuoden ajan velkajärjestelymenettelyssä. Aikaväli seuraavaan myyntiin, joka tapahtui vuonna 2000, oli noin 7 vuotta. Kolmas omakotitalo myytiin vuonna 2003. Mikäli neljäs omakotitalo myydään vuonna 2006, olisi näiden kolmen viimeisimmän myynnin väli kolme vuotta tai lyhyempi. Verovelvollisten on tarkoitus myynnin jälkeen rakentaa itselleen uusi omakotitalo naapurikuntaan.
 
Kun otetaan huomioon vanhimman myynnin ajankohta ja myyntiin johtaneet syyt, on toiminnan luonteen tarkastelussa lähinnä otettava huomioon 2000-luvulla tapahtuneet myynnit. Myyntejä on 2000-luvulla ollut tähän mennessä kaksi. Kaikkia myytyjä, samoin kuin nyt myytäväksi aiottua omakotitaloa on käytetty perheen vakituisena asuntona.
 
Viimeisimmän muuton syyksi puolisot ovat ilmoittaneet mm. nykyisten työmatkakustannusten suuruuden, samassa taloudessa asuvien perheenjäsenten lukumäärän pienenemisen ja vaikeudet naapurien kanssa (vaikeuksien laadusta on annettu verotoimistolle tarkempikin selvitys).
 
Ottaen huomioon, että omakotitaloja on käytetty perheen vakituisina asuntoina, ja että kyseessä eivät ole rakennusalalla muutoin toimivat henkilöt sekä myyntien määrä ja myynnille perheen olosuhteista ja asumisympäristöstä esitetyt syyt, ei po. myyntiä tule esitetyissä olosuhteissa katsoa elinkeinotuloksi vaan myyntiin voidaan soveltaa tuloverolain säännöksiä. Luovutusta voidaan pitää verovapaana oman asunnon luovutuksena, jos tuloverolain 48 §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät.

10. Kiinteistöyhtiön verotukseen sovellettava laki

Yhtiön elinkeinotoiminta ja kiinteistöomistus on eriytetty jakautumisessa omiin yhtiöihinsä. Kiinteistöyhtiön ainoana tehtävänä on vuokrata kiinteistöä em. elinkeinotoimintaa harjoittavalle yhtiölle. Katsotaanko kiinteistöyhtiön harjoittavan elinkeinotoimintaa, jos

1. samat henkilöt omistavat edelleen molemmat yhtiöt
2. elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeet on luovutettu entisten omistajien lapsille
3. osakkeet on luovutettu täysin ulkopuolisille?

Onko merkitystä sillä, että vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö?

Vastaus:

Kiinteistön vuokrausta ei laajanakaan toimintana ole oikeuskäytännössä pidetty elinkeinotoimin-tana. Kuitenkin niissä tapauksissa, joissa konserniin kuuluva yhtiö on vuokrannut omistamiaan tiloja konsernin muille, liiketoimintaa harjoittaville yhtiöille, on vuokraustoimintaa harjoittavan yhtiön toiminta katsottu liiketoiminnaksi (esim. KHO 3.7.1990/2211). Konsernin käsite on tällöin ollut osakeyhtiölain mukainen. Osakeyhtiölain mukaan emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin. Jos osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa yhteisössä, on edellinen emoyhtiö ja jälkimmäinen tytäryhteisö.

Vuonna 2004 säädetyssä EVL 6b §:ssä on ko. pykälässä tarkoitetuksi konserniyhtiöiksi määritelty osakeyhtiölain mukaisten konserniyhtiöiden lisäksi sellaiset yhtiöt, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.
 
Jakautumisessa, jossa luonnollisten henkilöiden omistama osakeyhtiö jakautuu liiketoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi ja kiinteistöt omistavaksi yhtiöksi, on pääsääntöisesti olemassa liiketaloudellinen syy, jonka vuoksi kiinteistöt halutaan nimenomaan erottaa liikevarallisuudesta. Tällöin uusiin yhtiöihin ei sovellu aikaisempien KHO:n päätösten kanta tarkastella konsernia kokonaisuutena. Yhtiön saaman tulon tulolaji ratkaistaan itsenäisesti yhtiön oman toiminnan kriteerein. Näin ollen saatuja vuokratuloja tulee verottaa yleisen periaatteen mukaisesti TVL:n mukaan, eikä EVL 6b §:n laajennettua konsernikäsitettä tule ottaa perusteeksi tulolajia ratkaistaessa.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tulo verotetaan lähtökohtaisesti TVL:n mukaan.

11. ALV:n alarajahuojennus ja liikevaihtoon luettavat erät

Kohta 11 on kumottu, koska se ei enää vastaa muuttunutta lainsäädäntöä (Arvonlisäverolaki 33 §, 23.11.2007/1061). Verohallinto on 20.3.2017 antanut uuden ohjeen: Arvonlisäveron alarajahuojennus, dnro A65/200/2017.

Alkutuottaja on salaojittanut peltoa ja vähentänyt salaojituksen veroja vuonna 2003 ja myynyt tilan vuonna 2004. Hän joutuu palauttamaan salaojituksista tekemänsä vähennyksen oman käytön verotuksena, koska kiinteistö on myyty ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut (AVL 33.2 §). Lasketaanko alarajahuojennuksen perusteena olevaan liikevaihtoon salaojituksista tehdyn vähennyksen palautus? Otetaanko oman käytön vero huojennukseen oikeuttavaan tilitettävään veroon mukaan?

