Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa

Neuvoston täytäntöönpanoasetusta on muutettu 7.10.2013 annetulla asetuksella 1042/2013. Ohjeeseen on lisätty asetuksen uudet artiklat 31 a ja 31 b. Näissä säännöksissä määritellään ne palvelut, jotka liittyvät kiinteistöön ja joiden myyntimaa on kiinteistön sijaintivaltio. Sääntely vastaa AVL 67 §:n sisältöä. AVL 67 §:n sanamuotoa on selkeyden vuoksi yhtenäistetty vastaamaan paremmin arvonlisäverodirektiivin säännöstä.

Täytäntöönpanoasetuksen muutos sisältää lisäksi kiinteistön käsitettä koskevat säännökset (13 b artikla). Näistä säännöksistä on annettu erillinen ohje Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen . Säännökset tulivat voimaan 1.1.2017.

Komissio on julkaissut ns. selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulleista kiinteistöön liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä. Nämä selittävät huomautukset eivät ole sitovia. Selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä (Euroopan komissio)

Tässä ohjeessa arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännökset ja siihen asetuksella 1042/2013 tehdyt muutokset esitetään Suomen arvonlisäverolain (AVL) mukaisessa järjestyksessä.

Asetuksen tausta ja sisältö

Euroopan unionin neuvosto on antanut täytäntöönpanoasetuksen 15.3.2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä. Asetuksen tarkoituksena on yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY perusteella laadittujen kansallisten arvonlisäverolakien säännösten tulkintaa. Asetuksen uudistamisella oli erityisesti tarkoitus varmistaa vuonna 2010 voimaan tulleiden palvelujen myyntimaasäännösten yhdenmukainen tulkinta. Asetusta on muutettu 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksen muutoksella 1042/2013. Asetuksen säännökset ovat sitovia vain niissä esitetyissä erityistilanteissa.

Myyntimaasäännökset määrittelevät, minkä valtion arvonlisävero myynnistä suoritetaan. Suurin osa palvelujen myyntimaasäännösten muutoksista tuli voimaan 2010. Vuoden 2011 alusta opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien, messujen ja muiden vastaavien tilaisuuksien pääsymaksujen ja näiden tilaisuuksien järjestämiseen liittyvien palvelujen myyntimaat muuttuivat. Merkittävä muutos vuoden 2015 alusta oli EU:ssa kuluttajille myytävien tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntimaan vaihtuminen myyjän sijaintimaasta kuluttajan sijaintimaaksi. Vuoden 2017 alusta kiinteistön käsite on yhdenmukaistettu arvonlisäverotuksessa kaikissa EU-maissa. Kiinteistön käsitteestä koskevista säännöksistä (13 b artikla) on annettu erillinen ohje Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.

Tässä ohjeessa arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännökset ja siihen asetuksella 1042/2013 säädetyt muutokset esitetään Suomen arvonlisäverolain (AVL) mukaisessa järjestyksessä. Siltä osin kuin säännökset koskevat tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntimaata ohjeistus löytyy erillisestä ohjeesta Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

Verovelvollisuus

AVL 2 §

Artikla 5
Asetuksen (ETY) No:2137/85 mukaisesti perustettu eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä (ETEY), joka luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja vastikkeellisesti jäsenilleen tai kolmansille, on direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen.

Etuyhtymää koskevat säännökset ovat neuvoston asetuksessa (ETY) nro 2137/85. ETEY on Euroopan yhdentymisen myötä kehitetty yhteisömuoto. Etuyhtymä on vähintään kahden Euroopan unionin eri EU-maassa sijaitsevan, taloudellista toimintaa harjoittavan yrityksen tai luonnollisen henkilön yhteistoimintaansa varten perustama yhtymä.

Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä on normaalisti arvonlisäverovelvollinen.

AVL 9 §

53 artikla
1. Sovellettaessa direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklaa verovelvollisen kiinteä toimipaikka otetaan huomioon ainoastaan, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan sen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, johon se osallistuu.

2. Jos verovelvollisella on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, tämän toimipaikan ei katsota osallistuvan tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla, paitsi jos verovelvollinen käyttää kyseisen kiinteän toimipaikan henkilöstö-resursseja ja teknisiä resursseja kyseisten tavaroiden luovutuksen tai suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin kyseisessä jäsenvaltiossa ennen tätä luovuttamista tai suorittamista tai niiden aikana.

Jos kiinteän toimipaikan resursseja käytetään ainoastaan hallinnollisiin tukitehtäviin, kuten kirjanpitoon, laskutukseen ja saatavien perintään, niitä ei katsota käytettävän tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen.

Jos kuitenkin laaditaan lasku, jossa käytetään kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion antamaa arvonlisäverotunnistetta, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuneen tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kyseisessä jäsenvaltiossa, jollei toisin todisteta.

54 artikla
Jos verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklaa ei sovelleta, riippumatta siitä, osallistuuko liiketoiminnan kotipaikka verovelvollisen kyseisessä jäsenvaltiossa tekemään tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen.

AVL 9 § 4 mom. mukaan myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos ulkomaisen verovelvollisen myyjän Suomessa oleva kiinteä toimipaikka ei osallistu tavaran tai palvelun myyntiin ja myyntimaa on ostajan maa

Kiinteältä toimipaikalta edellytetään riittävää pysyvyyttä. Kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos sen teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä palvelun suorittamiseen. Toimitukseen osallistumisena ei pidetä sitä, että kiinteä toimipaikka hoitaa laskutusta, kirjanpitoa, velkojen perintää tai muita sellaisia hallinnollisia tehtäviä.

Jos myyjä merkitsee palvelun myynnistä annettuun laskuun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Y-tunnuksen, kiinteä toimipaikka on osallistunut palvelun suorittamiseen. Käännettyä verovelvollisuutta ei tällöin sovelleta ja myyjä on velvollinen suorittamaan veron myynnistä.

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos myyjällä on liiketoimintansa kotipaikka Suomessa, vaikka Suomessa oleva toimipaikka ei mitenkään osallistuisi palvelun suorittamiseen.

Verollinen myynti

AVL 17 §

Laitteen kokoaminen

8 artikla
Jos verovelvollinen ainoastaan panee kokoon laitteen, jonka kaikki eri osat asiakas on hänelle toimittanut, tämä liiketoimi on direktiivin 2006/112/EY 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus.

Koneen tai laitteen kokoonpaneminen asiakkaan toimittamista osista on palvelun myynti.

Katso myös 34 artikla 69 b §:n kohdalla.

Optiot

9 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan kuuluva option myynti on mainitun direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus. Tämä palvelujen suoritus on erillinen niistä perustana olevista liiketoimista, joihin palvelut liittyvät.

Asetuksen mukaan sellaista option luovutusta, joka on veroton rahoituspalvelu, kohdellaan erillisenä palvelusuoritteena niistä taustalla olevista liiketoimista, joihin se liittyy. Esimerkiksi, jos option kohde-etuutena on öljy, option luovutus vastiketta eli preemiota vastaan on erillinen palvelun suoritus tulevaisuudessa tapahtuvasta kohde-etuuden myynnistä eli öljykaupasta.

Tavaran yhteisöhankinta

AVL 26 c §

2 artikla
Seuraavia ei pidetä direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina yhteisöhankintoina:
a) ei-verovelvollisen asuinpaikan vaihdon yhteydessä suorittama uuden kulkuneuvon siirto, jos direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta ei voitu soveltaa luovutushetkellä;
b) ei-verovelvollisen suorittama uuden kulkuneuvon takaisintuonti jäsenvaltioon, josta se on alun perin luovutettu hänelle direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaen.

Arvonlisäverolain 26 c §:n mukaan uudet kuljetusvälineet (autot, moottoripyörät, veneet ja lentokoneet) verotetaan siinä maassa, missä niitä käytetään. Jos yksityishenkilö ostaa uuden auton toisesta EU-maasta käyttääkseen sitä Suomessa, myyjällä on oikeus myydä auto ilman arvonlisäveroa.

Kuljetusväline on uusi, jos se on

• moottorikäyttöinen maakuljetusväline, jonka moottorin iskutilavuus on yli 48 cm3 tai teho yli 7,2 kw;
• yli 7,5 metriä pitkä vesialus;
• ilma-alus, jonka suurin sallittu lähtömassa on yli 1 550 kg

ja jos

• moottorikäyttöinen maakuljetusväline on myyty enintään kuusi kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on ajettu enintään 6 000 km;
• vesialus on myyty enintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on ajettu tai purjehdittu enintään 100 tuntia tai
• ilma-alus on myyty enintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on lennetty enintään 40 tuntia.

Asetuksen säännös koskee kahta käytännön tilannetta, jossa henkilö, joka on ostanut arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen, vaihtaa asuinpaikkaa.

a) Yksityishenkilö on muuttamassa EU-maasta toiseen. Ennen muuttoa hän ostaa uuden kuljetusvälineen. Ostomaan veroviranomainen katsoo, ettei kysymys ole yhteisömyynnistä vaikka yksityishenkilö muuttoon liittyen vie kuljetusvälineen mukanaan toiseen EU-maahan. Kuljetusvälineen myyjä myy kuljetusvälineen verollisena. Yksityishenkilö ottaa käyttöön kuljetusvälineen toiseen EU-maahan ja se täyttää edelleen arvonlisäverotuksen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska myyntiä ei ostomaassa katsottu yhteisömyynniksi, ei toinen EU-maa saa käsitellä siirtoa yhteisöhankintana.

Esimerkki: Ruotsissa asuva yksityishenkilö ostaa uuden moottoripyörän siellä tammikuussa. Ruotsin veroviranomainen katsoo, ettei kysymys ole yhteisömyynnistä, koska moottoripyörää käytetään Ruotsissa ennen muuttoa Suomeen. Henkilö muuttaa Suomeen helmikuussa ja tuo moottoripyörän mukanaan tänne. Moottoripyörällä on ajettu 500 km. Koska myynti Ruotsissa ei ollut yhteisömyynti, ei Suomen Verohallinto voi katsoa Ruotsissa tapahtunutta ostoa yhteisöhankinnaksi Suomessa vaikka moottoripyörä on edelleen uusi vaikka sen käyttöönotosta on vähemmän kuin kuusi kuutta tai sillä on ajettu vähemmän kuin 6 000 km.

b) Yksityishenkilö on muuttanut EU-maasta toiseen. Muuttoon liittyen hän vei uuden kuljetusvälineen uuteen asuinmaahansa. Kuljetusvälineen myynti käsiteltiin yhteisömyyntinä. Henkilö otti kuljetusvälineen käyttöön uudessa asuinmaassaan ja ilmoitti siitä uuden asuinmaansa veroviranomaiselle. Kun henkilö palaa lähtömaahan hän tuo kuljetusvälineen takaisin tähän maahan. Kuljetusväline täyttää edelleen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska lähtömaa katsoi maastaviennin yhteisömyynniksi, se ei voi katsoa takaisintuontia yhteisöhankinnaksi.

Esimerkki: Suomessa asunut yksityishenkilö muutti Suomesta toiseen EU-maahan. Henkilö oli muuttoon liittyen ostanut uuden henkilöauton, jonka hän vei mukanaan uuteen asuinpaikkaansa toisessa EU-maassa. Suomen Verohallinto katsoi, että kysymys oli yhteisömyynnistä ja autoliike sai myydä auton arvonlisäverotta. Henkilö palaa Suomeen ja muuttohetkellä henkilöauto täyttää edelleen arvonlisäverotuksen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska Verohallinto maastamuuton ajankohtana katsoi, että kysymys on yhteisömyynnistä, josta arvonlisäverotuksen säännösten mukaan suoritetaan yhteisöhankinnan vero käyttöönottomaassa, Verohallinto ei voi takaisin muuton perusteella määrätä autolle Suomessa arvonlisäveroa.

4 artikla
Verovelvollisella, jolla on direktiivin 2006/112/EY 3 artiklan mukaan oikeus tehdä tavaroiden yhteisöhankintoja verotta, on edelleen sama oikeus, vaikka kyseiselle verovelvolliselle on mainitun direktiivin 214 artiklan 1 kohdan d tai e alakohdan nojalla annettu arvonlisäverotunniste sellaisia saamiaan palveluja varten, joista kyseisen verovelvollisen on maksettava arvonlisäveroa, tai sellaisia palveluja varten, jotka kyseinen verovelvollinen suorittaa toisen jäsenvaltion alueella ja joista ainoastaan vastaanottajan on maksettava arvonlisäveroa.

Jos tämä verovelvollinen kuitenkin ilmoittaa tämän arvonlisäverotunnisteensa tavaroiden luovuttajalle tavaroiden yhteisöhankinnan yhteydessä, hänen katsotaan käyttäneen mainitun direktiivin 3 artiklan 3 kohdassa säädettyä valintaoikeutta.

Elinkeinonharjoittajat, joiden toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen, eivät ole verovelvollisia yhteisöhankinnasta, jos AVL 26 c §:ssä mainitut kynnysrajat eivät ylity. Tällaisen toimijan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kun se myy toiseen EU-maahan sijoittautuneelle ostajalle tai ostaa toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä AVL 65 §:n yleissäännön piiriin kuuluvan palvelun. Tästä arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä huolimatta, verovelvollisen tekemät yhteisöhankinnat ovat edelleen verottomia.

Jos toimija kuitenkin käyttää arvonlisäverotunnistetta yhteisöhankinnassa, kyseinen hankinta on verollinen yhteisöhankinta.

Poikkeukset myynnin verollisuudesta

Koulutus

AVL 39 ja 40 §

44 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa esitetyin edellytyksin suoritettava ammattikoulutus tai ammatillinen uudelleenkoulutus käsittää alaan tai ammattiin suoraan liittyvän koulutuksen sekä koulutuksen, joka tarjotaan ammattitaidon hankkimiseksi tai ylläpitämiseksi. Ammattikoulutuksen tai ammatillisen uudelleenkoulutuksen kestolla ei ole merkitystä tässä asiassa.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan EU-maan on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus, sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen EU-maan mukaan on vastaavia päämääriä.

Ammattikoulutukseen ja ammatilliseen uudelleenkoulutukseen kuuluu alaan tai ammattiin suoraan liittyvä opetus sekä sellainen opetus, jolla pyritään hankkimaan tai saattamaan ajan tasalle ammatillisia tietoja, opetuksen kestosta riippumatta.

AVL 39 ja 40 §:n mukaan arvonlisäverotonta on koulutus, joka on joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Verotonta on lainsäädäntöön perustuva koulutus yleisesti. Opetuksen kestolla ei ole merkitystä.

Sijoituskullan määritelmä

AVL 43 b §

56 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 344 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettu ilmaisu "jonka paino on hyväksytty kultamarkkinoilla" käsittää ainakin tämän asetuksen liitteessä III esitetyn mukaiset yksiköt ja kaupanteossa käytetyt painot.

57 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 345 artiklassa tarkoitetun kultakolikoita koskevan luettelon vahvistamista varten kyseisen direktiivin 344 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetut "hinta" ja "käypä markkina-arvo" ovat kunkin vuoden huhtikuun 1 päivän hinta ja käypä markkina-arvo. Jos näitä arvoja ei vahvisteta 1 päivänä huhtikuuta, käytetään seuraavan vahvistamispäivän arvoja.

Artiklassa luetellaan kultamarkkinoiden tavallisimmat kauppapainot.

Artiklassa luetellaan kultamarkkinoiden tavallisimmat kauppapainot

Yksikkö	Käytetyt painot
Kilogramma	12,5 ja 1
Gramma	500, 250, 100, 50, 20, 10, 5, 2,5, ja 2
Unssi (1 unssi= 31,1035 grammaa)	100, 10, 5, 1, ½ ja ¼
Tael (1 tael = 1,193 unssia)	10, 5 ja 1
Tola (10 tolaa = 3,75 unssia)	10

Komissio julkaisee luettelon sijoituskultakolikon edellytykset täyttävistä kolikoista Euroopan unionin virallisen lehden C sarjassa ennen kunkin vuoden joulukuun 1 päivää. Julkaistussa luettelossa olevien kolikoiden katsotaan täyttävän sijoituskultakolikon edellytykset koko sen vuoden ajan, jota varten luettelo on julkaistu. Luettelo ei kuitenkaan ole tyhjentävä.

Artiklassa vahvistetaan, että sijoituskultakolikkoluetteloa laadittaessa kullan arvona käytetään huhtikuun 1 päivän hintaa ja käypää markkina-arvoa. Jos mainittu päivä on pyhäpäivä tai lauantai käytetään seuraavaa ensimmäistä arkipäivää.

Maksuväline

AVL 59 § 1 kohta

45 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta platinakolikoihin ("platinum nobles").

Platinum nobles ovat Mansaaren liikkeellelaskemia jalometallikolikoita, joiden platinan puhtaus on 99,9 %. Nobles sarjaan kuuluu platinakolikoita 1/20 -10 nobleen. Vaikka nämä kolikot ovat käypää rahaa Mansaarella, niitä on yleensä pidetty keräilyrahoina.

Artiklan mukaan platinum nobles (platinakolikot) eivät ole verovapaita seteleitä tai kolikoita.

Myynti ja yhteisöhankinta Suomessa

Kaukomyynnin raja-arvon ylittyminen

AVL 63 a §

14 artikla
Jos jäsenvaltion direktiivin 2006/112/EY 34 artiklan mukaisesti soveltama raja-arvo ylittyy kalenterivuoden aikana, mainitun direktiivin 33 artikla ei muuta tavaroiden luovutuspaikkaa muiden kuin valmisteveron alaisten tavaroiden osalta, jotka on luovutettu saman kalenterivuoden aikana ennen kuin jäsenvaltion kuluvan kalenterivuoden osalta soveltama raja-arvo ylittyi, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
a) tavaroiden luovuttaja ei ole käyttänyt mainitun direktiivin 34 artiklan 4 kohdassa säädettyä valintaoikeutta;
b) tavaroiden luovuttajan suorittamien tavaroiden luovutusten arvo ei ole ylittänyt raja-arvoa edellisen kalenterivuoden aikana.
Sitä vastoin direktiivin 2006/112/EY 33 artikla muuttaa seuraavien lähetyksen tai kuljetuksen määräjäsenvaltioon tehtyjen luovutusten luovutuspaikan:
a) tavaroiden luovutus, joka johti kuluvan kalenterivuoden osalta jäsenvaltioiden kyseisen kalenterivuoden aikana soveltaman raja-arvon ylittymiseen;
b) kaikki myöhemmät saman kalenterivuoden aikana kyseisessä jäsenvaltiossa suoritetut tavaroiden luovutukset;
c) tavaroiden luovutukset kyseisessä jäsenvaltiossa sitä kalenterivuotta seuraavana kalenterivuonna, jona a alakohdassa tarkoitettu luovutus tapahtui.

Kaukomyynnillä tarkoitetaan tavaran myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän toimeksiannosta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle kuluttajan asemassa olevalle ostajalle toiseen EU-maahan, esimerkiksi postimyynti.

EU-maiden on asetettava kaukomyynnille kynnysraja, jonka ylittymisestä alkaen kaukomyyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa. EU-maan asettama kynnysraja voi olla joko 35 000 tai 100 000 euroa tai vastaava määrä maan omassa valuutassa kalenterivuodessa ilman veron osuutta. Kaukomyyntiä harjoittavalla elinkeinonharjoittajalla on mahdollisuus tehdä kuljetuksen lähtömaan viranomaiselle hakemus siitä, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen lähtömaan sijasta kuljetuksen päättymismaassa vaikka kynnysraja ei ylity.

Asetuksessa vahvistetaan, että tilanteessa jossa kynnysraja ylittyy kesken kalenterivuoden, myyjän on rekisteröidyttävä ja maksettava vero tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa siitä toimituksesta alkaen, jonka johdosta raja ylittyy. Tämä myynti ja sen jälkeiset myynnit kynnysrajan ylittymisvuodelta ja seuraavalta kalenterivuodelta verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa.

Myynti kuljetusvälineissä EU:n alueella

AVL 63 c §

15 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 37 artiklassa tarkoitettu yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuus määräytyy kulkuneuvon kulkeman matkan perusteella eikä kunkin matkustajan suorittaman matkan perusteella.

Arvonlisäverolain 63 c §:n mukaan vesi- tai ilma-aluksessa taikka junassa EU:n alueella suoritettavan henkilökuljetuksen aikana myytävät tavarat katsotaan myydyiksi kuljetusvälineen lähtöpaikassa eikä siellä, mistä matkustaja nousee kuljetusvälineeseen.

Yhteisöhankinta

AVL 63 e §

16 artikla
Kun on suoritettu direktiivin 2006/112/EY 20 artiklassa tarkoitettu tavaroiden yhteisöhankinta, tavaralähetyksen tai -kuljetuksen määräjäsenvaltio käyttää verotusvaltaansa riippumatta liiketoimeen tavaralähetyksen tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa sovelletusta arvonlisäverokohtelusta.

Tavaralähetyksen tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltio käsittelee tavaroiden luovuttajan laskuttamien ja tälle jäsenvaltiolle ilmoittamien arvonlisäverojen oikaisua koskevan mahdollisen pyynnön omien kansallisten sääntöjensä mukaisesti.

Yhteisömyynti ja yhteisöhankinta vastaavat yleensä toisiaan. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa jäsenvaltiot arvioivat myyntiä ja hankintaa eri tavalla.

Asetuksessa vahvistetaan, että EU-maa, jossa tavaran kuljetus päättyy, määrittelee sen, onko kyse tässä valtiossa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta riippumatta siitä, mitä arvonlisäverokohtelua tavaran lähtöjäsenvaltio soveltaa myyntiin. EU-maa johon tavaran kuljetus päättyy, ratkaisee siis itsenäisesti onko kysymys yhteisöhankinnasta vai ei.

Tilanteessa, jossa myyjä on alun perin käsitellyt myynnin verollisena mutta toinen EU-maa käsittelee sen yhteisöhankintana, myyjä voi pyytää oikaisua omaan arvonlisäverotukseensa. Myyjän maa käsittelee oikaisupyynnön kansallisten sääntöjensä mukaisesti (esimerkiksi oikaisulle säädetyssä määräajassa).

Palvelujen myyntimaa

AVL 64, 65 ja 66 §

Verovelvollisen sijaintipaikan määrittely

10 artikla
1. Direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklaa sovellettaessa verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskushallinnon tehtävät suoritetaan.

2. Edellä 1 kohdassa tarkoitetun paikan määrittämiseksi otetaan huomioon paikka, jossa yrityksen yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään ja jossa on yrityksen liiketoiminnan sääntömääräinen kotipaikka ja jossa yrityksen johto kokoontuu.

Kun liiketoiminnan kotipaikkaa ei ole mahdollista määrittää varmuudella näiden perusteiden avulla, ensisijaisena perusteena on paikka, jossa yrityksen yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään.

3. Pelkkä postiosoitteen olemassaolo ei voi määrittää paikkaa, jossa on verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka.

AVL 65 §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

AVL 66 §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle eli kuluttajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Asetuksessa on säännökset siitä, millä edellytyksillä verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka määritellään sovellettaessa palvelujen myyntimaasäännöksiä. Pelkkä postiosoite ei ole riittävä näyttö kotipaikasta.

11 artikla
1. Direktiivin 2006/112/EY 44 artiklaa sovellettaessa "kiinteä toimipaikka" on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.

2. Seuraavia artikloja sovellettaessa "kiinteä toimipaikka" on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut:

a) direktiivin 2006/112/EY 45 artikla;
b) direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan toinen alakohta 1 päivästä tammikuuta 2013;
c) direktiivin 2006/112/EY 58 artikla 31 päivään joulukuuta 2014;
d) direktiivin 2006/112/EY 192 a artikla.

3. Verovelvolliselle myönnetty arvonlisäverotunniste ei sinällään riitä osoittamaan, että verovelvollisella on kiinteä toimipaikka.

Ensimmäisessä kohdassa selvennetään mitä edellytyksiä ostajan kiinteän toimipaikan on täytettävä, jotta palvelun katsotaan luovutetun sinne. Palvelu on luovutettu kiinteään toimipaikkaan, jos toimipaikka on riittävän pysyvä ja siellä olevat tekniset resurssit ja henkilökunta ovat riittävät palvelun vastaanottamiseen. Esimerkiksi, kiinteän toimipaikan voidaan katsoa vastaanottavan ohjelmistolisenssejä, jos siellä on riittävästi työntekijöitä ja tietoteknisiä laitteita niiden käyttämiseksi.

Artiklan toisessa kohdassa on lueteltu ne tilanteet, joissa mikä tahansa myyjän kiinteä toimipaikka voi olla palvelun luovutuspaikka, jos se on riittävän pysyvä ja siellä on tarvittava henkilökunta ja tekniset resurssit, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut. Tilanteet ovat:
a) arvonlisäverolain 66 §:ssä tarkoitettu palvelun myynti kuluttajan asemassa olevalle ostajalle;
b) arvonlisäverolain 69 c §:ssä tarkoitettu pitkäaikainen kuljetusvälineen vuokraus kuluttajan asemassa olevalle ostajalle 1.1.2013 alkaen;
c) arvonlisäverolain 69 i §:ssä tarkoitettu radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen sekä telepalvelujen myynti kuluttajan asemassa olevalle ostajalle 31.12.2014 asti;
d) tavaran tai palvelun myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 9 §:n 3 mom. mukaista käännettyä verovelvollisuutta vaikka ulkomaisella myyjällä on Suomessa kiinteä toimipaikka kun tämä toimipaikka ei osallistu myyntiin. Jos ulkomainen myyjä kuitenkin on hakeutunut verovelvolliseksi, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta.

Kolmannessa kohdassa todetaan, ettei arvonlisäverotunniste itsessään ole näyttö siitä, että myyjällä on kiinteä toimipaikka siinä maassa missä tunniste on annettu.

12 artikla
Direktiiviä 2006/112/EY sovellettaessa luonnollisen henkilön "kotipaikalla" tarkoitetaan, riippumatta siitä, onko henkilö verovelvollinen, osoitetta, joka on merkitty väestörekisteriin tai vastaavaan rekisteriin, taikka osoitetta, jonka kyseinen henkilö on ilmoittanut veroviranomaisille, paitsi jos on näyttöä siitä, että tämä osoite ei vastaa todellisuutta.

13 artikla
Direktiivissä 2006/112/EY tarkoitetulla luonnollisen henkilön "vakinaisella asuinpaikalla" tarkoitetaan, riippumatta siitä, onko henkilö verovelvollinen, paikkaa, jossa kyseinen luonnollinen henkilö asuu vakinaisesti henkilökohtaisten ja ammatillisten siteiden vuoksi.

Jos ammatilliset siteet ovat eri maahan kuin henkilökohtaiset siteet tai jos ammatillisia siteitä ei ole, vakinainen asuinpaikka määräytyy niiden henkilökohtaisten siteiden perusteella, jotka osoittavat läheisen yhteyden luonnollisen henkilön ja hänen asuinpaikkansa välillä.

Artikloissa määritellään kotipaikan ja vakinaisen asuinpaikan käsitteitä, kun luonnolliselle henkilölle myyty palvelu tai tavara luovutetaan kotipaikkaan tai vakinaiseen asuinpaikkaan.

13 a artikla
Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa sekä 58 ja 59 artiklassa tarkoitettu paikka, johon oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen, on sijoittautunut, on
a) paikka, jossa sen keskushallinnon tehtävät suoritetaan, tai
b) joku muu toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstö- ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jotta se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.

Asetuksessa tarkennetaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun kuljetusvälineen pitkäaikaisen vuokrauksen myyntimaa kun palvelun ostaja on oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja.

Oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen katsotaan, ensi sijassa sijoittautuneen paikkaan, jossa sen keskushallinnon tehtävät suoritetaan. Jos palvelu luovutetaan muuhun toimipaikkaan, on tämän oltava riittävän pysyvä ja siellä on oltava tarpeelliset resurssit, että se voi itse käyttää palvelua.

17 artikla
1. Jos palvelujen suorituspaikka riippuu siitä, onko hankkija verovelvollinen vai ei-verovelvollinen, hankkijan asema on määritettävä direktiivin 2006/112/EY 9–13 artiklan ja 43 artiklan perusteella.

2. Oikeushenkilöä, joka ei ole verovelvollinen ja jolle on annettu tai jolla on oltava direktiivin 2006/112/EY 214 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti arvonlisäverotunniste, koska kyseisen oikeushenkilön suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisäveroa tai koska kyseinen oikeushenkilö on käyttänyt valintaoikeutta saattaa nämä liiketoimet arvonlisäveron alaisiksi, pidetään kyseisen direktiivin 43 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena.

Kun palvelun myyntimaahan vaikuttaa ostajan asema, myyjän on tarvittavaa huolellisuutta noudattaen tarkastettava, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja tai sellainen oikeushenkilö, johon sovelletaan elinkeinonharjoittajia koskevia myyntimaasäännöksiä.

Palvelun myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajina pidetään kaikkia arvonlisäverovelvollisia. Elinkeinonharjoittajana pidetään myös ei-verovelvollista oikeushenkilöä, joka on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi tai jonka olisi pitänyt rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi.

18 artikla
1. Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisöön sijoittautunut hankkija on verovelvollinen:

a) kun hankkija on ilmoittanut palvelujen suorittajalle yksilöllisen arvonlisäverotunnisteensa ja palvelujen suorittaja saa vahvistuksen arvonlisäverotunnisteen sekä siihen liittyvän nimen ja osoitteen pätevyydestä hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7 päivänä lokakuuta 2010 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 904/2010 31 artiklan mukaisesti;

b) kun hankkija ei vielä ole saanut yksilöllistä arvonlisäverotunnistetta mutta ilmoittaa palvelujen suorittajalle pyytäneensä sellaista, jos palvelujen suorittaja saa minkä tahansa muun todisteen, joka osoittaa, että hankkija on verovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen, mutta jolla on oltava arvonlisäverotunniste, ja jos palvelujen suorittaja suorittaa kohtuullisessa määrin tarkistuksia hankkijan toimittamien tietojen paikkansapitävyydestä esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

2. Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisöön sijoittautunut hankkija on ei-verovelvollinen, jos hän voi osoittaa, ettei kyseinen hankkija ole toimittanut hänelle arvonlisäverotunnistettaan.

3. Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut hankkija on verovelvollinen:
a) jos hän saa hankkijalta todistuksen, jonka hankkijan toimivaltaiset veroviranomaiset ovat antaneet vahvistuksena siitä, että hankkija harjoittaa taloudellista toimintaa oikeuttaen hankkijan saamaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17 päivänä marraskuuta 1986 annetun neuvoston direktiivin 86/560/ETY nojalla arvonlisäveron palautuksen;

b) siinä tapauksessa, että hankkijalla ei ole kyseistä todistusta, jos palvelujen suorittajalla on käytettävissään hankkijan arvonlisäverotunniste tai vastaava numero, jonka hankkijan sijoittautumismaa on antanut kyseiselle hankkijalle ja jota käytetään yritysten tunnistamiseen, tai mikä tahansa muu todiste, joka osoittaa, että hankkija on verovelvollinen, ja jos palvelujen suorittaja suorittaa kohtuullisessa määrin tarkistuksia hankkijan toimittamien tietojen paikkansapitävyydestä esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Asetus sisältää yksityiskohtaiset periaatteet siitä, miten myyjä tunnistaa ostajan verovelvollisuusaseman. Myyjän on aina varmistettava ostajalta, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Myyjän on noudatettava elinkeinonharjoittajan normaalia huolellisuusvelvoitetta varmistaessaan, että ostajan asemastaan antamat tiedot pitävät paikkansa.

Ensimmäisen kohdan mukaan myyjä voi päätellä, että EU:n alueelle sijoittautunut ostaja on arvonlisäverovelvollinen, jos ostaja on antanut arvonlisäverotunnisteensa, ja myyjä saa vahvistuksen, että tunniste on voimassa ja se vastaa ostajan nimeä ja osoitetta.

Arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta on Verohallinnon ohje VAT-numeroiden tarkistus. Ohjeessa luetellaan muun muassa ne EU-maat, joiden arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien osalta Internet-sivulla voi tarkistaa arvonlisäverotunnisteen ja siihen liittyvän nimen yhteenkuuluvuuden.

Käytännössä voi olla yksittäisiä tilanteita, joissa palvelun ostajan maan veroviranomainen ei vielä ole antanut ostajalle arvonlisäverotunnistetta, vaikka ostaja selkeästi harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Näyttönä voi olla esimerkiksi veroviranomaisen kirje, jossa veroviranomainen vahvistaa, että ostajan rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi on kesken. Myyjän on myöhemmin hankittava ostajan alv-numero voidakseen antaa yhteenvetoilmoituksen.

Toisen kohdan mukaan myyjä voi pitää ostajaa EU:n alueelle sijoittautuneena kuluttajana, jos ostaja ei ilmoita arvonlisäverotunnistetta eikä hänellä ole aihetta epäillä, että ostaja on todellisuudessa elinkeinonharjoittaja.

Kolmannen kohdan mukaan myyjä voi päätellä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja EU:n ulkopuolisessa maassa, jos ostaja esittää sellaisen veroviranomaisen todistuksen, joka annetaan 13. direktiivin ulkomaalaispalautusta varten. Vaihtoehtona voi olla muu asiakirjatodiste esimerkiksi kaupparekisteriote. Se, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, voidaan näyttää myös veroviranomaisen myöntämällä arvonlisäverotunnisteella tai vastaava veronumerolla, joka yksilöi ostajan.

19 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan mukaisia palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä sovellettaessa verovelvollista tai sellaista oikeushenkilöä, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi ja joka vastaanottaa palveluja yksinomaan yksityiskäyttöön, mukaan lukien tämän henkilöstön yksityiskäyttö, pidetään ei-verovelvollisena.

Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, esimerkiksi tietoa suoritettujen palvelujen luonteesta, katsoa, että palvelut on tarkoitettu hankkijan taloudellisen toimintaan, jos hankkija on tämän liiketoimen osalta ilmoittanut palvelujen suorittajalle arvonlisäverotunnisteensa.

Jos yksi ja sama palvelu on tarkoitettu sekä yksityiskäyttöön, mukaan lukien hankkijan henkilöstön yksityiskäyttö, että liiketoiminnan käyttöön, tämän palvelun suorittaminen kuuluu yksinomaan direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan edellyttäen, että väärinkäyttöä ei esiinny.

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan palvelun myynnin yleissäännöstä (AVL 65 §) sovelletaan vain sellaiseen elinkeinonharjoittajaan, joka toimii tässä ominaisuudessa. Elinkeinonharjoittaja ei toimi tässä ominaisuudessa, jos palvelu tulee ostajan tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön. Jos palvelua käytetään osittain yksityiskäyttöön ja osittain muuhun käyttöön, palvelun myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajia koskevaa myynnin yleissäännöstä. Elinkeinonharjoittaja toimii tässä ominaisuudessa, jos palvelut tulevat esimerkiksi edustuskäyttöön tai yleishyödyllisen yhteisön yleishyödylliseen toimintaan.

Jos myyjällä on syytä epäillä, että palvelu on tarkoitettu ostajan tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön ja ostaja on ilmoittanut arvonlisäverotunnisteensa tai esittänyt muuta näyttöä, että hän on arvonlisäverovelvollinen, myyjän on saatava ostajalta vahvistus siitä, mihin tarkoitukseen ostettava palvelu käytetään. Perusteltuna syynä epäilyyn voidaan pitää esimerkiksi sitä, että palvelujen luonne ei vastaa liiketoiminnan luonnetta.

Ostajalla ei ole vähennysoikeutta palvelusta, jonka hän on ostanut elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa mutta jota hän kuitenkin käyttää muuhun kuin liiketoimintaan.

