Avainhenkilöiden verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön verotusta, kun henkilön verotuksessa sovelletaan lakia ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta (1551/1995, avainhenkilölaki).

Ohjeeseen on päivitetty 1.1.2024 voimaan tulleet lakimuutokset. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain teknisluonteisia tarkistuksia.

Muiden kuin avainhenkilölain soveltamisalaan kuuluvien työntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

1 Johdanto

Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän maksaa lähtökohtaisesti tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1992/1535, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Yleisesti verovelvollisten tuloja verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, VML) mukaan ja verotus on progressiivista. Rajoitetusti verovelvollisiin sovelletaan rajoitetusti verovelvolli­sen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) säännöksiä ja palkasta peritään lähdevero. Niin sanottujen avainhenkilöiden tuloista voidaan kuitenkin periä edellisestä poiketen avainhenkilön lähdevero, vaikka avainhenkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

2 Ulkomaiset avainhenkilöt

2.1 Sovellettava lainsäädäntö ja soveltamisedellytykset

Ulkomaisen avainhenkilön verotusta säännellään ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, avainhenkilölaki). Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva yleisesti verovelvollinen ulkomaalainen henkilö voi eräissä tapauksissa maksaa palkkatulostaan progressiivisen veron sijasta 32 prosentin suuruista lähdeveroa.

Jos ulkomailta tulevan palkansaajan palkkatulosta on suoritettava kunnallisveroa Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvalle kunnalle, palkkatulon lähdeveron suuruus on 14,5 %. Palkkatulon lähdeveron lisäksi Ahvenanmaalla asuva avainhenkilö maksaa kunnallisveroa tuloverolain ja Ahvenanmaan kunnallisverolain (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011) mukaisesti.

Edellytyksenä avainhenkilölain soveltamiselle on, että

1. henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tämän työskentelyn alkaessa;
2. henkilölle tästä työstä maksettava rahapalkka on vähintään 5 800 euroa kuukaudessa koko tämän työskentelyn ajan;
3. henkilö työskentelee erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä ja
4. henkilö ei ole Suomen kansalainen eikä hän ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tämän työskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana (avainhenkilölaki 2 §).

Jos ulkomailta tuleva palkansaaja toimii opettajana suomalaisessa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa tai harjoittaa tieteellistä tutkimustyötä yleiseksi eduksi eikä tietyn henkilön tai yhteisön yksityiseksi hyödyksi, avainhenkilölain soveltaminen ei edellytä, että 5 800 euron rahapalkkaa koskeva edellytys täyttyy. Myöskään erityisasiantuntemusta koskevaa edellytystä ei ole opettajien ja tutkijoiden kohdalla tarpeen tarkastella erikseen.

Jotta avainhenkilölakia voidaan soveltaa, henkilön on oltava Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hä­nel­lä on siten oltava täällä varsinainen asunto ja koti tai hänen on jatkuvasti oleskeltava täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §). Tilapäinen poissaolo Suomesta ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.

Avainhenkilölain soveltaminen edellyttää, että henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi vasta avainhenkilölain mukaisen työskentelyn alkaessa. Jos henkilö on tullut Suomessa yleisesti verovelvol­liseksi jo aiemmin esimerkiksi toistuvien Suomeen suuntautuvien työmatkojen vuoksi, häneen ei voida soveltaa avainhenkilölakia, vaikka hän myöhemmin aloittaisi Suomessa työskentelyn, johon muutoin voitaisiin soveltaa avainhenkilölakia.

Verotuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että avainhenkilölain soveltaminen ei esty, jos henkilö saapuu Suomeen hieman ennen varsinaisen työskentelyn alkamista ja tulee jo tuolloin yleisesti verovelvolliseksi. Tyypillisesti tällainen tilanne on kyseessä, kun henkilö muuttaa Suomeen esimerkiksi 1−2 viikkoa ennen työskentelyn alkamista, jotta saa muuttoon ja Suomeen asettautumiseen liittyvät käytännön asiat hoidettua ennen työskentelyn alkamista.

Avainhenkilölain tarkoituksena on ollut edistää erityisasiantuntemusta omaavien henkilöiden työskentelyä Suomessa. Erityisasiantuntemusta ei ole määritelty laissa. Lain esitöiden mukaan erityisasiantuntemuksella viitataan henkilöihin, joiden tietämys tai muut taidot ovat tärkeitä muun muassa maamme tuotannon, elinkeinoelämän tai tutkimuksen kehittämisessä (VaVM 45/1995). Verotuskäytännössä urheilijaa ei ole pidetty avainhenkilölaissa tarkoitettuna erityisasiantuntijana. Sen sijaan valmentajan voidaan muiden edellytysten täyttyessä katsoa toimivan erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä. Urheilusta saatujen tulojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.2 Avainhenkilölain mukainen palkkatulo

Lakia sovelletaan palkkaan, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Tällöin edellytetään, että työ tehdään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun (TVL 10 § 4 kohta). Edellä kerrotusta poiketen seuraavissa tilanteissa tulo on Suomesta saatua, vaikka työtä ei ole tehty pääosin Suomessa:

• palkkatulo on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä (TVL 10 § 3 kohta)
• palkkio on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenyydestä (TVL 10 § 4a kohta)
• palkkatulo on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (TVL 10 § 4c kohta).

Sitä, onko avainhenkilö tehnyt työtä pääasiallisesti Suomessa, tarkastellaan verovuosi­kohtaisesti. Avainhenkilöt ovat yleisesti verovelvollisina lähtökohtaisesti velvollisia maksamaan veroa myös muualla kuin Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta. Tästä johtuen tarkastelujakso on erilainen kuin rajoitetusti verovelvollisilla, joilla työskentelyn pääasiallisuutta tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaisesti palkanmaksukausittain (katso Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, luku 2.1).

Täällä olevana työnantajana pidetään avainhenkilölakia sovellettaessa oikeuskäytännön (KHO 11.11.2005 taltio 2943) mukaan myös ulkomaisen työnantajan puolesta palkan maksavaa ja lähde­veron perivää suomalaista tahoa (esimerkiksi kirjanpitotoimisto).

3 Avainhenkilön lähdeverotus käytännössä

3.1 Avainhenkilön lähdeverokortin hakeminen ja lähdeveron periminen

Avainhenkilön on haettava verokorttia palkkatulon lähdeveron perimistä varten Verohallinnolta 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut.

Vuoden 2023 loppuun saakka avainhenkilölakia on voitu soveltaa enintään 48 kuukauden ajan työskentelyn alusta lukien. 1.1.2024 alkaen avainhenkilölain mukainen enimmäistyöskentelyaika pitenee 84 kuukauteen. Muutos koskee 1.1.2024 tai sen jälkeen Suomessa avainhenkilölain mukaisen työskentelyn aloittavia henkilöitä ja niitä avainhenkilöitä, jotka jo työskentelevät Suomessa ja heidän 48 kuukauden mittainen enimmäistyöskentelyaikansa päättyisi vasta 31.12.2023 jälkeen.

Jos avainhenkilölain mukainen työskentely jatkuu suunniteltua pidempään ja avainhenkilön vero­kortti on myönnetty alle 84 kuukaudeksi, avainhenkilöverokortin voimassa­olo­aikaan voi hakea jatkoa. Jatkohakemus on tehtävä kirjallisesti 30 päivän kuluessa aiemman avainhenkilöverokortin voimassa­oloajan päättymisestä. Uusi kortti voidaan myöntää enintään 84 kuukaudeksi alkuperäisen työsken­telyn alkamisesta lukien.

Lähdevero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta ja maksaa Verohallinnolle. Työntekijältä ei avainhenkilön lähdeveron lisäksi peritä vakuutetun sairausvakuutus­maksua.

Avainhenkilön lähdeverokortti vaikuttaa ainoastaan veron ja työntekijän sairausvakuutusmaksun perimiseen. Muut lakisääteiset sosiaali­vakuutusmaksut maksetaan niitä koskevien säännösten mukaisesti. Esimerkiksi työnantajan sairaus­vakuutus­maksu sekä eläke- ym. vakuutusmaksut maksetaan lähtökohtaisesti normaaliin tapaan, jos työntekijällä ei ole A1-, tai vastaavaa todistusta.

Joskus avainhenkilön lähdeveroa ei ole peritty suorituksen maksuhetkellä, ja vero on tarpeen määrätä erikseen. Tyypillisesti tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun avainhenkilö on käyttänyt työsuhdeoptioita, jotka on myönnetty hänelle ennen Suomeen tuloa, kun hän on ollut vielä ulkomaisen työnantajan palveluksessa, eikä suomalaisella työnantajalla ole ollut velvollisuutta periä optioedusta veroa. Jos avainhenkilön lähdeveroa ei ole peritty suorituksen maksuhetkellä, verovelvollisen on ilmoitettava tulo veroilmoituksellaan lähdeveron määräämistä varten (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista VH/4437/00.01.00/2022).

Avainhenkilön saaman työsuhdeoptioedun verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa, luku 3.5. Lähdeveron määräämismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

3.2 Avainhenkilön saaman muun ansiotulon verotus

Avainhenkilölain mukaista palkkatuloa saavan henkilön muita ansiotuloja verotetaan Suomessa VML:n mukaan progressiivisesti. Avainhenkilölain mukainen palkkatulo otetaan samalta ajalta huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti).

Jos henkilöllä on alkuvuodesta ainoastaan avainhenkilölain mukaista palkkatuloa ja kaikki muut ansiotulot on saatu vasta avainhenkilölain soveltamisen päättymisen jälkeen, avainhenkilötulo ei vaikuta lainkaan kyseisen vuoden muiden ansiotulojen veroprosenttiin.

Jos henkilö on ollut vain alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja on saanut samal­ta ajalta myös muuta ansiotuloa ja hän jää Suomeen loppuvuodeksi, vaikuttavat alkuvuoden muut ansiotulot loppuvuonna ansaitun tulon progressioon. Alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuk­sen piirissä olevalla palkkatulolla ei sen sijaan ole progressiovaikutusta loppuvuoden ansiotuloon.

Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tulevasta ulkomailla asuvasta henkilöstä tulee oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Siten avainhenkilölain piiriin kuuluvat palkansaajat saavat myös työskentelyvuotta seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen. Henkilön, jolla on verovuonna ollut muutakin ansiotuloa kuin avainhenkilölain mukaan verotettavaa palkkatuloa, on ilmoitettava veroilmoituksellaan myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo (avainhenkilölaki 6 § 2 momentti).

Avainhenkilön verotus on lähdeverotusta, eikä avainhenkilölain soveltamisen piiriin kuuluvasta palkkatulosta siksi voi vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneita kuluja (luonnolliset vähennykset). Avainhenkilölain mukaisen palkkatulon hankkimi­sesta aiheutuneita kuluja ei voida vähentää myöskään avainhenkilön muusta mahdollisesta ansiotulosta, jota verotetaan VML:n mukaan. Sen sijaan muut vähennykset kuin tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (esimerkiksi pakolliset eläkevakuutusmaksut sekä tulonhankkimisvelan korot) voidaan vähentää VML:n mukaan verotettavasta tulosta, jonka avainhenkilö on saanut yleisesti verovelvollisena ollessaan. 

3.3 Avainhenkilölain mukaisten edellytysten puuttuminen

Jos työnantaja on perinyt verokortin perusteella avainhenkilön lähdeveroa, vaikka sen edellä kerrotut edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta tuloverotusta koskevien yleisten säännösten mukaan (avainhenkilölaki 5 §) ottaen kuitenkin huomioon verotuksen oikaisua koskevat määräajat (VML 56 §). Peritty lähdevero luetaan tällöin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) mukaisena ennakonpidätyksenä tai lähdeverolain mukaisena lähdeverona.

Avainhenkilölakia sovelletaan tuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Avain­henkilöverotukseen kuulumisen edellytyksenä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamassa työskentely­tilanteessa on se, että henkilö työskentelee verovuonna pääasiallisesti Suo­messa.  Avainhenkilölaissa ei ole säännöksiä, joiden perusteella asiaa olisi voitu esimerkiksi koronapandemian johdosta arvioida toisin. Jos palkanmaksaja jatkaa avainhenkilön lähde­veron perimistä, vaikka työntekijä ei verovuonna työskentele pääasiallisesti Suomessa, vero­tusta voidaan avainhenkilölain 5 §:n nojalla oikaista edellä kuvatulla tavalla.

Jos henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi avainhenkilöverokortin voimassaoloaikana, häneen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolakia verovelvollisuusaseman muuttumisesta lähtien. Tällöin yleisen verovelvollisuuden ajalta toimitettua avainhenkilölain mukaista verotusta ei muuteta, jos avainhenkilölain edellytykset ovat yleisen verovelvollisuuden aikana täyttyneet. Jos rajoitetusti verovelvolliseksi tullut henkilö palaa myöhemmin työskentelemään Suomeen, hänellä ei ole oikeutta avainhenkilöverotukseen, jos hän on ollut avainhenkilölain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamalla tavalla Suomessa yleisesti verovelvollinen jonain hetkenä työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden vuoden aikana.

3.4 Avainhenkilöstatuksen peruminen

Verovelvollinen hakeutuu itse avainhenkilölain mukaiseen verotukseen. Henkilö, jolle on annettu avainhenkilölain mukainen verokortti, voi hakeutua avainhenkilö­verotuksesta pois ilmoittamalla tulon VML:n mukaiseen verotukseen seuraavasti:

• ennakkoperintävaiheessa tekemällä uuden verokorttihakemuksen tavallisesta VML-verokortista tai
• ilmoittamalla tulon veroilmoituksella ennen ensimmäisen verovuoden verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä.

Avainhenkilöverotusta voidaan soveltaa vain henkilöön, joka tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi silloin, kun avainhenkilölain mukainen työskentely alkaa. Avainhenkilölain mukaiseen verotukseen ei siten voi hakeutua ensimmäistä verovuotta myöhemmästä verovuodesta alkaen.

Yllä olevan perusteella verovelvollinen ei voi muuttaa valitsemaansa menettelyä enää ensimmäisen verovuoden verotuksen päättymisen jälkeen. Avainhenkilöverotuksesta voi siten hakeutua pois vain ensimmäisenä verovuonna joko ennakkoperintävaiheessa tai ennen ensimmäisen verovuoden vero­tuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Avainhenkilön verotus toimitetaan myöhempinä verovuosina vastaavassa menettelyssä kuin ensimmäinen verovuosi. Jos verovelvollisen palkasta on peritty avain­henkilölain mukainen lähdevero, peritty lähdevero luetaan verovelvollisen hyväksi ennakkoperintälain mukaisena ennakonpidätyksenä, jos verotus toimitetaankin VML:n mukaan.

3.5 Muutoksenhaku

Jos henkilö on saanut avainhenkilön lähdeverokorttia koskevaan hakemukseensa hylätyn tai osittain hylätyn päätöksen, hän voi hakea päätökseen muutosta. Asiasta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

3.6 Ennakkoratkaisun hakeminen

Verovelvollisella on mahdollisuus hakea VML 85 §:n tai EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua. EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua voi hakea myös työnantaja. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Ennakkoratkaisun hakeminen ja siihen annettava päätös.

3.7 Avainhenkilön lähdeveron palauttaminen

Jos avainhenkilöltä on peritty liikaa lähdeveroa, avainhenkilö voi hakea Verohallinnolta liikaa perityn lähdeveron palauttamista. Edellytyksenä veron palauttamiselle on, ettei veron perimiseen velvollinen ole oikaissut veron liikaperintää (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §).

Avainhenkilön lähdeveron palautuspäätöksen oikaisuun sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 4 luvun säännöksiä verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi ja vahingoksi (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §:n 4 momentti).

Lähdeveron palauttamisesta ja muutoksenhausta lähdeveroa koskevaan palautuspäätökseen on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

3.8 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määrääminen

Avainhenkilön lähdeveron perimiseen ja tilittämiseen liittyvät velvollisuudet kohdistuvat suorituksen maksajaan. Vastuu lähdeveron perimisestä oikean suuruisena on siten lähtökohtaisesti maksajalla (avainhenkilölain 8 §, ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentti). Perimättä jäänyt avainhenkilön lähdevero voidaan kuitenkin määrätä verovelvolliselle, vaikka vero on jäänyt perimättä maksajan laiminlyönnin vuoksi (avainhenkilölain 9 §).

Lähdeveron määräämismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri