Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelyssä noudatettavaa luottamuksensuojaperiaatetta. Luottamuksensuojasta säädetään verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 6 §:ssä.

Tämä ohje korvaa 22.3.2000 annetun Verohallinnon ohjeen Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä (Drno 569/38/2000). Ohje on päivityksen yhteydessä uudistettu kokonaisuudessaan. Siinä on otettu huomioon sekä nykyiset luottamuksensuojasäännökset että luottamuksensuojaa koskeva korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö syksyyn 2019 saakka.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten luottamuksensuojaperiaatetta sovelletaan verotusmenettelyssä. Luottamuksensuojaa koskevat säännökset sisältyvät sekä verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 26 §:n 2 momenttiin että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 6 §:ään.  

Varsinaisten luottamuksensuojaa koskevien säännösten lisäksi hallintolain (434/2003, HL) 6 § sisältää hallinnon yleisiin oikeusperiaatteisiin kuuluvan vaatimuksen, jonka mukaan viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Hallinnon yleisten oikeusperiaatteiden nojalla luottamuksensuojaperiaate on tullut sovellettavaksi myös niissä verolajeissa, joita koskevissa laeissa ei ole ollut siitä nimenomaisia säännöksiä. Luottamuksensuojaperiaatetta on siten sovellettu muun muassa perintö- ja lahjaverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, valmisteverotuksessa sekä autoverotuksessa.

Perintö- ja lahjaverolakiin lisättiin nimenomainen viittaussäännös VML:n luottamuksensuojaa koskeviin säännöksiin 1.5.2018 voimaan tulleella lakimuutoksella. Varainsiirtoverolain ja kiinteistöverolain vastaava viittaussäännös tuli voimaan 1.11.2019. Tässä ohjeessa esitettyjä periaatteita sovelletaan siten tuloverotuksen lisäksi myös muissa verolajeissa.

Luottamuksensuojasäännökset kuuluvat verotuksen toimittamisen periaatteita koskeviin säännöksiin. Muista yleisistä verotuksen toimittamisen yhteydessä noudatettavista periaatteista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Verotuksen toimittamisen periaatteita.

2 Luottamuksensuojaperiaate

2.1 Säännöstausta

Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä säädetään VML 26 §:n 2 momentissa ja OVML 6 §:ssä. Näiden säännösten mukaan silloin, kun asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin määrätään, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia.

Hallintotoiminnan lähtökohta on hallintopäätöksen pysyvyys ja sitovuus suhteessa päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Periaate koskee myös verotuspäätöksiä, joten verotuspäätöksiä voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi vain rajoitetusti. Verotuksen kaltainen massamenettely, jossa viranomaisen tutkimismahdollisuudet ovat asioiden suuren lukumäärän vuoksi rajoitetut, poikkeaa kuitenkin merkittävästi hallintoasioiden yksittäiskäsittelystä. Massamenettelyssä tehtyjen päätösten oikeellisuuteen, pysyvyyteen ja sitovuuteen suhteessa tuleviin päätöksiin ei voi kohdistua samanlaisia oikeutettuja odotuksia kuin yksittäisen hallintoasian käsittelyssä tehtyyn ratkaisuun. Tästä syystä on perusteltua, että  virheellinen verotusratkaisu ei sido myöhempien verovuosien tai verokausien verotuksessa.

Verolainsäädännössä säädetty luottamuksensuoja koskee aikaisemmin annetun ohjeen tai tehdyn päätöksen sitovuusvaikutusta, kun myöhemmin tehdään uusi samanlaista asiaa koskeva verotusratkaisu. Luottamuksensuoja voi estää veron määräämisen tai verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi, jos Verohallinto on aikaisemmin antanut verovelvolliselle tai yleisesti julkisuuteen ohjeen kyseessä olevassa asiassa tai vastaava asia on nimenomaisesti ratkaistu verovelvollisen verotuksessa aikaisempana verovuonna tai aikaisemmalla verokaudella.

Luottamuksensuojaa koskevia säännöksiä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisuun saakka. Periaatteen tarkoituksena on lisätä verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta. Ennakkoratkaisuhakemusta käsiteltäessä luottamuksensuojasäännös harvoin soveltuu, koska ennakkoratkaisua hakemalla verovelvollinen voi varmistua suunnittelemansa toimenpiteen verokohtelusta jo ennen toimenpiteen toteuttamista.

Luottamuksensuojaperiaatteen lisäksi hallintolain yleisiä oikeusperiaatteita koskeviin säännöksiin pohjautuu myös VML 56 §:ssä ja OVML 40 §:ssä säädetty uudelleen harkinnan kielto. Veroa ei määrätä eikä oikaisua tehdä,  jos Verohallinto on selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Vero voidaan kuitenkin määrätä tai päätöstä oikaista, jos ratkaisu asiassa on perustunut virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen taikka asiassa on ilmennyt sellaista uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Kirjoitusvirhe, laskuvirhe tai muu niihin verrattava erehdys voidaan myös oikaista.

Uudelleen harkinnan kielto kohdistuu veroviranomaisen jo tekemien päätösten pysyvyyteen, kun taas luottamuksensuojasäännösten tarkoituksena on määritellä ne rajat, joiden nojalla saman viranomaisen aiempi päätös voi saada aikaan sitovuusvaikutuksen suhteessa tuleviin päätöksiin. Tässä ohjeessa ei käsitellä uudelleen harkinnan kieltoa koskevia säännöksiä, vaan niistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

2.2 Luottamuksensuojaperiaatteen soveltamisen merkitys

Luottamuksensuojan soveltamisedellytysten arviointi saattaa tulla eteen tilanteessa, jossa varsinainen verotusta koskeva asiaratkaisu olisi verovelvollisen kanna kielteinen. Luottamuksensuojaa koskeva ratkaisu on siten aina toissijainen verrattuna aineelliseen verotusratkaisuun. Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että tiettyjen edellytysten täyttyessä Verohallinto ei voi ratkaista asiaa aiemmasta tulkintakäytännöstä poiketen.

Verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi siltä osin kuin verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi, jos on kyse tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotusta koskeva ratkaisu tehdään aikaisemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena. Kohtuullisuusarviointia ei tässä kohtaa tehdä.

Veronsaajan kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä tai antamastaan ohjeesta. Kun virhe havaitaan, on asia tässä yhteydessä ratkaistava verovelvollisen eduksi.

Toisaalta silloin, kun on erityisiä syitä, asia voidaan ratkaista verovelvolliselle epäedulli­ses­ti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Säännöksessä tarkoitettu erityinen syy voi olla esimerkiksi kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus. Tällöin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnanvaraisuuden vuoksi kohtuutonta. VML 26 §:n 2 momentissa ja OVML 6 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvät korkoseuraamukset sekä veronkorotus.

Erityisistä syistä on kerrottu tarkemmin luvussa 3.6. VML 26 §:n 2 momentin ja OVML 6 §:n 2 momentin lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä. Verovelvollisen taloudellisella asemalla ei ole tätä arvioitaessa merkitystä.

Verovelvollinen voi vaatia liitännäisseuraamusten perimättä jättämistä myös veronlisäyk­sestä ja viivekorosta annetun lain (1995/1556, ViiveKorkoL) 7 §:n 3 momentin perusteella tai hakea määrättyjen liitännäisseuraamusten poistamista veronkantolain (2018/11, VKL) 47 §:n mukaisena verosta vapauttamisena. Näiden säännösten soveltamisedellytykset on säädetty erikseen kyseisissä säännöksissä ja ne eroavat luottamuksensuojasäännökseen kirjatuista soveltamisedellytyksistä.

3 Soveltamisedellytykset

Luottamuksensuojaa koskevissa säännöksissä määritellään ne edellytykset ja olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa. Kaikkien laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja
2. verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja
3. verovelvollinen on toiminut viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, verovelvollinen saa luottamuksensuojaa.  Tällöin verotus (säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu jne.) on toimitettava tai asia ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Luottamuksensuojaa ei saa, jos joku edellä mainituista edellytyksistä (1, 2, tai 3) ei täyty.

3.1 Tulkinnanvarainen asia

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltaminen edellyttää, että asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tulkinnanvaraisuus liittyy siihen, että ratkaistava asia on oikeudellisesti tulkinnanvarainen. Kysymys on siten laintulkintakysymyksestä. Selvästi vastoin lakia toimitettu virheellinen verotus ei saa luottamuksensuojaa.

Asia voi olla tulkinnanvarainen monissa tilanteissa. Tulkinnanvaraisesta asiasta saattaa olla kysymys esimerkiksi silloin, kun joudutaan arvioimaan, onko saatu tulo luonteeltaan ansiotulona verotettavaa työpanososinkoa vai pääomatulona verotettavaa osinkoa, onko yhtiöstä saatua etuutta pidettävä peiteltynä osinkona, onko tiettyä yrityksen omaisuutta pidettävä vaihto- vai käyttöomaisuutena, soveltuuko tilanteeseen veronkiertämissäännös taikka onko yrityksen toimintaa ylipäänsä pidettävä elinkeinotoimintana.

Asia ei ole säännöksen tarkoittamalla tavalla tulkinnanvarainen, jos siihen soveltuu nimenomainen säännös suoraan. Tulkinnanvaraisena ei lähtökohtaisesti pidetä myöskään oikeuskäytännön tai vakiintuneen verotuskäytännön perusteella säännöksestä muotoutunutta tulkintaa. Verovelvollisen henkilökohtainen käsitys asian tulkinnanvaraisuudesta ei ole ratkaisevassa asemassa.

