Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus

1. Yleistä

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä sekä yhteisöhankinnoista. Veroa suoritetaan lisäksi tavaroiden ja palveluiden omasta käytöstä. Oman käytön verotusta koskevat arvonlisäverolain säännökset ovat muuttuneet vuoden 2008 alusta. Käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan tapahtuvaa myyntiä ei veroteta enää omana käyttönä vaan myyntinä. Jos myyjän ja ostajan välillä on etuyhteys, käypää markkina-arvoa huomattavasti alempaan hintaan tapahtuvan myynnin veron peruste korotetaan käypään markkina-arvoon.  Lisäksi palvelun omaa käyttöä koskevat säännökset on muutettu vastaamaan arvonlisäverodirektiivin sanamuotoa.

2. Tavaroiden omaan käyttöön otto

Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan arvonlisäverolain (AVL) 21 §:n mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja

1. ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen
2. luovuttaa tavaran vastikkeetta
3. siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin AVL 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Tavaran oman käytön säännöksiä sovelletaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Oman käytön verotuksella oikaistaan hankinnasta tehtyä vähennystä. Jos tavara olisi hankittu jo alun perin yksityiskulutukseen tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön, siitä ei olisi saanut tehdä vähennystä.  

Oman käytön verotuksen tilanteet

Tavaran yksityiseen kulutukseen ottamisella tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yrityksestä omaan tai perheensä kulutukseen tai yksityistä lahjoitustarkoitusta varten. 

Oman käytön verotus koskee tavaran vastikkeettomia luovutuksia sekä liiketoiminnan tarkoituksia että muita kuin liiketoiminnan tarkoituksia varten. Vastikkeetta tapahtuvasta tavaran luovuttamisesta on kysymys muun muassa silloin, kun yritys luovuttaa omistajille, yhtiömiehille tai henkilökunnalle vastikkeetta tavaroita näiden yksityiseen kulutukseen. Säännös koskee myös esimerkiksi edustuslahjoja silloin, kun edustuslahjana annettava tavara on alun perin hankittu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Omana käyttönä pidetään myös sitä, että verovelvollinen siirtää tavaran yrityksen sisällä muuhun kuin AVL 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Kun verovelvollinen siirtää tavaran verollisesta tai muusta vähennykseen oikeuttavasta toiminnasta arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan, vähennyskelvottomaan verottomaan liiketoimintaan tai AVL 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, on siirrosta suoritettava vero. Säännöstä sovelletaan myös silloin, kun tavara siirretään toimintaan, joka vain osittain oikeuttaa vähennykseen. Tällöin veroa suoritetaan siltä osin kuin tavaraa käytetään vähennyskelvottomassa toiminnassa.

Verovelvollisen on suoritettava oman käytön veroa myös, jos hän muuttaa liikeomaisuuteensa kuuluvan vähennyskelpoisen ajoneuvon taikka vesi- tai ilma-aluksen rakenteeltaan sellaiseksi, ettei se enää oikeuta vähennykseen (ks. ajoneuvojen ja alusten vähennysrajoitukset AVL 114 § 1 mom. 5 kohta).

Tavaran vuokraus tai muu käyttöoikeuden vastikkeellinen luovutus on palvelu.  Elinkeinonharjoittajan omistaman irtaimen esineen käyttöoikeuden omaan käyttöön sovelletaan kuitenkin tavaran omaan käyttöön ottamista koskevia säännöksiä (AVL 24 §). Esimerkiksi, jos yrityksen omistaja tai työntekijä käyttää yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvaa työkonetta yksityiseen tarkoitukseen, kysymys on tavaran omasta käytöstä. 

Verovelvollisen vuokralle ottaman tavaran omaan käyttöön sovelletaan palvelun omaan käyttöön ottoa koskevia säännöksiä.

Kun elinkeinonharjoittaja ostaa tavaroita liiketoiminnan tarkoitukseen esimerkiksi myynnin edistämistä varten, hänellä on AVL 102 §:n nojalla oikeus vähentää hankintaan liittyvä arvonlisävero. Myynnin edistämistä ovat mm.  markkinointikampanjat, joiden yhteydessä luovutetaan lahjoja, sekä kilpailut ja arpajaiset.  Tavaroiden ilmaisluovutuksista liiketoiminnan tarkoituksiin on suoritettava oman käytön veroa, jollei kysymyksessä ole jokin jäljempänä mainituista tilanteista.

Tilanteet, joissa oman käytön veroa ei suoriteta

Oman käytön verotus ei koske työvälineitä, työpukuja tai muita yrityksen toiminnalle tarpeellisia henkilökunnalle tai alihankkijoille tietyn työn suorittamista varten vastikkeetta luovutettuja tavaroita. Työpukuja ovat esimerkiksi haalarit tai muut vastaavat suojavaatteet sekä työntekijöille hankitut yhtenäiset työasut (esim. tarjoilijoiden asut).

Kylkiäisten eli toisen hyödykkeen yhteydessä näennäisesti vastikkeetta annettujen tavaroiden luovutuksella pyritään myynnin edistämiseen. Siksi niiden luovutusta ei veroteta omana käyttönä. 

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 17.11.2008/2879 on otettu kantaa siihen voitiinko luovutettuja tavaroita pitää luovuttajan omien myyntituotteiden kylkiäisinä. Tapauksessa kodinkoneiden ja kodinelektroniikan vähittäismyyntitoimintaa harjoittava A oli tehnyt X:n kanssa sopimuksen, jonka perusteella A markkinoi ja välitti X:n puhelin- ja laajakaistaliittymiä asiakkaille.  Liittymäsopimus tehtiin X:n nimissä eikä A veloittanut liittymäsopimuksen tehneeltä asiakkaalta avaus- tai muita vastaavia maksuja. X maksoi A:lle palkkion jokaisesta asiakkaan tekemästä liittymäsopimuksesta. Jos liittymäsopimuksen tehnyt asiakas kuitenkin irtisanoi liittymän ennen ensimmäiselle palkkioerälle määrättyä maksupäivää, ei X maksanut A:lle lainkaan palkkiota. Lisäksi X maksoi A:lle hoitopalkkion, tavoitepalkkion sekä markkinointitukea, joka muodostui markkinointi- ja mainostuesta sekä markkinointibonuksesta.

A luovutti liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille erilaisia tavaroita. Tavaroita ei luovutettu asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä oli, että liittymä oli avoinna vielä 3-6 kuukauden päästä liittymän avauksesta. Tavaroiden luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille ei ollut sovittu A:n ja X:n välillä tehdyssä sopimuksessa.  KHO katsoi, että tavaroiden hankinta ja niiden luovuttaminen liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tapahtuivat A:n tarpeisiin ja liittyivät näin ollen A:n verolliseen liiketoimintaan. A:lla oli sen vuoksi oikeus vähentää ostamiensa tavaroiden hankintahintaan sisältyvät arvonlisäverot.  Kun kysymyksessä olevien tavaroiden luovutukset eivät olleet vastiketta A:n X:lle myymästä välitys- ja siihen liittyvästä markkinointipalvelusta eikä tavaroiden luovutuksia voitu pitää A:n omien myyntituotteiden kylkiäisinä tai muina vastaavina lisäetuina, A:n oli suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden vastikkeettomasta luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti.

Tavaranäytteen tai tavanomaisen mainoslahjan luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön (AVL 25 §). Tavaranäytteitä ovat yrityksen myyntituotteiden näytekappaleet tai myyntituotteiden näytteiksi valmistetut tavarat. Tavanomaisia mainoslahjoja ovat yrityksen nimellä varustetuttujen kynien, paitojen, solmioiden, huivien ja muiden vastaavien tavaroiden lisäksi muut yrityksen toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden kohtuulliset lahjat kuten kotitaloustavarat ja koriste-esineet. Alkoholituotteet eivät ole tavanomaisia mainoslahjoja.

Verohallituksen käsityksen mukaan mainoslahjaa, jonka arvonlisäverollinen ostohinta on enintään 35 euroa, voidaan pitää tavanomaisena.  Jos verovelvollinen on itse valmistanut tavaran, tavanomaisuutta määriteltäessä arvona pidetään tavaran todennäköistä luovutushintaa.

Verovelvollisuuden päättyminen

Verovelvollisuuden päättyessä verovelvollisen on suoritettava veroa sen haltuun jääneistä tavaroista samalla tavoin kuin niiden ottamisesta omaan käyttöön (AVL 21 § 3 mom.).

3. Palvelujen omaan käyttöön otto

Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan AVL 22 §:n mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja

1. suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen
2. suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön
3. ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Ostetun palvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys. Itse suoritetun palvelun osalta edellytyksenä on se, että palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. 
 
Oman käytön verotus ei kohdistu ohjeen kohdassa 5. mainittuja palvelujen oman käytön verotuksen erityistilanteita lukuun ottamatta arvonlisäverotonta liiketoimintaa varten itse tuotettuihin palveluihin. Esimerkiksi verottomia rahoitus- ja vakuutuspalveluita myyvän elinkeinonharjoittajan tätä toimintaa varten suorittamat sisäiset palvelut eivät kuulu oman käytön verotuksen piiriin.

Palvelun ottamisesta omaan käyttöön ei ole suoritettava veroa, jos kysymys on elinkeinonharjoittajan yksityishenkilönä itselleen suorittamasta palvelusta.  Sen arvioinnissa, onko kysymys verovelvollisen ominaisuudessa vai yksityishenkilönä suoritetusta palvelusta, merkitystä on sillä, käytetäänkö palvelun suorittamisessa yrityksen resursseja kuten työntekijöitä tai käyttöomaisuutta. Yrityksen on suoritettava oman käytön veroa, jos se käyttää omaa työvoimaansa palvelun suorittamiseen. Veroa on suoritettava esimerkiksi, kun autokorjaamon työntekijä korjaa korjaamon omistajan henkilöauton.  

Yrityksen käyttöomaisuutta voidaan käyttää vähäisessä määrin palvelun suorittamisessa ilman oman käytön veron suorittamisvelvollisuutta.  Veroa ei siten ole suoritettava esimerkiksi, jos kampaamon omistaja leikkaa perheenjäsentensä hiukset. 

Palvelun suorittamista vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön on esimerkiksi se, että autokorjaamo huoltaa liikeomaisuuteensa kuuluvaa vähennyskelvotonta henkilöautoa.

Ostetun palvelun ottamisesta verottoman liiketoiminnan käyttöön on suoritettava oman käytön veroa, jos palvelusta on voitu tehdä vähennys. Ostetun palvelun ottamista muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön on mm. palvelun siirtäminen verottoman liiketoiminnan käyttöön tai yksityiseen kulutukseen. Jos verovelvollinen esimerkiksi ottaa yrityksen toimintaa varten vuokraamansa koneen yksityiskäyttöön, hänen tulee suorittaa veroa yksityiskäyttöaikaan kohdistuvasta vuokrasta.

Palvelujen ilmaisluovutuksista ei ole suoritettava veroa, jos luovutus tapahtuu liiketoiminnan tarkoitukseen esimerkiksi markkinointitarkoituksessa.    

Verovelvollisuuden päättyessä verovelvollisen on suoritettava veroa sen haltuun jääneistä palveluista samalla tavoin kuin niiden ottamisesta omaan käyttöön (AVL 22 § 3 mom.).

4. Vähäinen oma käyttö

Tavaroiden ja palveluiden omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Verohallituksen käsityksen mukaan oman käytön määrää voidaan pitää vähäisenä, kun se on ilman arvonlisäveroa enintään 850 euroa vuodessa.

Kun elinkeinonharjoittaja ottaa tavaroita omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen enemmän kuin 850 euron arvosta vuodesta, arvonlisäveroa on suoritettava vain rajan yli menevän määrän omasta käytöstä.

Vähäisen oman käytön verottomuussäännös koskee vain luonnollisia henkilöitä, puolisoita, kuolinpesiä ja tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verotusyhtymiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 11.1.2001/29 mukaan osittain vähennyskelpoisen tavaran tai palvelun vähennyskelvottomaan osaan ei voida soveltaa oman käytön verotussäännöksiä eikä siten myöskään vähäisen oman käytön verottomuusäännöstä. Tapauksessa taksiautoilija oli jättänyt vähentämättä ostamansa uuden auton ostohintaan sisältyvästä arvonlisäverosta sekä auton käyttökuluista arvioimaansa yksityisajoja noin viittä prosenttia vastaavan määrän. Toteutunut yksityiskäytön osuus oli kuitenkin ollut vain kaksi prosenttia. KHO katsoi, että koska yksityiskäytön osalta ei ole voitu tehdä AVL 102 §:ssä tarkoitettua vähennystä ja oman käytön verotusta sovelletaan vain, jos ostetusta tavarasta tai palvelusta on voitu tehdä vähennys, auton yksityiskäyttöön ei voitu soveltaa tavaran ja palvelun omaa käyttöä koskevia säännöksiä. Tämän vuoksi myöskään arvonlisäverolain 22 a §:n vähäisen oman käytön verottomuussäännöstä ei voitu soveltaa auton yksityiskäyttöön.

5. Palvelujen oman käytön verotuksen erityistilanteet

AVL 31, 31 a, 32, 33 ja 33 a §:ssä on eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen omaan käyttöön ottoa koskevat erityssäännökset ja 25 a §:ssä henkilöstöruokailua koskeva erityissäännös. Verohallinnon Internetsivuilla www.vero.fi on 32, 33 a ja 25 a §:n soveltamista koskevat ohjeet: Dnro 481/40/2004 (Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus), Dnro 1846/40/2007 (Arvonlisäverolain 33 a §:n mukainen oman käytön vero) ja Dnro 620/40/200 (Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta).

6. Oman käytön veron peruste 

Omaan käyttöön otetun ostetun tavaran veron peruste on tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Verovelvollisen itse maahantuoman tavaran veron peruste on maahantuonnissa sovellettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos kysymyksessä on verovelvollisen itse valmistama tavara, veron peruste on tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. 

Omaan käyttöön otetun ostetun palvelun veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun palvelun veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Välittömiä kustannuksia ovat ne kustannukset, jotka kohdistuvat suoraan tietyn tavaran valmistamiseen tai palvelun tuottamiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi valmistusmateriaalit, tavaran valmistamiseen tai palvelun suorittamiseen osallistuneiden työntekijöiden palkat sivukuluineen, alihankkijoille maksetut korvaukset, kone- ja kalustovuokrat.

Välillisiä kustannuksia ovat muut tavaran valmistamisesta tai palvelun tuottamisesta aiheutuneet muuttuvat ja kiinteät kustannukset.  Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi hallinto- ja varastohenkilöstölle maksetut palkat, toimisto- ja laitekustannukset, tutkimus- ja tuotekehittelykustannukset, koneiden- ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset, sähkö- ja vesimaksut sekä vakuutuskustannukset. Välilliset kustannukset voidaan usein käytännössä kohdistaa kaavamaisena prosenttiosuutena tavaran valmistamisesta tai palvelun suorittamisesta aiheutuneiden välittömien kustannusten määrästä. Esimerkkinä tästä on Verohallituksen ohje, jonka mukaan verovelvollinen voi henkilöstöruokailun oman käytön verotuksessa halutessaan käyttää välillisten kustannusten määränä 22 prosenttia välittömistä kustannuksista

Verohallitus on verotiedotteessa 2/2001 todennut henkilökunnalle ilmaiseksi luovutettujen telepalvelujen veron perusteesta, että verovelvollinen voi halutessaan käyttää veron perusteena todellisten kustannusten sijasta Verohallituksen luontaisetujen laskentaperusteista antamassa päätöksessä vuosittain vahvistamaa puhelinedun raha-arvoa.

Veron peruste ei sisällä veron osuutta.

7. Käypää markkina-arvoa alempi vastike

Yleissäännön mukaan myynnin veron peruste on peritty vastike ilman veron osuutta. Jos vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi, myynnistä tai yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteena pidetään käypää markkina-arvoa (AVL 73 c 1 mom.) Säännöksen tarkoituksena on estää kulutuksen verollisuuden kiertäminen perimällä luovutuksesta hyvin alhaisia tai nimellisiä vastikkeita. Hallituksen esityksessä (HE 110/2007) todetaan, että AVL 73 c §:n soveltamisala on sama kuin aiemman oman käytön verotussäännöksen.

Edellytyksenä veron perusteen korottamiselle käypään myyntihintaan on, että myyjän olisi ollut suoritettava veroa omaan käyttöön otosta, jos hän olisi luovuttanut tavaran tai palvelun ilmaiseksi. Lisäksi edellytyksenä on, että

1. ostajan ja myyjän välinen etuyhteys on vaikuttanut vastikkeeseen siten, että vastike on alentunut alle käyvän markkina-arvon, ja
2. ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti.

Jos alemmalle myyntihinnalle on kaupallisesti perusteltu syy, veron perustetta ei koroteta etuyhteydestä huolimatta. Jos ostajalla on oikeus vähentää alempaan myyntihintaan sisältyvä arvonlisävero, valtiolle ei aiheudu verotulojen menetystä.

Myös Suomessa verotettavien yhteisöhankintojen veron peruste voidaan korottaa silloin, kun toisessa jäsenvaltiossa tapahtuneesta myynnistä peritty vastike alittaa huomattavasti käyvän markkina-arvon. Käypä markkina-arvo määritellään Suomen hintatason perusteella.

Jos elinkeinonharjoittaja siirtää alun perin vähennykseen oikeuttavaa käyttöä varten huomattavasti käyvän markkina-arvon alittavalla hinnalla hankkimansa hyödykkeen sellaiseen tarkoitukseen, joka ei oikeuta täyteen vähennykseen, sitä voidaan pitää alun perinkin jälkimmäiseen tarkoitukseen hankittuna ja myynnin veron perustetta korottaa.

Etuyhteys on myyjän ja ostajan välillä AVL 73 d §:n mukaan, jos:

1. ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu perhe- tai sukulaisuussuhteen perusteella myyjän lähipiiriin taikka on tähän muutoin läheisessä henkilökohtaisessa suhteessa
2. ostajana oleva yksityishenkilö omistaa osan myyjän pääomasta tai ostaja on tällaiseen omistajaan 1 kohdassa tarkoitetussa suhteessa
3. ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu myyjän henkilökuntaan tai osallistuu myyjän johtoon tai valvontaan taikka ostaja on tällaiseen henkilöön 1 kohdassa tarkoitetussa suhteessa;
4. ostajana oleva elinkeinonharjoittaja on verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 31 §:n 2 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä myyjään
5. ostaja ja myyjä ovat muutoin läheiseen henkilökohtaiseen suhteeseen taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteeseen perustuvassa läheisessä yhteydessä.

Etuyhteyden määritelmä on hyvin laaja. Kohdat 1-4 ovat esimerkkejä tavanomaisimmista etuyhteystilanteista, kun taas 5 kohta sisältää etuyhteyden yleisimmän määritelmän. Etuyhteys voi kohdan 5 perusteella syntyä elinkeinonharjoittajien välille verotusmenettelylaissa edellytettyä omistusta vähäisemmän omistuksen perusteella eikä verotusmenettelylain lähipiirin käsite rajoita etuyhteyden soveltamista. Etuyhteydessä on myös esimerkiksi myyjä ja myyjään läheisessä henkilökohtaisessa suhteessa olevan henkilön omistama yritys, vaikka henkilön omistus ei oikeuttaisi määräysvallan käyttöön ostajana olevassa yrityksessä (lisää esimerkkejä etuyhteystilanteesta ks. HE 110/2007).

AVL 73 e §:ssä on käyvän markkina-arvon määritelmä. Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavara tai palvelu myydään, joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle sen jäsenvaltion alueella, jossa myynti tai yhteisöhankinta on veronalainen. Määrä ei sisällä veron osuutta.

Jos vertailukelpoista myyntiä ei voida määrittää, käypänä markkina-arvona pidetään:

1. sitä täyttä määrää, jolla tavaran tai palvelun myynyt elinkeinonharjoittaja tavanomaisesti myy vastaavia tavaroita tai palveluita ja joka on vähintään tavaran tai palvelun omasta käytöstä suoritettavan veron perusteen suuruinen
2. jos 1 kohdassa tarkoitettua määrää ei ole, määränä pidetään tavaran tai palvelun oman käytön veron perustetta.

Vastike ei ole käypää markkina-arvoa alempi, jos sitä on alennettu tavanomaisen henkilökunta-alennuksen verran. Veron perusteen korottamisen edellytykset eivät myöskään täyty, jos kysymyksessä on normaali alennusmyynti tai markkinointikampanja.

Apulaisjohtaja  Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja   Soili Sinisalo