20 artikla
Jos palvelun suoritus verovelvolliselle tai sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan ja kyseinen verovelvollinen on sijoittautunut yhteen ainoaan maahan tai, jos liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, hänen kotipaikkansa ja vakinainen asuinpaikkansa ovat yhdessä ainoassa maassa, palvelun suorituksesta on maksettava veroa kyseisessä maassa.

Palvelun suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan antamien tietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Tällaisissa tiedoissa voidaan mainita hankkijan sijoittautumisjäsenvaltion myöntämä arvonlisäverotunniste.

Jos arvonlisäverovelvollinen ostaja on sijoittautunut vain yhteen maahan, vero maksetaan kyseiseen maahan. Jos arvonlisäverovelvollisella ostajalla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa, kotipaikkana pidetään paikkaa, jossa hän asuu vakinaisesti tai jatkuvasti oleskelee. Palvelun myyjän on elinkeinonharjoittajan normaalia huolellisuusvelvoitetta noudattaen varmistettava, että ostajan antamat tiedot sijoittautumispaikasta pitävät paikkansa.

21 artikla
Jos palvelun suoritus verovelvolliselle tai sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan ja verovelvollinen on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan, tästä suorituksesta on maksettava veroa maassa, jossa on kyseisen verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka.

Jos palvelu kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muussa paikassa kuin siinä, jossa on hankkijan liiketoiminnan kotipaikka, suorituksesta on maksettava veroa siellä, missä sijaitsee kiinteä toimipaikka, joka vastaanottaa tämän palvelun ja käyttää sitä omiin tarpeisiinsa.

Jos verovelvollisella ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, palvelusta on maksettava veroa paikassa, jossa tämän kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.

22 artikla
1. Hankkijan sen kiinteän toimipaikan määrittämiseksi, johon palvelu suoritetaan, palvelun suorittajan on tarkasteltava suoritetun palvelun luonnetta ja käyttötarkoitusta.

Kun palvelun suorittaja ei suoritetun palvelun luonteen ja käyttötarkoituksen perusteella pysty määrittämään kiinteää toimipaikkaa, johon palvelu suoritetaan, palvelun suorittajan on kiinteää toimipaikkaa määrittäessään tarkasteltava erityisesti sitä, ilmoitetaanko kiinteä toimipaikka sopimuksessa, tilauslomakkeessa ja hankkijan palvelun suorittajalle toimittamassa hankkijan jäsenvaltion antamassa arvonlisäverotunnisteessa palvelun hankkijaksi ja onko kiinteä toimipaikka se yksikkö, joka maksaa palvelusta.

Jos hankkijan kiinteää toimipaikkaa, johon palvelu suoritetaan, ei voida määrittää tämän kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan nojalla tai jos direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan kuuluvat palvelut suoritetaan verovelvolliselle sellaisen sopimuksen perusteella, joka koskee yhtä tai useampaa yksilöimättömällä ja määrittämättömällä tavalla käytettävää palvelua, palvelujen suorittaja voi perustellusti katsoa palvelut suoritetuiksi paikassa, joka on hankkijan liiketoiminnan kotipaikka.

2. Tämän artiklan soveltaminen ei vaikuta hankkijan velvoitteisiin.

Arvonlisäverolain 65 §:n mukaan palvelun myynnit arvonlisäverovelvolliselle ostajalle, jolla on toimipaikkoja useammassa kuin yhdessä maassa verotetaan paikassa, jossa ostajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelu kuitenkin luovutetaan ostajan toisessa EU-maassa olevaan kiinteään toimipaikkaan tämän toimipaikan omiin tarpeisiin, palvelu verotetaan maassa, jossa tämä kiinteää toimipaikka sijaitsee.

Kun ostajalla on useampia kiinteitä toimipaikkoja eri EU-maissa, eikä myyjä palvelun luonteen tai käyttötarkoituksen perusteella osaa määritellä mihin palvelu on luovutettu, tarkastellaan myyntimaan selvittämiseksi asianomaista palvelukauppaa koskevaa sopimusta, palvelun tilausta koskevia asiakirjoja ja sitä, missä EU-maassa myönnettyä arvonlisäverotunnistetta ostaja on käyttänyt sekä mistä palvelu on maksettu.

Jos myyjä toteaa, että kiinteä toimipaikka ottaa vastaan ja käyttää palvelun omiin tarpeisiinsa, palvelu verotetaan maassa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos palvelun luovutuspaikkaa ei voida muutoin vahvistaa tai olosuhteista ei muuta ilmene, myyjä voi katsoa, että palvelun luovutuspaikka on ostajan ilmoittaman arvonlisäverotunnisteen antanut EU-maa.

Myöhemmät muutokset ostajan asemassa

25 artikla
Palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä sovellettaessa huomioon otetaan ainoastaan olosuhteet, jotka vallitsevat verotettavan tapahtuman toteutumishetkellä. Mahdolliset myöhemmät muutokset vastaanotetun palvelun käytössä eivät vaikuta sen suorituspaikan määrittämiseen edellyttäen, että väärinkäyttöä ei esiinny.

Muutokset palvelun myöhemmässä käytössä eivät vaikuta alkuperäisen myyntimaahan. Myyntimaata määritettäessä vain palvelun luovutushetkellä olemassa olevat olosuhteet otetaan huomioon, ellei kysymys ole veronkierrosta. Myyntimaahan ei vaikuta esimerkiksi se, että elinkeinonharjoittaja myöhemmin ryhtyy käyttämään liiketoiminnassaan alun perin yksityiskäyttöön ostettua palvelua.

Jalkapallo-ottelun televisiointioikeus

26 artikla
Liiketoimi, jolla verovelvollinen saa jalkapallo-ottelujen televisiointioikeudet niitä hallinnoivalta elimeltä, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan.

Jalkapallo-ottelun televisiointioikeus on AVL 65 §:n yleissäännön mukainen palvelu.

Ulkomaalaispalautuksen hakeminen

27 artikla
Palvelujen suoritukset, joissa on kyse yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 12 päivänä helmikuuta 2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/9/EY mukaisen arvonlisäveropalautuksen hakemisesta tai vastaanottamisesta, kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan.

Palvelu, jossa myyjä huolehtii ulkomaalaispalautuksen hakemisesta, on AVL 65 §:n yleissäännön mukainen palvelu.

Hautajaispalvelut

28 artikla
Jos hautajaisten järjestämisen yhteydessä tehtävät palvelujen suoritukset muodostavat yhden kokonaispalvelun, ne kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan.

Artiklan mukaan, niiden hautajaisiin liittyvien palvelujen, joiden katsotaan muodostavan yhden palvelun, myyntimaasäännös on AVL 65 tai 66 §. Jos palvelut ovat erillisiä, kuhunkin palveluun sovelletaan asianomaisen palvelun myyntimaasäännöstä.

Käännöspalvelu

29 artikla
Tekstien käännöspalvelujen suoritus kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän asetuksen 41 artiklan soveltamista.

Tekstin käännöspalvelun myyntiin sovelletaan AVL 65 ja 66 §:n yleissääntöjä. Jos tekstin käännöspalvelu myydään kuluttajan asemassa olevalle ostajalle ja palvelu luovutetaan ostajalle EU:n ulkopuolelle, myyntiin sovelletaan AVL 69 h §:ä (palvelua ei veroteta EU:ssa).

Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus

Kiinteistöön liittyvät palvelut

AVL 67 §

Arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan mukaan kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaa on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka. Säännöksen mukaan kiinteistöön liittyviä palveluja ovat mm. asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakentamispalvelut ja rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut.

Arvonlisäverodirektiivin artikla 47 on poikkeus direktiivin 44 ja 45 artiklaan sisältyvistä yleisistä myyntimaasäännöksistä. Sitä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille myytäviin palveluihin.

Kiinteistöön liittyvän palvelun myynti verotetaan Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee Suomessa. Palvelun ostajan asemalla ei ole merkitystä, määriteltäessä sitä, onko kysymyksessä kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu. Esimerkiksi rakennuksen rakentaminen tai asunnon korjaus liittyy kiinteistöön riippumatta siitä, myydäänkö palvelu omistajalle tai vuokralaiselle. Myöskään ostajan sijaintipaikalla ei ole merkitystä. Palvelun arvonlisäverokäsittely ei riipu siitä, sijaitseeko kiinteistö siinä maassa, johon sen omistaja on sijoittautunut vai jossakin toisessa maassa. Merkitystä on vain kyseisen palvelun sisällöllä.

Kiinteistö määritellään asetuksen 13 b artiklassa. Vain niiden palvelujen myyntimaa on kiinteistön sijaintipaikka, joilla on riittävän suora yhteys kiinteistöön. Tämän vuoksi on ensin arvioitava, liittyykö palvelu asetuksen 13 b artiklassa tarkoitettuun kiinteistöön. Jos palvelu liittyy kiinteistöön, on seuraavaksi arvioitava sitä, onko palvelulla riittävän suora yhteys siihen kiinteistöön, jotta sitä on pidettävä kiinteistöön liittyvänä palveluna. Asetuksen 31 a artiklan 2 kohdassa luetellaan palveluja, joilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteistöön. Säännöksen 3 kohdassa luetellaan palveluja, joilla tätä yhteyttä ei katsota olevan. Jos palvelu ei sisälly kumpaankaan edellä mainittuun kohtaan, on selvitettävä, täyttääkö palvelu säännöksen 1 kohdassa säädetyt edellytykset.

Riittävän suora yhteys

31 a artikla 1 kohta
Direktiivin 2006/112/EY 47 artiklassa tarkoitettuihin kiinteistöön liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. Palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteistöön seuraavissa tapauksissa:
a) palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta;
b) palvelujen kohteena on kiinteistö tai ne on suunnattu kiinteistöön tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.

Arvio siitä, onko palvelulla riittävän suora yhteys kiinteistöön, tehdään asetuksen 31 a artiklan 1 kohdan a ja b alakohdassa säädettyjen edellytysten perusteella. Käytännössä on mahdollista, että palvelu täyttää sekä a että b alakohdassa säädetyt edellytykset. Riittävää on kuitenkin, että joko a tai b alakohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, jotta palvelu katsotaan kiinteistöön liittyväksi. Artiklan 1 kohtaa sovelletaan kuitenkin vain, jos palveluun ei sovellu kyseisen artiklan 2 tai 3 kohta. Näitä kohtia selostetaan jäljempänä.

Alakohdassa a asetetut edellytykset kattavat palvelut, joiden tulos on peräisin kiinteistöstä. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi rakennuksen vuokraaminen tai kalastusoikeus rajatulle alueelle. Palvelun on liityttävä tiettyyn kiinteistöön, joka muodostaa välttämättömän ja olennaisen osatekijän palvelussa ja on keskeinen ja olennainen suoritettavan palvelun kannalta. Palvelun on oltava sellainen, ettei sitä voi suorittaa ilman sen perusteena olevaa tiettyä kiinteistöä. Toisin sanoen palvelun katsotaan johtuvan kiinteistöstä säännöksessä edellytetyllä tavalla, kun kiinteistöä käytetään palvelun suorittamiseen ja kiinteistö muodostaa kyseisen suorituksen tärkeimmän ja määräävän osatekijän.

Euroopan unionin tuomistuin (EUT) katsoi tuomiossaan C-166/05, Heger, että kalastusoikeuksia ei voitu käyttää kuin kyseisellä joella ja tämän joen niissä osissa, jotka oli mainittu luvassa. Joki itsessään oli siis osa kalastuslupien keskeistä sisältöä ja näin ollen myös kalastusoikeuksien luovuttamisen keskeistä sisältöä. Silloin kun pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelujen suoritus koostuu itse omaisuuden, eli tässä tapauksessa joen käyttöoikeuden luovuttamisesta, tämä kiinteistö on mainitun suorituksen olennainen ja välttämätön osa. Tästä seuraa, että kalastusoikeuksien luovuttamisen ja kiinteistön (joen) välillä, on olemassa riittävän suora yhteys. Palvelu katsottiin kiinteistöön liittyväksi palveluksi.

Alakohdassa b tarkoitetuissa palveluissa kiinteistö on siihen liittyvän palvelun keskeinen kohde. Tällainen palvelu on esimerkiksi rakennuksen korjaus. Palvelulla on riittävän suora yhteys kiinteistöön, jos palvelun kohteena on kiinteistö tai se liittyy kiinteistöön tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti. Palvelun painopisteenä on oltava kyseisen kiinteistön oikeudellisen aseman ja/tai fyysisten ominaisuuksien muuttaminen.

Oikeudellinen muuttaminen kattaa kaikki kyseisen kiinteistön oikeudelliseen asemaan tehtävät muutokset. Fyysinen muutos ei tarkoita vain merkittäviä muutoksia. Myös pienemmät muutokset, jotka eivät muuta kiinteistön ominaisuuksia, ovat kiinteistöön liittyviä palveluja. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi teiden, tunneleiden, siltojen ja rakennusten kunnossapito sekä siivous.

Kaikissa tilanteissa palvelun suorituksella on oltava yhteys yhteen tai useampaan tiettyyn kiinteistöön.

Esimerkki: Puhtaanapitopalvelu A Oy tekee sopimuksen K kunnan kanssa siitä, että se pitää kunnossa ja puhdistaa K:n keskustan kadut. Kunnossapito- ja puhdistuspalveluilla on yhteys tiettyihin kiinteistöihin ja ne katsotaan siis kiinteistöön liittyviksi palveluiksi (31 a artikla 2 kohta e alakohta).

Esimerkki: A Oy sekä henkilöt X ja Y omistavat yhdessä kiinteistön. Kiinteistö jaetaan osakkaiden kesken heidän omistamiensa osuuksien mukaan uusiksi kiinteistöiksi. Halkomisella muutetaan kiinteistöä oikeudellisesti. Halkomiseen liittyvillä palveluilla on yhteys tiettyyn kiinteistöön ja ne katsotaan kiinteistöön liittyviksi palveluiksi (31 a artikla 2 kohta q alakohta).

Etänä suoritetut palvelut

Palvelun sisällöstä riippuen kiinteistöön liittyvä palvelu voidaan suorittaa myös kokonaan tai osittain etäpalveluna. Tällöin on ratkaistava tapauskohtaisesti se, onko palvelulla riittävän suora yhteys kiinteistöön.

Esimerkki: B Oy omistaa liikekiinteistön Turussa. Vartiointiyritys A Oy myy B Oy:lle kiinteistön kameravalvonnan. A Oy suorittaa valvonnan etävalvontana. Valvonnalla on riittävän suora yhteys tiettyyn kiinteistöön, joten valvonta on kiinteistöön liittyvä palvelu. Valvontapalvelun myyntimaa on kiinteistön sijaintimaa.

Palvelujen ostajan asema ja sijoittautumispaikka

Kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaan arvioinnissa palvelun ostajan asemalla ei ole merkitystä. Ostaja voi siis olla esimerkiksi kiinteistön omistaja, vuokralainen tai muu kiinteistön haltija. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai muu kuin elinkeinonharjoittaja (kuluttaja). Esimerkiksi asunnon remontointi on kiinteistöön liittyvä palvelu silloinkin, kun se myydään asunnon vuokralaiselle. Palvelun myyjän tai ostajan sijoittautumispaikallakaan ei ole merkitystä. Arviointiin siitä, onko palvelulla riittävän suora yhteys kiinteistöön, vaikuttaa vain palvelun sisältö.

Esimerkki: Helsingissä olevan kiinteistön omistaja on Saksaan sijoittautunut yritys A GmbH. A GmbH teettää kiinteistöönsä kattoremontin ja ostaa palvelun ruotsalaiselta B AB:ltä. Remonttipalvelun myyntimaa on Suomi, koska kiinteistö sijaitsee Suomessa.

Esimerkki: Virossa sijaitsevan kiinteistön omistaja on Suomeen sijoittautunut yritys S Oy. S Oy teettää kiinteistöön kattoremontin ja ostaa palvelun tanskalaiselta D A/S:ltä. Remonttipalvelun myyntimaa on Viro, koska kiinteistö sijaitsee Virossa. S Oy:n on syytä selvittää palvelun myynnin arvonlisäverokäsittely Virossa.

Palvelulla on riittävän suora yhteys kiinteistöön

Palvelun liityntä kiinteistöön

31 a artikla 2 ja 3 kohta

Artiklan 2 ja 3 kohtien luettelot palveluista, eivät ole tyhjentäviä. Luettelot ovat ohjeellisia ja sisältävät esimerkkejä eräistä palveluista, jotka katsotaan tai joiden ei katsota liittyvän kiinteistöön direktiivin 47 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Luetteloiden palvelut kattavat yleisempiä tilanteita. Jos palvelua ei löydy mainituista luetteloista, palvelua arvioidaan 1 kohdan edellytysten perusteella.

Piirustusten tai suunnitelmien laatiminen

31 artiklan 2 kohta a alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan a) tietylle maa-alueelle tarkoitettua rakennusta tai rakennuksen osia koskevien piirustusten tai suunnitelmien laatiminen riippumatta siitä, toteutuuko rakentaminen;

31 a artiklan 3 kohta a alakohta
Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan a) rakennusta tai rakennuksen osia koskevien piirustusten tai suunnitelmien laatiminen, jos rakennusta tai rakennuksen osia ei ole tarkoitettu tietylle maa- alueelle;

Tietylle maa-alueelle tarkoitetun rakennuksen rakennusprojektin valmisteluvaihe voi sisältää useita vaiheita, jotka enemmän tai vähemmän liittyvät kiinteistöön. Eräät valmisteluvaiheen palvelut voidaan suorittaa vaikka kiinteistön sijaintipaikka ei ole tiedossa tai ei ole vielä varmuudella päätetty, mihin rakennus tai rakennelma sijoitetaan.