Tulkinnanvaraiset oikeuskysymykset ovat verolajikohtaisia ja voivat muuttua ajan kuluessa. Esimerkiksi lainsäädännön muutostilanteissa voi syntyä uusia tulkinnanvaraisia oikeuskysymyksiä ja toisaalta vanhoja tulkinnanvaraisia kysymyksiä saattaa poistua nimenomaisen säännöksen voimaantulon vuoksi. Myös oikeuskäytännön kehittyminen ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon ohjeen saaminen tiettyyn kysymykseen voi merkitä sitä, ettei asia enää ole säännöksen tarkoittamalla tavalla tulkinnanvarainen (KHO 2018:122).

Asian tulee olla tulkinnanvarainen sillä hetkellä, jolloin verovelkasuhteen synnyttävä oikeustoimi tehdään ja johon luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä vaaditaan sovellettavaksi. Jos asian tulkinnanvaraisuus on poistunut ennen tätä ajankohtaa esimerkiksi oikeuskäytännön tai veroviranomaisen nimenomaisen ohjeen vuoksi, luottamuksensuojaa ei lähtökohtaisesti voida enää antaa (ks. KHO 2003:21, ks. myös KHO 2016:196, jossa luottamuksensuojaa myönnettiin tavanomaista käytäntöä pidemmälle ajalle).

3.2 Epäselvä asia

Epäselvänä on pidettävä tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa. Tällöin ei ole saatavilla yksiselitteistä näyttöä tai selvitystä asian ratkaisemiseksi tai sitä ei ole olemassa. Esimerkiksi omaisuuden arvostuskysymykset voivat olla epäselviä asioita silloin, kun käytettävissä ei ole täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta.

Joskus verovelvollisen oma toiminta on voinut vaikuttaa siihen, että asiasta on muodostunut epäselvä. Säännöksessä tarkoitettu epäselvyys on kuitenkin luonteeltaan objektiivista, eikä verovelvollisen omalla toiminnallaan aiheuttama epäselvyys saa luottamuksensuojaa (KHO 2010:13).

3.3 Verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamisen edellytyksenä on asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden lisäksi verovelvollisen perusteltu vilpitön mieli. Kun verovelvollinen toimii säännösten ja veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista, voidaan verovelvollisen katsoa toimineen vilpittömässä mielessä.

Niin sanottuun perusteltuun vilpittömään mieleen liittyy verovelvollisen selonottovelvollisuus. Tätä selonottovelvollisuutta kuvataan usein sellaisina toimina, joihin huolellisena pidettävä henkilö olisi ryhtynyt kulloisessakin tilanteessa asian selvittämiseksi . Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko olemassaolevista säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat verovelvollista täyttämään omaan verotukseensa liittyvät velvoitteet.

VML:n ja OVML:n säännökset ja niiden nojalla annetut Verohallinnon päätökset korostavat verovelvollisen oman ilmoitusvelvollisuuden merkitystä. Verovelvollisen tulee oma-aloitteisesti ilmoittaa Verohallinnolle tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, varat ja velat sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella on ilmoitettava kyseessä olevaa veroa koskevat tiedot kultakin verokaudelta. Tietämättömyys verosäännösten tai ilmoitusvelvollisuuden sisällöstä ei synnytä perusteltua vilpitöntä mieltä siten, että luottamuksensuojan soveltamisedellytys täyttyisi.

3.4 Viranomaisen omaksuma käytäntö

Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Joskus yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Tällöin on lähtökohtaisesti kyse verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä päätöksestä. Esimerkiksi verovelvollisen ennakkoperinnän yhteydessä asian tutkimisen perusteella tehtyyn ratkaisuun on voitava luottaa ennakoitaessa viranomaisen käytäntöä myös lopullisessa verotuksessa. Sen sijaan jos ennakkoperinnässä ei ole tehty nimenomaista ratkaisua, vaan ennakonpidätys on muutettu verovelvollisen pyynnöstä asiaa tarkemmin tutkimatta, luottamuksensuojaa ei synny (KHO 2012:21).

Tuloverotusta koskevassa uudemmassa oikeuskäytännössä luottamuksensuojan sisältöä ja viranomaisen omaksumaa käytäntöä on arvioitu sekä viranomaisen aikaisemman ratkaisun nimenomaisuuden että veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuden laajuuden pohjalta. Näistä on kerrottu tarkemmin luvuissa 3.4.1 ja 3.4.2.

3.4.1 Viranomaisen nimenomainen kannanotto

Viranomaisen omaksumalla käytännöllä tarkoitetaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2012:74 perusteella nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys (ks. myös KHO 1998:57, KHO 2010:50 ja KHO 2014:34). Viranomaisen noudattama käytäntö tarkoittaa siis viranomaisen tietyssä kysymyksessä omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aikaisemmissa vastaavissa tilanteissa joko kysymyksessä olevan verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa (yhtenäinen ja vakiintunut verotuskäytäntö).