Vastaus:

Huojennuksen perusteena olevaan liikevaihtoon ei lueta käyttöomaisuuden myyntiä eikä huojennukseen oikeuttavaan tilitettävään veroon lueta käyttöomaisuuden myynnistä suoritettavaa veroa (AVL 149a §). Arvonlisäverotuksessa oma käyttö rinnastetaan myyntiin. Siten myös tilanteissa, joissa käyttöomaisuuskiinteistö otetaan yksityiskäyttöön tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön, omaan käyttöön ottamista ei lueta huojennuksen perusteena olevaan liikevaihtoon eikä oman käytön veroa huojennukseen oikeuttavaan tilitettävään veroon. Salaojituksista tehdyn vähennyksen palautusta ei lueta huojennuksen perusteena olevaan tilikauden liikevaihtoon eikä oman käytön veroa huojennukseen oikeuttavaan tilitettävään veroon.

12. Peitelty osinko ja alaikäinen osingonsaaja (lisäys ohjekirjeeseen 21.12.2004)

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Peitelty osinko.

Peitelty osinko ja alaikäinen osingonsaaja (Lisäys ohjekirjeessä (2181/345/2004, 21.12.2004 julkaistuun kannanottoon nro1)

Vastaus:

Pääsääntöisesti peitelty osinko verotetaan aina osakkaan tulona. VML 29 §:ää koskevissa hallituksen esityksen (HE 26/1998) yleisperusteluissa todetaan: "Jos etuus on saatu virhehinnoittelun muodossa, yhtiön verotuksessa meneteltäisiin niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan verotuksessa käyvän ja käytetyn hinnan erotus katsottaisiin veronalaiseksi tuloksi. Peitellystä osingosta verotettaisiin aina osakasta, vaikka saajana olisi omainen. Nykyisin asiasta ei ole nimenomaisesti säädetty ja verotuskäytännössä on esiintynyt jonkin verran horjuvuutta." Lain säätäjän tarkoituksena on ollut selventää sitä, kenen tulona peitelty osinko verotetaan silloin kun peitellyn osingon saajana on osakkaan omainen.

Tähän ongelmaan on ottanut kantaa myös korkein hallinto-oikeus vuonna 2005 antamassaan ratkaisussa (KHO 2005/422, edilex.fi), jossa täysi-ikäinen tytär omisti koko osakekannan kiinteistöyhtiöstä, joka omisti rakennusalalla toimineen yhtiön sekä lomakiinteistön. Isä hoiti kummassakin yhtiössä käytännön asiat. Tytär työskenteli päätoimisesti muualla, mutta oli isänsä ehdotuksesta ryhtynyt rakennustoimintaa harjoittaneen yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Tyttärelle katsottiin jälkiverotuksessa syntyneen VML 29 §:n mukainen etu rakennusyhtiön lomakiinteistölle maksaman vuokran muodossa. Tytär valitti asiasta ja vaati, että VML 28 §:n yleistä veronkiertämistä koskevaa säännöstä oli sovellettava sillä perusteella, että hän oli yhtiössä vain muodollinen osakas ja isänsä bulvaani. Perustetta ei silloin myöskään olisi ollut peitellyn osingon soveltamiselle. KHO katsoi, että etuudesta oli verotettava tytärtä tämän osakkuusaseman perusteella siitäkin huolimatta, että vuokranmaksu oli kanavoitunut yhtiön toiminnassa keskeisessä asemassa olevalle isälle. Yhtiön täysi-ikäinen osakas ei voinut vapautua perhepiirissä sovitun ja tehdyn omistusjärjestelyn johdosta hänelle aiheutuvasta verotuksesta VML 28 §:n yleissäännöksen nojalla.

Myös alaikäinen lapsi voi olla osakkeenomistaja. Tällöin lapsi on passiivisen osakkeenomistajan roolissa ja hänen tulonaan verotetaan yhtiökokouksen päätöksellä jaetut tavanomaiset osingot ja osakkeiden mahdolliset luovutusvoitot. Koska alaikäinen lapsi on oikeustoimikelvoton eikä siten voi päättää osakeyhtiön taloudellisesta toiminnasta ja tehdä oikeustoimia, peiteltyä osinkoa ei lähtökohtaisesti voi muodostua alaikäiselle osakkeenomistajalle. Kokonaisharkinnan perusteella on arvioitava, kenen toimijan tulona tulo on verotettava tavanomaisesta poikkeavissa järjestelyissä ja minkä tulolajin mukaisena tulona yhtiöstä saadut edut tulisi verottaa. VML 29 §:n ja 28 §:n perusteella viimeisenä ratkaisuna voi olla myös muodollisen osakkeenomistajan sivuuttaminen. Varsinaiseksi osakkeenomistajaksi katsottaisiin tällöin tosiasiallinen yhtiön puolesta toiminut henkilö (yleensä lapsen vanhempi).

Apulaisjohtaja  Ilkka Niskanen

Ylitarkastaja   Tuula Hakola