Yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskeva kansainvälinen tietojenvaihto

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskevaa tietojenvaihtoa Suomen ja muiden valtioiden veroviranomaisten välillä. 

1 Yleistä kansainvälisestä yhteistyöstä ja tietojenvaihdosta

Kansainvälinen tietojenvaihto on osa rajat ylittävää hallinnollista yhteistyötä eri valtioiden veroviranomaisten välillä. Yhteistyö edellyttää voimassa olevan valtiosopimuksen tai yhteistyötä määrittelevän direktiivin tai asetuksen lisäksi luottamuksellisia suhteita ja menettelyjä, sekä vastavuoroista toimintaa. Yhteistyön laadukkuutta, tietoturvaa ja tarkoituksenmukaisuutta pyritään varmistamaan esimerkiksi sillä, että kansainvälinen tietojenvaihto toteutetaan vakiomuotoisia lomakkeita ja tiedonsiirtoformaatteja sekä suojattuja viestintäkanavia käyttäen.

Tässä ohjeessa käsitellään virka-apudirektiivin 2011/16/EU muutokseen 2015/2376/EU (DAC3) sekä OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 puitteissa kehitettyyn ennakkopäätösten tietojenvaihdon malliin (ETR) perustuen suoritettavaa tietojenvaihtoa.

Kansainvälisestä tietojenvaihdosta yleisesti kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeen Luonnollisia henkilöitä koskeva kansainvälinen tietojenvaihto veroviranomaisten välillä luvussa 1.

2 Ennakkopäätösten ja ennakkohinnoittelusopimusten tietojenvaihdon oikeusperusta

Yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskeva kansainvälinen tietojenvaihto perustuu seuraaviin oikeusperusteisiin:

• Neuvoston direktiivi 2015/2376/EU direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla (DAC3).
• OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 puitteissa kehitetty ennakkopäätösten tietojenvaihdon malli (ETR), johon perustuvan tietojenvaihdon oikeusperusteena on monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopimus veroasioissa annettavasta virka-avusta.

Virka-apudirektiivi (2011/16/EU) on täytäntöönpantu Suomessa hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annetulla lailla (185/2013). Lain 1 §:n mukaan virka-apudirektiivin lainsäädännön alaan kuuluvat säännökset ovat lakina noudatettavia, jollei tästä laista muuta johdu.

DAC3-direktiivin osalta lakiin on lisätty 2 §:n 5 kohta, jonka mukaan kyseisen lain ja virka-apudirektiivin mukaisesti ilmoitetaan muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille ja Euroopan komissiolle tiedot annetuista, muutetuista tai uudistetuista rajatylittäviä tilanteita varten annettavista ennakkopäätöksistä sekä ennakkohinnoittelusopimuksista. Lisäksi DAC3-direktiivin osalta lakiin lisätyn 3 §:n 5 kohdan mukaan yhteistyö käsittää annettuja, muutettuja tai uudistettuja rajatylittäviä tilanteita varten annettavia ennakkopäätöksiä sekä ennakkohinnoittelusopimuksia koskevien tietojen ilmoittamisen automaattisella tietojenvaihdolla.

OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 puitteissa kehitettiin valtioiden välisen tietojenvaihdon malli verotusta koskeville ennakkopäätöksille. Ennakkopäätösten tietojenvaihdon malli on yksi BEPS-hankkeen minimistandardeista, ja valtiot ovat sitoutuneet sen toteuttamiseen. Mallin mukainen tietojenvaihto perustuu nykyisiin valtioiden välisiin juridisiin tietojenvaihtoa koskeviin sopimuksiin. Näitä ovat monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopimus veroasioissa annettavasta virka-avusta, tietojenvaihtoa koskevan artiklan sisältämät kaksinkertaisen verotuksen välittämiseksi tehdyt sopimukset sekä tietyt verotietoja koskevat sopimukset. Suomi on liittynyt yleissopimukseen (SopS 21/1995) ja se on tullut Suomessa voimaan 1.4.1995 yleissopimuksen voimaansaattamisesta ja yleissopimuksen eräiden määräysten hyväksymisestä annetun lain voimaantulosta annetulla asetuksella (359/1995). Yleissopimuksen eräiden määräysten hyväksymisestä annetun lain (358/1995) 1 §:n mukaan yleissopimuksen määräykset ovat, mikäli ne kuuluvat lainsäädännön alaan, voimassa niin kuin siitä on sovittu.

3 DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon piiriin kuuluvat ennakkopäätökset ja ennakkohinnoittelusopimukset

DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon perusteella toisille valtioille toimitettavat tiedot perustuvat yrityksille ja yhteisöille annettuihin ennakkopäätöksiksi ja ennakkohinnoittelusopimuksiksi luokiteltaviin tietoihin. DAC3-direktiivin osalta puhutaan rajatylittävistä ennakkopäätöksistä, kun puolestaan ETR:n kohteena ovat ennakkopäätökset, jotka koskevat asioita, joihin arvioidaan liittyvän veropohjan rapautumiseen tai voittojen siirtoon liittyviä riskejä eli ns. BEPS-riskejä.

DAC3-direktiivin mukaisella rajatylittävällä ennakkopäätöksellä tarkoitetaan ennakolta annettavia päätöksiä, tiedonantoja tai muita asiakirjoja tai toimia, jotka annetaan tietylle verovelvolliselle ja joihin kyseisellä verovelvollisella on oikeus vedota, ja ennakkohinnoittelusopimuksella vastaavia siirtohinnoittelun ennakkosopimuksia. Ennakolta annettuina pidetään päätöksiä, jotka on annettu ennen liiketoimia tai kiinteän toimipaikan mahdollisesti luovaa toimintaa tai ennen kuin kyseisen vuoden veroilmoitus on tullut jättää. Rajatylittävällä päätöksellä tarkoitetaan päätöstä, joka liittyy rajatylittävään liiketoimeen tai kysymykseen kiinteän toimipaikan syntymisestä. Rajatylittävä liiketoimi voi sisältää esimerkiksi investointeja, tavaroiden, palvelujen tai rahoituksen tarjoamista taikka aineellisen tai aineettoman omaisuuden käyttöä. Rajatylittävän liiketoimen ei tarvitse koskea suoraan rajatylittävää tilannetta varten annettavan ennakkopäätöksen vastaanottavaa verovelvollista. Ennakkohinnoittelusopimuksella tarkoitetaan sopimusta, tiedonantoa tai muuta asiakirjaa tai toimea, joka määrittelee ennen etuyhteydessä keskenään olevien yritysten rajatylittäviä liiketoimia asianmukaiset perusteet kyseisten liiketoimien siirtohinnoittelun määrittämiseksi tai määrittelee voittojen kohdentumisen kiinteille toimipaikoille. DAC3-direktiivin mukaan tiedoksi annettavan rajatylittävän ennakkopäätöksen ja ennakkohinnoittelusopimuksen määritelmä on siten laaja ja monenlaiset tapaukset voivat tulla DAC3-tietojenvaihdon piiriin.

ETR:n mukaisilla päätöksillä tarkoitetaan veroviranomaisen kaikkia tiettyä verovelvollista koskevia lausuntoja, ilmoituksia ja sitoumuksia, joihin verovelvollinen on oikeutettu vetoamaan. Yhtenä keskeisenä tietojenvaihdon piiriin kuuluvien päätösten tyyppinä ennakkopäätösten tietojenvaihdon mallissa mainitaan ennakkoratkaisut, joilla verovelvollisen on mahdollista selvittää oikeustoimen verokohtelu etukäteen. ETR:n piiriin kuuluvat myös muunlaiset verovelvollista koskevat viranomaisen kannanotot, jotka voidaan tehdä ennen liiketoimen toteuttamista tai vasta sen jälkeen, joka tapauksessa verovelvollisen pyynnöstä. Päätöksen määritelmään eivät siten sisälly esimerkiksi veroilmoituksen antamisen jälkeen tehdyn verotarkastuksen perusteella tehdyt päätökset, lukuun ottamatta tilannetta, jossa tällainen päätös koskee tulevaisuuden tuottojen verokohtelua, edellyttäen tällöinkin, että päätös kuuluu johonkin ETR:n kategorioista.

ETR:n mukaan tietoja vaihdetaan seuraaviin kategorioihin kuuluvista päätöksistä:

1. huojennetut menettelyt
2. rajatylittävät yksipuoliset siirtohinnoittelun ennakkosopimukset (APA) ja muut rajatylittävät siirtohinnoitteluun liittyvät yksipuoliset sopimukset
3. rajatylittävät päätökset tilinpäätöksen ulkopuolisista vähennyksistä
4. kiinteää toimipaikkaa koskevat päätökset
5. etuyhteysosapuolten läpivirtauseriä koskevat päätökset

Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut sekä ennakollisten keskustelujen muistiot kuuluvat DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon piiriin, mutta myös muunlaiset kannanotot voivat aiheuttaa tietojenvaihtovelvoitteen syntymisen, mikäli kannanotto liittyy tiettyyn verovelvolliseen ja verovelvollinen on oikeutettu vetoamaan siihen. Yleinen ohjaus ja neuvonta jäävät DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon ulkopuolelle, kun niissä ei nimenomaisesti oteta kantaa tietyn verovelvollisen yksittäiseen oikeudelliseen kysymykseen, eikä niiden perusteella siten synny tietojenvaihdon piiriin kuuluvaa päätöstä.

Kolmansien maiden kanssa tehdyt kahden- tai monenväliset ennakkohinnoittelusopimukset jäävät DAC3-direktiivin mukaisen automaattisen tietojenvaihdon ulkopuolelle, kun kansainvälinen verosopimus, jonka perusteella ennakkohinnoittelusopimus on neuvoteltu, ei salli tietojen paljastamista kolmansille osapuolille. Jos kahden- tai monenvälinen ennakkohinnoittelusopimus jää DAC3-direktiivin mukaisen automaattisen tietojenvaihdon ulkopuolelle edellä mainituin perustein, DAC3-tietojenvaihto on kuitenkin suoritettava siten, että tiedoksi annetaan DAC3-direktiivissä määritetyt tiedot, joihin ennakkohinnoittelusopimuksen antamiseen johtaneessa pyynnössä on viitattu. ETR on rajoitettu yksipuolisiin siirtohinnoittelusopimuksiin.

4 Verohallinnon tehtävät DAC3- ja ETR-tietojenvaihtoon liittyen

Yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskevan kansainvälisen tietojenvaihdon toimivaltaisena viranomaisena Verohallinto vastaa tietojenvaihdon toteuttamisesta Suomessa. Tietojenvaihto toteutetaan käyttämällä Verohallinnon käytettävissä olevia tietoja.

Verohallinto toimittaa DAC3-direktiivin perusteella ilmoitettavat tiedot muiden EU-jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille sekä Euroopan komissiolle automaattista tietojenvaihtoa käyttäen Euroopan komission ylläpitämän keskusrekisterin kautta. Euroopan komission tiedonsaantioikeutta DAC3-tietoihin on kuitenkin rajoitettu. Automaattisen tietojenvaihdon kautta toimitettavat tiedot toimitetaan direktiivissä määrätyn mukaisesti viipymättä ja viimeistään kolmen kuukauden kuluttua sen kalenterivuoden puolikkaan päättymisestä, jona rajatylittävää tilannetta varten annettava ennakkopäätös taikka ennakkohinnoittelusopimus annettiin tai sitä muutettiin. Ennakkopäätöksiin ja ennakkohinnoittelusopimuksiin liittyen toimitetaan DAC3-direktiivissä määrätyt tiedot mukaan lukien direktiivin mukainen tiivistelmä ennakkopäätöksen tai ennakkohinnoittelusopimuksen sisällöstä, mukaan lukien yleinen kuvaus olennaisesta liiketoiminnasta taikka olennaisista liiketoimista tai liiketoimien sarjasta, joka ei johda liike-, elinkeino- tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn paljastamiseen tai sellaisten tietojen paljastamiseen, joiden paljastaminen olisi vastoin yleistä järjestystä. Tiivistelmän laatimisessa tulee huomioida DAC7-direktiivissä DAC3-direktiiviin (8 a artikla) liittyen tehdyt täsmennykset.

ETR:n piiriin kuuluvat tiedot toimitetaan OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 (taulukko 5.1 toimenpideraportissa) mukaan määriteltyjen osapuolten asuinvaltioille, mukaan lukien konsernin ylimmän emoyhtiön sekä välittömän emoyhtiön asuinvaltiot. ETR:ssa vaihdetaan OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 liitteen C mukaiset tiedot. Näihin sisältyvät verovelvollista ja päätöstä koskevat tiedot sekä tiivistelmä päätöksen sisällöstä. Verohallinto toimittaa tiedot valtion toimivaltaisille viranomaisille edellyttäen, että kyseinen valtio noudattaa ennakkopäätösten tietojenvaihdon mallia ja valtion kanssa on voimassa oleva ETR-tietojenvaihdon mahdollistava sopimus. ETR-tietojenvaihto tulee toteuttaa viivytyksettä ja viimeistään kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkopäätös on annettu tai tietojenvaihdon toteuttamisen juridinen este on poistunut. Ennakkopäätös annetaan toiselle valtiolle tiedoksi lyhennelmänä mukaan lukien tietyt asian yksilöintitiedot.

Tietojenvaihto tulee toteuttaa huolimatta siitä, noudattaako verovelvollinen ennakkopäätöksen taikka ennakkohinnoittelusopimuksen ehtoja. Sekä DAC3- että ETR-tietojenvaihtoon sisältyy myös valtioiden mahdollisuus pyytää toimittamaan päätökseen liittyen lisätietoa sekä päätöksen koko tekstin.

DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon toimivaltaisena viranomaisena Verohallinto myös vastaanottaa muiden valtioiden näiden tietojenvaihtojen perusteella toimittamat tiedot.

5 Julkisuus ja salassapito

Veroasioissa annettavan keskinäisen virka-avun yleissopimuksen 22 artiklan ja virka-apudirektiivin 16 artiklan mukaan tietojenvaihdossa saadut tiedot ovat saman salassapitovelvollisuuden alaisia kuin kansalliset verotusta koskevat tiedot, kuitenkin siten, että tietojen käyttöä on sopimuksessa ja direktiivissä rajoitettu vain niissä mainittuihin tarkoituksiin.

Tietojen käsittelyssä otetaan huomioon myös tietosuojaa koskeva sääntely. Kansallisen lainsäädännön lisäksi tietosuojasta määrätään hallinnollisen yhteistyön direktiivissä 2011/16/EU, EU:n yleisessä tietosuoja-asetuksessa 2016/679 (GDPR), ja kansainvälisissä sopimuksissa.

Verohallinnolla on verotustietoja koskeva yleinen salassapitovelvollisuus (Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 1999/1346). Salassapidon, käyttörajoituksen ja tietosuojan varmistamiseksi Verohallinnossa on nimetyt toimivaltaiset virkamiehet, joiden toimesta tai valvonnassa kansainvälinen tietojenvaihto tapahtuu. Ilman oikeusperustetta tietojenvaihtoon ei ryhdytä.

Verotustietojen julkisuudesta ja tietojen käsittelystä löytyy tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeesta Tietojen käsittely ja tietosuoja Verohallinnossa.

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

ylitarkastaja Aino Järvinen

veroasiantuntija Kristiina Häkkinen