Viimeksi mainitussa tilanteessa on tosin usein kysymys siitä, että yhtenäinen ja vakiintunut verotuskäytäntö on kirjattu Verohallinnon aineellista verotusta koskevaan ohjeeseen, jolloin luottamuksensuojan perusteena on tosiasiassa Verohallinnon antama ohje. Aikaisemman ohjeistuksen merkitystä käsitellään jäljempänä luvussa 3.5. Viranomaisen noudattama käytäntö voi perustua myös oikeuskäytäntöön tai Verohallinnon tosiasiallisessa ratkaisutoiminnassa omaksuttuun tulkintalinjaan, vaikka tätä ei olisikaan kirjattu Verohallinnon ohjeeseen.

Luottamuksensuoja voi perustua myös esimerkiksi aikaisemmassa verotarkastuksessa tehtyyn nimenomaiseen ratkaisuun tai verotarkastuksessa annettuun ohjaukseen tulevaa menettelyä varten. Tällaiset kannanotot voivat muodostaa luottamuksensuojan tuleviin verovuosiin tai verokausiin nähden (KHO 2006:45). Oikeuskäytännössä on lisäksi katsottu, että työnantajaan kohdistuva verotarkastus voi synnyttää luottamuksensuojan myös työntekijään nähden tilanteessa, jossa työnantaja oli maksanut työntekijälle matkakustannusten korvauksia (KHO 2009:20). Sen sijaan esimerkiksi verojen perintää varten tehdystä erikoistilintarkastuksesta tällaista suojaa ei voi syntyä (KHO 2014:34), koska kysymys ei ole aineellista verotusta koskevasta asiasta.

Luottamuksensuojan syntyminen edellyttää siis viranomaisen aikaisempaa aktiivista ratkaisua tai muuta nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, joka nyt on ratkaistavana. Yleensä tällaisessa tilanteessa on joko käyty kirjeenvaihtoa verovelvollisen kanssa tai asiaa on muutoin selvitetty. Verohallinnossa sähköisesti säilytettäviin verotusasiakirjoihin on tehty tätä koskevia merkintöjä, jotka osoittavat, että asiaa on selvitetty ja että ratkaisu on tehty nimenomaisesti.

Luottamuksensuoja koskee vain sitä samaa asiaa, joka on aikaisemmin nimenomaisesti ratkaistu. Esimerkiksi aikaisempana verovuotena tehty nimenomainen ratkaisu juoksevassa tuloverotuksessa ei välttämättä muodosta luottamuksensuojaa myöhemmässä luovutusvoiton verotuksessa. Myöskään toisessa verolajissa tehty ratkaisu ei automaattisesti synnytä luottamuksensuojaa toiseen verolajiin. Oikeuskäytäntöä tällaisista tilanteista ei toistaiseksi ole olemassa.

3.4.2 Tutkimisvelvollisuuden laajuus

VML 26 §:n 6 momentin (1079/2005) mukaan verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. OVML 9 §:n 1 momentissa on vastaava säännös. Säännösten nojalla Verohallinto voi tutkia veroilmoituksilla ilmoitettuja tietoja eri tavoin. Osa tiedoista voidaan käsitellä koneellisesti ja osa asioista valikoida tarkemmin tutkittavaksi virkailijakäsittelyssä.   

Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä. Tämä koskee myös selvittämisvelvollisuutta luottamuksensuojan edellytysten olemassaolosta. Selvittämisvelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Verotuksen toimittamisen periaatteita.

Päätöksessä KHO 2012:74 otettiin kantaa luottamuksensuojan ja viranomaisen tutkimisvelvollisuuden väliseen suhteeseen. Tapauksessa oli kyse yhtiön verotuksessaan tekemästä omaisuuslajisiirrosta. Se seikka, että asiaan ei oltu asianomaisen aikaisemman vuoden verotuksessa puututtu, ei VML:n mukainen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle olisi syntynyt luottamuksensuoja myöhemmän verovuoden tai verokauden verotuksessa. Jatkuva puuttumattomuus ei voikaan kuin aivan poikkeuksellisissa tilanteissa muodostaa viranomaisen nimenomaisen käytännön luottamuksensuojasäännöstä sovellettaessa (HE 29/2016 vp s. 28). Jos asia ei ole valikoitunut erikseen käsiteltäväksi, siihen ei ole myöskään otettu nimenomaista kantaa eikä tehty ratkaisu siten muodosta luottamuksensuojaa tulevaisuuteen nähden.

Jos viranomaisen aikaisempina verovuosina tai verokausina tekemät ratkaisut ovat saman verovelvollisen kohdalla olleet epäjohdonmukaisia, viranomaisen huolimaton menettely ei saa kääntyä verovelvollisen vahingoksi, vaan luottamuksensuoja voi muodostua myös tällaisesta ratkaisukäytännöstä (KHO 1997 T 2826). Sen sijaan, jos asian tosiseikat tai olosuhteet ovat muuttuneet, aikaisempi ratkaisukäytäntö ei synnytä luottamuksensuojaa (KHO 2000:15).

3.5 Viranomaisen antamat ohjeet

Viranomaisten ohjeilla tarkoitetaan sellaisia ohjeita, jotka ovat myöhemmin todennettavissa eli lähinnä kirjallisia ohjeita, kuten veroilmoitusten täyttöoppaita sekä erilaisia Verohallinnon tiedotteita ja ohjeita. Ohje voi olla myös yksittäiselle verovelvolliselle annettu täsmällinen ohje tai ohjaus. Kun viranomainen on antanut toimivaltansa nojalla ohjeen tai neuvon, se luo perustan luottamuksensuojalle.

Ohjeessa esitetyn kannanoton pitää olla riittävän täsmällinen ja yksilöity, jotta luottamuksensuoja voi syntyä. Jos ohjeessa sitä vastoin tuodaan esimerkinomaisesti esille niitä tosiseikkoja, joiden perusteella arvioidaan tietyn oikeustoimen verokohtelua ja asiaan sisältyy tapauskohtaista harkinnanvaraisuutta, ohjeen perusteella ei synny luottamuksensuojaa. Luottamuksensuojalla suojataan vilpittömässä mielessä olevan verovelvollisen luottamusta hänelle veroasiassa annettuihin ohjeisiin sekä viranomaisten aikaisemmin noudattamaan verotuskäytäntöön, joka on kirjattuna ohjeeseen.

Suulliset keskustelut viranomaisen kanssa eivät yleensä muodosta viranomaista sitovaa kannanottoa (KHO 2012:21). Sen sijaan, jos viranomainen antaa nimenomaisen ohjeen suullisesti, tällaista suullista ohjetta pidetään päätöksen KHO 2003:21 mukaisesti luottamuksensuojaa koskevan säännöksen tarkoittamana viranomaisen ohjeena samoin edellytyksin kuin kirjallistakin ohjetta. Suullisen ohjeen todennettavuus on kuitenkin usein vaikeaa: asiassa voidaan joutua selvittämään sitä, mitä tietoja verovelvollinen on asiassa antanut, mitä hän on kysynyt ja minkä sisältöinen ohje hänelle on annettu.

Yhteisöjen verotuksessa on otettu käyttöön niin sanottuja ennakollisia keskusteluja, joissa saatetaan käydä yksittäisiä kysymyksiä läpi hyvinkin tarkalla tasolla. Nämä keskustelut voivat muodostaa luottamuksensuojan käsiteltyyn kysymykseen annetun nimenomaisen kannanoton perusteella. Käyty keskustelu ja annettu ohje dokumentoidaan ja mahdollinen annettu ohje on siten myös jälkikäteen todennettavissa. Ennakollisissa keskusteluissa ei lähtökohtaisesti kuitenkaan anneta kannanottoja tulkinnanvaraisiin tai epäselviin kysymyksiin, vaan tällaisissa kysymyksissä ohjataan verovelvollista hakemaan ennakkoratkaisua.

Periaatteessa on mahdollista, että luottamuksensuoja syntyy myös Verohallinnon järjestämän koulutuksen yhteydessä jakaman kurssimateriaalin perusteella, jos tätä materiaalia pidettäisiin Verohallinnon ohjeena. Kurssimateriaalissa ja koulutustilaisuuksissa saatetaan kuitenkin esittää myös kouluttajan omia pohdintoja, jolloin kyse ei ole välttämättä Verohallinnon ohjeeseen rinnastettavasta materiaalista. Tämän vuoksi esimerkiksi opetuksellisista syistä esitettävät kouluttajan omat pohdinnat on syytä erottaa selkeästi varsinaisista Verohallinnon ohjeista.

Nykyään Verohallinto vastaa verovelvollisten kysymyksiin myös sosiaalisessa mediassa ja chat-palvelussa. Tämä on tyypillistä etenkin veroilmoitusten jättöaikana. Sosiaalisessa mediassa ja chat-palvelussa esitettyjen kysymysten tarkkuustaso ja sisältö vaihtelee. Verovelvolliset esiintyvät usein nimettöminä. Tällä tavoin annettuihin ohjeisiin voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin tilanteessa, jossa verovelvollinen saa ohjeistusta puhelimitse tai suullisesti.

Sosiaalisessa mediassa annettu ohjeistus on yleensä paremmin todennettavissa kuin suullinen ohjeistus, koska se on muidenkin kuin asianomaisen verovelvollisen nähtävillä.  Tämän vuoksi sosiaalisessa mediassa annettu ohje voi synnyttää luottamuksensuojan myös toisen verovelvollisen verotuksessa, jos kyse on samanlaisista tapauksista. Luottamuksensuojan syntyminen edellyttää kuitenkin sitä, että kysymys on riittävällä tavalla yksilöity ja siitä käyvät ilmi kannanoton antamisen perusteena olleet olennaiset taustatiedot.

Luottamuksensuojan kannalta on olennaista, että viranomainen on antanut ohjeen tai neuvon ennen kuin verovelvollinen on tehnyt jonkin verotukseen vaikuttavan toimen. Tällainen toimi voi olla esimerkiksi kauppa tai yritysjärjestely. Vastaavasti myös viranomaisen aikaisemman ratkaisukäytännön on ajoituttava verovelvollisen tekemää toimea edeltävään aikaan. Verovelvollisen on lisäksi tullut toimia viranomaisen ennen oikeustoimen tai verotuspäätöksen tekemistä antamien ohjeiden tai noudattaman käytännön mukaan. Jos näin ei ole, verovelvollinen ei voi saada esimerkiksi muutoksenhakuteitse tai palautushakemuksella itselleen väärää tai edullisempaa kohtelua (KHO 2009:81).

Jos ohje havaitaan jälkikäteen tulkinnallisesti virheelliseksi, sitoo se virheellisenäkin viranomaista itseään, kunnes virhe on oikaistu. Toimittuaan virheellisen ohjeen mukaisesti verovelvollisella on peruste vaatia luottamuksensuojasäännöksen soveltamista asiassaan siltä osin, kun muutoksesta johtuvat veroseuraamukset kohdistuvat virheen oikaisun julkistamista edeltävään aikaan.

3.6 Verovelvolliselle epäedullinen ratkaisu luottamuksensuojasta huolimatta (erityiset syyt)

VML 26 §:n 2 momentin ja OVML 6 §:n 1 momentin ensimmäisestä virkkeestä ilmenee, että luottamuksensuojan edellytysten täyttymisestä huolimatta asia voidaan ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti, jos tähän on erityisiä syitä. Erityisen syyn olemassaolon vuoksi vero on määrättävä, vaikka muut luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyvät. Käytännössä nämä ovat harvinaisia poikkeustilanteita. Tavanomaisempaa on se, että luottamuksensuojan edellytysten täyttyessä käsiteltävä asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi kokonaan.

Säännöksessä tarkoitettu erityinen syy voi olla esimerkiksi verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus. Yhdenvertaisuus tarkoittaa, että samanlaiset tapaukset tulee käsitellä ja ratkaista tasapuolisesti ja samalla tavoin. Useimmiten verotuksessa on kyse lähinnä tapausten suhteellisesta samankaltaisuudesta. Yksittäiset tapaukset ovat harvoin keskenään täysin identtisiä. Kyse voi myös olla tilanteesta, jossa verovelvollinen on omalla toiminnallaan ollut aiheuttamassa asian muodostumista epäselväksi.

Jos asiaan liittyy erityisiä syitä ja vero määrätään, korkoseuraamukset voidaan kuitenkin jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä, jos niiden periminen olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta (VML 26 § 2 momentti ja OVML 6 § 2 momentti). Seuraamusten perimättä jättämisestä kerrotaan luvussa 6.

4 Luottamuksensuojaa koskevan päätöksen tekeminen

Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen soveltamisesta tehtävää ratkaisua edeltää aina varsinainen verotusta koskeva asiaratkaisu. Vasta sen jälkeen arvioidaan, täyttyvätkö luottamuksensuojan edellytykset, jos ratkaisu muutoin olisi verovelvolliselle kielteinen (KHO 2003 taltio 1065).

Kun verotuksessa sovelletaan VML 26 §:n 2 momentin tai OVML 6 §:n 1 momentin säännöstä luottamuksensuojasta, liitetään asian perustelut verotuksen toimittamisen yhteydessä syntyviin asiakirjoihin. Erillistä päätöstä luottamuksensuojan soveltumisesta ei tavallisesti tehdä, vaan se on osa kulloinkin käsiteltävänä olevaa päätöstä, kuten säännönmukaisen verotuksen päätöstä tai oikaisuvaatimukseen annettavaa päätöstä. Luottamuksensuojaa koskevan kysymyksen ratkaisu tuodaan esille yhtenä osana verotuspäätöstä.

Asiassa on aina tarvittaessa voitava selvittää, miksi ja miltä osin ratkaisu on ollut verovelvollisen eduksi tai liitännäisseuraamuksia on jätetty perimättä. Luottamuksensuojan antamista koskevasta ratkaisusta laaditaan Verohallinnossa kirjalliset perustelut. Perusteluista tulee käydä ilmi myös se, millainen ratkaisu olisi ollut, jos se olisi tehty oikean tulkinnan mukaisesti. Perustelut laaditaan myös silloin, kun luottamuksensuojaa ei ole annettu, vaikka verovelvollinen on sitä vaatinut. Perusteluissa otetaan kantaa asiassa esiin tulleisiin ja luottamuksensuojan antamisen tai sen antamatta jättämisen perusteena oleviin seikkoihin ja lainkohtiin.

Jos verovelvolliselle on myönnetty luottamuksensuoja ja pääasia on ratkaistu hänen edukseen, oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voi hakea muutosta itse pääasiaan, koska asia ratkaistiin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen nojalla hänen hyväkseen. Verovelvollisella ei siis ole asiassa oikeussuojan tarvetta VML 62 §:n 1 momentissa tai OVML 59 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, koska muutoksenhaulla ei ole vaikutusta veron määrään.

5 Luottamuksensuojan voimassaoloaika

Luottamuksensuoja perustuu ajatukseen, että veroviranomaisen aiemmin ottama tulkintalinja on pitävä myös silloin, kun samaa asiaa käsitellään myöhemmän verovuoden tai verokauden verotuksessa tai verotukseen joudutaan tekemään muutoksia jälkikäteen. Luottamuksensuojan antaminen merkitsee aina poikkeamista verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun periaatteesta.

Luottamuksensuojasäännöstä sovellettaessa verovelvollisen verotus toimitetaan tai asia ratkaistaan kysymyksessä olevan asian osalta sinänsä virheellisesti (liian lievästi). Virheellinen verotus ei kuitenkaan luo pysyvää oikeutta tulla virheellisesti verotetuksi esimerkiksi myöhempinä verovuosina tai verokausina. Jos sama asia toistuu verovelvollisen verotuksessa seuraavinakin verovuosina tai verokausina, verotus voidaan aina tälle verovelvolliselle annettavalla ohjauksella muuttaa lainmukaiseksi.

Luottamuksensuojan voimassaoloa joudutaan arvioimaan erikseen tilanteissa, joissa asia koskee yksittäistä verovelvollista ja toisaalta tilanteissa, joissa kiristyvä tulkinta perustuu esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen. Kun luottamuksensuojasäännöstä on päätetty soveltaa yksittäisen verovelvollisen verotuksessa, verotus on useimmiten toimitettava tai asia ratkaistava vielä avoinna olevilta verovuosilta tai verokausilta aiemman käytännön mukaan. Tällöin asiakkaalle on ilmoitettava virheelliseksi havaitusta tulkinnasta ja sen vaikutuksesta tuleviin verovuosiin tai verokausiin. Muuttuvasta verotuskäytännöstä voidaan ilmoittaa esimerkiksi lähettämällä asiakkaalle tätä koskeva kirje.

Kun tulkinnan muutoksesta on ilmoitettu verovelvolliselle, poistuu verovelvolliselta peruste vedota luottamuksensuojaan ja saada edullisempi verotuskohtelu kyseisessä asiassa ilmoituksen antamisen jälkeen. Tulevina verovuosina tai verokausina verotus on toimitettava tai vero määrättävä oikean, veroseuraamuksiltaan ankaramman tulkinnan mukaisesti. Luottamuksensuojaa eivät siten saa esimerkiksi sellaiset verovelvolliset, jotka ovat tehneet aiemmin lievempiin veroseuraamuksiin johtaneita taloudellisia päätöksiä sen jälkeen, kun he ovat saaneet tiedon jo tapahtuneesta tai tulevasta tiukentuvasta linjanmuutoksesta verotuksessa.

Useimmiten verotusta jälkikäteen kiristävä tulkinta perustuu korkeimman hallinto-oikeuden antamaan prejudikaattina pidettävään päätökseen. Näissä tilanteissa aiemmin omaksuttu lievempi käytäntö on voinut luoda luottamuksensuojan useille verovelvollisille. Jos tehtävään päätökseen liittyy luottamuksensuojasäännöksen soveltaminen, VML:n mukaan toimitettavassa lopullisessa verotuksessa on uutta tulkintaa sovellettava verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi yleensä päätöksen julkaisemista seuraavan verovuoden alusta lukien.

Ennakkoperintään liittyviä linjamuutoksia sovelletaan yleensä päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen. Arvonlisäverotuksessa kiristynyttä tulkintaa sovelletaan yleensä päätöksen julkaisemista seuraavasta verokaudesta alkaen. Julkaiseminen katkaisee mahdollisuuden soveltaa luottamuksensuojasäännöstä kussakin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ratkaistuihin verotuskysymyksiin. Päätöksessä KHO 2016:196 kuitenkin päädyttiin poikkeuksellisesti myöntämään verovelvolliselle luottamuksensuojaa ennakkoratkaisun voimassaoloaikaa pidemmälle ajalle,  kun verovelvollinen oli ennen KHO:n päätöksen myötä muuttunutta tulkintaa toteuttanut pääosan liiketoimesta ja tulkinnan muutos perustui oikeuskäytäntöön eikä lakimuutokseen.