Palvelulla ei katsota olevan riittävää suoraa yhteyttä kiinteistöön, jos se ei liity tiettyyn maa-alaan tai kiinteistöön. Palvelu ei tällöin kuulu AVL 67 §:n soveltamisalaan. Tällaisen palvelun myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajille tai kuluttajille tapahtuvan myynnin yleissääntöä (AVL 65 tai 66 §) tai kyseisen palvelun myyntiin sovellettavaa erityssäännöstä.

Piirustusten tai suunnitelmien laatimispalvelu voidaan katsoa liittyvän kiinteistöön, vaikka sen perusteella ei toteuteta rakentamista eikä mitään rakennusta tai rakennelmaa pystytetä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun palvelujen suorittaja osallistuu tarjouskilpailuun, joka koskee rakennuksen rakentamista tietylle paikalle, mutta ei saa sopimusta. Tätä tulkintaa sovelletaan myös muihin vastaaviin palveluihin, joiden suorittaminen selkeästi liittyy tiettyyn paikkaan.

Kiinteistön valvonta- ja vartiointipalvelut

31 a artikla 2 kohta b alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
b) paikalla tapahtuvien valvonta- tai vartiointipalvelujen suoritus;

Kiinteistöllä suoritettavia valvonta- tai vartiointipalveluja pidetään kiinteistöön liittyvinä palveluina, myös silloin, kun ne suoritetaan rakennustöiden valmistelu- ja koordinointivaiheessa. Myös muita kuin rakentamiseen liittyviä valvonta- ja vartiointipalveluja voivat kuulua tämän säännöksen soveltamisalaan.

Valvontaa tai rakennusvalvontaa voidaan suorittaa rakennuksen tai rakennelman rakennus- tai korjausvaiheen aikana tai näiden jälkeen. Yleensä palvelun tarkoituksena on varmistaa, että rakennus-, purku- tai kunnostustyö tehdään asianmukaisesti sekä teknisten että oikeudellisten vaatimusten mukaisesti noudattaen töille asetettuja määräaikoja, budjettia ja laatuvaatimuksia.

Vartiointipalvelut voidaan suorittaa joko fyysisenä läsnäolona tai turva- tai vartiointijärjestelmien avulla. Esimerkiksi varkauksien ja tarvikkeiden vahingoittumisen estämiseksi palvelu voidaan suorittaa jo urakan valmisteluvaiheessa tai rakennustöiden aikana. Tällöin tarvitaan yleensä paikalla olevia vartijoita, jotka valvovat työntekijöiden ja tavarantoimittajien pääsyä työmaalle tai vartioivat rakennuspaikkaa öisin esimerkiksi videovalvonnan avulla. Vartiointipalvelua suoritetaan myös rakennustöiden päätyttyä kuten asuntojen, kauppojen, tehtaiden tai toimistorakennusten turvallisuuden varmistamiseksi. Palvelu voidaan suorittaa siten, että vartijoita on paikalla tai asentamalla vartiointijärjestelmä rakennukseen tai yhtaikaa molemmilla tavoin.

Kyse on kiinteistöön liittyvästä palvelusta siinäkin tapauksessa, että vartiointipalvelu sisältää kiinteistön vartioinnin lisäksi kiinteistöllä sijaitsevan irtaimen omaisuuden (esimerkiksi työkoneiden) vartioinnin.

Etäpalvelunakin suoritettujen valvonta- ja vartiointipalveluiden myynti verotetaan kiinteistön sijaintipaikassa silloin, kun kiinteistö on suoritetun palvelun olennainen osatekijä.

Rakennusten rakentaminen

31 a artikla 2 kohta c alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
c) rakennuksen rakentaminen maalle sekä rakennukseen tai rakennuksen osiin kohdistuvat rakennus- ja purkutyöt;

Säännöksessä tarkoitetun maan käsite on laaja. Se kattaa maapohjan ja kaiken sen päällä ja alla olevan.

Tämän säännöksen soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaiset rakennustyöt kuten uusien rakennusten rakentaminen, olemassa olevien rakennusten tai rakennusten osien uudelleen rakentaminen, muuttaminen, muuntaminen, laajentaminen ja purkaminen joko kokonaan tai osittain.

Pysyvien rakenteiden rakentaminen

31 a artikla 2 kohta d alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
d) pysyvien rakenteiden rakentaminen maalle sekä kaasu-, vesi-, viemäri- ja niiden tyyppisten putkistojen kaltaisiin pysyviin rakenteisiin kohdistuvat rakennus- ja purkutyöt;

Säännöksessä tarkoitetun maan käsite on laaja. Se kattaa maapohjan ja kaiken sen päällä ja alla olevan.

Säännös täydentää edellä selostettua c alakohdan säännöstä. Se kattaa sekä pysyvien rakennelmien rakentamisen että olemassa oleviin pysyviin rakennelmiin kohdistuvat rakentamis- ja purkutyöt sekä pysyvien rakennelmien kiinnittämisen maaperään ja irrottamisen.

Säännöksessä mainitaan pysyvinä rakennelmina pidettävät kaasu-, vesi- ja viemäriverkot ja vastaavat putkistot. Säännöksen luettelo ei ole tyhjentävä. Muita pysyviä rakennelmia ovat esimerkiksi kiinteistön lämmitys- ja jäähdytysjärjestelmät.

Säännöstä sovelletaan myös pysyvien rakennelmien rakentamiseen joen, järven tai meren pohjalle.

Pysyvän rakennelman huolto-, kunnostus- ja korjaustöitä käsitellään alakohdassa l.

Maahan kohdistuvat työt ja maatalouspalvelut

31 a artikla 2 kohta e alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
e) maahan kohdistuvat työt, mukaan lukien maatalouspalvelut, kuten maanmuokkaus, kylvö, kastelu ja lannoitus;

Säännös täydentää edellä selostettuja c ja d alakohdan säännöksiä.

Kiinteistöön liittyviä palveluja ovat myös maahan kohdistuvat työt esimerkiksi puutarhan perustaminen tai ennen rakennustöiden aloittamista tehtävät maanmuokkaustyöt kuten tasoittaminen ja kasvillisuuden raivaus.

Kiinteistöön kohdistuvat maataloustyöt määritellään palveluiksi, joiden tarkoituksena on valmistella maata viljelykasvien viljelyä varten tai viljellä maata. Näitä ovat esimerkiksi kyntäminen, sadonkorjuu, pellonraivaus ja puiden kaataminen. Vain maahan kohdistuvien maataloustöiden katsotaan liittyvän kiinteistöön. Esimerkiksi sadonkorjuun jälkeen tapahtuva viljelykasvien lajittelu, käsittely, pakkaaminen, merkintä ja kuljetus sekä hakkuun jälkeen tapahtuva puiden käsittely eivät ole kiinteistöön liittyviä palveluja.

Esimerkki: A Oy ostaa X:n Suomessa sijaitsevalta metsätilalta puuta. A Oy ostaa metsähakkuutyön ruotsalaiselta B AB:lta. Metsänhakkuutyön myynti verotetaan Suomessa, koska kiinteistö sijaitsee täällä.

Riskien ja koskemattomuuden selvittäminen ja arviointi

31 a artikla 2 kohta f ja g alakohdat
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
f) kiinteistöön liittyvien riskien ja koskemattomuuden selvittäminen ja arviointi;
g) kiinteän omaisuuden arvon määrittäminen omaisuuden vakuusarvon määrittämiseksi lainaa varten tai riita-asioihin liittyvien riskien ja vahinkojen arvioimiseksi, mukaan lukien vakuutuksia varten tarvittavat palvelut;

Kiinteistöön liittyvien riskien ja kiinteistön kunnon selvittäminen ja arviointi ovat asiantuntijapalveluja. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi palvelut, joita suoritetaan vakuutusyhtiöille rakennusta koskevan vakuutussopimuksen ehtojen määrittelemiseksi. Palveluja voidaan suorittaa myös osana rakennustöitä varten suoritettavia toteutettavuustutkimuksia. Nämä palvelut sisältävät muun muassa tietyn kiinteistön fyysisen kunnon, sen rakenteellisten osien ja laitteiden teknistä arviointia. Kiinteistöön liittyvän riskin selvittämistä on esimerkiksi asunto-osakeyhtiöön tehtävä kiinteistön vesi- ja viemäriputkien kuntotarkastus.

Palvelun suorittaminen ei aina edellytä kiinteistöllä tehtävää käyntiä. Asiantuntijan läsnäolo kiinteistöllä ei ole edellytys sille, että myytävä palvelu katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi.

Riskien ja koskemattomuuden arviointipalveluja ovat esimerkiksi merenpohjan tutkimukset, arviointi siitä, voidaanko tietylle maa-alalle rakentaa, sekä energiatehokkuuden arviointi. Näitä palveluja ovat lisäksi muiden ympäristöön, terveyteen tai turvallisuuteen liittyvien velvoitteiden noudattamisen arviointi.

Riskien ja koskemattomuuden selvittäminen ja arviointi voidaan tehdä joko arviointipalvelujen yhteydessä tai erikseen.

Arvonmäärityspalveluja voidaan tarjota monessa eri tilanteessa, kun kiinteistön tai kiinteistöjen markkina-arvoa määritellään yksityiseen, kaupalliseen, oikeudelliseen tai hallinnolliseen tarkoitukseen. Palvelu voi liittyä esimerkiksi kiinteistön ostamiseen, myymiseen, vakuuttamiseen, kiinteistöverotukseen tai riitatilanteisiin.

Yritystarkastuspalvelut (ns. due diligence -palvelut) kattavat useita erilaisia asiantuntijapalveluja, joiden avulla tutkitaan ja analysoidaan yrityksen tilanne ennen liiketoimen toteuttamista. Yleensä palvelujen tarkoituksena on laatia luettelo niistä olennaisista tiedoista, joiden perusteella voidaan tunnistaa mahdolliset riskit ja joiden avulla saadaan parempi arvio yrityksestä. Joissakin tapauksissa palvelut voivat liittyä kiinteistöön ja niitä voivat tarjota eri ammattialojen asiantuntijat esimerkiksi tilintarkastajat ja insinöörit.

KHO 2015:114
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä A Oy, joka harjoitti kulutustavarakauppaa, oli suunnitellessaan kauppapaikkakiinteistöjen ostamista Venäjältä ostanut niin sanottuja legal due diligence -palveluja Venäjällä sijaitsevien ei-keskinäisten kiinteistöyhtiöiden hankintaan liittyvien riskien selvittämiseksi. Palvelut käsittivät muun muassa kiinteistöyhtiölle kuuluvan tontin vuokra- tai omistusoikeuden laadun ja pätevyyden varmistamisen, kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittämisen sekä hankintaan liittyvien riskien kartoituksen. Kaupan toteutuessa venäläiset kiinteistöyhtiöt olisi hankittu A Oy:n tytäryhtiön B Oy:n omistukseen. A Oy oli veloittanut due diligence -palveluista aiheutuneet kulut edelleen B Oy:ltä, joka ei harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n ollut suoritettava arvonlisäveroa A Oy:n B Oy:ltä edelleenveloittamista legal due diligence -palveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että palvelut olivat arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994, nykyisin 67 §:n 1 momentti) tarkoitettuja kiinteistöön kohdistuvia palveluja, jotka mainitun säännöksen mukaan katsotaan myydyksi Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kun nyt kysymyksessä olevat kiinteistöt sijaitsivat Venäjällä, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa veloituksistaan B Oy:ltä.

Verohallinto katsoo, että edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä voidaan edelleen soveltaa oikeudellisiin tarkastuspalveluihin, jotka liittyvät tietyn määrätyn kiinteistön omistavan tai hallitsevan kiinteistöyhtiön omistus- tai vuokraoikeuden varmistamiseen. Sen sijaan Verohallinto katsoo, että kiinteistöä omistavan tai hallitsevan kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittämistä ei ole pidettävä säännöksen mukaisena kiinteistöön liittyvänä palveluna, vaikka yhtiön toiminta käsittää pelkästään kiinteistön omistamisen tai hallinnan. Palvelulla ei tällöin katsota olevan 2 kohdan q alakohdassa tarkoitettua riittävän suoraa yhteyttä kiinteään omaisuuteen.

Kiinteistön markkina-arvo voidaan määrittää eri menetelmillä. Jotkut menetelmät voivat edellyttää kiinteistön fyysisen tarkastamisen, mutta kaikki menetelmät eivät tätä välttämättä edellytä. Arvon määrittämisessä käytetyllä menetelmällä ei ole merkitystä, kun määritetään palvelun myyntimaa arvonlisäverotuksessa.

Kiinteistön vuokraus ja tavaroiden varastointi

31 a artikla 2 kohta h alakohta ja 3 kohta b alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan h) alakohta: muu kuin 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan kuuluva kiinteän omaisuuden vuokraus, mukaan lukien tavaroiden varastointi kun tietty osa kiinteistöstä on osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön;

Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan b) alakohta: tavaroiden varastointi kiinteistössä, jos mitään erityistä osaa siitä ei ole osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön;

Kiinteistön vuokrausta ei määritellä arvonlisäverolainsäädännössä. EUT:n oikeuskäytännön (esimerkiksi C-270/09, MacDonald Resorts) mukaan kiinteistön vuokraus tarkoittaa sitä, että sopimusosapuolelle annetaan sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Jos vuokraus täyttää säännöksen yleiset edellytykset, kyse on kiinteistöön liittyvästä palvelusta.

Säännöksessä todetaan, että kiinteän omaisuuden vuokrauspalvelut liittyvät yleisesti kiinteistöön ja se kattaa myös nimenomaisesti tavaroiden varastointipalvelut. Säännöksessä täsmennetään ne edellytykset, joiden perusteella palveluja on pidettävä kiinteistöön liittyvinä.

Tavaroiden varastoinnin osalta vaatimuksena on, että tietty osa kiinteistöstä, jossa tavaroita varastoidaan, täytyy olla osoitettu palvelun ostajan yksinomaiseen käyttöön. Tämä tarkoittaa sitä, että tila, jossa tavaroita varastoidaan, on yksilöity ja palvelujen ostajan tiedossa. Palvelun ostajalla on oltava kulkuoikeus tilaan ja tilan on oltava osoitettu vain ostajan käyttöön sopimuksen koko voimassaolon ajaksi. Varastoinnin katsotaan liittyvän kiinteistöön myös silloin, kun palvelun ostajalla on kulkuoikeus tilaan vain tiettyinä aikoina tai tietyin ehdoin.

EUT on tuomiossaan C-155/12, RR Donnelley todennut, että direktiivin 47 artiklaa on tulkittava siten, että monimuotoista varastointipalvelua pidetään yhtenä liiketoimena ja se kuuluu kyseisen artiklan soveltamisalaan vain, jos varastointi on pääasiallinen suorite. Lisäksi palvelujen ostajalle on myönnettävä käyttöoikeus nimenomaisesti määritettyyn kiinteään omaisuuteen tai sen osaan. Monimuotoinen varastointipalvelu sisälsi tavaroiden vastaanottamisen varastoon, niiden asettamisen sopiviin varastotiloihin, tavaroiden säilyttämisen ja pakkaamisen, tavaroiden luovuttamisen, purkamisen ja lastaamisen.

Majoitustoiminta

31 a artikla 2 kohta i alakohta ja 3 kohta d alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan i) majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, mukaan lukien oikeus oleskella tietyssä paikassa aikaosuuksien käyttöoikeuden ja vastaavien oikeuksien muuntamisen perusteella;

Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan d) hotellimajoituksen tai vastaavilla aloilla tarjottavan majoituksen, kuten lomaleirien ja leirintätarkoitukseen varustettujen alueiden, välitys, jos välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun;

Alakohdan i säännöksen soveltamisala on laaja. Jos kiinteistöä käytetään majoitustoiminnassa, majoituspalvelu katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi. Säännöstä sovelletaan hotellimajoituksen lisäksi muun muassa majoitukseen lomamökeissä ja huviloissa, lomaleireillä ja leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla. Palvelu voi sisältää esimerkiksi hotellihuoneen, huoneiston, bungalowin tai majoittumisen leirintä-alueella.

Myös sellaisten palvelujen myyntimaa, jotka antavat asiakkaalle oikeuden oleskella tietyssä paikassa aikaosuuksien käyttöoikeuksia vastaan, on kiinteistön sijaintipaikka. Aikaosuuksien käyttöoikeuden vaihtamisella tarkoitetaan palvelua, joka antaa asiakkaalle mahdollisuuden vastiketta vastaan tilapäisesti käyttää kiinteää omaisuutta tai asua esimerkiksi hotellissa. Tällainen palvelu on vaihtoehto perinteisemmille majoitusmuodoille ja tämän vuoksi sen arvonlisäverokohtelu on sama kuin majoituspalveluilla.

Artiklan 3 kohdan d) alakohdan osalta ks. kohta Kiinteää omaisuutta koskevien palvelujen välitys.

Sellaisten oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen, jotka oikeuttavat käyttämään kiinteää omaisuutta kokonaisuudessaan tai sen osia

31 a artikla 2 kohta j alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
j) muiden kuin h ja i alakohdan soveltamisalaan kuuluvien sellaisten oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen, jotka oikeuttavat käyttämään kiinteää omaisuutta kokonaisuudessaan tai sen osia, mukaan lukien lupa käyttää osaa kiinteästä omaisuudesta, kuten kalastus- tai metsästysoikeuksien myöntäminen, pääsy lounge-tiloihin lentokentillä tai maksullisen infrastruktuurin, kuten sillan tai tunnelin käyttö;

Säännös täydentää alakohtia h ja i. Yhdessä h, i ja j alakohtien säännökset kattavat sellaiset palvelut, jotka muodostuvat siitä, että palvelun ostaja voi käyttää kiinteää omaisuutta erilaisin sopimusehdoin. Käyttötapa voi olla vuokraus, majoitus ja muu kiinteää omaisuutta käyttämään oikeuttavien oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen.

Kiinteistöä kokonaisuudessaan tai osittain käyttämään oikeuttavien oikeuksien luovutus tai siirto voi tapahtua myös maksusetelin (voucher) muodossa esimerkiksi tiemaksujen maksamista varten. Tällaisissa tilanteissa myyntimaa määräytyy maksusetelin perustana olevan palvelun suorituspaikan mukaan. Jos perustana olevalla palvelulla on riittävä yhteys kiinteistöön, maksusetelin myynti verotetaan kiinteistön sijaintipaikassa.

EUT:n tuomion C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn mukaan kiinnitys, ankkurointi, telakointi, kiinnityspaikassa suoritettavat palvelut satamissa tai lentoasemilla ja tiettyjen satamien tai lentoasemien alueiden käyttöä koskevien oikeuksien myöntäminen ovat kiinteistöön liittyviä palveluja. Edellä mainittujen palvelujen myyjä voi myydä erikseen lisäpalveluja esimerkiksi kiinnityspaikkapalvelujen oheispalveluna siivous- tai pesulapalveluja, lounge-tiloissa tarjottavia televiestintä-, ravintola- ja ateriapalveluja tai vuokrattuihin kiinnityspaikkoihin kiinnitettyjen veneiden huoltoa. Näiden lisäpalvelujen ei katsota liittyvän kiinteistöön vain sillä perusteella, että ne suoritetaan satamissa tai lentoasemilla. Jos näitä lisäpalveluja tarjotaan pakettina yhdessä kiinteistöön liittyvän palvelun kanssa, on selvitettävä, onko kyse yhdestä suorituksesta, jolloin kokonaissuoritus verotettaisiin kiinteistön sijaintipaikassa.

Toimistorakennuksen omistaja tai sitä hallinnoiva yritys voi jakaa osan toimistotiloistaan muiden yritysten kanssa. Palvelu voi sisältää erilaisia kokonaisuuksia pelkän työpöydän vuokraamisesta laajempiin palvelukokonaisuuksiin sisältäen esimerkiksi puhelin- ja tietoliikenneyhteydet, kopiokoneiden ja tulostimien käytön sekä keittiö- ja kokoustilojen käytön. Nämä voidaan myydä yhtenä pakettina tai erillisinä lisäpalveluina. Palvelu, jolla tarjotaan toimistotilojen yhteiskäyttöä, voidaan katsoa yhdeksi tai useaksi palvelun suoritukseksi. EUT on tuomioissaan C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland ja C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie katsonut, että jos kiinteistö (toimistotila) tai sen osien käyttö on sopimuksen olennainen ja välttämätön osa, palvelupaketin myyntimaa on se paikka, jossa toimisto sijaitsee.

Rakennusten huolto, kunnostus ja korjaaminen

31 a artikla 2 kohta k alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
k) rakennuksen tai rakennuksen osien hoito, kunnostus tai korjaaminen, mukaan luettuina työt, kuten siivous, kaakelointi, tapetointi ja parketin asentaminen;

Säännöksen sanamuoto viittaa rakennuksiin ja rakennusten osiin, joka rajaa säännöksen soveltamisen vain tietynlaiseen kiinteään omaisuuteen. Muun kiinteistön hoito, kunnostus ja korjaaminen voi kuitenkin liittyä kiinteistöön jonkin muun säännöksen (esimerkiksi 2 kohdan l ja n alakohdan tai yleisemmin 1 kohdan b alakohdan) mukaan.
Säännös kattaa monia palveluja. Sitä sovelletaan esimerkiksi laajoihin kunnostustöihin sekä rajatumpiin korjaus- tai huoltopalveluihin. Se kattaa rakennusten sisäisen ja ulkoisen siivouksen ja käsittää siten myös toimistosiivouspalvelut.

Kiinteiden rakenteiden huolto, kunnostus ja korjaaminen

31 a artikla 2 kohta l alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
l) kiinteiden rakenteiden, kuten kaasu-, vesi-, viemäri- ja vastaavien putkistojen hoito, kunnostus ja korjaus;

Säännöksessä luetellaan esimerkkejä kiinteistä rakenteista. Luettelo ei kuitenkaan ole tyhjentävä vaan säännöstä voidaan soveltaa myös muihin kiinteisiin rakenteisiin. Näitä ovat muun muassa verkot tai laitteistot, joita tarvitaan esimerkiksi kuljetusten, sähkön tai viestinnän kaltaisten keskeisten tavaroiden ja palvelujen toimittamiseen. Tarvittavat rakenteet voivat olla maahan kaivettuja, maan pinnalla tai eri tavoin maaperään kiinnitettyjä.

Koneiden tai laitteiden asennus tai kokoonpano ja niiden huolto, korjaus, tarkastus ja valvonta

31 a artikla 2 kohta m ja n alakohta ja 3 kohdan f alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan m) sellaisten koneiden ja laitteiden asennus tai kokoonpano, joiden asennuksen tai kokoonpanon jälkeen katsotaan olevan kiinteää omaisuutta;
2 kohdan n) koneiden tai laitteiden huolto ja korjaus sekä tarkastus ja valvonta, jos niiden katsotaan olevan kiinteää omaisuutta;

Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohta f) sellaisten koneiden tai laitteiden asennus tai kokoonpano, huolto ja korjaus, tarkastus tai valvonta, jotka eivät ole tai joista ei tule osaa kiinteää omaisuutta;

Asetuksen 13 b artiklan a ja b kohdissa on määritelty kiinteä omaisuus. Säännöksen c kohdan mukaan kiinteää omaisuutta ovat myös rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen. Säännöksen d kohdan mukaan kiinteää omaisuutta ovat lisäksi osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan siten, ettei sitä voi siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Tällaisiin c ja d kohdassa tarkoitettuihin osiin liittyvä huolto, korjaus, tarkastus ja valvonta ovat kiinteistöön liittyviä palveluja. Vastaavasti sellaisten koneiden tai laitteiden asennus tai kokoonpano, huolto ja korjaus, tarkastus tai valvonta, jotka eivät ole kiinteistön osia, ei ole kiinteistöön liittyvä palvelu.

Kiinteistönä pidettävän osan, laitteen tai koneen asennus- ja kokoonpanopalvelut, jotka suoritetaan kiinteistön sijaintipaikassa, ovat kiinteistöön liittyviä palveluja. Muualla ennen tavaroiden toimittamista asennus- tai kokoonpanopaikkaan suoritettavien kokoonpanopalvelujen ei katsota liittyvän kiinteistöön. Kiinteistöön liittyviä palveluja eivät ole myöskään asennuksessa tai kokoonpanossa tarvittavien tavaroiden, työkalujen tai koneiden kuljetus tai toimitus.

Tarkastus- ja valvontapalveluja voidaan suorittaa myös etäpalveluna. Palvelun luonne on sama riippumatta palvelussa käytetystä tekniikasta. Kun palvelulla on riittävän suora yhteys kiinteistöön, sitä pidetään kiinteistöön liittyvänä.

Esimerkki: K Oy myy pesulatoimintaa harjoittavan H Ky:n pesuloihin pesukoneita ja linkoja kiinteästi sähköverkkoon asennettuna. K Oy suorittaa myös koneiden huolto- ja korjaustyöt. Koneet eivät ole kiinteistönä pidettäviä koneita, koska ne voidaan siirtää ilman, että rakennus tuhoutuu tai merkittävästi muuttuu. Näin ollen K Oy:n myymien palvelujen katsotaan kohdistuvan irtaimiin esineisiin eikä kiinteään omaisuuteen.

Esimerkki: M Oy myy asennettuna erilaisia kaappeja kuten vaatekaappeja ja lokerokaappeja sekä hyllyjä kuten varasto- tai arkistohyllyjä. Kaapit ja hyllyt eivät ole kiinteistön osia, vaikka ne olisi kiinnitetty seinään ruuveilla. Kaappien ja hyllyjen myynti on irtaimen esineen myyntiä.

Kiinteistöjen hallintopalvelut

31 a artikla 2 kohta o) alakohta ja 3 kohdan g) alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan o) kaupallisten, teollisuus- tai asuinkiinteistöjen hallinnoinnin käsittävä, kiinteistöjen omistajan toimesta tai tämän lukuun tapahtuva omaisuudenhoito, joka ei kuulu 3 kohdan g alakohdan soveltamisalaan;

Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan g) kiinteistösijoitussalkun hoito;

Säännöksen mukaiseen kiinteistön hallintopalveluun kuuluu kiinteistön moitteettoman toiminnan, kunnossapidon ja käytön varmistamiseksi suoritetut hallintopalvelut. Näitä palveluja ovat esimerkiksi kiinteän omaisuuden valvonnan, siivouksen ja kunnossapidon koordinointi, vuokrien periminen, juoksevien kulujen kirjanpidon ja maksujen hallinnointi sekä vuokrasopimuksen ehtojen noudattamisen valvonta. Säännöksen soveltamisalaan kuuluvat siis AVL 32 §:n 3 mom. 2 kohdassa tarkoitetut kiinteistöhallintapalvelut mukaan lukien isännöinti.

Kiinteistöjen hallintopalvelut voivat liittyä kaikenlaisiin kiinteistöihin riippumatta siitä, onko kyse liike-, teollisuus- tai asuinkiinteistöstä.

Säännöksessä täsmennetään, että kiinteistöjen hallintopalveluihin ei kuitenkaan kuulu kiinteistösijoitussalkun hoito, vaikka salkku sisältäisi kiinteää omaisuutta. EUT:n tuomion C-44/11, Deutsche Bank mukaan salkunhoito on luonteeltaan rahoitusalaan kuuluva palvelu, jota sellaisenaan voidaan pitää rahoituspalveluna. Salkunhoitopalveluilla huolehditaan palvelun ostajan taloudellisista eduista ja pyritään ensisijaisesti lisäämään hänen salkkunsa arvoa. Salkunhoitaja ei huolehdi kiinteistön päivittäisestä hallinnoinnista. Salkunhoitoa ei ole pidettävä kiinteistöön liittyvänä palveluna, vaikka sijoitukset koskevat kiinteää omaisuutta.

Kiinteää omaisuutta koskevien palvelujen välitys

31 a artikla 2 kohta p alakohta ja 3 kohdan d alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan p) alakohta: muu kuin 3 kohdan d alakohdan soveltamisalaan kuuluva välitys, joka koskee kiinteän omaisuuden myyntiä tai vuokrausta ja tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien (riippumatta siitä, rinnastetaanko nämä aineelliseen omaisuuteen) perustamista tai siirtämistä;

Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan d) alakohta: hotellimajoituksen tai vastaavilla aloilla tarjottavan majoituksen, kuten lomaleirien ja leirintätarkoitukseen varustettujen alueiden, välitys, jos välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun;

Säännös koskee kiinteistön myynnin tai vuokrauksen välitystä. Lisäksi sitä sovelletaan tiettyjen kiinteistöä koskevien oikeuksien perustamiseen tai siirtämiseen esimerkiksi perustettaessa tai siirrettäessä oikeus käyttää toisen henkilön kiinteistöllä sijaitsevaa tietä.

Säännöstä sovelletaan myös siinä tapauksessa, että kiinteistön myynti tai vuokraus tai tiettyjen kiinteistöä koskevien oikeuksien perustaminen tai siirtäminen ei toteudu.

Säännöksen p alakohdassa tarkoitetut välityspalvelut voivat koostua useammasta palvelusta esimerkiksi kyselyiden tekemisestä, yhteyksien ja internetsivuston luomisesta, kiinteistön etsimisestä ja analysoinnista. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kun palvelujen arvonlisäverokäsittelyä ei ratkaista palvelukohtaisesti vaan kysymyksessä on jakamaton kokonaisuus, tästä kokonaisuudesta on määriteltävä pääasiallinen suoritus. Tällöin välityspalvelua voidaan pitää kiinteistöön liittyvänä ja palveluun voidaan soveltaa p kohtaa vain, jos pääasialliseksi palveluksi määritellään välitys, joka koskee kiinteän omaisuuden myyntiä tai vuokrausta, tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamista tai siirtämistä.

Asetuksen 31 artiklassa säädetään, että majoituksen välitykseen hotellialalla tai vastaavilla aloilla sovelletaan palvelujen välityksen yleissäännöstä. Jos välitys myydään verovelvolliselle, välityspalveluun sovelletaan AVL 65 §:ä ja jos se myydään kuluttajalle, siihen sovelletaan AVL 69 l §:ä. Tulkinnan selkeyttämiseksi 31 a artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetään vielä varmuuden vuoksi, että kiinteistöön liittyvien palvelujen soveltamisalaan ei kuulu hotellimajoituksen tai vastaavilla aloilla tarjottavan majoituksen välitys, jos välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun.

Oikeudelliset palvelut

31 a artikla 2 kohta q alakohta ja 3 kohdan h alakohta
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
2 kohdan q) alakohta: kiinteän omaisuuden omistusoikeuden siirtoon ja tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien (riippumatta siitä, rinnastetaanko nämä aineelliseen omaisuuteen) perustamiseen tai siirtoon liittyvät oikeudelliset palvelut, kuten notaarin palvelut tai kiinteää omaisuutta koskevan kauppakirjan laatiminen, vaikka palvelun perustana olevaa omaisuuden oikeudelliseen muutokseen johtavaa liiketoimea ei toteutettaisikaan.

Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
3 kohdan h) alakohta: muut kuin 2 kohdan q alakohdan soveltamisalaan kuuluvat, sopimuksiin liittyvät oikeudelliset palvelut, mukaan luettuina kiinteän omaisuuden siirtoa koskevan sopimuksen ehtoihin, tällaisen sopimuksen voimaan saattamiseen tai tällaisen sopimuksen olemassaolon osoittamiseen liittyvä neuvonta, jos tällaiset palvelut eivät erityisesti liity kiinteän omaisuuden omistusoikeuden siirtoon.

Kohdan 2 q alakohtaa sovelletaan vain sellaisiin oikeudellisiin palveluihin, jotka liittyvät kiinteän omaisuuden omistusoikeuden siirtoon tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamiseen tai siirtoon. Vain näillä palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteistöön. Oikeudellisia palveluja ovat esimerkiksi notaarin palvelut ja kiinteistöä koskevan kauppakirjan laatiminen. Oikeudellista palvelua, joka käsittää sopimuksen, esimerkiksi vuokrasopimuksen laatimisen, joka johtaa tietyn kiinteän omaisuuden oikeuksien perustamiseen tai siirtoon, pidetään kiinteistöön liittyvänä palveluna.

Kohdan 2 q alakohtaa sovelletaan säännöksessä mainittuihin liiketoimiin, vaikka palvelun perustana olevan kiinteistön oikeudellinen muutos ei lopulta toteutuisikaan.

Säännöksen 3 kohdan h alakohdassa todetaan, että muut kuin 2 kohdan q alakohdassa tarkoitetut oikeudelliset palvelut, jos ne eivät nimenomaisesti liity kiinteistön omistusoikeuden siirtoon, eivät ole kiinteistöön liittyviä palveluja. Säännöksessä mainitaan erityisesti neuvonta, joka koskee kiinteistön siirtoa koskevia ehtoja, tällaisen sopimuksen voimaan saattamista tai tällaisen sopimuksen olemassaolon osoittamista. Näitä palveluja ei siis katsota kiinteistöön liittyviksi palveluiksi, jos ne eivät nimenomaisesti liity kiinteistön omistusoikeuden siirtoon.

Tiettyyn kiinteistöön liittyvä oikeudellinen palvelu voidaan suorittaa myös etäpalveluna. Läsnäoloa kiinteistöllä ei edellytetä.

Kiinteistön oston rahoituksen neuvontaa tai sijoitusneuvontaa ei pidetä kiinteistöön liittyvänä palveluna, koska näiden palvelujen välittömänä tarkoituksena ei ole kiinteistön omistusoikeuden siirto tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustaminen tai siirto.

Esimerkiksi oikeudellisia neuvontapalveluja sopimusehdoista tai kiinteistöön liittyvistä verokysymyksistä, pantteihin ja kiinnityksiin liittyviä oikeuksia koskevia oikeudellisia palveluja ja maksukyvyttömyysmenettelyihin liittyviä palveluja ei ole pidettävä kiinteistöön liittyvinä palveluina. Jos tämä tällainen palvelu kuitenkin liittyy kiinteistön omistusoikeuden siirtoon tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamiseen tai siirtoon, on kyse kiinteistöön liittyvästä palvelusta.

Kohdan 2 q alakohdassa tarkoitettuja oikeudellisia palveluja voivat suorittaa asianajajien lisäksi muut oikeudellisia palveluja suorittavat luonnolliset henkilöt ja oikeushenkilöt. Palvelujen katsotaan liittyvän kiinteistöön vain silloin, kun palvelut liittyvät välittömästi kiinteään omaisuuden omistusoikeuden siirtoon tai tiettyjen kiinteää omaisuutta koskevien oikeuksien perustamiseen tai siirtoon.

Mainospalvelu

31 a artikla 3 kohta c alakohta
Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
c) mainonta, vaikka siihen liittyisi kiinteän omaisuuden käyttö;

Mainospalveluja voidaan suorittaa erilaisin välinein ja erilaisilla fyysisillä alustoilla. Mainospalvelua ei katsota kiinteistöön liittyväksi palveluksi, vaikka mainos olisi sijoitettu kiinteistöön. Kiinteistö on tällöin vain palvelun alusta. Vaikka mainostettava tuote olisi asianomaisessa kiinteistössä myytävänä oleva huoneisto tai itse talo, kyse ei ole kiinteistöön liittyvästä palvelusta.

Mainospalvelun suorittamisesta ei ole kyse tilanteessa, jossa kiinteistön omistaja vuokraa kiinteistön tai osan siitä esimerkiksi mainostoimistolle, joka käyttää kiinteistöä mainostilana. Näissä tilanteissa on yleensä kyse kahdesta erillisestä sopimussuhteesta. Ensimmäisessä on kyse kiinteän omaisuuden vuokrauspalvelusta, joka katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi. Toisessa on kyse mainostoimiston asiakkaalleen suorittamasta mainospalvelusta, jota ei katsota kiinteistöön liittyväksi palveluksi. Jokaista sopimustilannetta arvioidaan erikseen.

Esimerkki: Mainostoimisto suorittaa mainospalvelun, johon liittyy seinän maalaaminen. Palvelun ei katsota liittyvän kiinteistöön, vaikka palvelu sisältää mainoksen maalaamisen kiinteistön seinään.

Mainostoimiston suorittaman myynnin verokohtelu määritellään tällöin yleisten arvonlisäverosäännösten perusteella. Jos mainostoimisto kuitenkin tekee erillisen sopimuksen alihankkijan kanssa, joka maalaa seinän mainostoimiston puolesta, maalausliikkeen mainostoimistolle suorittama palvelu on kiinteistöön liittyvä palvelu. Tällöin maalausliikkeen suorittaman maalaustyön myyntimaa määräytyy kiinteistön sijaintipaikan perusteella.

Näyttelytila messuilla tai näyttelyssä

31 a artikla 3 kohta e alakohta
Edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan eivät kuulu seuraavat:
2 kohdan e alakohta: näyttelytilan tarjoaminen messuilla tai näyttelyssä yhdessä siihen liittyvien muiden palvelujen kanssa, jotta näytteilleasettaja voi asettaa esineitä näytteille; muun muassa näyttelytilan suunnittelu, esineiden kuljetus ja varastointi, koneiden toimittaminen, kaapelointi, vakuutukset ja mainonta;

Säännöstä sovelletaan tilanteisiin, joissa näyttelytilan vuokraukseen liittyy yksi tai useampi palvelu, jota ei sellaisenaan katsota kiinteistön liittyväksi palveluksi.

Säännöksen soveltaminen edellyttää, että palvelu koostuu seuraavista osista

• näyttelytilan tarjoaminen,
• yhden tai useamman näyttelytilaan liittyvän palvelun tarjoaminen ja
• näytteilleasettaja voi näiden näyttelytilan tarjoamiseen liittyvien palvelujen avulla asettaa esineitä näytteille ja tehdä palvelujaan tai tuotteitaan tunnetuksi.

Säännöksen mukaisella näyttelytilan tarjoamisella tarkoitetaan sitä, että näyttelynasettaja saa väliaikaisesti käyttöönsä rajatun alueen tai siirrettävän rakenteen esimerkiksi vitriinin tai pöydän näyttelyyn tai messuille osallistumista varten. Tämän palvelun ei katsota liittyvän kiinteistöön, jos näyttelytila tarjotaan yhdessä siihen liittyvien muiden palvelujen kanssa. Toisin sanoen tilan vuokraaja ei vuokraa vain tyhjää alaa, vaan myy palvelupakettina ne palvelut, joita näytteilleasettaja tarvitsee tuotteidensa tai toimintansa tunnetuksi tekemistä varten. Näiden palvelujen on oltava sellaisia, että niiden avulla näytteilleasettajan on mahdollisuus asettaa esineitä näytteille. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi näyttelytilan suunnittelu, esineiden kuljetus ja varastointi, kaapelointi, vakuutukset ja mainonta. Merkitystä ei ole sillä, myydäänkö palvelut yhdellä sopimuksella näyttelytilan vuokrauksen ohella vai saman palveluntarjoajan kanssa tehtyjen erillisten sopimusten perusteella.

Pelkän kiinteän omaisuuden vuokraukseen sovelletaan säännöksen 2 kohdan h alakohtaa ja se siis katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi. Sen sijaan 3 kohdan e alakohdassa tarkoitetun näyttelytilan vuokrauksen yhdessä sellaisten palvelujen kanssa, jotka mahdollistavat näytteilleasettajan asettaa esineitä näytteille, ei katsota liittyvän kiinteistöön.

Laitteiden vuokraus kiinteistöön tehtävien töiden suorittamiseksi

31 b artikla
Kun laitteet on annettu hankkijan käyttöön kiinteistöön kohdistuvien töiden suorittamiseksi, kyseisessä liiketoimessa on kyse kiinteistöön liittyvien palvelujen suorituksesta vain, jos palvelujen suorittaja ottaa vastuun töiden suorittamisesta.

Palvelujen suorittajan, joka toimittaa hankkijalle laitteet töiden suorittamiseksi sekä tarvittavan henkilökunnan laitteiden käyttöä varten, katsotaan ottaneen vastuun kyseisten töiden suorittamisesta. Olettama, että palvelujen suorittaja on vastuussa työn tekemisestä, voidaan kumota tosiasia- tai oikeusperustein.

Kiinteään omaisuuteen kohdistuvien töiden suorittamiseksi tapahtuva koneiden tai laitteiden luovuttaminen palvelun ostajan käyttöön katsotaan kiinteään omaisuuteen liittyväksi palveluksi vain, jos palvelun myyjä ottaa vastuun töiden suorittamisesta.

Kiinteistöön kohdistuvia töitä varten tapahtuvaa koneiden ja laitteiden vuokrausta käyttäjineen pidetään lähtökohtaisesti kiinteistöön liittyvänä palveluna, koska tällöin palvelun myyjän katsotaan ottavan vastuun töiden suorittamisesta.

Säännöstä voidaan soveltaa esimerkiksi nosturin vuokraukseen käyttäjineen. Jos nosturin toimittaja ottaa vastuun nosturilla suoritettavien töiden suorittamisesta, palvelu katsotaan kiinteistöön liittyväksi palveluksi. Jos nosturin vuokraaja vain asettaa nosturin käyttäjineen vuokralleottajan käyttöön, kyseessä on työvoiman ja nosturin vuokraus. Tällöin palvelujen ei katsota liittyvän kiinteistöön. Vastuu työn tekemisestä selviää yleensä osapuolten tekemästä sopimuksesta.

Kuljetukseen liittyvät palvelut ja irtaimeen omaisuuteen kohdistuvat palvelut

AVL 69 b §

Laitteen kokoaminen

34 artikla
Sellaisten ei-verovelvolliselle suoritettavien palvelujen suorituspaikka, joissa verovelvollinen ainoastaan panee kokoon laitteen, jonka kaikki eri osat hankkija on hänelle toimittanut, määräytyy direktiivin 2006/112/EY 54 artiklan mukaan lukuun ottamatta tapauksia, joissa koottavista tavaroista tulee osa kiinteää omaisuutta.

Kun myyjä suorittaa kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sellaisen palvelun, jossa myyjä ainoastaan kokoonpanee laitteen, jonka kaikki osat ostaja on hänelle toimittanut, kyse on irtaimeen esineeseen kohdistuvasta palvelusta. Palvelun myyntimaa on maa, jossa kokoonpano tapahtuu. Säännös ei koske tilanteita, jossa laitteesta tulee osa kiinteää omaisuutta.

Katso myös 8 artikla 17 §:n kohdalla.

Kuljetusvälineen vuokraus

AVL 69 c §

38 artikla
1. Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklassa ja 59 artiklan ensimmäisen kohdan g alakohdassa tarkoitettuihin "kulkuneuvoihin" kuuluvat moottorikäyttöiset ja moottorittomat ajoneuvot sekä muut varusteet ja laitteet, jotka on suunniteltu henkilöiden tai tavaroiden kuljettamiseen paikasta toiseen ja joita ajoneuvot voivat vetää, hinata tai työntää ja jotka on tavallisesti suunniteltu käytettäväksi kuljetustarkoitukseen ja joita voidaan tosiasiallisesti käyttää siihen.

2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettuja kulkuneuvoja ovat erityisesti seuraavat ajoneuvot:
a) maa-ajoneuvot, kuten autot, moottoripyörät, polkupyörät, kolmipyörät ja matkailuperävaunut;
b) perävaunut ja puoliperävaunut;
c) junavaunut;
d) vesialukset;
e) ilma-alukset;
f) ajoneuvot, jotka on erityisesti suunniteltu sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljetukseen;
g) maataloustraktorit ja muut maatalousajoneuvot;
h) mekaanis- tai sähkötoimiset liikuntarajoitteisten kulkuvälineet.

3. Liikenteestä pysyvästi poistetut ajoneuvot ja kontit eivät ole 1 kohdassa tarkoitettuja kulkuneuvoja.

Asetuksessa selvennetään, mitkä ovat AVL 69 c §:ssä tarkoitettuja kuljetusvälineitä. Näitä ovat sekä moottorikäyttöiset että moottorittomat kuljetusvälineet, jotka suunniteltu käytettäväksi kuljetukseen kuten henkilö-, paketti-, kuorma- ja linja-autot, vesi- ja ilma-alukset, perävaunut, puoliperävaunut sekä junavaunut. Kontit ja ajoneuvot, jotka on pysyvästi poistettu liikenteestä, eivät ole kuljetusvälineitä.

39 artikla
1. Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklaa sovellettaessa vuokrauksen kohteena olevan kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön kesto määritetään osapuolten välillä tehdyn sopimuksen perusteella.

Sopimusta on pidettävä olettamana, joka voidaan kumota tosiasia- tai oikeusperustein, joilla voidaan vahvistaa jatkuvan hallussapidon tai käytön todellinen kesto.

Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklassa tarkoitetun lyhytaikaisen vuokrauksen sopimukseen perustuvan keston pitkittyminen ylivoimaisen esteen vuoksi ei vaikuta kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön keston määrittämiseen.

2. Jos saman kulkuneuvon vuokrauksesta on tehty samojen osapuolten välillä peräkkäisiä sopimuksia, huomioon otettava kesto on kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön kaikkien sopimusten mukainen kesto.
Ensimmäistä alakohtaa sovellettaessa sopimus ja sen voimassaolon pidennykset ovat peräkkäisiä sopimuksia.

Lyhytaikaisen vuokrasopimuksen tai lyhytaikaisten vuokrasopimusten, joka edeltää tai jotka edeltävät pitkäaikaisena pidettävää sopimusta, kestoa ei kuitenkaan aseteta kyseenalaiseksi, ellei väärinkäyttöä esiinny.

3. Ellei väärinkäyttöä esiinny, samojen osapuolten välisiä peräkkäisiä mutta eri kulkuvälineitä koskevia sopimuksia ei katsota peräkkäisiksi sopimuksiksi 2 kohtaa sovellettaessa.

Kuljetusvälineen vuokraukseen sovellettavat säännökset riippuvat kuljetusvälineen hallussapidon tai käytön kestosta. Artiklassa otetaan kantaa siihen, miten määritellään sopimuksen pituus ja selvennetään, miten vuokrauspalvelua käsitellään silloin, kun kyse on useammasta peräkkäisestä sopimuksesta.

Kuljetusvälineen vuokrauspalvelun myyntimaahan vaikuttaa se onko kysymyksessä lyhyt- vai pitkäaikainen vuokraus. Lyhytaikaisena vuokrauksena pidetään kuljetusvälineen jatkuvaa hallintaa tai käyttöä, joka kestää enintään 30 päivää. Vesialuksien osalta aikaraja on enintään 90 päivää. Nämä aikarajat ylittävää vuokrausta pidetään pitkäaikaisena vuokrauksena (AVL 69 c §).

Palvelujen myyntimaasäännösten mukaan kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetusväline luovutetaan ostajan käyttöön täällä (AVL 69 c §).

Elinkeinonharjoittajalle luovutettuun kuljetusvälineen pitkäaikaiseen vuokrauspalveluun sovelletaan yleissäännöstä (AVL 65 §) eli palvelu on myyty Suomessa, kun kuljetusväline luovutetaan tänne sijoittautuneelle vuokralleottajalle.

Kuluttajan asemassa olevalle vuokralleottajalle luovutettu muun kuljetusvälineen kuin huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos ostaja on sijoittautunut tänne tai ostajan kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on täällä (AVL 69 c §).

Kuluttajan asemassa olevalle luovutetun huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos vesialus luovutetaan vuokralleottajan käyttöön täällä ja se luovutetaan myyjän täällä sijaitsevasta liiketoiminnan kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta. Jos tällainen vesialus luovutetaan vuokralleottajan käyttöön toisessa maassa ja se luovutetaan myyjän tässä maassa sijaitsevasta liiketoiminnan kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta, palvelua ei ole myyty Suomessa (AVL 69 c §).

Myyntimaan määrittäminen perustuu kuljetusvälineen hallussapidon kestoon tai käyttöön ja arvioidaan osapuolten tekemän sopimuksen perusteella, jos tämä vastaa sopimusosapuolten todellisia aikeita. Kun lyhytaikaista sopimusta pidennetään tavalla joka aiheuttaa sen, että vuokra-aika ylittää 30 tai 90 päivän rajan, sopimus tulee uudelleenarvioitavaksi. Jos pidentäminen kuitenkin selkeästi johtuu ulkopuolisista olosuhteista, jotka eivät ole osapuolten hallittavissa (force majeure), sopimuksen uudelleenarviointia ei tehdä.

Jos samojen osapuolten välillä saman kuljetusvälineen vuokrauksesta on tehty peräkkäisiä sopimuksia, vuokrauksen kestoksi lasketaan kokonaisaika. Lyhytaikaista sopimusta liitettynä myöhäisempään sopimukseen, jotka yhdessä täyttäisivät pitkäaikaisen sopimuksen vaatimuksen, ei kuitenkaan arvioida jälkikäteen uudelleen, jos näyttöä väärinkäytöstä ei ole.

Esimerkki: Yksityishenkilö vuokraa auton 25 päivän ajaksi, jolloin kysymys on ajoneuvon lyhytaikaisesta vuokrauksesta. Vuokraus verotetaan paikassa, jossa ajoneuvo annetaan asiakkaan käyttöön. Tämän jälkeen henkilö päättää vielä tehdä erillisen sopimuksen 10 lisäpäiväksi. Koska koko ajanjakso on 35 päivää, se täyttää pitkäaikaisen vuokrauksen määritelmän. Kuitenkin, jos ensimmäisen sopimuksen oli tarkoitus olla 25 päivän mittainen eikä jatkosta tiedetty sopimuksen tekohetkellä, ensimmäistä sopimusta pidetään lyhytaikaisena eikä vuokrauksen myyntimaata arvioida uudelleen.

40 artikla
Paikka, jossa kulkuneuvo direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tosiasiallisesti annetaan asiakkaan käyttöön, on se paikka, jossa asiakas tai hänen lukuunsa toimiva kolmas osapuoli ottaa sen fyysisesti haltuunsa.

Kuljetusvälineen luovutuspaikka on paikka, jossa kuljetusväline tosiasiallisesti luovutetaan asiakkaalle tai hänen asiamiehelleen ja tämä ottaa sen fyysisesti haltuunsa. Vuokrasopimuksen tekopaikalla tai paikalla, jossa esimerkiksi auton avaimet luovutetaan, ei ole merkitystä myyntimaata määriteltäessä.

Kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut

AVL 69 d §

32 artikla
1. Palveluihin, joissa on kyse direktiivin 2006/112/EY 53 artiklassa tarkoitettuihin kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsystä, sisältyvät sellaisten palvelujen suoritukset, joiden keskeinen ominaisuus on myöntää pääsylippua tai maksua vastaan, mukaan lukien ennakkomaksun, kausilipun tai kausimaksun muodossa oleva maksu, pääsyoikeus tapahtumaan.

2. Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan erityisesti seuraaviin:
a) pääsyoikeus näytöksiin, teatteriesityksiin, sirkusnäytöksiin, messuille, huvipuistoihin, konsertteihin, näyttelyihin sekä muihin vastaaviin kulttuuritilaisuuksiin;
b) pääsyoikeus urheilutapahtumiin, kuten peleihin tai kilpailuihin;
c) pääsyoikeus koulutus- ja tiedetapahtumiin, kuten konferensseihin ja seminaareihin.

3. Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan ei kuulu laitosten, esimerkiksi voimistelusalien tai vastaavien, käyttö maksua vastaan.

33 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 53 artiklassa tarkoitettuihin liitännäispalveluihin sisältyvät palvelut, jotka liittyvät suoraan kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsyyn ja jotka suoritetaan tapahtumaan osallistuvalle henkilölle erillistä vastiketta vastaan.

Näihin liitännäispalveluihin sisältyy erityisesti vaatesäilöjen tai saniteettitilojen käyttö, mutta niihin eivät sisälly pelkät lippujen myyntiin liittyvät välittäjäpalvelut.

AVL 69 d §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Kuluttajan asemassa olevalle ostajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.

Jos elinkeinonharjoittajalle tapahtuvaan palvelun myyntiin ei sovellu AVL 69 d §:n 1 mom., palvelun myyntiin sovelletaan AVL 65 §:n yleissääntöä tai kyseistä palvelua koskevaa erityssäännöstä. Esimerkiksi ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiin sovelletaan AVL 69 e tai 69 f §:ä.

Tilaisuuden määritelmä

AVL 69 d §:n 1 mom. tarkoitettu tilaisuus tapahtuu tietyssä paikassa ja tilaisuuteen osallistumisesta peritään pääsymaksu.

Osallistujan näkökulmasta tilaisuus on erityinen tapahtuma. Tilaisuus voi olla yksittäinen tai satunnaisesti järjestettävä. Tilaisuuksia ovat myös jatkuvasti tarjolla olevat elokuva- ja teatterinäytökset ja huvipuistot. Tilaisuudelle on tyypillistä, että se on tarkoitettu laajahkolle ennalta määräämättömälle osallistujajoukolle. Tilaisuus on avoin, joko kaikille tai tietyt edellytykset täyttäville henkilöille, esimerkiksi ammattilaisryhmälle. Tilaisuus voi olla esimerkiksi yhdistyksen vuosittain järjestämä vain yhdistyksen jäsenille tarkoitettu seminaari.

Pääsyyn välittömästi liittyvillä palveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka myydään erikseen tilaisuuden osallistujalle. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi naulakkopalvelut, wc:n ja Internetin käyttöoikeuden luovuttaminen. Sen sijaan esimerkiksi ateriapalvelut eivät ole pääsyyn liittyviä palveluja.

Opetus- ja tiedetilaisuudella tarkoitetaan muun muassa seminaareja ja konferensseja. Seminaarilla tarkoitetaan määräaihetta käsittelevää esitelmä- ja keskustelusarjaa. Konferenssi on tapahtuma, joka sisältää esitelmiä, kollegoiden tapaamista tai keskustelemista valikoidusta aiheesta.

Opetustilaisuutena ei pidetä esimerkiksi koulutuspalvelun myyntiä. Koulutuspalvelussa osallistujien kannalta olennaista on aiheen oppiminen käytännössä. Koulutuksessa osallistuja osallistuu aktiivisesti. Koulutusta on esimerkiksi kielikurssi tai atk-kurssi, jossa osallistujat tekevät tehtäviä. Osallistujan ei tarvitse tehdä tehtäviä paikan päällä vaan tehtävät voidaan tehdä myös etätehtävinä. Osallistuja saa usein koulutuksesta todistuksen. Koulutuksen kestolla ei ole merkitystä.

Esimerkki: Yhtiö järjestää henkilökunnalleen sisäistä koulutusta konsernin koulutussuunnitelman mukaan. Koko konsernille tarkoitettua keskitettyä koulutusta järjestävät kaikki konsernin Pohjoismaissa toimivat yhtiöt. Yhtiön järjestämät kurssit kestävät yhdestä päivästä useampaan. Kurssi on joko oma koulutuskokonaisuus tai osa laajempaa koulutusohjelmaa. Kurssit on suunniteltu konsernin tarpeita vastaavaksi. Kurssit edellyttävät osallistujalta aktiivisuutta ja ne sisältävät usein erilaisia tehtäviä, kuten ryhmätöitä. Kursseja ja koulutuksia ei pidetä AVL 69 d §:n 1 momentissa tarkoitettuina pääsyinä opetustilaisuuteen. Kun yhtiö veloittaa Suomessa järjestetyistä konsernin sisäisistä koulutustilaisuuksista saman konsernin ulkomaisia yhtiöitä, sovelletaan kurssimaksujen laskutukseen AVL 65 §:n yleissääntöä.

Urheilutapahtumia ovat esimerkiksi erilaiset ottelut ja kilpailut. Palvelu, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, esimerkiksi kuntosalin tai vastaavan käyttöön, ei pidetä säännöksessä tarkoitettuna pääsynä tilaisuuteen.

Esimerkki: Ulkomainen elinkeinonharjoittaja on Suomessa liikematkalla. Hän osallistuu jumppatunnille. Pääsymaksuun ei sovellu AVL 69 d §:n 1 mom. koska se ei ole pääsymaksu urheilutilaisuuteen. Myöskään AVL 65 §:n yleissäännös ei sovellu, koska elinkeinonharjoittaja ei toimi tässä ominaisuudessaan ostaessaan liikuntatunnin. Pääsymaksuun sovelletaan AVL 66 §:ää. Pääsymaksu sisältää arvonlisäveron eikä elinkeinonharjoittajalla ole oikeutta ulkomaalaispalautukseen, koska osto on tehty yksityiskäyttöön.

Pääsymaksu

Tilaisuuden pääsymaksun tulee oikeuttaa tosiasialliseen osallistumiseen tilaisuuteen. Merkitystä ei ole sillä, miten pääsymaksu suoritetaan, toisin sanoen maksetaanko se sisäänpääsyn yhteydessä tai etukäteen. Pääsymaksuina pidetään muun muassa osallistumismaksuja seminaareihin ja konferensseihin.

Pääsymaksuja kulttuuri- ja viihdetilaisuuksiin sekä messuille ovat esimerkiksi sisäänpääsymaksut elokuvanäytöksiin, teatteriesityksiin, sirkukseen, urheilutapahtumiin, viihdetilaisuuksiin, konsertteihin, näyttelyihin ja vastaaviin tilaisuuksiin myös silloin kun sisäänpääsy tapahtuu kausikortilla. Pääsy huvipuiston laitteeseen rinnastetaan huvipuistoon pääsyyn.

Messujen näytteilleasettajalle myydyt palvelut

Pääsyä tilaisuuksiin eivät ole esimerkiksi näytteilleasettajan messujen järjestäjälle maksama osallistumismaksu. Osallistumismaksu sisältää rekisteröintimaksun messuille ja messupaikalta varatun näyttelytilan vuokran. Maksu ei siten ole palvelu, jolla annetaan mahdollisuus käydä messuilla.

Pääsyä eivät myöskään ole järjestäjän näytteilleasettajalle myymät palvelut. Näitä palveluja ovat esimerkiksi messuosaston suunnittelu-, rakentamis- ja somistamispalvelut, näyttelyn markkinointipalvelut, ständien vuokraus- ja purkupalvelut, tietoliikennepalvelut ja ateriapalvelut. Edelleen näitä ovat esimerkiksi tilan tai kaiuttimien vuokraus ja luennoitsijoiden palvelut.

Asetuksen 31 a artiklan 3 kohdan e alakohdan mukaan näyttelytilan tarjoaminen messuilla ja näyttelyssä yhdessä siihen liittyvien muiden palvelujen kanssa, ei liity kiinteistöön. Näihin myynteihin sovelletaan AVL 65 §:n yleissääntöä tai kyseisen palvelun myyntiin sovellettavaa erityssäännöstä.

Ravintola- ja ateriapalvelut

AVL 69 e § ja 69 f §

35 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 57 artiklassa tarkoitettu yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuus määräytyy kulkuneuvon kulkeman matkan eikä kunkin matkustajan suorittaman matkan perusteella.

36 artikla
Yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuuden aikana suoritetut ravintola- ja ateriapalvelut kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 57 artiklan soveltamisalaan.

Tällaisen matkustajakuljetuksen osuuden ulkopuolella mutta jonkin jäsenvaltion tai kolmannen maan alueella taikka kolmannella alueella suoritetut ravintola- ja ateriapalvelut kuuluvat mainitun direktiivin 55 artiklan soveltamisalaan.

37 artikla
Sellaisen ravintola- tai ateriapalvelun suorituspaikka, jonka suoritus yhteisön alueella tapahtuu osittain yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuuden aikana ja osittain tällaisen osuuden ulkopuolella mutta jonkin jäsenvaltion alueella, on määritettävä kokonaisuudessaan niiden suorituspaikan määrittelyä koskevien sääntöjen mukaisesti, joita sovelletaan ravintola- tai ateriapalvelujen suorituksen alkaessa.

Artikloissa 36-37 täsmennetään useiden maiden alueella suoritetun kuljetuksen aikana tapahtuvan ravintola- ja ateriapalvelujen myynnin kohtelua.

AVL 69 e §:n mukaan ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä. Myös vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa EU:n alueella tapahtuvan henkilökuljetuksen aikana suoritettu ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetuksen lähtöpaikka on täällä (AVL 69 f §).

AVL 71 §:n 3 kohdan mukaan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuva tarjoilu ulkomaille matkustavalle on arvonlisäverotonta.

Immateriaalipalvelut

AVL 69 h §

41 artikla
Tekstien käännöspalvelujen suoritus yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneelle ei-verovelvolliselle kuuluu direktiivin 2006/112/EY 59 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan soveltamisalaan.

Tekstin käännöspalvelun myyntiä kuluttajan asemassa olevalle ostajalle, joka on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle tai jolla on kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka EU:n ulkopuolella ei veroteta Suomessa (AVL 69 h §).

Kuljetusvälineen vuokraus ja immateriaalipalvelut

AVL 69 c § ja 69 h §

3 artikla
Seuraavien palvelujen suorituksesta ei ole maksettava arvonlisäveroa, jos palvelujen suorittaja osoittaa, että tämän asetuksen V luvun 4 jakson 3 ja 4 alajakson mukaisesti määritetty palvelun suorituspaikka sijaitsee yhteisön ulkopuolella, sanotun kuitenkaan rajoittamatta direktiivin 2006/112/EY 59 a artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltamista:
a) direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetut palvelut 1 päivästä tammikuuta 2013;
b) direktiivin 2006/112/EY 58 artiklassa luetellut palvelut 1 päivästä tammikuuta 2015;
c) direktiivin 2006/112/EY 59 artiklassa luetellut palvelut.

Arvonlisäverodirektiivin 59 a artiklan mukaan EU-maa voi eräissä tilanteissa verottaa palvelun siellä, missä se tosiasiallisesti kulutetaan, jos tämä on tarpeen kaksinkertaisen verotuksen, verottamatta jättämisen tai kilpailun vääristymisen välttämiseksi. Suomi on soveltanut tätä mahdollisuutta ennen 1.1.2013 kuluttajan asemassa olevalle ostajalle suoritettuun kuljetusvälineen pitkäaikaiseen vuokrauspalveluun.

23 artikla
1. Kun 1 päivästä tammikuuta 2013 alkaen palvelujen suorituksesta on direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan maksettava veroa hankkijan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, paikassa, jossa on hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, palvelujen suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

2. Jos palvelujen suorituksesta on direktiivin 2006/112/EY 58 ja 59 artiklan mukaan maksettava veroa hankkijan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, paikassa, jossa on hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, palvelujen suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

24 artikla

Kun direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan tai 58 ja 59 artiklan soveltamisalaan kuuluvia palveluja suoritetaan ei-verovelvolliselle, joka on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan tai jonka kotipaikka on yhdessä maassa ja vakinainen asuinpaikka toisessa maassa, palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä etusija on annettava:
a) jos kyse on oikeushenkilöstä, joka ei ole verovelvollinen, tämän asetuksen 13 a artiklan a alakohdassa tarkoitetulle paikalle, ellei ole näyttöä siitä, että palvelua käytetään mainitun artiklan b alakohdassa tarkoitetussa toimipaikassa;
b) jos kyse on luonnollisesta henkilöstä, hänen vakinaiselle asuinpaikalleen, ellei ole näyttöä siitä, että palvelua käytetään hänen kotipaikassaan.

Oikeushenkilöllä, joka ei ole verovelvollinen, voi olla toimipaikkoja useassa maassa. Vastaavasti luonnollinen henkilö voi asua yhdessä maassa, mutta hänellä voi olla vakinainen asuinpaikka toisessa maassa. Tällaisissa tapauksissa etusijalle annetaan paikalle joka parhaiten varmistaa että verotus tapahtuu maassa, jossa palvelu kulutetaan. Tämän vuoksi artiklaa on uudelleen muotoiltu siten, että etusija annetaan eri toimipaikoille ja toisessa tapauksessa asuinpaikalle ja vakinaiselle asuinpaikalle.

Oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, katsotaan ensi sijassa sijoittuneen paikkaan, jossa sen hallinnollisia tehtäviä hoidetaan, ellei ole näyttöä sille, että palvelua käytetään toisessa toimipaikassa joka on riittävän pysyvä ja jossa on sopiva rakenne henkilö- ja teknisiä resursseja, joilla voidaan vastaanottaa ja käyttää palvelut omiin tarpeisiin.

Kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokrauspalvelu oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, on myyty Suomessa, jos oikeushenkilön keskushallinto sijaitsee Suomessa. Myös siinä tapauksessa, että vuokrauspalvelu luovutetaan Suomessa sijaitsevaan muuhun toimipaikkaan, joka on riittävän pysyvä ja jossa on tarpeelliset resurssit, jotka käyttävät vuokrauspalvelun, on palvelu myyty täällä.

Kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokrauspalvelu kuluttajan asemassa olevalle on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan täällä olevaan pysyvään toimipaikkaan tai ellei palvelua luovuteta pysyvään toimipaikkaan, jos ostajan kotipaikka on täällä.

Kuluttajalle luovutetun huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos vesialus luovutetaan ostajan käyttöön myyjän täällä sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta.

Kuluttajalle luovutettua huvialuksen pitkäaikaista vuokrauspalvelua ei ole myyty Suomessa, jos tällainen vesialus luovutetaan ostajan käyttöön toisessa valtiossa ja se luovutetaan myyjän tässä valtiossa sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta.

Jos vero tulee maksettavaksi ostajan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, ostajan kotipaikassa tai vakinaisessa asuinpaikassa, palvelun myyjän on määriteltävä kyseinen paikka ostajan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkistuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Jos ostaja on sijoittautunut useampaan maahan tai ostajan kotipaikka on eri maassa kuin hänen vakituinen asuinpaikkansa, myyntimaata määrättäessä etusija on annettava sille maalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa. Myyjän on tarkistettava ostajan sijoittautumispaikka ja säilytettävä asiakirjat, joilla hän on varmistanut ostajan sijoittautumispaikan.

Artikloiden 2 kohdat koskevat EU:n ulkopuolelle sijoittautuneiden sähköisten palvelujen myyjien myyntiä EU:n alueelle sijoittautuneille kuluttajan asemassa oleville ostajille ja EU:n alueelle sijoittautuneiden myyjien immateriaali-, radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen myyntiä EU:n ulkopuolelle kuluttajan asemassa oleville ostajille.

Palvelut verotetaan ostajan maassa. Jos ostaja on sijoittautunut useampaan maahan tai ostajan kotipaikka on eri maassa kuin hänen vakituinen asuinpaikkansa, myyntimaata määrättäessä etusija on annettava sille maalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa. Myyjän on varmistettava ostajan sijoittautumispaikka. Useimmissa sähköisten palvelujen myynneissä ostajan sijoittautumispaikan määrittelemiseksi riittää IP osoite sekä ostajan antama ja myyjän varmistama osoite. Myyjän on säilytettävä asiakirjat, joilla hän on varmistanut ostajan sijoittautumispaikan.

24 c artikla
Sovellettaessa direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohtaa, kun kulkuneuvo vuokrataan muuten kuin lyhytaikaisesti ei-verovelvolliselle, olettamana on, että palvelujen hankkija on sijoittautunut paikkaan tai että hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on paikassa, jonka palvelujen suorittaja on tällaiseksi määrittänyt kahden tämän asetuksen 24 e artiklassa luetellun keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella.

24 d artikla 2 kohta
2. Veroviranomainen voi kumota tämän asetuksen 24 a, 24 b tai 24 c artiklan mukaiset olettamat, jos on viitteitä siitä, että palvelujen suorittaja on syyllistynyt väärinkäytöksiin.

24 e artikla

Sovellettaessa direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan sääntöjä ja täytettäessä tämän asetuksen 24 c artiklan vaatimuksia voidaan näyttönä käyttää erityisesti seuraavia:
a) palvelujen hankkijan laskutusosoite;
b) pankkitiedot, kuten maksun suoritukseen käytetyn pankkitilin sijaintipaikka tai kyseisen pankin tiedossa oleva hankkijan laskutusosoite;
c) hankkijan vuokraaman kulkuneuvon rekisteröintitiedot, jos sen rekisteröintiä edellytetään paikassa, jossa sitä käytetään, tai muut vastaavat tiedot;
d) muut kaupallisesti merkittävät tiedot.

Asetuksessa vahvistetaan säännöt, joiden tarkoituksena on selventää kuljetusvälineen pitkäaikaisen vuokrauspalvelun myyntimaa, kun palvelu myydään muulle kuin elinkeinonharjoittajalle tilanteessa, jossa ostajan sijoittautumispaikkaa, kotipaikkaa tai vakituista asuinpaikkaa on käytännössä mahdotonta määrittää tai sitä ei voida määrittää varmasti. Säännöt perustuvat olettamiin.

Olettamina käytetään kahta näytöksi luettavaa keskenään riidatonta todistetta. Luettelo ei ole tyhjentävä, koska mitä voidaan pitää kaupallisesti merkittävänä tietona, riippuu myyjän liiketoiminnasta. Näyttö arvioidaan siis tapauskohtaisesti.

Verohallinto voi kumota olettamat, jos on viitteitä siitä, että palvelujen myyjä on syyllistynyt väärinkäytöksiin. Väärinkäytökseksi voidaan tulkita esimerkiksi tilanne, jossa myyjä järjestelmällisesti määrittelee myyntimaaksi muun maan kuin sen, jossa palvelu tosiasiallisesti kulutetaan. Vilpittömässä mielessä toiminut myyjä ei ole vastuussa ostajan antamista vääristä tiedoista.

Eräitä välityspalveluja koskevat säännökset

AVL 69 l ja 65 §

30 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 46 artiklassa tarkoitetut välittäjien palvelut kattavat sekä palvelujen hankkijan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut että palvelujen suorittajan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut.

AVL 69 l §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu välityspalvelu on myyty Suomessa, jos välitetty palvelu tai tavara on myyty täällä. Tätä säännöstä sovelletaan sekä osto- että myyntitoimeksiantoon.

31 artikla
Toisen nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut, joissa on kyse hotellialalla tai vastaavilla aloilla suoritettavien majoituspalvelujen välityksestä, kuuluvat seuraavien säännösten soveltamisalaan:
a) direktiivin 2006/112/EY 44 artikla, jos ne suoritetaan verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, tai ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, joka katsotaan verovelvolliseksi;
b) mainitun direktiivin 46 artikla, jos ne suoritetaan ei-verovelvolliselle.

Hotellimajoitukseen liittyvien välittäjän suorittamiin palveluihin, jotka välittäjä myy arvonlisäverovelvolliselle, sovelletaan elinkeinonharjoittajien välisiä myyntejä koskevaa yleisäännöstä (AVL 65 §). Kun välittäjä myy välityspalvelun elinkeinonharjoittajalle, välityspalvelun myyntimaa on ostajan sijoittautumismaa. Jos elinkeinonharjoittaja on sijoittautunut eri EU-maahan kuin välittäjä, elinkeinonharjoittaja ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Hotellimajoitukseen liittyviin kuluttajan asemassa oleville suoritettuihin välittäjän palveluihin sovelletaan AVL 69 l §:ä. Myyntimaa on hotellimajoituksen myyntimaa eli hotellin sijaintimaa. Välittäjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi maassa, jossa se myy palveluja.

Esimerkki: Suomalainen yritys välittää majoituspalvelun suomalaiselle yksityishenkilölle espanjalaisessa hotellissa. Yritys myy yksityishenkilölle majoituspalvelun välityspalvelun. Välityspalvelun myyntimaa on Espanja, koska majoitus tapahtuu Espanjassa.

33 a artikla
Välittäjän omissa nimissään mutta järjestäjän tai muun verovelvollisen kuin järjestäjän lukuun suorittamaan pääsylippujen luovutukseen kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin, sovelletaan direktiivin 2006/112/EY 53 artiklaa ja 54 artiklan 1 kohtaa.

Kun tilaisuuden järjestäjä itse myy pääsylippuja järjestämäänsä tilaisuuteen osallistuville kuluttajille, arvonlisävero lipuista maksetaan paikassa, jossa tilaisuus järjestetään. Tilaisuuden järjestäjä voi myydä pääsylippuja myös välittäjän kautta. Elinkeinonharjoittaja, joka välittää liput, voi ostaa ja myydä liput omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Välittäjä voi myös toimia järjestäjän nimissä ja lukuun (disclosed agent) tai omissa nimissään mutta järjestäjän lukuun (undisclosed agent).

Asetuksessa vahvistetaan, että kuluttajan asemassa olevalle ostajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä, myös siinä tapauksessa, että liput myydään välittäjän kautta.

Asetuksessa selvennetään, että tilanteessa, jossa välittäjä toimii tilaisuuden järjestäjän nimissä ja lukuun katsotaan, että järjestäjä myy liput. Tilanteessa, jossa välittäjä toimii omissa nimissään mutta järjestäjän lukuun, kysymys on komissiokaupasta (AVL 19 § 1 mom.). Tällöin välittäjän katsotaan ostaneen palvelun, joka sisältää pääsyn tilaisuuteen, ja myyvän pääsyliput itse.

Asetuksen 7 artiklan 3 kohdassa vahvistetaan, että verkossa tapahtuva pääsylippujen myynti opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin tai vastaaviin tapahtumiin ei ole sähköinen palvelu.

Kaikissa edellä mainituissa tapauksissa pääsylippujen myyntimaa on se maa, jossa tapahtuma järjestetään.

Kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet

Tavaroiden myynti

AVL 70 §

47 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 146 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetut "yksityiskäytössä olevat kulkuneuvot" käsittävät myös muiden kuin luonnollisten henkilöiden, kuten yhdistysten ja mainitun direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen julkisoikeudellisten yhteisöjen, muuhun kuin liiketoimintaan käyttämät kulkuneuvot.

Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle ostajalle voidaan myydä tavara verotta kun tavara luovutetaan ostajalle EU:n ulkopuolella. Tästä poikkeuksena tavarat, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kuljetusvälineiden varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen. Asetuksessa selvennetään, että myöskään ulkomaalaiselle yleishyödylliselle tai julkioikeudelliselle yhteisölle muuhun kuin liiketoimintaan käytetyn huvipurren, yksityislentokoneen tai kuljetusvälineen varustamiseen, tankkaukseen ja varastojen täydennykseen liittyvää tavaraa ei voi myydä verotta kun ostaja itse kuljettaa tavaran yhteisön ulkopuolelle.

Matkailijamyynti

AVL 70 b §

48 artikla
Laskelma sen määrittämiseksi, onko matkustajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavien tavaroiden verosta vapauttamisen edellytys eli jäsenvaltiossa direktiivin 2006/112/EY 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan mukaisesti säädetty raja-arvo ylittynyt, perustuu laskutusarvoon. Useiden tavaroiden yhteenlaskettua arvoa voidaan käyttää ainoastaan, jos kaikki nämä tavarat on merkitty samalle asiakkaalle tavaroita luovuttavan saman verovelvollisen laatimaan samaan laskuun.

Asetuksessa määritellään EU-maiden verottoman matkailijamyynnin vähimmäisarvon laskentasäännökset.

AVL 70 b §:n mukaan verottoman matkailijamyynnin edellytyksenä on, että matkailijalta tavaroista peritty arvonlisäverollinen hinta on vähintään 40 euroa.

Vähimmäisarvo voi sisältää useita tavaroita. Yhteenlaskettua arvoa voi kuitenkin käyttää vain, jos kaikki tavarat on merkitty samalle asiakkaalle tavaroita luovuttavan saman myyjän laatimaan samaan laskuun.

Palvelun myynti

AVL 71 § 2 kohta

46 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 144 artiklassa säädettyä vapautusta sovelletaan kuljetuspalveluihin, jotka liittyvät irtaimen omaisuuden maahantuontiin asuinpaikan vaihdon yhteydessä.

Maahantuontiin liittyvän kuljetuspalvelun myynti, jos palvelun arvo on AVL 91 §:n mukaan sisällytettävä maahan tuodun tavaran veron perusteeseen, on arvonlisäveroton AVL 71 §:n 2 kohdan mukaan myös silloin, kun tavaran maahantuonti liittyy asuinpaikan vaihtoon.

Eräät muut myynnit

AVL 72 d §

49 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 151 artiklassa säädettyä vapautusta sovelletaan myös sähköisiin palveluihin, kun niitä suorittaa verovelvollinen, johon sovelletaan mainitun direktiivin 357–369 artiklassa säädettyä sähköisesti suoritettavia palveluja koskevaa erityisjärjestelmää.

AVL 72 d §:n mukaan verotonta on tavaroiden tai palvelujen myynti toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaateille, Euroopan unionin elimille ja henkilökunnalle, kansainvälisille järjestöille ja Pohjois-Atlantin Liittoon kuuluvien valtioiden yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien tai puolustusvoimien siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin. AVL 72 d §:n verottomuus kattaa myös erityisjärjestelmää käyttävien EU:n ulkopuolelle sijoittautuneiden yritysten suorittamat sähköisten palvelujen myynnit.

AVL 72 d § 3 mom.

50 artikla
1. Jotta eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortion (ERIC) muodossa perustettava organisaatio, sellaisena kuin sitä tarkoitetaan eurooppalaiseen tutkimusinfrastruktuuri-konsortioon (ERIC) sovellettavasta yhteisön oikeudellisesta kehyksestä 25 päivänä kesäkuuta 2009 annetussa neuvoston asetuksessa (EY) N:o 723/2009, voitaisiin tunnustaa kansainväliseksi järjestöksi direktiivin 2006/112/EY 143 artiklan 1 kohdan g alakohtaa ja 151 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohtaa sovellettaessa, sen on täytettävä kaikki seuraavat edellytykset:
a) sillä on oltava erillinen oikeushenkilöllisyys ja täysi oikeuskelpoisuus;
b) se on perustettava unionin oikeuden mukaisesti ja siihen on sovellettava Euroopan unionin oikeutta;
c) sen jäseniin on kuuluttava jäsenvaltioita ja tapauksen mukaan kolmansia maita ja hallitustenvälisiä järjestöjä, muttei yksityisiä elimiä;
d) sillä on oltava erityiset ja lailliset tavoitteet, joihin pyritään yhteisesti ja jotka ovat luonteeltaan pääasiallisesti muita kuin taloudellisia.

2. Direktiivin 2006/112/EY 143 artiklan 1 kohdan g alakohdassa ja 151 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan 1 kohdassa tarkoitettuun ERIC-konsortioon, jos sen sijaintijäsenvaltio tunnustaa sen kansainväliseksi järjestöksi.
Vapautuksen rajoitukset ja edellytykset vahvistetaan ERIC-konsortion jäsenten välisessä sopimuksessa asetuksen (EY) N:o 723/2009 5 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisesti. Jos tavaroita ei lähetetä tai kuljeteta tavaroiden luovutusjäsenvaltion ulkopuolelle ja kun on kyse palvelujen suorituksesta, vapautus voidaan myöntää direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan 2 kohdan mukaisesti arvonlisäveron palautusmenettelyä noudattaen.

EU:n eurooppalainen tutkimusinfrastruktuurikonsortio (ERIC) on organisaatiomuoto, jonka tarkoituksena on helpottaa eurooppalaista etua palvelevien tutkimusrakenteiden yhteistä perustamista ja käyttöä usean EU-maan ja assosioituneiden maiden kesken.

Asetuksessa luetellaan edellytykset, jotka eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortion (ERIC) on täytettävä, jotta sitä voidaan pitää AVL 72 d §:ssä tarkoitettuna kansainvälisenä järjestönä. Kun säännöksessä mainitut edellytykset täyttyvät, suomalainen myyjä voi myydä toisessa EU-maassa sijaitsevalle eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortiolle tavaroita ja palveluita arvonlisäverotta AVL 72 d §:n 3 mom. nojalla. Kansainvälisenä järjestönä pidettävän tutkimusinfrastruktuurikonsortion EU:n ulkopuolelta maahantuomat tavarat ovat arvonlisäverottomia ja sen muista EU-maista tekemät tavarahankinnat eivät ole yhteisöhankintoja.

51 artikla
1. Jos tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja on sijoittautunut yhteisöön muttei siihen jäsenvaltioon, jossa luovutus tai suoritus tapahtuu, tämän asetuksen liitteen II mukaista arvonlisä- ja/tai valmisteverosta vapauttamista koskevaa todistusta on, jollei kyseisen todistuksen liitteessä olevista selityksistä muuta johdu, käytettävä vahvistuksena siitä, että liiketoimi oikeuttaa direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan mukaiseen vapautukseen.

Kyseistä todistusta käyttäessään jäsenvaltio, johon tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja on sijoittautunut, voi päättää, käyttääkö se arvonlisä- ja valmisteveroa koskevaa yhteistä todistusta vai kahta erillistä todistusta.

2. Sijaintijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on leimattava 1 kohdassa tarkoitettu todistus. Jos tavarat tai palvelut on kuitenkin tarkoitettu virkakäyttöön, jäsenvaltiot voivat vahvistamillaan edellytyksillä vapauttaa niiden vastaanottajan todistuksen leimauttamisvaatimuksesta. Tämä vapautus voidaan peruuttaa, jos väärinkäyttöä esiintyy.

Jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle yhteyspiste, jonka tehtävänä on määrittää todistusten leimaamisesta vastaavat yksiköt, sekä se, missä määrin ne ovat myöntäneet vapautuksen todistusten leimauttamisvaatimuksesta. Komissio ilmoittaa jäsenvaltioilta saamansa tiedot muille jäsenvaltioille.

3. Jos jäsenvaltiossa, jossa tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus tapahtuu, sovelletaan suoraa vapautusta, luovuttajan tai suorittajan on saatava tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitettu todistus tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalta ja säilytettävä se kirjanpitotositteenaan. Jos vapautus myönnetään direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan 2 kohdan nojalla arvonlisäveron palautusmenettelyä noudattaen, todistus on liitettävä asianomaiselle jäsenvaltiolle toimitettavaan palautushakemukseen.

Arvonlisäverolain 72 d §:n mukaan verotonta on tavaroiden tai palvelujen myynti toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaateille, Euroopan unionin elimille ja henkilökunnalle, kansainvälisille järjestöille ja Pohjois-Atlantin Liittoon kuuluvien valtioiden yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien tai puolustusvoimien siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin on verotonta siinä laajuudessa kuin sijaintivaltio myöntää verovapauden.

Suomi soveltaa myyntiin suoraa vapautusta. Näin ollen suomalaisen myyjän myynti on verotonta, jos ostaja antaa myyjälle sijaintivaltion ulkoasiainministeriön vahvistaman selvityksen lomakkeella "Todistus arvonlisä- ja valmisteverosta vapauttamisesta". Selvitys on todiste siitä, että tavaroiden tai palvelujen myynti olisi veroton tai niiden hankinta oikeuttaisi veron palautukseen, jos myynti tapahtuisi ostajan sijaintivaltiossa.

Tarkempia ohjeita myyjille on Verohallinnon ohjeessa Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimille.

Veron peruste

AVL 73 §

42 artikla
Jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja vaatii luotto- tai pankkikortilla maksamisen edellytyksenä asiakasta maksamaan tietyn määrän itselleen tai toiselle yritykselle ja jos maksutapa ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, myös kyseinen määrä kuuluu direktiivin 2006/112/EY 73–80 artiklan mukaiseen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perusteeseen.

Tavaran tai palvelun veron peruste on asiakkaalta veloitettu kokonaismäärä myös siinä tapauksessa, että myyjä pidättää itsellään tai toiselle yritykselle maksun kortin käytöstä.

Asetus edellyttää, että hinta on maksutavasta huolimatta sama. Ratkaisussaan 18.12.2012 2012:117 korkein hallinto-oikeus kuitenkin tulkitsi, että maksutavasta huolimatta AVL 73 §:n veron perusteeseen on luettava lisämaksu, joka veloitetaan maksu- tai luottokortilla maksavalta asiakkaalta vaikka lisämaksua ei veloiteta käteisellä maksavalta asiakkaalta.

Esimerkki: Vähittäiskauppana toimivassa laukkuliikkeessä on laukku myytävänä hintaan 429 euroa. Jos asiakas maksaa laukun luottokortilla, myynnin verollinen vastike on 429 euroa myös siinä tapauksessa, että laukkuliike veloittaa 427 euroa laukusta ja 2 euroa luottokortilla maksamisesta.

Verokanta

AVL 85 §

6 artikla
1. Ravintola- ja ateriapalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka koostuvat valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamisesta ihmisen kulutettaviksi ja joihin liittyy riittävästi tukipalveluja, jotka mahdollistavat niiden välittömän kulutuksen. Ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttaminen on vain osa kokonaisuutta, jossa keskeinen merkitys on palveluilla. Ravintolapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista suorittajan tiloissa, ja ateriapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista muualla kuin suorittajan tiloissa.

2. Valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamista, johon saattaa sisältyä niiden kuljetus mutta ei muita tukipalveluja, ei pidetä 1 kohdassa tarkoitettuina ravintola- ja ateriapalveluina.

Asetuksessa määritellään olosuhteet, milloin palvelu on ravintola- tai ateriapalvelu.

Jotta kysymys olisi ravintola- tai ateriapalveluista tulee ruoan ja/tai juoman ohella samanaikaisesti olla tarjolla myös muita palveluja. Näillä palveluilla on oltava välitön yhteys ruoan ja juoman myyntiin. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi kattaminen, tarjoilu, astioiden kerääminen ja tiskaus. Lisäksi tällaisia palveluja ovat oikeus käyttää erityistä tilaa ja varusteita, kuten pöytiä ja tuoleja. Ravintola- ja ateriapalvelut eroavat toisistaan sen paikan osalta, jossa palvelun myynti tapahtuu. Ravintolapalvelu myydään ravintolayrityksen tiloissa eli myyjän tiloissa. Ravintoloita ovat myös ruokalat ja kahvilat. Ateriapalvelu (pitopalvelu, cateringpalvelu) suoritetaan ostajan määräämissä muissa tiloissa esimerkiksi ostajan kotona tai seurakuntatalon salissa.

Ateria- ja ravintolapalvelun myynnistä ei sitä vastoin ole kyse, kun ruoat myydään mukaan otettaviksi ja niihin ei liity paikan päällä tapahtuvaa ruokailuun liittyviä tukipalveluja. Ateria- ja ravintolapalveluna ei pidetä sellaisen ruoan myyntiä, jonka ostaja itse noutaa tai jonka myyjä kuljettaa ostajalle. Tällainen myynti on tavaroiden myyntiä.

AVL 85 a §

43 artikla
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitettu "lomamajoituksen tarjoaminen" sisältää leirintäalueille sijoitettujen ja majoitukseen käytettävien telttojen, asuntovaunujen tai matkailuautojen vuokrauksen.

Majoituspalveluna, johon voidaan soveltaa AVL 85 a §:n alennettua verokantaa, pidetään leirintäalueille sijoitettujen lomamajoitukseen käytettävien telttojen, asuntovaunujen ja matkailuautojen vuokrausta.

Vähennettävä vero

AVL 102 §

Sähköiset maahantuontiasiakirjat

52 artikla
Jos tuontijäsenvaltio on ottanut käyttöön sähköisen järjestelmän tullimuodollisuuksien täyttämiseksi, sana "tuontiasiakirja" direktiivin 2006/112/EY 178 artiklan e alakohdassa käsittää myös kyseisen asiakirjan sähköiset versiot edellyttäen, että vähennysoikeuden käyttämistä on niiden avulla mahdollista valvoa.

Sähköiset tuontiasiakirjat hyväksytään näyttönä maahantuonnista.

Ilmoittamisvelvollisuus

AVL 17 luku

55 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 262 artiklassa tarkoitettujen liiketoimien osalta verovelvollisten, joille on annettu arvonlisäverotunniste mainitun direktiivin 214 artiklan mukaisesti, ja ei-verovelvollisten oikeushenkilöiden, joilla on arvonlisäverotunniste, on tässä ominaisuudessaan toimiessaan viipymättä ilmoitettava arvonlisäverotunnisteensa niille, jotka luovuttavat heille tavaroita tai suorittavat heille palveluja.

Direktiivin 2006/112/EY 3 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen verovelvollisten, joilla on tämän asetuksen 4 artiklan ensimmäisen kohdan mukainen oikeus tavaroiden yhteisöhankintoihin verotta, ei tarvitse ilmoittaa arvonlisäverotunnistettaan niille, jotka luovuttavat heille tavaroita, kun heille on annettu mainitun direktiivin 214 artiklan 1 kohdan d tai e alakohdan mukainen arvonlisäverotunniste.

Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityn ostajan on ilmoitettava arvonlisäverotunnisteensa myyjälle, jolta se ostaa tavaran yhteisöhankintana tai AVL 65 §:n yleissäännön mukaisen palvelun. Vähäisen toiminnan harjoittaja (AVL 3 §), joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sen takia, että hän ostaa tai myy AVL 65 §:n yleissäännön mukaisia palveluja, ei tavaroita ostaessaan tarvitse ilmoittaa arvonlisäverotunnistetta.

Arvonlisäverotunnisteilla varmistetaan, että kaupan osapuolet ovat arvonlisäverovelvollisia. Myyjä tarvitsee tiedon ostajan arvonlisäverovelvollisuudesta, jotta hän voi täyttää EU:ssa tapahtuvaan tavara- ja palvelukauppaan liittyvät ilmoitusvelvollisuutensa (arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoitusten antaminen).

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Iris Kavonius
ylitarkastaja