Verohallinto muuttaa ohjeistustaan, jos sen julkaisema ohje tulkinnanvaraisessa asiassa muuttuu korkeimman hallinto-oikeuden uuden, oikeustilaa kiristävän oikeuskäytännön vuoksi. Ohjeessa todetaan, mistä alkaen uutta (kireämpää) käytäntöä sovelletaan. Yleensä menetellään niin, että uutta käytäntöä sovelletaan ohjeen julkaisemista seuraavasta verovuodesta tai verokaudesta alkaen. Sen sijaan esimerkiksi perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa uutta kiristynyttä tulkintaa sovelletaan yleensä niihin oikeustoimiin, jotka ajoittuvat päätöksen antamispäivän jälkeiseen aikaan.

Luottamuksensuoja tulevilta verovuosilta poistuu myös sillä, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hakee muutosta verovelvollisen verotukseen ja sama kysymys toistuu tulevinakin verovuosina. Vaikka muutoksenhaussa ei olekaan kyse veroviranomaisen päätöksestä tai ohjauksesta, tällainen muutoksenhaku osoittaa verovelvolliselle, että asiaa koskeva ratkaisu voi muuttua.

6 Seuraamusten perimättä jättäminen

Kun luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät, asia ratkaistaan aina ensisijaisesti kokonaan verovelvollisen eduksi. Vain silloin, kun on erityisiä syitä (ks. edellä luku 3.6), voidaan vero määrätä maksettavaksi ja jättää sen sijaan korkoseuraamukset ja veronkorotus perimättä kokonaan tai osittain. Yleensä pelkkien seuraamusten perimättä jättäminen luottamuksensuojasäännösten perusteella on hyvin poikkeuksellista.

Verotuksen päättymisen yhteydessä määrättävä seuraamus on huojennettu viivästyskorko (aiemmin osakeyhtiöillä yhteisökorko ja luonnollisilla henkilöillä jäännösveron korko). Jos seuraamuksen perimättä jättämisestä tehdään päätös ennen veron eräpäivää, muita seuraamuksia ei ehdi kertyä. Muita luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitettuja seuraamuksia ovat veronlisäys, viivekorko ja viivästyskorko.

Verovelvollinen voi vaatia liitännäisseuraamusten perimättä jättämistä myös ViiveKorkoL 7 §:n 3 momentin perusteella tai hakea määrättyjen liitännäisseuraamusten poistamista VKL 47 §:n mukaisena verosta vapauttamisena. Näiden säännösten soveltamisedellytykset eivät perustu luottamuksensuojasäännöksiin, vaan kyseisissä säännöksissä säädettyihin edellytyksiin.

6.1 Seuraamusten perimättä jättämisen edellytykset

Luottamuksensuojasäännösten mukaan tilanteessa, jossa vero luottamuksensuojasäännöksen soveltumisesta huolimatta kuitenkin määrätään, veroon liittyvät korkoseuraamukset voidaan jättää perimättä ja veronkorotus määräämättä kokonaan tai osittain, jos korkoseuraamusten perintä ja veronkorotuksen määrääminen olisivat asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuuttomia.

Seuraamusten perimisen kohtuuttomuuden arvioimiseen ei vaikuta verovelvollisen taloudellinen asema, vaan kohtuullisuutta arvioidaan suhteessa asian tulkinnanvaraisuuteen tai epäselvyyteen. Käsitteillä tulkinnanvarainen tai epäselvä asia on seuraamusten perimättä jättämisen yhteydessä sama sisältö kuin luottamuksensuojan antamista koskevan ratkaisun yhteydessäkin (ks. edellä luvut 3.1 ja 3.2).

6.2 Seuraamusten perimättä jättäminen verotusmenettelyn eri vaiheissa

Luottamuksensuojasäännöstä seuraamusten perimättä jättämisestä voidaan soveltaa verotuksen eri vaiheissa verotuksen toimittamisesta muutosverotukseen.

Kulloinkin toimivaltainen viranomainen tekee muutosverotusta koskevat päätökset perusteluineen. Tämä koskee myös päätöstä VML 26 §:n 2 momentin ja OVML 6 §:n 2 momentin mukaisen luottamuksensuojan soveltamisesta siten, että liitännäisseuraamukset jätetään perimättä joko kokonaan tai osittain.

Seuraamusten perimättä jättämistä koskeva päätös tulee perustella. Perusteluista tulee käydä ilmi se erityinen syy, jonka vuoksi vero määrätään maksettavaksi ja jätetään seuraamuksia joltain osin tai kokonaan perimättä. Lisäksi perusteluista tulee nimenomaisesti käydä ilmi se, että päätöksessä on sovellettu luottamuksensuojasäännöstä.

6.3 Muutoksenhaku seuraamusten perimättäjättämispäätökseen

Muutoksenhausta luottamuksensuojasäännösten nojalla tehtyyn seuraamusten perimättäjättämispäätökseen ei ole säädetty erikseen. Verotuksen päättymisen jälkeen seuraamusten perimättä jättämiseen sovelletaan VML:n muutoksenhakua koskevia säännöksiä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri